Klagen skyldes, at SKAT kun delvist har imødekommet en anmodning om genoptagelse af et afgiftstilsvar, idet SKAT imødekom den del af anmodningen, som vedrørte perioden 1. juli 2011 til 30. juni 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, men gav afslag på ekstraordinær genoptagelse for den del af anmodningen, som vedrørte perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 4 og § 32, stk. 2.  

Nærværende klage vedrører alene spørgsmålet om, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 og [...] Fond (herefter benævnt fonden) ejer [By Y1] Slot. Slottet er fredet, men udgør en integreret del af fondens virksomhed med land- og skovbrug. Fonden har ifølge det oplyste pligt til at vedligeholde slottet samt de tilhørende 3 avlsbygninger, der ligeledes er fredet og knyttet til slottet.

Det daværende Told & Skat var i 1996-97 på kontrolbesøg hos fonden. Af kontrolrapport af 18. august 1997 fremgår det bl.a., at fonden blev udtaget til revision som led i almindeligt kontrolarbejde, og at kontrollen blev gennemført ved besøg hos fondens revisor den 6., 7., 11., 12. og 15. marts, 22., 23, og 29. april og 25. juni 1996, samt ved besøg på [By Y1] Slot den 30. april 1996. Der blev foretaget en revisionsmæssig gennemgang af fondens skatteansættelse for skatteårene 1994/95, 1995/96 og 1996/97, samt en delvis gennemgang af indkomståret 1996 svarende til regnsskabsperioden 1. juli 1992 til 30. juni 1996. Det er anført i kontrolrapporten, at der blev foretaget momskontrol i samme omfang og for samme periode. Fonden afgav for perioden 1. juli 1993 til den 30. juni 1996 momsefterangivelser på i alt 166.901 kr.

For så vist angår momskontrollen, fremgår det af bilag til rapporten, at det daværende Told & Skat påtalte, at fonden havde taget momsfradrag for drift- og vedligeholdelsesudgifter til slottet. Under overskrifter "PÅTALES" fremgår det bl.a., at (citat):

..."Indkøb til hovedbygningen, derfor ingen momsfradrag. Tagsten."

..."Tilslutning til kloak - Stuehus? Der er ikke momsfradrag for tilslutningsafgift til bolig."

Det daværende Told & Skat sendte den 4. december 1996 en agterskrivelse til fonden og vedlagde opgørelser over momsreguleringerne. Det blev oplyst i agterskrivelsen, at efterangivelserne skulle underskrives og returneres til Told & Skat.

Den 18. august 1997 sendte det daværende Told & Skat en kontrolrapport til fonden. 

Fonden var ikke enig i opgørelsen og afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, der ved kendelse af 22. december 2000 traf afgørelse vedrørende opgørelse af fondens skattepligtige indkomst for skatteårene 1991/92, 1992/93, 1993/94, 1994/95, 1995/96 og 1996/97, hvori fonden fik delvist medhold.

SKAT udarbejdede herefter ved afgørelse af den 18. april 2001 beløbsmæssige ændringer, hvor hensættelserne blev accepteret og en del af istandsættelsesudgifterne m.v. blev reguleret med tillagt moms ved opgørelsen af størrelsen på uddelingen.

Fondens repræsentant har oplyst, at fonden i perioden 2004-2014 ikke tog momsfradrag for udgifter, der knyttede sig til de fredede bygninger på slottet, herunder avlsgården, hverken i forhold til vedligeholdelse og løbende drift, herunder vedrørende parken og de øvrige udenoms arealer i tilknytning til slottets område, ligesom der heller ikke blev taget momsfradrag vedrørende rengøring og forbrug af el, vand og varme i slottets bygninger.

Den 7. november 2014 modtog SKAT en anmodning fra fonden, om at genoptage fondens afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2004 til og med 30. juni 2014. Som begrundelse for anmodningen henviste fondens repræsentant til Højesterets dom af 8. juni 2004, refereret i SKM2004.276.HR.

SKAT har den 17. juni 2015 truffet afgørelse, hvorefter anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2011 til 30. juni 2014 blev imødekommet, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

SKATs afgørelse
SKAT har den 17. juni 2015 truffet afgørelse, hvorefter anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011 ikke blev imødekommet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 4 og § 32, stk. 2.

SKAT henviser blandt andet til følgende (uddrag):
"(...)
Selv om SKATs praksis er underkendt eller der foreligger særlige omstændigheder, kan SKAT kun give tilladelse til genoptagelse, hvis virksomheden har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at den har fået kendskab til det, der begrunder, at 3-årsfristen kan overskrides. SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

I tilfælde, hvor SKATs praksis er underkendt ved dom, og SKAT i den anledning har offentliggjort en genoptagelsesmeddelelse, løber 6-måneders fristen normalt fra tidspunktet for offentliggørelse på SKATs hjemmeside.

Hvis SKAT har undladt offentliggørelse, vil 6-måneders fristen løbe fra det tidspunkt, hvor det anses for godtgjort, at borgeren/virksomheden har haft kendskab til den endelige underkendelse. Dette tidspunkt er normalt offentliggørelsen af den underkendende afgørelse.

Skats vurdering
Det er ikke en betingelse for genoptagelse på grundlag af en underkendende dom, at der af SKAT udsendes en meddelelse herom, ligesom det efter SKATs opfattelse ikke udskyder reaktionsfristen, at en sådan meddelelse ikke er udsendt.

Dommen fra Højesteret er afsagt den 8. juni 2004 og offentliggjort som SKM den 9. juli 2004. Fonden må på den baggrund anses for at have fået kendskab til dommen den 9. juli 2004.

Da anmodningen om genoptagelse først er fremsat overfor SKAT i november 2014, dvs. over 9 år og 11 måneder efter udløbet af 6 måneders fristen, finder vi ikke at 6-månedersfristen er overholdt.

Vi finder derudover ikke, at SKAT i sin tidligere sagsbehandling har begået fejl af en karakter, der kan begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 eller en fravigelse af 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Heller ikke manglende kendskab til retspraksis, herunder dommen fra Højesteret i 2004 eller det forhold, at SKAT ikke i anledning af dommen udsendte en genoptagelsesmeddelelse er i sig selv en omstændighed, der kan begrunde genoptagelse eller dispensation fra 6-månedersfristen.

Vi finder derfor ikke, at betingelserne for at tillade en ændring af ansættelsen, er opfyldt.
(...)"

Klagerens opfattelse
Fondens repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011 skal imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. jf. § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 4.

Repræsentanten henviser til støtte herfor til følgende i klagen (uddrag):

"(...)
Det er vores påstand, at der i denne sag foreligger særlige omstændigheder, der begrunder en fravigelse af den ordinære 3-års frist, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 01.07.2004 - 30.06.2011 er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

[By Y1] Slot Fonden er på den baggrund berettiget til udbetaling af momstilsvar på i alt 1.110.079 kr., jf. virksomhedens indsendte efterangivelse for perioden 01.07.2004 - 30.06.2011.

SKAT har anderkendt og udbetalt momstilsvaret til Fonden vedrørende perioden 01.07.2011 - 30.06.2014, hvorfor denne klage ikke omfatter denne periode.

1. Faktiske forhold
[By Y1] Slot Fonden ejer [By Y1] Slot, beliggende Adresse Y1, By Y1 - se nærmere på Fondens hjemmeside http://www.[...]

Slottet er fredet, men udgør en integreret del af Fondens virksomhed med land- og skovbrug. Fonden har pligt til at vedligeholde slottet samt de tilhørende 3 avlsbygninger, der ligeledes er fredet og knyttet til slottet.

Selve slottets hovedbygning består bl.a. af:

• Godskontor/administration
• Værksted
• Bolig/lejlighed, som udlejes momsfrit
• Festsal i stueetagen mod nord, som kan lejes til div. arrangementer
• Øvrige fællesarealer, der anvendes til Fondens aktiviteter
• Se vedlagte oversigt med arealfordeling af slottet.

Derudover består slottet af driftsbygninger/avlsgårde/lade, som også er fredet samt enkelte mindre udhuse mv.

Fonden har i hele perioden 2004-2014 ikke tidligere taget momsfradrag for udgifter, der knytter sig til de fredede bygninger på slottet, herunder avlsgården. Hverken i forhold til vedligeholdelse og løbende drift, herunder vedrørende parken og de øvrige udenoms arealer i tilknytning til slottets område. Der er heller ikke taget momsfradrag vedrørende rengøring samt forbrug af el, vand og varme i slottets bygninger.

Der er alene taget momsfradrag for de udgifter, der knytter sig direkte til Fondens momspligtige aktiviteter med skov-/landbrug samt delvist momsfradrag på diverse fællesudgifter til administration mv.

El-afgift er godtgjort i begrænset omfang vedrørende erhvervsbygninger. Der er ikke blevet godtgjort olieafgift vedrørende forbrug til land- og skovbrugsmaskiner for alle årene i perioden. Der er ikke blevet godtgjort vandafgift. Manglende afgiftsbeløb, der ikke tidligere er blevet godtgjort, er medtaget i opgørelsen for de enkelte år og opgjort efter gældende afgiftssatser og reduktion i godtgørelsesbeløbet.

Virksomhedens momspligtige indtægter består bl.a. af:

• Skovbrug - salg af træ og juletræer mv.
• Landbrug - salg af dyr
• Salg af vin mv. i forbindelse med arrangementer
• Div. lønarbejde til eksterne og internt lønarbejde (ansattes arbejde vedrørende reparati-on/vedligeholdelse af egne bygninger, park og udenomsarealer mv.), hvoraf der beregnes byggemoms.

De momsfrie indtægter består af:

• Jagtleje
• Udlejning/bortforpagtning af jord
• Hektarstøtte (ej omsætning)
• Diverse lejeindtægter vedrørende bolig på slottet, salen samt nogle andre boliger, som ikke ligger på slottets adresse.

Da det var konstateret, at virksomheden ikke tidligere havde taget momsfradrag af en række udgifter vedrørende drift, vedligeholdelse og forbedringer på [By Y1] Slot, der knytter sig virksomhedens momspligtige aktiviteter med skov- og landbrug, indsendte vi til SKAT den 07.11.2014 en anmodning om tilbagebetaling af moms, herunder delvist godtgørelse af olie-, el- og vandafgift på vegne af virksomheden på i alt 1.499.908 kr. for perioden 01.07.2004 - 30.06.2014.

2. Beskrivelse af SKATs kontrol af Fondens skattemæssige forhold
SKAT (daværende Told & Skat) ændrede i 1997 Fondens indkomst for årene 1991/92 - 1996.

SKAT nægtede Fonden fradrag for hensættelser i de ældste år, da SKAT mente, at de istandsættelsesudgifter, Fonden afholdt efterfølgende, ikke vedrørte almenvelgørende eller almennyttige formål, så Fonden ikke kunne anvende interne uddelinger (hensættelser) til at modregne i udgifterne. SKAT efterbeskattede hensættelserne og indrømmede fradrag for istandsættelsesudgifter i de år, hvor udgiften var afholdt.

Landsskatteretten gav Fonden delvist medhold i en afgørelse fra 2000, hvorefter SKAT udarbejdede beløbsmæssige ændringer i marts/april 2001, hvor hensættelserne blev accepteret og en del af istandsættelsesudgifterne mv. blev reguleret. Som vi ser det, blev istandsættelsesudgifter reguleret med tillagt moms ved opgørelsen af størrelsen på uddelingen.

SKAT tog derfor reelt stilling til den momsmæssige behandling i 2001, og Fonden blev derfor på baggrund af skattesagen bibragt den opfattelse, at der efter daværende praksis ikke var mulighed for momsfradrag for istandsættelsesudgifter mv. på selve slottet.

(...)"

SKM2014.489.SKAT er styresignalet, der præciserer SKATs anvendelse af styresignaler (tidligere SKAT-meddelelser og TSS-cirkulærer). Heri præciseres det bl.a., at styresignalet fastlægger genoptagelser i forbindelse med, at SKATs praksis er underkendt, fx som følge af en endelig afgørelse fra domstolene. Styresignal om genoptagelse bør endvidere suppleres med en "domskommentar" i komplicerede sager, hvori der redegøres for de juridiske vurderinger af dommen.

Styresignalet fastlægger praksis på områder, hvor

• der ikke tidligere har været fastlagt en praksis,
• retsgrundlaget er uklart,
• det konstateres, at praksis ikke er ensartet,
• en forespørgsel fra fx et andet ministerium eller SKAT nødvendiggør en udmelding om generel lovfortolkning,
• den offentlige debat viser, at der er behov for en udmelding.

Der skal altid udsendes et styresignal i de ovennævnte situationer. I disse tilfælde er det ikke tilstrækkeligt at indarbejde nye informationer i Den juridiske vejledning, idet der ikke herved skabes den fornødne opmærksomhed om den pågældende information.

I 2009 blev styresignaler indført som juridisk dokument (SKM2008.1000.SKAT). Som selvstændig dokumenttype skal styresignalet sikre en proaktiv styring af ensartethed samt fastlæggelse af praksis på områder, hvor der ikke er fastlagt praksis, eller hvor der skal ske ændring af praksis eller præciseringer.

For at understøtte retssikkerheden skal styresignalet endvidere være et redskab til at afklare et konstateret uklart retsgrundlag. Det præciseres samtidig, hvornår der skal udstedes henholdsvis styresignal og SKAT-meddelelse af SKAT.

I forbindelse med SKATs fusion med de kommunale skatteforvaltninger pr. 01.11.2005 blev SKAT-meddelesen indført, som erstatning for TSS-cirkulærer (SKM2006.607.SKAT). Disse tidligere cirkulærer fra Told- og Skattestyrelsen blev også anvendt ved præcisering af praksis og genoptagelse af sager på grund af SKATs praksis, der underkendes ved en dom.

Højesteretsdommen SKM2004.276.HR samt SKM2002.400.VLR

• Fonden har pligt til vedligeholdelse af slottet, som er fredet.
• Fonden er momsregistreret for skovbrug, landbrug og savværk.
• Slottet er beliggende 2-3 km fra fondens hovedkontor (ej på samme adresse, som er tilfældet hos [By Y1] Slot).
• Bolig til oldfrue + ægtefælle i østfløjen (ej momsfradrag vedrørende boligdelen, pga. momsfriudlejning).
• Slottet anvendes derudover til møder, kurser og fester for virksomhedens personale, bestyrelsesmøder i fonden og besøg af forretningsforbindelser.
• HR anderkender momsfradrag efter ML § 39, stk. 4 for udgifter til udvendig og indvendig vedligeholdelse af slottet - for den del, som ikke kan henføres til oldfruens bolig. Slottet må anses som en naturlig og integreret del af fondens erhvervsmæssige virksomhed.
• Anvendelse af erhvervsvirksomhed i slottet var ikke særlig intensiv, og nogle dele af slottet blev slet ikke anvendt. At fondens bestyrelse lejlighedsvis anvendte slottet til private ophold, havde ingen betydning.

Efter vores vurdering er der hos [By Y1] Slot Fonden nogle særlige omstændigheder, der begrunder fravigelse af 3-års fristen i denne sag. Nærmere bestemt er der tale om, at SKAT i 2001, i forbindelse med skattesagen mod [By Y1] Slot Fonden, reelt tog stilling til den momsmæssige behandling, samt at Fonden af SKAT gennem skattesagen blev bibragt den opfattelse, at der ikke var momsfradrag for de omhandlede udgifter. Endvidere har SKAT i forbindelse med Højesteretsdom i SKM2004.276.HR ikke informeret i et styresignal (genoptagelsesmeddelelse) om den praksisændring, som dommen klart var udtryk for.

Vi skal i den forbindelse henvise til SKM2014.489.SKAT, der præciserer SKATs anvendelse af styresignaler (tidligere SKAT-meddelelser). Heri præciseres det bl.a., at styresignalet fastlægger genoptagelser i forbindelse med, at SKATs praksis er underkendt, fx som følge af en endelig afgørelse fra domstolene. Styresignal om genoptagelse bør endvidere suppleres med en "domskommentar" i komplicerede sager, hvori der redegøres for de juridiske vurderinger af dommen.

I SKM2004.276.HR afgjorde Højesteret, at Skatteministeriet for årene 1995-98 skulle tilbagebetale for meget opkrævet moms ved uberettiget at have nægtet Nørlundfonden adgang til at afløfte moms af afholdte udgifter til ind- og udvendig vedligeholdelse af Nørlund Slot og til indkøb af varme, lys, kraft og vand, forbrugt på Nørlund Slot, for så vidt angår den del af udgifterne, der vedrører lokaler, der ikke anvendes til bolig for oldfruen på slottet. Højesteret ændrer dermed Landsrettens dom SKM2002.400.VLR.

Efter vores vurdering var der tale om, at Højesteret med dommen i 2004 ændrede SKATs hidtidige praksis omkring momsfradrag for vedligeholdelsesudgifter mv. på et slot, når slottet fandtes at indgå som en naturlig og integreret del af fondens erhvervsvirksomhed med skovbrug mv.
SKAT udsendte imidlertid ikke et TSS-cirkulære (styresignal) på baggrund af dommen fra Højesteret, selvom der var tale om underkendelse af SKATs praksis ved en dom. Det kan konstateres, at praksis har været uklar og ikke ensartet, hvorfor SKAT burde have givet virksomheder i tilsvarende situation mulighed for genoptagelse af momstilsvaret, for virksomheder med tilsvarende forhold som fonden i SKM2004.276.HR, ved at udstede en genoptagelsesmeddelelse.

SKAT vurderer i sin afgørelse, at SKAT ikke havde pligt til at udsende en genoptagelsesmeddelelse på baggrund af Højesteretsdommen i 2004, bl.a. med henvisning til bemærkningerne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L175). Vi er ikke enige med SKAT i denne fortolkning, da lovforslaget (L175) netop har til formål at forbedre retssikkerheden for de skatte- og afgiftspligtige ved indførelse af bedre og enklere regler vedrørende fristerne for skatteansættelsen og fastsættelsen af afgiftstilsvar.

Efter vores vurdering strider det imod SKATs retningslinjer om anvendelsesområdet for styresignaler, jf. senest præciseringen i SKM2014.489.SKAT. SKATs styresignal om brug af styresignaler og SKAT-meddelelser er blevet opdateret flere gange i årenes løb siden 2004, men det var efter vores opfattelse også fast praksis fra Told- og skattestyrelsen på daværende tidspunkt.

Som SKAT også anfører i sin afgørelse, kan SKAT kun give tilladelse til genoptagelse, hvis virksomheden har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at den har fået kendskab til det, der begrunder, at 3-års fristen kan overskrides.

Hvis SKAT efter gældende retningslinjer havde udstedt et TSS-cirkulære (styresignal) eller på anden måde gjort virksomheder og rådgivere opmærksom på praksisændringen tilbage i 2004 på baggrund af SKM2004.276.HR, havde [By Y1] Slot Fonden allerede på daværende tidspunkt haft mulighed for at revurdere sine muligheder for momsfradrag af diverse vedligeholdelsesudgifter mv. på [By Y1] Slot. Forholdene og aktiviteter mv. hos [By Y1] Slot Fonden var og er meget tilsvarende Nørlundfondens aktiviteter og brug af Nørlund Slot, men de var ikke bekendt med dommen.

Der er således ikke tale om en misforståelse af reglerne eller et glemt fradrag, der normalt ikke kan begrunde en fravigelse af fristerne, da virksomheden har henholdt sig til SKATs stillingtagen i forbindelse med skattesagen samt offentliggjort praksis.

[By Y1] Slot Fonden havde i 2004 ikke kendskab til den pågældende Højesteretsdom. Fonden henholdt sig derimod til retningslinjerne udmeldt af SKAT i forbindelse med skattesagen hos [By Y1] Slot Fonden tilbage sidst i 1990'erne, hvor SKAT også lavede en række ændringer af skattefradrag for slottets udgifter.

SKAT har mulighed for at se bort fra 6-måneders fristen, hvis der er særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Efter SKATs opfattelse løber 6-måneders fristen fra tidspunktet for offentliggørelse på SKATs hjemmeside. Da Højesteretsdommen SKM2004.276.HR blev offentliggjort den 09.07.2004, mener SKAT, at Fonden også bør anses for at have fået kendskab til dommen den 09.07.2004. SKAT mener således, at 6-måneders fristen ikke er overholdt, da anmodningen om genoptagelse først er fremsat overfor SKAT den 07.11.2014.

[By Y1] Slot Fonden blev først i september 2014 opmærksom på Højesteretsdommen SKM2004.276.HR i anden anledning og tog herefter straks initiativ til at afdække mulighederne for momsfradrag for diverse udgifter på slottet. Det må anses for godtgjort, at Fonden først i september 2014 blev opmærksom på denne Højesteretsdom, der omhandler sammenlignelige forhold som ved [By Y1] Slot Fonden, og ikke allerede senest den 09.01.2005 (6 måneder efter dommens offentliggørelse), som SKAT mener.

Efter vores opfattelse er der tale om særlige omstændigheder i denne sag, da SKAT ikke klart og tydeligt offentliggjorde den ændrede praksis som følge af SKM2004.276.HR og på den baggrund gav andre virksomheder, som fx [By Y1] Slot Fonden, mulighed for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret. Endvidere burde SKAT, efter vores opfattelse, på baggrund af skattesagen fra 2001, konkret have kontaktet Fonden med henblik på ændring af momstilsvaret.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 kan eksempelvis også anvendes af SKAT i tilfælde, hvor det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret. Efter vores opfattelse vil det i denne sag være urimeligt at fastholde afgiftstilsvaret hos [By Y1] Slot Fonden og nægte ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 01.07.2004 - 30.06.2011.

(...)"

Fondens repræsentant har haft møde med sagsbehandleren i sagen og har i den forbindelse fremlagt kopi af bilagene til det daværende Told & Skats kontrolrapport fra 1997 og har anført supplerende bemærkninger til klagen (citat):

..." Med uddybningen nedenfor mener vi, at der er dokumentation for, at:

1. SKATs kontrol af Fonden i 1990-erne omfattede både moms og skat. Konkret er det udtrykt i SKATs kontrolnotat som: "Der er foretaget momskontrol i samme omfang og for samme periode", ligesom SKAT ændrede Fondens momsfradrag i forbindelse med kontrollen og opgjorde en momsefterbetaling på i alt 166.000 kr., som blev indbetalt af Fonden.
2. Fonden, som følge af SKATs kontrol og efterregulering herefter, har fulgt den praksis, som SKATs efterregulering er udtryk for. Dette er bl.a. dokumenteret gennem SKATs opgørelse af reguleringsbeløbet, som er udleveret til Fonden, og hvor SKAT har kommenteret de enkelte reguleringsposter- eksempelvis "indkøb til hovedbygningen, derfor ingen momsfradrag".
3. Fonden - trods SKATs kendskab til de faktiske forhold på [By Y1] slot - ikke er blevet informeret om den ændrede praksis som følge af Højesterets dom vedrørende Nørlund slot.
4. SKAT i forbindelse med det af Fonden rejste momskrav anerkender, at momspraksis er ændret som følge af Højesterets dom vedrørende Nørlund slot, og at [By Y1] slot er omfattet af denne praksisændring. Det bemærkes i denne forbindelse, at de momsbeløb, som Fonden anmoder om ekstraordinær genoptagelse af, vedrører de samme/lignende udgifter, som de udgifter SKAT nægtede fradrag for i 1990-erne.

Samlet set bør disse omstændigheder ud fra en konkret vurdering medføre, at [By Y1] Slot Fonden gives medhold i ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden 01.07.2004 - 30.06.2011.

ToldSkat [...] kontrol hos Fonden i 1990'erne
Vi har som nævnt på mødet i Skatteankestyrelsen undersøgt de nærmere omstændigheder og faktiske forhold omkring den gamle kontrolsag hos fonden.

Vi har foretaget en nærmere gennemgang af en række materialer fra den gamle "skattesag" hos Fonden for at dokumentere, at ToldSkats daværende kontrol/revision også omfattede gennemgang af fondens momsmæssige forhold.
Sagen startede op hos Fonden midt i 1990'eme med kontrolbesøg af 2 kontrolmedarbejdere fra revisionsafdelingen hos ToldSkat [...] vedrørende afgift på dieselolie. I forbindelse med kontrollen spurgte kontrolmedarbejderne nærmere ind til selve slottet, og hvem der boede på slottet. Kontrollen blev på den baggrund udvidet til også at omfatte skat og moms vedrørende diverse istandsættelsesudgifter mv. på slottet.

Se bl.a. kontrolrapport fra ToldSkat af 18. august 1997 til fonden. Der er skrevet følgende:

• "Der er foretaget momskontrol i samme omfang og for samme periode".

Under beskrivelse af regnskabsposter og kontrolområder, der er udsøgt i forbindelse med kontrollen, er bl.a. nævnt:

• Vedligehold af driftsbygninger
• Istandsættelse af [By Y1] Slot

Kontrollen har bl.a. medført, at der er lavet nogle efterangivelser, hvor fondens momstilsvar reguleres af ToldSkat. Se brev fra ToldSkat af 4. december 1996.

Med dette brev var vedlagt efterangivelser udarbejdet af ToldSkat og en momsopgørelse udarbejdet af ToldSkat.

Vi kan ikke få de beløbsmæssige reguleringer til at stemme helt - men det er ikke afgørende for denne sag. Det skal blot bekræfte, at ToldSkat ved tidligere kontrol hos fonden i 1990'eme, bl.a. har nægtet momsfradrag for diverse udgifter til istandsættelse af slottet.
Vedlagt kopier af nogle af ToldSkats arbejdspapirer fra sagen, som dels viser, hvilke bilag og udgifter, der er tale om, samt momsbeløb og bemærkninger om momsfradrag.

Se eksempelvis bilag på indkøb af tagsten til hovedbygningen.
ToldSkat har skrevet "indkøb til hovedbygningen, derfor ingen momsfradrag".

Der er andre tilsvarende bemærkninger til de bilag, som ToldSkat har gennemgået i forbindelse med kontrollen hos fonden.

ToldSkat har på den baggrund reelt også taget stilling til Fondens momsforhold og momsfradrag vedrørende en række udgifter på slottet. Det har ikke alene været en skattesag med efterfølgende momsmæssige konsekvensrettelser.

Den efterfølgende sag i Landsskatteretten omhandlede primært det skattemæssige spørgsmål og det omkring almenvelgørende på selve slottet. Men det ændrer ikke på det faktum, at ToldSkat ved kontrollen hos fonden forinden også har foretaget momskontrol i samme omfang og for samme periode.

Det må på den baggrund være dokumenteret, at ToldSkat også tidligere positivt har forholdt sig til momsfradrag af diverse istandsættelsesudgifter på [By Y1] Slot og nægtet Fonden momsfradrag for sådanne typer udgifter.

Fonden og revisor har siden ToldSkats kontrol hos [By Y1] Slot Fonden fulgt de retningslinjer omkring fradrag af diverse regnskabsposter, herunder opgørelse af Fondens momsfradrag for istandsættelsesudgifter på slottet, som ToldSkats kontrolmedarbejdere tidligere har udstukket.

SKATs bekræftelse på vores opgørelse af momsen og tilsvarende forhold som SKM2004.276.HR.
Skatteankestyrelsen vil desuden gerne have en bekræftelse af, at SKATs sagsbehandler, der har behandlet vores anmodning om tilbagebetaling af moms på vegne af fonden, er enig i vores momsopgørelse.

Kort beskrivelse af sagsforløbet
07.11.2014 - Revisionsfirmaet R1 indsender anmodning om tilbagebetaling af moms på i alt 1.499.908 kr. for hele perioden 01.07.2004 - 30.06.2014. Henvisning til SKM2004.276.HR.

08.11.2014 -22.01.2015 - SKAT behandler vores anmodning.

Telefoniske drøftelser med SKA Ts sagsbehandler [...] i perioden.

22.01.2015 - SKAT anmoder om yderligere oplysninger til brug for sagen. SKAT ønsker:

• Opdeling af momskravet i 2 efterangivelser (en for 2011-2014 og en anden for 2004-2011)
• Oplysninger omkring slottet med henblik på vurderingen af paralleliteten til SKM2004.276.HR

28.01.2015 -Brev fra Revisionsfirmaet R1 til SKAT vedlagt:

• 2 nye efterangivelser med opdeling af momsbeløbet som ønsket af SKAT
• Opgørelse af momskravet i Excel-ark opdelt i de enkelte år og konti mv.
• Beskrivelse af slottets faktiske forhold og aktiviteter mv., så SKAT kunne vurdere paralleliteten

   til SKM2004.276.HR.

Telefoniske drøftelser med SKATs sagsbehandler omkring fondens aktiviteter mv. og vores momsopgørelse.

10.02.2015 - Forslag til afgørelse fra SKAT.
SKAT godkender beløbet for perioden, hvor 3-års fristen ikke er udløbet. SKAT forbeholder sig dog retten til at kontrollere det opgjorte beløb på et senere tidspunkt. SKAT vil ikke godkende ændring af virksomhedens moms for perioden, hvor 3 års fristen er udløbet.

23.02.2015 - Momsbeløb på 389.829 kr. for perioden 01.07.2011 - 30.06.2014 udbetalt af SKAT til fonden.

25.02.2015 - Brev fra Revisionsfirmaet R1 med bemærkninger til SKATs forslag.
Primært bemærkninger om, at SKAT efter vores opfattelse skal anerkende ekstraordinær genoptagelse af momskravet for perioden 2004-2011.

Februar - maj 2015 - SKATs sagsbehandler drøfter sagen internt i SKAT med kolleger i SKAT Jura.

17.06.2015 - Endelig afgørelse fra SKAT. Afslag på ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden før  01.07.2011.

SKATs bekræftelse på, at fondens forhold er sammenlignelige med Højesteretssagen SKM2004.276.HR.
Vi har ikke en skriftlig bekræftelse fra SKAT, hvoraf det fremgår, at de faktiske forhold hos [By Y2] Slot Fonden er sammenlignelige med Nørlundfonden i sagen SKM2004.276.HR.

Men efter vores opfattelse er der ingen tvivl om, at dette forhold og denne vurdering har været foretaget af SKAT i denne sag, på baggrund af de oplysninger, vi har indsendt, idet grundlaget for den beløbsmæssige opgørelse bygger på Nørlundsagen.

SKAT har i brev af 22.01.2015 bedt os om nærmere oplysninger omkring slottet med henblik på vurderingen af paralleliteten til SKM2004.276.HR. Dette beskriver vi efterfølgende nærmere i brev af 28.01.2015 ligesom forhold er drøftet pr. telefon med SKATs sagsbehandler.

På baggrund af disse oplysninger og vores opdeling af momskravet i 2 efterangivelser, godkender SKAT udbetaling af det momsbeløb, vi har anmodet om, for perioden 01.07.2011 - 30.06.2014. SKAT har efter vores opfattelse hermed godkendt, at de faktiske forhold hos [By Y1] Slot Fonden er sammenlignelige med Nørlundfonden i sagen SKM2004.276.HR. Ellers ville SKAT ikke have godkendt momsopgørelse for perioden 01.07.2011 - 30.06.2014. Forbeholdet for gennemgang af den beløbsmæssige opgørelse er et helt normalt revisionsforbehold, når SKAT ikke selv har udarbejdet opgørelsen."

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
SKATs repræsentant har i brev af den 10. august 2016 tiltrådt styrelsens indstilling.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT henvist til de tidligere anførte bemærkninger og bl.a. supplerende anført, at det er korrekt, at fonden blev nægtet momsfradrag tilbage i 1997, men at dette var udtryk for den retsopfattelse, som SKAT havde på dette tidspunkt, og at det ikke siden 2003 har været en betingelse for genoptagelse, at der er udstedt et genoptagelsescirkulære. Videre har SKAT anført, at fondens momssag i tid lå 7 år tidligere end Højesteretsdommen, offentliggjort som SKM2004.276.HR. I forbindelse med SKM2004.276HR, så blev denne omtalt på SKATs hjemmeside og indarbejdet i momsvejledningen.  Henvisning til ændret praksis på en myndigheds hjemmeside udgør tilstrækkelig offentliggørelse. Der blev herved henvist til, at ombudsmandspraksis støttede dette synspunkt.  

Fondens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Fondens repræsentant har i e-brev med bilag af den 22. august 2016 erklæret sig uenig i styrelsens indstilling, og har i tillæg til den oprindelige klage bl.a. anført følgende:

"(...) Ifølge afsnit A.A.8.3.2.2.4 i SKATs Juridiske Vejledning skal fastlæggelse af begyndelsestidspunktet for 6-månedersfristen ske på grundlag af en konkret vurdering. Ved genoptagelsesanmodning fra en virksomhed sker fastlæggelse af begyndelsestidspunktet for 6-månedersfristen altså på grundlag af virksomhedens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger om en ændret praksis.

Det fremgår også af SKATs Juridiske Vejledning, at der normalt offentliggøres en genoptagelsesmed­delelse, som offentliggøres på SKATs hjemmeside, og 6-måneders fristen løber fra tidspunktet for denne offentliggørelse. Det fremgår også, at hvis SKAT har undladt en offentliggørelse, vil 6-måneders fristen løbe fra det tidspunkt, hvor det anses for godtgjort, at virksomheden har haft kend­ skab til den endelige underkendelse.

Vi skal præcisere, at der i dette tilfælde var tale om en Højesteretsdom og ikke blot en kendelse fra Landsskatteretten. En dom fra Højesteret, som ændrede Landsrettens dom, må efter vores vurdering anses som værende principiel, hvorfor der skal udstedes et styresignal af SKAT (dengang et TSS­ cirkulære) og ikke blot en offentliggørelse via SKM-nr. Dette skal sikre, at der skabes den fornødne information omkring praksisændringen, således at andre virksomheder med tilsvarende forhold har mulighed for at indordne sig efter den nye praksis, således at gældende praksis også fortolkes ensartet.

Det er således ikke blot i strid med SKATs egne "interne" retningslinjer, som Skatteankestyrelsen bemærker det. Der skal udarbejdes et styresignal i sådan et tilfælde med en væsentlig praksisændring, hvor det samtidig præciseres, at 6-måneders fristen for genoptagelse af momstilsvaret løber fra tids­ punktet for denne offentliggørelse.

Da SKAT i strid med SKATs eget styresignal, om SKATs anvendelse af styresignaler (SKM2014.489.SKAT), har undladt en offentliggørelse af praksisændringen efter Højesteretsdommen, løber 6-måneders fristen fra det tidspunkt, hvor det anses for godtgjort, at [By Y1] Slot Fonden fik kendskab til den underkendelse af praksis, som Told- og Skatteregion [...] tidligere har pålagt fonden at følge. Det kan efter vores opfattelse ikke anses for godtgjort, at en offentliggørelse på SKATs hjemmeside den 9. juli 2004 er lig med fondens kundskabstidspunkt.

[By Y1] Slot Fonden fik ikke kendskab til den nævnte Højesteretsdom ved en offentliggørelse med SKM-nr. den 9. juli 2004. Fonden havde tværtimod 7-8 år forinden af SKAT fået udstukket nogle retningslinjer omkring skatte- og momsfradrag af diverse vedligeholdelsesudgifter på slottet. Det skete i forbindelse med Told- og Skatteregion [...] kontrolbesøg og forudsatte naturligvis på den bag­ grund, at dette var i overensstemmelse med praksis.

SKAT havde formentlig ikke en pligt til direkte at vejlede fonden omkring muligheder for genoptagelse af fondens momstilsvar som følge af den ændrede praksis i Højesteretsdommen. Men hvis SKAT efter gældende retningslinjer havde udstedt en genoptagelsesmulighed og givet andre virksomheder mulighed for genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1995-1998, som Højesteretsdommen hos Nørlundfonden omfattede, kunne [By Y1] Slot Fonden også selv have reageret på daværende tidspunkt og søgt om genoptagelse af det momsfradrag, som ToldSkat [...] tidligere havde reguleret ved kontrolbesøget i  1990'eme."
(...)

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har fondens repræsentanter henvist til de tidligere anførte bemærkninger og bl.a. supplerende anført, at der efter en aktindsigtsanmodning var fremkommet nyt materiale, der understøttede, at sagen fra 1996-1997, hvor SKAT var på kontrol hos fonden, ikke kun var en skattesag, men at der også blev foretaget momskontrol. Der blev herved henvist til bilagsmateriale, der var tilgået SKAT og Landsskatteretten i kopi. Fondens repræsentanter anførte hertil, at SKAT således havde instrueret fonden i, hvordan momsregnskabet skulle laves, og at fonden fulgte disse anvisninger helt frem til 2014. I den forbindelse blev det påpeget, at SKAT i 2014 anerkendte, at samme poster var fradragsberettigede. Der var således ikke tale om, at fonden havde glemt et fradrag eller lavet en fejl, men i stedet at fonden blev fejlinstrueret af SKAT.

Fondens repræsentanter henviste videre til to kendelser fra Landsskatteretten, 06-00352 og 11-02482, og anførte, at disse kendelser understøttede, at der med SKM2004.276.HR var tale om en praksisændring, hvorfor SKAT burde have udstedt et genoptagelsescirkulære. Det blev videre anført, at slottene/godserne bag disse kendelser fik meddelt ekstraordinær genoptagelse på baggrund af SKM2004.276.HR og - for så vidt angik Landskatteretskendelse 11-02482 - på baggrund af 06-00352, men at disse slotte/godser ikke, som i nærværende sag, havde haft et forudgående kontrolbesøg, hvorfor fonden i nærværende sag så meget desto mere burde have samme retsstilling som givet i de to kendelser. Videre blev det oplyst, at fonden, som følge af momssagen fra 1996-1997, uretmæssigt var blevet opkrævet 167.000 kr. i moms, og at dette beløb ikke kunne tilbageføres på grund af forældelse. Det blev endeligt anført, at momssagen verserede på samme tidspunkt, som sagen, der er offentliggjort ved SKM2004.276.HR, blev ført ved domstolene, hvorfor SKAT burde have været opmærksom herpå, da man instruerede fonden.   

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet fondens anmodning af 7. november 2014 om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, jf. § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 4.

Af skatteforvaltningslovens § 32 fremgår:

"§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
(...) 
1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.
(...)
4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 - praksisændring
Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan SKAT, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, efter anmodning fra den afgiftspligtige give tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom.

Det er dog en betingelse for genoptagelse, at anmodningen ikke er fremsat senere end 6 måneder efter, at den afgiftspligtige kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt. Er 6-måndersfristen sprunget, kan SKAT dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. ovennævnte § 32, stk. 2, 2. pkt.

Fondens anmodning af 7. november 2014 om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011 støttes på Højesterets dom af 8. juni 2004, offentliggjort som SKM2004.276.HR den 9. juli 2004. Dommen omhandler en momsregistreret erhvervsdrivende fond, der fik medhold i, at fonden havde krav på fradrag af moms af afholdte vedligeholdelses- og driftsudgifter til fondets slot i perioden 1995-1998, idet slottet fandtes at indgå som en naturlig og integreret del af fondens erhvervsvirksomhed med skovbrug, savværk mm.

Det lægges til grund, at Højesterets dom af 8. juni 2004 indebar en praksisændring, hvorfor en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, skulle fremsættes under iagttagelse af 6-månedersfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Det bemærkes, at det forhold, at SKAT ikke udstedte et TSS-cirkulære som følge af Højesterets dom, ikke ændrer på, at kundskabstidspunktet i forhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., i det foreliggende tilfælde må regnes fra offentliggørelsestidspunktet i SKM, det vil sige den 9. juli 2004.

Fonden anses således for at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, fra det tidspunkt, hvor den praksisændrende dom er offentliggjort. En anmodning om ekstraordinær genoptagelse skulle således være fremsat inden den 9. januar 2005.

Fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. er dermed sprunget ved fondens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af 7. november 2014.

Spørgsmålet er herefter, om der foreligger særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. således, at der kan dispenseres fra fristen i 1. pkt..

Af forslag til skatteforvaltningsloven med bemærkninger, jf. L 110 nr. 427 af 6. juni 2005 fremgår det, at skatteforvaltningslovens § 32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35 C.

Det følger af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, at der efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, kan gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.

Repræsentanten har til støtte for, at der foreligger særlige omstændigheder anført, at SKAT ikke klart og tydeligt har offentliggjort den ændrerede praksis som følge af Højesterets dom af 8. juni 2004, og at SKAT på baggrund af afgørelsen af 18. april 2001 burde have taget direkte kontakt til fonden med henblik på en ændring af afgiftstilsvaret.

Landsskatteretten bemærker, at Højesterets dom af 8. juni 2004 er offentliggjort som SKM2004.276.HR den 9. juli 2004, ligesom den var indskrevet i Momsvejledningen 2004-4 af 20. oktober 2004 og anført under juridiske nyheder hos SKAT. Det forhold, at SKAT ikke udstedte et TSS-cirkulære som følge af Højesterets dom, medfører ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

SKATs behandling af fondens forhold i 1996 og 2001 anses heller ikke for at være en sådan særlig omstændighed.

Landsskatteretten finder således ikke, at der i det foreliggende tilfælde, henset til sagens karakter eller fondens forhold, foreligger sådanne særlige omstændigheder som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., hvorfor der ikke kan dispenseres fra fristen i 1. pkt.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 - særlige omstændigheder
Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, kan SKAT, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, efter anmodning fra den afgiftspligtige give tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det er dog en betingelse for genoptagelse, at anmodningen er fremsat senere end 6 måneder efter, at den afgiftspligtige kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Er 6-måndersfristen sprunget, kan SKAT dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. ovennævnte § 32, stk. 2, 2. pkt.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, fandtes tidligere i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4. I bemærkningerne til lovforslag LFF 2003-03-12 nr. 175 er der vedrørende denne bestemmelse henvist til bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i lovforslaget vedrørende skatteansættelse § 35, stk. 1, nr. 8. I bemærkningerne til denne bestemmelse er der bl.a. anført følgende:

"(...) Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.
Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
(...)
Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.
(...)
Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.
..."
Repræsentanten har til støtte for, at der foreligger særlige omstændigheder anført, at SKAT ikke klart og tydeligt har offentliggjort den ændrerede praksis som følge af Højesterets dom af 8. juni 2004, at SKAT på baggrund af afgørelsen af 18. april 2001 burde have taget direkte kontakt til fonden med henblik på en ændring af afgiftstilsvaret, og at fonden først i september 2014 blev opmærksom på Højesterets dom af 8. juni 2004.

Landsskatteretten bemærker, at det forhold, at myndighederne har fortolket lovgivningen forkert i forhold til den efterfølgende Højesteretsdom, der ændrede praksis, ikke udgør en særlig omstændighed.

Fonden har ikke i forbindelse med anmodningen fremlagt oplysninger, som dokumenterer eller sandsynliggør, at der har været begået fejl fra SKATs side eller fejl i øvrigt, som har medført en materiel urigtig afgørelse, som det må anses for åbenbart urimeligt at opretholde.

Videre bemærkes det, at Højesterets dom af 8. juni 2004 er offentliggjort som SKM2004.276.HR den 9. juli 2004, ligesom den var indskrevet i Momsvejledningen 2004-4 af 20. oktober 2004 og anført under juridiske nyheder hos SKAT. Det forhold, at SKAT ikke udstedte et TSS-cirkulære som følge af Højesterets dom, medfører ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Endvidere bemærkes det, at det forhold, at fonden ikke har haft kendskab til Højesterets dom af 8. juni 2004 ikke medfører, at der foreligger særlige omstændigheder, som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Fonden findes ikke at have dokumenteret eller sandsynliggjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Som følge heraf findes det at være med rette, at SKAT ved afgørelse af 17. juni 2015 ikke har imødekommet fondens anmodning om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 og stk. 2, 2. pkt..

Den påklagede afgørelse stadfæstes dermed.