Parter

A

(Adv. Lars Aamann ved advokatfuldmægtig Elisabeth Lund)

Mod

Skatteministeriet

(Adv. Eline Ringgaard ved advokatfuldmægtig Julie Line Bøttern)

Afsagt af byretsdommer

Linda Lauritsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag angår, om en skatteyder kan få genoptaget sin skatteansættelse for indkomståret 2006, og om skatteyderen har ret til skattefrit at modtage rejse- og befordringsgodtgørelse for indkomstårene 2007-2010.

A har som sagsøger nedlagt følgende påstand:

Principalt:

Påstand 1:

Sagsøgte tilpligtes at genoptage sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2006.                 ·

Påstand 2:

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren skattefrit kan modtage rejse­- og befordringsgodtgørelse fra selskabet G1 for indkomst­ året 2007 på i alt kr. 83.141, for indkomståret 2008 på i alt kr. 108.596, for indkomståret 2009 på i alt kr. 95.234 og for indkomståret 2010 på i alt kr. 108.499.

Subsidiært:

Sagen vedrørende rejse- og befordringsgodtgørelse for indkomståret 2010 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet har som sagsøgt nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 27. maj 2015 truffet to afgørelser, hvoraf de væsentligste dele er til påkendelse under denne retssag. Landsskatterettens afgørelser er gengivet neden for.

Der har under hovedforhandlingen været afgivet forklaring af A og af IB

Forklaringerne er gengivet neden for.

Sagen er anlagt den 31. august 2015.

Dommen er i medfør af retsplejelovens § 218 a, stk. 2, affattet uden fuldstændig sagsfremstilling.

Landsskatterettens afgørelse af 27. maj 2015 vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2006.

I Landsskatterettens afgørelse af 27. maj 2015 vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2006 er følgende anført:

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse om nægtelse af ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2006 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Sagen har været drøftet på et møde i Skatteankestyrelsen med deltagelse af klageren, klagerens daværende repræsentant og sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen

Faktiske oplysninger

Klagerens revisor anmodede den 31. oktober 2011 SKAT om genoptagelse af indkomståret 2006 vedrørende fradrag for tab på anparter på 125.000 kr.

Begrundelsen var ifølge anmodningen, at "Beløbet er fejlagtigt ikke påført".

SKAT har ikke imødekommet genoptagelsesanmodningen, idet SKAT har henvist til, at dette indkomstår er forældet og at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt.

Klageren har været eneejer af selskabet G2, cvr-nr. ...11. Selskabet er ophørt den 28. august 2006 og klager har i den forbindelse haft et tab på anparter på 125.000 kr.

Det fremgår af sagen, at selskabet har følgende data:

Selskabsnavn:	G2
Adresse:	Y1-adresse, Y2-by
Cvr-nr.:	...11
Status:	Konkurs
Stiftelsesdato:	1. april 1997
Regnskabsår:	1. juli til 30. juni
Selskabskapital:	125.000 kr.
Branche:	649900. Anden finansiel formidling.
	Selskabet er konkurs pr. 22. august 2006.

Klageren er også ejer af anparterne i G3 under konkurs. Klageren har også været ejer af G4 under konkurs (opløst). Dette selskab er ophørt i 2008.

Genoptagelsesanmodningen vedrører alene fradrag for tab på anparter, 125.000 kr., i 2006 vedrørende G2 under konkurs.

SKAT har ved afgørelse af 10.januar 2012 meddelt afslag på genoptagelse med følgende begrundelse:

"...

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er den ordinære frist for genoptagelse 3 år og 4 måneder efter udløbet af indkomståret, det vil sige senest den 1. maj 2010 for 2006.

Efter skatteforvaltningslovens § 27 kan der ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, hvis der er sket ændringer i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen eller der er særlige omstændigheder til 'en ekstraordinær genoptagelse.

Det er ikke SKATs opfattelse, at der foreligger ændringer i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen eller der er særlige omstændigheder der berettiger til en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2006 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Et glemt fradrag mm. berettiger ikke til ekstraordinær genoptagelse, i den forbindelse henvises til Vestre Landsretsdom af den 14.december 2006, offentliggjort ved SKM2007.44.VLR, og byretsdom af 24. oktober 2008, offentliggjort ved SKM2008.902.BR).

Der kan ikke gives ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2006 vedrørende tab på anparter.

..."

Skatteankenævnets afgørelse

En skatteyder har mulighed for at få genoptaget sin skatteansættelse efter årsopgørelsen er modtaget. Reglerne om genoptagelse fremgår af skatteforvaltningsloven.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin indkomst, senest den 1. maj det 4. år efter indkomstårets udløb anmode om ændringen.

Klagerens genoptagelsesanmodning vedrørende indkomståret 2006 er mod­taget i SKAT den 31. oktober 2011.

Ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, vedrørende indkomståret 2006 skal ske senest 1. maj 2010. Fristen for ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er derfor overskredet, hvorfor genoptagelse efter denne bestemmelse ikke kan finde sted.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, kan en indkomst, i en række nærmere angivne tilfælde, ændres ekstraordinært, uanset fristerne i §.

De opregnede tilfælde er således undtagelser til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26.

Herudover er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at genoptagelsesanmodningen frem sættes senest 6 måneder efter at klageren er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder anmodningen om ekstraordinær genoptagelse. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens 27, stk. 2.

Repræsentanten begrunder den ekstraordinære genoptagelse med:

• Selskabets (G2) kurator og revisor har behandlet sagen under konkursen. Klageren har været i vildfarelse med hensyn til de faktiske omstændigheder vedrørende tabet på 125.000 kr. på anparterne. Der er hermed på ingen måde tale om et glemt fradrag. Hvis der skulle være tale om et glemt fradrag, ville det kræve, at klageren havde kendskab til tabet og fradragsretten

• Klageren har været af den overbevisning, at kurator og revisor skulle berette om forhold vedrørende tabet.

• Udover selskabets (G2) konkurs i 2006, var også to andre af klagerens selskaber (G3 og G4) under konkursbehandling. Klageren har været presset og derfor godtroende omkring revisor og kurators behandling af alt vedrørende virksomhederne, herunder også tabets betydning for klagerens private anliggende.

• Klageren blev af ny repræsentant gjort opmærksom på, at der ikke var indberettet fradrag for tab i 2006 for de tabte anparter i 2006. Hertil reagerede klageren straks og bad om rettelse heraf.

Det er repræsentantens opfattelse, at klageren opfylder betingelserne for at få skatteansættelsen ekstraordinært genoptaget, jf. skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8, således at klageren skal have fradrag for tab på anparter på 125.000 kr.

Det er nævnets opfattelse, at klageren ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 1-8 eller nogen andre bestemmelser. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 omhandler genoptagelse når der foreligger særlige omstændigheder.

Det er nævnets opfattelse, at der ikke foreligger særlige omstændigheder der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse. Således anses oplysningerne om, at klageren var i vildfarelse med hensyn til de faktiske omstændigheder vedrørende tabet på anparterne, ikke at kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Heller ikke oplysningerne om, at klageren var overbevist om, at kurator og revisor skulle berette om forholdet vedrørende tabet eller klagerens pressede økonomiske situation, med flere selskaber under konkursbehandling, kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse f. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er nævnets opfattelse, at klagerens manglende selvangivelse af det oplyste fradrag har karakter af et overset eller et glemt fradrag. Klageren burde, uanset, at konkursbehandling mv. blev foretaget af revisor og kurator, som hovedaktionær og eneejer af selskabet, have været opmærksom på fradraget.

Skatteankenævnet har henvist til Den Juridiske Vejledning 2012, afsnit A,A.8.2.3.10, "Ændringer for følge af særlige omstændigheder".

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at indkomståret 2006 kan genoptages ekstraordinært, hvorfor der skal indrømmes et tab på 125.000 kr. på anparter.

Repræsentanten har til støtte herfor gjort gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, der efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Ekstraordinær genoptagelse kan tillades efter en konkret vurdering af diverse forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, der figurerer som en sikkerhedsventil. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor gen­optagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7. Det er en forudsætning for genoptagelse efter denne bestemmelse, at der er en sandsynlig udsigt til, at genoptagelsen af ansættelsen vil resultere i en indholdsmæssig ændring end den hidtidige. Der skal fremlægges nye faktiske eller retlige oplysninger, der kan føre til, at skatteansættelsen er materiel urigtig, jf. SKM2011.332.BR. Hertil vedlægges udskrifter af CVR registeret, hvilket bekræfter ophørs datoer for de forskellige virksomheder.

Ifølge forarbejderne til bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8 skal der ved vurderingen af, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse, lægges vægt på, om en ændring af skattegrundlaget vil have en væsentlig betydning for den skattepligtige. Hertil vurderes det, at en ændring af skattegrundlaget på mere end 5.000 kr. vil have en væsentlig betydning for den skattepligtige. Endvidere tillægges det betydning, hvor vidt det kan anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af skattegrundlaget. Der er tale om et fra­drag på i alt kr. 125.000, som i særdeleshed må anses som en betydelig ændring for klageren. Fradraget overstiger 5.000 kr., og det må derfor antages at have en væsentlig betydelig for klageren, og en stor indvirkning på hans økonomiske situation. Repræsentanten har endvidere henvist til klagerens personlige indkomst i øvrigt, idet årsopgørelser for 2006 og 2007 er fremlagt.

Det fremgår heraf, at klageren i indkomståret 2006 havde en skattepligtig indkomst på 92.634 kr. og i indkomståret 2007 en skattepligtig indkomst på 92.546 kr. Den forholdsvis lave indtjening i 2006 og 2007 understreger således, at ændringen af skatteansættelsen har væsentlig økonomisk betydning for klageren. Der er ikke tvivl om, at såfremt Landsskatteretten ikke imødekommer anmodningen om ekstraordinær genoptagelse, vil det medføre et materielt urigtigt skattegrundlag for den pågældende periode. En rimelighedsvurdering af sagens forhold bor herefter medføre, at indkomståret 2006 genoptages.

Selvom der hverken er tale om myndighedsfejl eller svig fra tredjemand, kan bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 medføre genoptagelse i andre situationer, der kan kvalificeres som "særlige omstændigheder". Dette kan eksempelvis være i den situation, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand, sygdom eller der er andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Bestemmelse en har således til formål at opsamle de tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.

Selskabet G2 har været under konkurs, hvorfor kurator og revisor har behandlet sagen. Klageren har været af den overbevisning, at kurator og revisor i forbindelse med deres gennemgang skulle berette om forhold vedrørende tab. Der er hermed på ingen måde tale om et glemt fra­drag. Hvis der skulle være tale om et glemt fradrag, ville det kræve, at der var kendskab til tabet og fradragsretten. Klageren har således været i vildfarelse med hensyn til de faktiske omstændigheder vedrørende tabet på anparterne.

Klageren har i perioden omkring konkursen været præget voldsomt af ustabilitet vedrørende sine økonomiske forhold. Dette har påvirket klagerens over­skud og medført, at han har mistet overblikket. Grundet G2's.ophør, og G3, cvr-nr. ...12 og G4, cvr-nr. ...13's konkursbehandlinger, har klageren været utrolig presset. Presset har blandt andet betydet, at klageren har været godtroende omkring revisors og kurators behandling af virksomheden.

Klageren har været påvirket af selskabernes dårlige økonomiske situation, hvilket bevirkede manglende overskud og overblik, som har haft en stor indvirkning på klageren. Klageren har efter bedste evne forsøgt at opretholde selskaberne, men disse er alle under konkurs og nogle er ophørt. Klageren har været påvirket af selskabets dårlige resultater, hvilket har taget klagerens tid og overskud. På baggrund af, at alle kræfter blev lagt i opretholdelsen af selskabet, blev de øvrige oplysninger og dokumentationer overladt til revisor og kurator.

Klageren blev af ny revisor gjort opmærksom på, at der ikke var indberettet fradrag for tab i 2006 for de tabte anparter i 2006. Hertil reagerede klageren straks og bad om rettelse heraf.

Af praksis på området kan b.la, nævnes SKM2006.467.LSR, hvor Landsskatteretten godkendte, at en skatteyder kunne få ekstraordinært genoptaget sin skatteansættelse, da det blandt andet ikke kunne bebrejdes skatteyderen, at han på grund af personlige problemer ikke havde fået selvangivet rettidigt. Man lagde også vægt på, at der for skatteyderen var tale om væsentlige beløb.

Klageren oplyste på mødet i Skatteankestyrelsen, at han havde talt med kurator og bedt denne om at indberette tabet, men det havde han ikke villet gøre. Repræsentanten oplyste, at klageren på dette tidspunkt ikke var repræsenteret ved revisor, men udarbejdede selv regnskaber mv. Repræsentanten anfør­te endvidere, at SKAT, der kan se det hele i R75, ikke gjorde klageren opmærksom på, at han skulle selvangive tabet på anparterne.

På baggrund af ovenstående skal klageren have genoptaget indkomståret 2006 for fradrag på 125.000 kr. ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet der foreligger særlige omstændigheder.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af sagen, at klageren den 31. oktober 2011 anmodede SKAT om at genoptage skatteansættelsen for 2006, da klageren havde konstateret, at tab på anparter som følge af G2 's konkurs, ikke var blevet indberettet til SKAT.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2006 udløb i hen­hold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, den 1. maj 2010.

En genoptagelse efter dette tidspunkt forudsætter, at forholdet kan anses omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 om ekstraordinær genoptagelse i en række nærmere oplistede tilfælde. Den relevante bestemmelse i den foreliggende sag er skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, der hjemler genoptagelse, dersom SKAT efter anmodning giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Ifølge lovbemærkningerne hjemler bestemmelsen genoptagelse i de tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen. Bestemmelsen kan blandt andet finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skylde svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår af forarbejderne endvidere, at bestemmelsen ikke hjemler ekstraordinær genoptagelse i tilfælde, hvor der er tale om et glemt fradrag.

Der er i den foreliggende sag tale om, at der ikke er blevet selvangivet tabs­fradrag i forbindelse med selskabets konkurs, hvilket må anses som et glemt fradrag. De forelagte oplysninger kan ikke medføre et andet resultat, idet bemærkes, at klageren i forholdet til SKAT identificeres med sin revisor.

Det er således med rette, at skattemyndighederne har nægtet ekstraordinær genoptagelse for 2006, idet der ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse i den foreliggende situation, hvorfor Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

..."

Landsskatterettens afgørelse af 27. maj 2015 vedrørende rejse-og befordringsgodtgørelse for indkomstårene 2007-2010.

I Landsskatterettens afgørelse af 27. maj 2015 vedrørende spørgsmålet om rejse-og befordringsgodtgørelse for indkomstårene 2007-2010 er følgende anført:

"...

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse vedrørende indkomstårene 2007-2010 hvorved udbetalte beløb fra selskabet G3 vedrørende rejse- og befordring mv. er anset skattepligtige for klageren og drifts- og vedligeholdelsesudgifter vedrørende bil er anset som maskeret udlodning. Endvidere har skatteankenævnet stadfæstet SKATs afgørelse vedrørende multimediebeskatning for 2010. Påstand om ugyldighed og berettiget forventning.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klageren, klagerens daværende repræsentant og sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen.

Generelle faktiske oplysninger

Klageren er hovedaktionær i selskabet G3, cvr-nr. ...12.

Selskabet er registreret på klagerens bopæl, Y3-adresse, Y4-by. Selskabet har desuden lejet lokaler på adressen, Y5-adresse, Y6-by. Selskabets post blev sendt til Y3-adresse, Y4-by, ligesom selskabets for­ retningspapirer mv. blev opbevaret der.

Selskabet beskæftigede sig med engroshandel med møbler, tæpper og belysning. Hovedproduktionen var hylder, konsoller, afstandsstykker, skrankedele til udstillingssystem m.m. Altså dele, der blev indkøbt i en eller anden størrelse til brug for videre behandling og herefter til endelig montering på et folkebibliotek eller et skolebibliotek.

Selskabet har haft følgende navne:

Fra 22. august 2006: G1 stiftet af G5 med adresse på klagerens privatadresse.

16. april 2007 ændredes adressen til Y5-adresse, Y6-by og senere til Y7-adresse, Y8-by.

Fra 8. september 2010: G3

Fra 6. januar 2011: G3 nu under konkurs (fra 19. april 2011)

Klageren var ansat som direktør i selskabet. Ifølge vedtægterne har selskabet ingen formand og bestyrelse.

I henhold til direktørkontrakt mellem klageren og G1 af 22. august 2006 fremgår det blandt andet:

"...

§ 1. tiltrædelse

Direktøren er med virkning fra den 22. august 2006 tiltrådt som direktør i Selskabet.

Tiltrædelsen anmeldes til Erhverv & Selskabsstyrelsen. (...)              

§ 3. Vederlag

Direktøren aflønnes med 5.000,00 kr. månedligt.  Inden udløb af 2006 skal det månedlige vederlag genforhandles.

§ 4. Bonus

Ud over det i § 3 nævnte fastsatte vederlag er Direktøren berettiget til en årlig bonus, der fastsættes efter forhandling mellem parterne ud fra Selskabets nettoresultat beregnet i henhold til årsregnskabsloven. (...)

Parterne kan aftale å conto-udbetaling af bonus.

§ 5 Benefits

Direktøren er berettiget til godtgørelse fra Selskabet efter statens takster for erhvervsmæssig kørsel i privat bil.

Selskabet stiller en mobiltelefon til Direktørens fri rådighed og betaler alle hermed forbundne udgifter. Endvidere betaler Selskabet alle udgifter ved den hos Direktøren privat installerede telefon og internetforbindelse samt udgifter til relevante faglige kontingenter og medlemskaber, aviser og tidsskrifter.

(...)

..."

Formalitet indkomståret 2007 - ugyldighed

Faktiske forhold

SKAT har fremsendt forslag til skatteansættelse den. 27. april 2011 og forny­ et forslag til skatteansættelse den 7. juli 2011. SKATs afgørelse fremsendtes den 19. september 2011.

SKAT har i udtalelse til skatteankenævnet udtalt, at klageren anmodede om udsættelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, den 8. juli 2011, hvor han anmodede om forlængelse af fristen for at komme med indsigelser til den 31. august 2011. Indsigelserne blev modtaget den 31. august 2011 og afgørelsen er sendt den. 19. august (september) 2011. SKAT gjorde endvidere opmærksom på, at sagen vil blive sendt til ansvarsvurdering, og jf. skatte­ forvaltningslovens § 27, stk. 1, litra 5 kan fristerne i samme lovs § 26 tilsidesættes.

Klageren spurgte i maj til SKAT af 10.maj 2011 til forældelsesfrister.

SKATs sagsbehandler svarede i mail af 10. maj 2011 i relation til forældelse vedrørende indkomståret 2007, at der gælder en ekstraordinær genoptagelsesadgang i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der henvises samtidig til forslagets omtale af, at sagen vil blive sendt til vurdering af strafansvar.

Det fremgår af SKATs agterskrivelse af 7. juli 2011, at den er fremsendt på grundlag af skatteforvaltningslovens § 20.

Skatteankenævnets afgørelse

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan SKAT ikke afsende varsel om ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Ved kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ud­ løber fristerne først i det 6. år efter indkomstårets udløb.

Repræsentanten har gjort gældende, at ansættelsen vedrørende indkomståret 2007 er ugyldig, idet ændringen er foretaget efter den frist, der fremgår i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nr. 2.

SKAT har foretaget ændringen den 19. september 2011. Ændringen skulle være foretaget senest den 1. august 2011, for at ændringen af indkomståret 2007 skulle være gyldig, jf. ordlyden i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1,2. pkt.

Det er repræsentantens opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 ikke kan finde anvendelse. De betingelser, der stilles for hvorledes korrektionen foretages, er ikke til stede, hvorfor den almindelige frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, vil være gældende.

Det er nævnets opfattelse, at skatteansættelsen er foretaget inden for de frister, der fremgår af skatteforvaltningsloven.

For skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over et selskab, udløber de ordinære frister for ansættelse vedrørende kontrollerede transaktioner, først i det 6. år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 og skattekontrollovens § 3 B.

Forlængelsen går ud på, at en ansættelsesændring på SKATs initiativ skal varsles senest den 1. august i samme år.

Den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder ifølge bestemmelsens ordlyd for skattepligtige omfattet af skattekontrol­ lovens § 3. B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Disse defineres i skattekontrollovens § 3 B som handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med selskabet.

G3 var i 2007 kontrolleret af klageren og således omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og de økonomiske transaktioner sagen omhandler, må derfor anses for kontrollerede transaktioner.

Klagerens hævninger i 2007 på mellemregningskontoen og udbetalinger ved­rørende kørsel må anses for omfattet af reglerne om kontrollerede transaktioner.

Der er hverken efter bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne støtte for en indskrænkende fortolkning, hvorefter den udvidede ansættelsesfrist efter bestemmelsen alene skulle gælde i forbindelse med transfer pricing korrektioner foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2.

Der henvises til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og stk. 5 og skattekontrollovens § 3 B, Østre Landsrets dom af 1. marts 2011, TfS2011, 378 (SKM2011.236.ØLR) og SKATs juridiske vejledning 2012, afsnit A,A.8.2.1.5.

Indberetningspligt, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 1:

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at der ikke er grundlag for at suspendere fristen efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, da der ikke er forhold i sagen, som kan falde ind under bestemmelsen, jf. kommentarerne til § 27.

Skatteankenævnet er ikke enig heri, idet nævnet anser det for i hvert fald groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at klageren, som ansvarlig for selskabet, ikke har oplyst SKAT om de skattefri udbetalinger. Der er tale om en klar indberetningspligt, der fremgår af skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 1. Den manglende lovpligtige indberetning har bevirket, at SKAT først i forbindelse med momskontrollen i 2010/2011 er blevet klar over, at udbetalingerne har fundet sted.

Skatteankenævnet har derfor afgjort, at SKATs ansættelsesændring vedrørende 2007 er gyldig.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt principal påstand om, at ændringen af klagerens skatteansættelse for 2007 er ugyldig.

Subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at ændringen af skatte­ansættelsen er ugyldig, da ændringen er foretaget efter den i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. nævnte frist.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at skatteansættelsen er ugyldig som følge af manglende begrundelse, da kravet om begrundelse i forvaltningslovens § 24 ikke er opfyldt. Hverken forslaget til ændring af skat­ten for 2007 eller afgørelsen om ændring, henviser til de retsregler der ligger til grund for ændringen af indkomståret 2007. Det fremgår således ikke af de pågældende skrivelser, hvorfor det er muligt at foretage en ændring, til trods for overskridelse af fristen i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Som det fremgår af mailkorrespondancen mellem SKAT og klageren, er klageren særdeles uforstående overfor den pågældende ændring. Som svar herpå fremgår det af mail fra sagsbehandleren i SKAT af 10. maj 2011 at:

"...

tænker du på forældelse vedrørende indkomståret 2007? De ekstraordinære genoptagelsesregler fremgår af skatteforvaltningslovens § 27.

..."

Ud fra denne udtalelse, må det således konkluderes, at baggrunden for ændringen i indkomståret 2007 er skatteforvaltningslovens § 27. Denne henvisning fremgår hverken af SKATs forslag til afgørelse eller af SKATs afgørelse, hvilket er i strid med garantiforskriften i forvaltningslovens § 24, da der hverken er henvist til retsreglen eller fremlagt en begrundelse for ændringen. Tilsidesættelse af denne garantiforskrift, er en væsentlig svækkelse af borge­rens sikkerhed for afgørelsens rigtighed. Den manglende henvisning og begrundelse, må således føre til, at afgørelsen vedrørende ændringen af indkomståret 2007 er ugyldig. Som det fremgår af mailkorrespondancen mellem SKAT og klageren, er klageren særdeles uforstående overfor den pågældende ændring. Som svar herpå fremgår det af mail fra sagsbehandleren i SKAT af 10. maj 2011, at tænker du på forældelse vedrørende indkomståret 2007? De ekstraordinære genoptagelsesregler fremgår af skatteforvaltningslovens § 27.

Endvidere må det påpeges, at en ændring efter den ekstraordinære frist i skatteforvaltningslovens § 27 ikke er materielt korrekt, da betingelserne for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt. Skatteankenævnet anser det for groft uagtsomt, at klageren ikke har oplyst SKAT om de skattefrie udbetalinger. Dette synspunkt kan ikke tiltrædes, idet der netop henses til, at der er tale om udbetaling af skattefrie godtgørelser, hvorfor en manglende indberetning ikke kan anses for groft uagtsomt. Derudover er der ingen af bestemmelserne om udbetaling af godtgørelse der henviser til, at der skal ske indberetning. Et tilsvarende eksempel findes i TfS 1995.284 LSR, hvor Landsskatteretten ikke fandt, at klageren havde handlet groft uagtsomt, ved ikke at indberette lejeindtægter, da han havde anset nettolejeindtægten for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. I TfS2003.109ØLD (SKM2003.9.ØLR) og TfS 2004.648ØLD (SKM2004.360.ØLR) var den manglende indberetning at betragte som groft uagtsom, da der blev lagt vægt på, at klagerne var henholdsvis forretningskyndige og arbejdede hos SKAT. Sluttes der modsætningsvist fra disse afgørelser, kan det ikke tillægges klageren at være groft uagtsomt, at der ikke er sket indberetning, da klageren ikke er forretningskyndig. Der må ligeledes lægges vægt på, at klageren hverken svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger til SKAT.

Derudover må det bemærkes, at der efter skatteforvaltningslovens § 27 ikke er hjemmel til at ændre andre forhold i ansættelsen, end det forhold, for hvilket betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Såfremt det fast­ holdes, at der foreligger grov uagtsomhed fra klagerens side på grund af manglende indberetning, vedrører dette alene de skattefrie godtgørelser og ikke også posteringerne på mellemregningskontoen, hvorfor der alt andet lige ikke vil være hjemmel til at ændre skatteansættelsen vedrørende disse forhold.

Subsidiært gøres det gældende, at ændringen af skatteansættelsen er ugyldig, da ændringen er foretaget efter den i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. nævnte frist. SKAT har foretaget ændringen den 19. september 2011. For at ændringen skulle være gyldig, skulle den efter ordlyden i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. være foretaget senest den 1. august 2011. Skatteankenævnet gør gældende, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 finder anvendelse, hvilket ikke kan tiltrædes. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 henviser til skattekontrollovens § 3 B, der vedrører dokumentationspligten for kontrollerede transaktioner. Det er således en forudsætning for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at der består en kontrolleret transaktion, hvorved forstås en transaktion hvor par­terne på grund af et interessefællesskab indgår en aftale der fraviger fra armslængdepriser og -vilkår. Efter afsigelsen af SKM2012.92.HR, omfatter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 som udgangspunkt også aftaler indgået mel­lem selskabet og dets hovedanpartshaver, men ikke aftaler mellem, selskabet og dennes direktør, hvorfor det er vigtigt at fastslå, på hvilket grundlag henholdsvis godtgørelserne er udbetalt og posteringerne på mellemregningskontoen er foretaget, jf. SKM2013.61.LSR.

Godtgørelserne betales på baggrund af det arbejde der er udført for virksom­heden, og dermed i kraft af klagerens ansættelse som direktør. Da udbetalingen således ikke er sket på baggrund af klagerens status som hovedanpartshaver, foreligger der ikke en kontrolleret transaktion omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Dette understøttes også af, at reglerne og dermed vilkårene for udbetaling, er fastsat af myndighederne. Parternes indbyrdes forhold vil således under alle omstændigheder ikke kunne få indflydelse på den udbetalte godtgørelse. Da transaktionen på baggrund heraf alene kan ske på markedsvilkår, er betingelserne for anvendelse af den udvidede ansættelsesfrist ikke tilstede.

Når der foreligger et interessefællesskab, er der risiko for, at der ikke er handlet på markedsmæssige vilkår, idet parterne på grund af interessefælles­ skabet kan være tilbøjelige til at lægge andre forhold end forretningsmæssige og økonomiske interesser til grund for aftalen. Denne risiko er, på baggrund af myndighedernes regulering, ikke tilstede i den pågældende sag.

Det fremgår af Højesterets begrundelse i SKM2012.92.HR at kontrollerede transaktioner skal forstås som:

"...

handelsmæssige eller økonomisk transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv.

..."

Højesteret tiltræder, at 6 års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Og endvidere at:

"...

Skattemyndighederne [kan] foretage korrektion af transaktioner mellem interesse forbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen.

..."

Da godtgørelsen er udbetalt på markedsvilkår og derfor svarer til hvad der ville være opnået mellem uafhængige parter, og da parterne ikke har indflydelse på vilkårene for udbetalingen, er betingelserne for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 ikke opfyldt. Ændringen skulle således have været foretaget inden udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.,

I forhold til mellemregningskontoen følger det af retspraksis, jf. nærmerene den for at når der for selskabet er udført arbejde uden der er udbetalt løn, vil posteringer på mellemregningskontoen være at betragte som løn og ikke som maskeret udbytte. Der er således heller ikke i forbindelse med mellemregningskontoen tale om et forhold begrundet i et selskab­/hovedanpartshaverforhold.

Ændringen af indkomståret 2007 er således ugyldig.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at

"...

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomsteller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

..."

For så vidt angår kontrollerede transaktioner gælder der i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, en udvidet adgang til ansættelsesændringer, idet det af bestemmelsen fremgår:

"...

Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

..."

Højesteret har i dommen, offentliggjort ved SKM2012.92.HR, tiltrådt, at 6 års-fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Klageren er hovedaktionær i selskabet G3. Selskabet var i de omhandlede indkomstår kontrolleret af klageren og således omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og de økonomiske transaktioner sagen omhandler, må derfor anses for kontrollerede transaktioner. Anbringendet om, at sagen angår aftaler indgået mellem selskabet og klageren som direktør kan ikke med­ føre et andet resultat, da aftalerne må anses indgået som følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet.

De foreliggende transaktioner mellem selskabet og klageren som hovedaktionær er omfattet af den udvidedefrist for ændring af skatteansættelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Der er derfor ikke grundlag for at tiltræde påstanden om ugyldighed, hvorfor skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Forventningsprincippet

Faktiske forhold

SKAT har ved mail til klageren blandt andet anført følgende:

"...

(...)

Du har for 2009 og 2010 lavet nogle fine opgørelser over hvad du har fået udbetalt i kørsel og diæter fra B.

Jeg vil også gerne have en kopi af opgørelserne for 2007 og 2008. Kan du maile dem til mig?

(...)

..."

Skatteankenævnets afgørelse

For at en skattepligtig kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse, skal en række betingelser være til stede. Betingelserne er i hovedtræk følgende:

• Forhåndstilkendegivelse fra en kompetent myndighed.
• Forhåndstilkendegivelse til en bestemt borger eller virksomhed.
• Positiv og entydig tilkendegivelse.
• Indflydelse på den skattepligtiges handlinger.
• Tilkendegivelsen skal være klar og kunne dokumenteres.

Repræsentanten har gjort gældende, at forventningsprincippet skal lægges til grund for indkomstårene 2008, 2009 og 2010 på baggrund af, at SKAT tidligere har gennemgået alle kørselsregnskaber og ingen bemærkninger har haft til disse.

SKAT har i sin afgørelse fastslået, at den skattefrie kørselsgodtgørelse ikke kan anses som værende skattefri, men i stedet skattepligtig, da SKAT er af den opfattelse, at klageren ikke i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at reglerne omkring skattefri kørselsgodtgørelse finder anvendelse.

Netop dette spørgsmål har været drøftet tidligere med SKAT i forbindelse med SKATs gennemgang af skatteansættelserne, hvor SKAT begge gange har godkendt det kørselsregnskab, som klageren udarbejdede, og samtidig kontrolleret og gennemgået bogføringen. Ved disse besøg har SKAT således ikke fundet forholdene i uoverensstemmelse med reglerne og har samtidig positivt tilkendegivet, at alle forhold, herunder kørsel mv., var helt i orden.

Der har således været en rimelig og begrundet formodning for, at alle forhold omkring den skattefrie kørselsgodtgørelse kunne godkendes, da der efter SKATs kontrol ikke er sket ændringer i forhold til det af SKAT godkendte.

I forbindelse med dette klagepunkt har skatteankenævnet gennemgået SKATs sagsbehandlersystem vedrørende både klageren og selskabet G3, herunder tidligere afgørelser, forslag til skatteansættelser, ind­kaldelser, notater mv. Nævnet har ikke fundet oplysninger, hvoraf det frem­går, at SKAT tidligere har gennemgået kørselsregnskaberne og godkendt disse. Der fremgår således ikke oplysninger om, at SKAT positivt har tilkendegivet, at alle forhold, herunder kørsel mv., var i orden.

På denne baggrund anser nævnet ikke, at betingelserne er til stede for, at klageren kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra SKAT.

Nævnet anser ikke den fremlagte korrespondance, der har fundet sted i perioden 15. december 2010 til 4.januar 2011 for at ændre ved dette. Korrespondancen er foregået i forbindelse med SKATs sagsbehandling og det er ikke nævnets opfattelse, at udtalelsen drejer sig om klagerens kørebøger. Desuden har korrespondancen foregået ved udgangen af 2010.

Således anser nævnet ikke, at der foreligger en positiv, entydig, specifik og dokumenterbar tilkendegivelse fra SKAT om, at kørselsregnskaber mv. er godkendte.

Skatteankenævnet har derfor afgjort, at betingelserne for at klageren kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra SKAT ikke er til stede.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at forventningsprincippet skal lægges til grund for indkomstårene 2008-2010, således at der ikke skal ske beskatning af klageren for disse år.

Forventningsprincjppet kan i praksis lægges til grund, når der foreligger en positiv tilkendegivelse fra en offentlig myndighed om et forhold, der har betydning for de løbende skatteansættelser. Det er tilfældet i foreliggende sag, hvor skattemyndigheden tidligere har gennemgået alle kørselsregnskaber og ingen bemærkninger haft til disse og overfor klageren netop har givet udtryk for, at der var tale om "fine kørselsregnskaber".

Myndigheden kan blive bundet af sin forhåndstilkendegivelse i de tilfælde, hvor myndigheden er kompetent inden for området og hvor tilkendegivelsen er så positiv og entydig, at den er egnet til at have indflydelse på den skattepligtiges dispositioner og hvorved den skattepligtige vil lide et tab, såfremt tilkendegivelsen ikke lægges til grund. Ved at skattemyndigheden i afgørelsen slår fast, at der er tale om skattepligtig og ikke skattefri godtgørelse, lægges den tidligere tilkendegivelse fra skattemyndighedens side omkring kørselsregnskaberne således ikke til grund, hvilket medfører et tab hos klageren.

Til trods for, at skattemyndigheden tidligere ved sin gennemgang af skatteansættelserne har godkendt de udarbejdede kørselsregnskaber, og samtidig kontrolleret og godkendt bogføringen, lægges det nu til grund, at klageren ikke i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at reglerne om skattefri kørselsgodtgørelse finder anvendelse.

Ved disse besøg har skattemyndigheden ikke fundet forholdene i uoverensstemmelse med reglerne og har samtidig positivt tilkendegivet, at alle forhold, herunder kørselsregnskaberne, var helt i orden. Der har således været en rimelig og begrundet formodning om, at alle forhold omkring de skattefrie rejse-og befordringsgodtgørelser kunne godkendes.

Der må for indkomståret 2010 lægges særlig vægt på, at skattemyndigheden i forbindelse med en momskontrol i november 2010 besøgte selskabet og klageren. På dette møde ønskede SKAT at gennemgå regnskaberne for 2009 og 2010, herunder balance, kontokort og bilag, huslejekontrakt og kørselsregn­skab for 2009. På det pågældende tidspunkt forelå der ikke en endelig opgørelse over kørslen for 20 I 0, idet året endnu ikke var udløbet.

SKATs sagsbehandler fastsatte derfor kørsel for 2010 ud fra opgørelsen for 2009, til trods for, at klageren gjorde indsigelser mod dette, da det ikke var i overensstemmelse med de tal klageren selv havde opgjort for 2010. Resultatet blev, at fastsættelsen af kørslen for indkomståret 2010 skete på baggrund af tallene for 2009.

SKAT vildledte således klageren ved dels at anføre, at opgørelsen kan fast­lægges efter et skøn, dels ved intet at bemærke omkring indberetning af skattefrie godtgørelser. Der må således foreligge en positiv og entydig tilkendegivelse fra SKAT om, at kørselsregnskaberne var godkendte, hvorfor ændringen som minimum må anses at være ugyldig for indkomståret 2010.

Landsskatterettens afgørelse

Betingelserne for, at en skatteyder skal kunne støtte ret på en tilkendegivelse fra skattemyndigheden om et skattespørgsmål under henvisning til forventningsprincippet, omfatter i henhold til praksis dels almindelige forudsætninger om, at tilkendegivelsen er afgivet af en kompetent myndighed, at den vedrører konkrete skattemæssige forhold og er afgivet til en bestemt borger/ virksomhed. Hertil kommer blandt andet en række særlige positive krav om, at tilkendegivelsen skal være positiv og entydig, den skal have haft indflydelse på den skattepligtiges dispositioner og den skal kunne dokumenteres.

Landsskatteretten finder ikke, at tilkendegivelsen fra SKAT om, at klageren for 2009 og 2010 har udarbejdet "nogle fine opgørelser over hvad du har fået udbetalt i kørsel og diæter, fra B", opfylder kravet om, at tilkendegivelsen skal være positiv og entydig, ligesom den ud fra det forhold, at den er frem­kommet i 2010 ikke kan anses at have haft indflydelse på klagerens dispositioner i de forudgående år.

Der er herefter ikke belæg for at ændre skattemyndighedernes afgørelse ud fra forventningsprincippet, hvorfor skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Udbetaling af skattefri rejse-og befordringsgodtgørelse/bilens udgifter

Faktiske forhold

Selskabet ejer ingen biler.

I forbindelse med kørsel for selskabet har klageren anvendt en Toyota Hiace, registreringsnummer ...Q. Bilen er indregistreret første gang den 18. februar 1996. Ifølge kontroloplysninger er klageren registreret som ejer af bilen fra den 3. december 2010. Ifølge salgsaftale har klageren overtaget bil­en den 1.juli 2009 for 6.000 kr. Klageren har indtil da fra 1. januar 2008 lejet bilen af IB (søn), G6 for 900 kr. pr. måned.

Klageren har ikke modtaget vederlag for sit arbejde for selskabet, men fået udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse i indkomstårene. Disse er ikke oplyst til SKAT.

Der er indsendt lønangivelser for to-tre ansatte i 2006/2007 og herefter er der ikke lønangivet.

Klagerens dokumentation for udbetalingerne består i en talmæssig opgørelse over kørsel og diæter for 2007 til 2010. Endvidere har klageren fremsendt en håndskrevet kørselsopgørelse for indkomstårene 2007 til 2009. Der foreligger ikke håndskrevet kørselsopgørelse for 2010.

På selskabets mellemregningskonto fremgår der posteringer af biludgifter, benzin mv. Klageren har oplyst, at disse udgifter til bilens drift og vedligeholdelse er afholdt af klageren privat, hvorefter de er bogført på mellemregningskontoen som et privat udlæg. Klageren har oplyst til SKAT, at ved årets udgang modregnes udgifterne i kørselsgodtgørelsen, således, at klagerens tilgodehavende i selskabet pr. 31. december 2010 udgjorde 7.487 kr.

Som dokumentation herfor har klageren fremsendt en posteringsliste for 2007, 2008, 2009 og 2010 over konto nr. X1, mellemregningskonto. posteringslisten viser postering af beløb (tekst fx benzin, bro) på mellemregningskontoen.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse om forhøjelse af klage­rens indkomst for 2007 med 157.092 kr., for 2008 med 280.013 kr., for 2009 med 177.355 kr. og for 2010 med 177.355 kr., idet kørselsrefusion fra selskabet er anset som skattepligtig indkomst.

Skattefri befordringsgodtgørelse udbetales af en arbejdsgiver eller hvervgiver med en km-sats til dækning af udgifter, som en lønmodtager eller hvervtager fx et bestyrelsesmedlem og lignende -har afholdt til erhvervsmæssig befordring med egen (eller sin ægtefælles) bil, motorcykel, knallert, EU-knallert eller cykel.

Befordringsgodtgørelsen kan kun udbetales skattefrit, hvis alle betingelser i ligningslovens § 9 B og § 9, stk. 4 er opfyldt.

En arbejdsgiver kan skattefrit udbetale godtgørelse til dækning af rejseudgifter efter nærmere fastsatte satser, jf. ligningslovens § 9 og § 9A. Godtgørelse er imidlertid betinget af, at lønmodtageren er omfattet af rejsebegrebet i ligningslovens § 9 A. Lønmodtageren anses for at være på rejse, hvis:

• Lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopælen og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, eller

• Lønmodtageren midlertidigt er udsendt til en anden arbejdsplads end den sædvanlige, og dette medfører, at lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Der er kun mulighed for udbetaling af skattefri godtgørelse, hvis rejsen har varet mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9A, stk. 5. Et arbejdssted kan højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Den, der udbetaler skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse, har pligt til at kontrollere, at alle betingelser for, at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Foretages denne kontrol ikke, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn/vederlag) for modtageren, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit C,A.7.2.8. Betingelse om kontrol og SKM2002.525.VLR, SKM2003.317.ØLR og SKM2008.823.BR.

Ved udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse skal arbejdsgiveren/hvervgiveren føre kontrol med:

• Rejsens/kørslens erhvervsmæssige formål,
• Rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage/det faktiske antal erhvervsmæssigt kørte, angivelsen heraf og dato for kørslen,
• Rejsens/kørslens mål og eventuelle delmål, og
• Beregningen af rejsegodtgørelsen/befordringsgodtgørelsen- herunder de anvendte satser.

Da klageren er hovedaktionær i det udbetalende selskab, stilles der skærpede krav til dokumentation og kontrol af udbetaling af skattefrie befordrings­godtgørelser. Dette fremgår af SKM2008.823.BR og Landsrettens afgørelse, offentliggjort ved TfS 2001,298 (SKM2001.116.VLR). Der henvises til Ligningsvejledningen 2012, afsnit A,B.1.7.3, SKM2008.823.BR og TfS 2001,298 (SKM2001.116.VLR).

Udbetalinger fra selskabet til klageren

Klageren har modtaget betydelige udbetalinger fra selskabet i indkomstårene.

Klageren har ikke modtaget vederlag for arbejdet i selskabet, men fået udbetalt skattefri rejse-og befordringsgodtgørelse i indkomstårene. Udbetalingen af kørselsgodtgørelse mv. er ikke oplyst til SKAT, hvilket er et krav efter skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 1. SKAT har opdaget selskabets udbetalinger til klageren i forbindelse med en momskontrol af selskabet.

De indsendte opgørelser viser, at klageren har modtaget følgende udbetalinger:

• Indkomståret 2007: 157.092 kr.
• Indkomståret 2008: 280.013 kr.
• Indkomståret 2009: 177.355 kr.
• Indkomståret 2010: 177.355 kr.
• (Perioden 1.1.2010-30.9.2010: 141.626 kr.) Af regnskabet for 2010 er Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse oplyst som "adm. lønomkostninger".

Klagerens dokumentation for udbetalingerne består i en talmæssig opgørelse over kørsel og diæter for 2007 til 2010. Endvidere har klageren fremsendt en håndskrevet kørselsopgørelse for indkomstårene 2007 til 2009. Der forelig­ger ikke håndskrevet kørselsopgørelse for 2010.

Repræsentanten har redegjort for, at han anser, at klageren har overholdt reglerne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse. For så vidt angår, at klageren ikke har fået løn i selskabet, har repræsentanten bemærket, at det al­ tid har været den oprindelige hensigt, at der skulle udbetales en fast måneds­løn på 5.000 kr. Det er repræsentantens opfattelse, at det bør være den oprindelige hensigt med lønforholdet, der skal lægges til grund ved afgørelsen af, hvorvidt klageren var lønmodtager i G3 og dermed berettiget til at modtage skattefrie godtgørelser fa selskabet.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at de udbetalte beløb ikke kan udbetales skattefrit. Klageren har ikke fremlagt en tilstrækkelig dokumentation for, at betingelserne i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 kan anses for opfyldt.

De håndskrevne kørselsopgørelser kan ikke afstemmes med de km, som fremgår af den talmæssige opgørelse, der er baggrunden for selskabets udbetalinger. For 2007 kan kørselsopgørelsen optælles til ca. 29.000 km, mens selskabet har udbetalt skattefri godtgørelse på baggrund af 53.691 km.

For 2008 kan kørselsopgørelsen optælles til ca. 38.000 km, mens selskabet har udbetalt skattefri godtgørelse på baggrund af 112.880 km.

For 2009 kan kørselsopgørelsen optælles til ca. 34.000 km, mens selskabet har udbetalt skattefri godtgørelse på baggrund af 43.584 km.

De håndskrevne kørselsopgørelser indeholder ikke oplysninger om kilometertællerens udvisende eller hvilken bil, der er anvendt til kørslen. Hovedparten af de angivne destinationer er kun bynavne og ikke fuldstændige adresser. Tekstangivelser som "Canvas" er ikke egnet til kontrol af kørselsopgørelsen. Det er konstaterede (enkelte) sammentællingsfejl. Angivelserne af bestemmelsesstederne er i nogle tilfælde umulige at læse.

Det er derfor nævnets opfattelse, at betingelserne i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse ikke er opfyldt. Således kan rejsens/kørslens erhvervsmæssige formål ikke dokumenteres, rejsens start- og sluttidspunkt kan ikke dokumenteres, antallet af erhvervsmæssige rejsedage/det faktiske antal erhvervsmæssige kørte kilometer kan ikke dokumenteres.

Selskabet har derfor ikke kunnet foretage en effektiv kontrol inden udbetaling har fundet sted for indkomstårene 2007 til 2010.

I øvrigt er betingelsen i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse­- og befordringsgodtgørelse, § 1, stk. 5 og § 2, stk. 5 ikke opfyldt, idet den endelige opgørelse og afregning af skattefri rejse-/befordringsgodtgørelse skal foretages senest ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssige rejse/kørsel er foretaget. Klageren foretager en endelig opgørelse mv. ved årets udgang.

Herudover opfylder selskabet ikke betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, idet klageren ikke har haft indtægtsgivende arbejde i selskabet. Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 98, at der er tale om befordring til og fra et indtægtsgivende arbejdssted. Da klageren ikke har haft indtægter fra selskabet, anses godtgørelse ikke at være udbetalt fra et indtægtsgivende arbejdssted for klageren. Nævnet er ikke enig med repræsentanten i, at det er den oprindelige hensigt om, at klageren skulle have udbetalt 5.000 kr. pr. måned, der skal lægges til grund ved vurderingen.

Alene af denne grund må det udbetalte beløb anses som A-indkomst i hen­hold til kildeskattelovens § 43. Der er henvist til TfS 2000,58 og ligningsvej­ledningen 2012, afsnit A,B.1.7.2.2.

Klagerens oplysning på skatteankenævnsmødet om, at der ikke er udbetalt penge fra selskabet for 2010 vedrørende kørsel, stemmer ikke overens med det tidligere oplyste, herunder regnskabsoplysninger.

Nævnet er derfor enig med SKAT i, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at udbetalinger for 2007:157.092 kr., 2008: 280.013 kr., 2009:177.355 kr. og 2010: 177.355 kr., opfylder betingelserne for at kunne udbetales skattefrit. Udbetalingerne er derfor skattepligtig A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne klageren nedlagt påstand om, at forhøjelserne vedrørende kørselsgodtgørelse for 2007-2010 nedsættes til O kr. Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at skatteankenævnets afgørelse af 26. november 2012 ikke kan accepteres, da der er tale om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning i indkomstårene 2007-2010.

SKAT har fastslået, at klageren skal beskattes af udbetalte rejse- og befordringsgodtgørelser. Baggrunden for beskatningen er, at klageren ikke har haft transport til og fra indtægtsgivende arbejdsplads, at arbejdsgiveren - klageren selv - ikke har ført kontrol med den erhvervsmæssige kørsel foretaget af klageren og at der ikke er sket indberetning den ydede godtgørelse.

Skatteankenævnet bemærker i forslag til afgørelse af den 10. august 2012, at klageren ikke har haft indtægtsgivende arbejde i selskabet. Det følger imidlertid af direktørkontrakten, udarbejdet af advokat SN, at klageren er berettiget til løn, hvorfor det udførte arbejde sker ud fra en forudsætning om, at det er indtægtsgivende. Baggrunden for den manglende udbetaling af løn var selskabets dårlige likviditet. Klagerens forventning om og krav på løn understøttes af, at klageren har anmeldt sit lønkrav mod konkursboet.

Såfremt Landsskatteretten, til trods herfor, ikke vil anerkende, at den pågældende direktørkontrakt bekræfter, at der er tale om et indtægtsgivende arbejde, må de talt andet lige anerkendes, at de beløb der fremgår af mellemregningskontoen og som af SKAT er anført som maskeret udbytte er at betragte som løn, hvorfor der er tale om indtægtsgivende arbejde.

Kravene for modtagelse af skattefri kørselsgodtgørelse følger af Ligningslovens § 9 B. Af stk. 1, litra b følger det, at bestemmelsen omfatte befordring mellem arbejdspladser. Med arbejdspladser forstås bl.a. destinationer, hvor der sker afhentning eller afsendelse af produkter eller materialer, kundebesøg og lignende. Ligesom bemærkningerne til Ligningslovens § 9 B udtrykkeligt påpeger, at alle arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, er omfattet af reglerne. Den kørsel der er ydet godtgørelse for, er klagerens erhvervsmæssige kørsel i egen bil for arbejdsgiveren (selskabet G3) i arbejdsgiverens tjeneste. Kørslen er sket i forbindelse med afsætning af varer, montage, kundebesøg og udarbejdelse af projekter, hvorfor der er tale om kørsel mellem arbejdspladser.

Det er op til skatteyderen, på sædvanlig vis at godtgøre:

• at kørslen er af fradragsberettiget karakter,
• at den har haft det påstående omfang og omfanget af de afholdte udgifter, såfremt der ikke ydes godtgørelse efter de faste satser.

Da der i det pågældende tilfælde alene er ydet godtgørelse i overensstemmelse med de fastsatte satser, skal klageren ikke føre dokumentation for de rent faktisk afholdte udgifter.

Om der er tale om kørsel af fradragsberettiget karakter og dermed kørsel for hvilket der kan tildeles skattefri godtgørelse afhænger af, om der fore­ligger erhvervsmæssig kørsel eller ej. Som ovenfor nævnt, er denne betingelse opfyldt.

Da arbejdet vedrører biblioteker i hele andet, vil også bestemmelsen i stk. 3 være opfyldt, af hvilken det fremgår, at såfremt der er tale om befordring mellem så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, anses befordringen for erhvervsmæssig. Kun ved et skriftligt pålæg som ikke er pålagt i denne sag kan SKAT kræ­ve, at den skattepligtige fremadrettet dokumenterer den erhvervsmæssige befordring ved kørselsregnskab. Der er således ikke tvivl om, at der foreligger erhvervsmæssig kørsel.

Klageren har ført i kørselsregnskab for samtlige indkomstår for indkomståret 2010 har SKAT dog, mod klagerens vilje, skønsmæssigt fastsat den årlige erhvervsmæssige kørsel hvorfor omfanget af den erhvervsmæssige kørsel er både sandsynliggjort og dokumenteret. Regnskabet er ført nøje og dagligt, for at undgå at problemstillinger skulle opstå og klageren kan herved dokumentere den foretagne kørsel, jf. de af klageren udarbejdede kørselsregnskaber.

Det fremgår af SKM2005.218.DEP, at der ikke foreligger betingelser om et egentligt kørselsregnskab for at skattefri godtgørelse kan godkendes, hvorfor de førte regnskaber uden tvivl må lægges til grund af Landsskatteretten som dokumentation og sandsynliggørelse for det kørte antal kilometer og udbetaling af rejse- og befordringsgodtgørelse. Derudover må det påpeges, at virksomhedens kunder er biblioteker, hvorfor det særligt når det drejer sig om mindre byer må være tilstrækkeligt, at bynavnet er angivet i kørselsbogen, da eksistensen af alternative muligheder for destinationens præcise adresse er begrænset, og i nogle tilfælde endda helt udelukket.

Det følger af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, at der skal foreligge dokumentation for:

• Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer
  
  
• Kørslens erhvervsmæssige formål
  
  
• Dato for kørslen
  
  
• Kørslens mål med eventuelle delmål
  
  
• Angivelse af antal kørte kilometer
  
  
• De anvendte satser
  
  
• Beregning af befordringsgodtgørelsen

Formålet med krav nummer 1 er at sikre, at der alene udbetales kørsels­godtgørelse til den, der udfører den pågældende kørsel. Dette krav er således opfyldt ved, at det alene er klageren der har været ude ved selskabets kunder, ligesom klageren har været eneste ansatte i selskabet i indkomstårene 2008-2010, hvorfor han er den eneste, der kan have rejst på selskabets vegne.

De pågældende besøg på landets biblioteker har blandt andet omfattet afsætning af varer, montage, kundebesøg og udarbejdelse af projekter, hvilket er kørslens erhvervsmæssige formål. Af kørebøgerne fremgår datoen for den pågældende kørsel, samt hvortil der er kørt, hvormed krav nummer 3-5 er opfyldt. Derudover fremgår krav nummer 6 og 7 af de af klageren foretagne beregninger, jf. opgørelser over kørsel og diæter. Den foreliggende dokumentation opfylder således kravene efter bekendtgørelsen.

Som det følger af stk. 4, medregnes befordringsgodtgørelsen ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet, hvilket er tilfældet i den pågældende sag. Den udbetalte godtgørelse er derfor skattefri.

Det er et krav, at den der udbetaler godtgørelsen har pligt til at kontrollere, at alle betingelserne for, at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt, herunder, at de anvendte satser er korrekte. Dette krav skal blandt andet sikre, at der ikke udbetales godtgørelse uden der er foretaget en hertil svarende kørsel. Men der er ikke krav om, at kontrollen skal føres efter en bestemt blanket.

Kontrollen med den udbetalte godtgørelse er ført indirekte i forbindelse med de af klageren udfærdigede kørebøger, da det også er klageren selv, der skal foretage kontrollen. I SKM2012.672.BR blev det anført, at arbejdsgiveren ikke havde ført den fornødne kontrol, hvorfor der blandt andet var blevet ud­betalt kørselsgodtgørelse i tilfælde hvor der var kørt i bus, betalt af foreningen, for kørsel der endnu ikke var foretaget og for kørsel i bil der var stillet til fri rådighed. Af den pågældende sag følger det således, at arbejdsgiveren netop skal føre den pågældende kontrol for at sikre sig, at denne alene udbetaler godtgørelse når arbejdstageren er berettiget hertil. I denne sag, har den pågældende kontrol således ikke været nødvendig, allerede fordi der er identitet mellem hvem der skal føre kontrollen og hvem der skal udøves kontrol overfor. Formålet med kontrollen bliver således i det pågældende tilfælde illusorisk.

På baggrund heraf og, da der, som nærmere behandlet ovenfor, er tale om indtægtsgivende arbejde opfylder den udbetalte kørselsrefusion reglerne i Ligningslovens § 9 B og er dermed skattefri.

Særligt vedrørende rejsegodtgørelse

I henhold til ligningslovens § 9 A har en lønmodtager ret til at modtage skattefri godtgørelse for udgifter til rejse, såfremt godtgørelsen ikke overstiger de fastsatte satser. Bestemmelsen stiller betingelse om, at lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Klageren kørte på kundebesøg i hele landet med den konsekvens at afstanden i flere tilfælde naturligvis gjorde, at klageren ikke havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Som udgangspunkt var alle kundebesøg planlagt efter opfordring fra det enkelte bibliotek. Var der ekstra tid og over­skud, besøgte klageren, for at mindske selskabets udgifter, et andet bibliotek uopfordret som led i sin kundepleje og for at orientere om eventuelle nye produkter.

I forbindelse med klagerens registrering, jf. kørsels- og rejseregnskaberne, har klageren overholdt og dermed indirekte ført kontrol med følgende:

1. Rejsens formål

2. Rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage samt dato

3. Rejsens mål og

4. Beregning af godtgørelsen, herunder anvendelsen af de korrekte satser

Det følger af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse-og befordringsgodtgørelse, at der skal foreligge dokumentation for:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer

2. Rejsens erhvervsmæssige formål

3. Rejsens start- og sluttidspunkt

4. Rejsens mål med eventuelle delmål

5. De anvendte satser

6. Beregning af befordringsgodtgørelsen

Samtlige punkter, bortset fra punkt 3, er nærmere behandlet ovenfor i forbindelse med behandling af befordringsgodtgørelse. Baggrunden for, at rejsens start- og sluttidspunkt skal anføres er, at rejsegodtgørelsen alene ydes, når rejsen varer mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5. Allerede fordi klageren i flere tilfælde og oftest på tredjedagen har været med natfærge, kan der ikke herske tvivl om, at rejsen som minimum har varet 24 timer, hvormed der er opstået ret til at modtage skattefri rejsegodtgørelse.

Derudover er der, som det fremgår af opgørelserne, alene udbetalt rejse­godtgørelse for de ture, hvor klageren ikke har haft mulighed for at komme frem og tilbage samme dag, hvorfor der alene kan være udbetalt rejsegodtgørelse, når rejserne har varet i minimum 24 timer. I gennemsnit er der for de fire indkomstår tale om mindre end 4 overnatninger pr. måned. Sammenholdes dette faktum med, at klageren udførte arbejde i hele landet, må dette særligt henset til klagerens alder absolut være i den nedre grænse for, hvad der er sandsynligt, at klageren er væk fra sin sædvanlige bopæl i mere end 24 timer. Endvidere er der ikke i den pågældende sag baggrund for at foretage en reduktion for hel eller delvis arbejdsgiverbetalt kost og logi, hvilket følger af, at klageren netop er væk fra sit faste arbejdssted og ude blandt virksom­hedens kunder.

I forbindelse med afgørelsen henstilles der til, at Landsskatteretten tager høj­de for sagens særlige omstændigheder, herunder klagerens alder og dennes manglende mulighed for tilbagebetaling.

Klageren var knap 70 år, da han påbegyndte virksomheden og fylder i 2012 75 år. Både nu - i forbindelse med skattesagen - og tidligere, har klagerens alder således været betydeligt over pensionsalderen, hvilket har haft indvirkning på klagerens mulighed for at følge den elektroniske udvikling og de fortsat stigende krav til borgerne og deres IT-kundskaber. Klageren har fået hjælp af sin søn, men denne har ikke været til rådighed i hele perioden. Det fremgår også af mailkorrespondancen med SKAT, at klageren netop har gjort SKAT opmærksom på, at klageren har brug for hjælp for at give SKAT de ønskede oplysninger. Henset til, at klagerens ægtefælle er syg og alene modtager pension, kan gælden heller ikke inddrives med hjælp fra klagerens husstand.

Landsskatteretten bør således lægge vægt på klagerens alder og manglende mulighed for tilbagebetaling, idet der ved at træffe afgørelse i overensstemmelse med Skatteankenævnets afgørelse, vil være tale om en betydelig ændring af klagerens økonomiske stilling.

Klageren fremlagde på mødet i Skatteankestyrelsen et Danmarkskort, påtegnet de steder i landet, hvor selskabet havde aflagt kundebesøg.

Landsskatterettens afgørelse

Efter ligningslovens § 9, stk. 4, (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1017 af 28. oktober 2011) skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for ud­gifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter mv., omfattet af ligningslovens § 9 A og befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B. Det fremgår videre af bestemmelsen, at Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne.

Nærmere regler er fastsat ved bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det fremgår heraf vedrørende befordrings­godtgørelse i § 2, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren/hvervgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil. Af bekendtgørelsens § 2, stk. 2 fremgår kravene til indholdet af bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel. Det fremgår heraf, at bilagene skal angive modtage­rens navn, adresse og cpr.nr kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål ned eventuelle delmål, angivelse af antal kørte kilometer, de anvendte satser og beregning af befordringsgodtgørelsen.

Af bestemmelsens stk. 3 fremgår, at dersom befordringsgodtgørelse udbetales med et højere beløb end Ligningsrådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst.

I henhold til dagældende ligningslovs § 9 B kan udgifter til henholdsvis befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage in­den for de forudgående 12 måneder, befordring mellem arbejdspladser og befordring inden for samme arbejdsplads, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Af bestemmelsens stk. 4 fremgår det, at befordrings­godtgørelse ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet.

Der er i sagen fremlagt kørebøger for kørsel og rejser i 2007, 2008 og 2009. Dr kan ikke som betingelser for godkendelse af skattefri kørselsgodtgørelse kræves et egentligt kørselsregnskab, men der kan stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte kilometer i erhvervsmæssigt øjemed kan kontrolleres. Når den, der kontrollerer, er den samme person som lønmodtageren, gælder der en skærpet bevisbyrde.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har løftet bevisbyrden for, at udbetalingerne i de pågældende indkomstår opfylder betingelserne for at kunne udbetales skattefrit. Hertil kommer, at det fremgår af sagen, at de håndskrevne kørselsopgørelser ikke kan afstemmes med det antal kilometer, der er bag­grund for selskabets udbetalinger. Når henses til, at der foreligger differencer mellem de beløb der er udbetalt og godtgørelsen opgjort på grundlag af de i kørselsregnskabet kørte kilometer, er der udbetalt befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets satser, hvorefter hele beløbet i hen­hold til bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, § 2, stk. 3, an­ses for personlig indkomst.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor.

Forklaringer afgivet under hovedforhandlingen

A har forklaret blandt andet, at han i november 2015 blev diagnosticeret med ... sygdom. Det er svært at sige, hvornår symptomerne på sygdommen opstod. Hvis han havde haft et normalt job med samkvem med kolleger, var han nok blevet opmærksom på sygdommen tidligere. Han havde ikke selv indtryk af, at han huskede dårligt. Det værste symptomer at vide, at man har sygdommen. Desuden har han haft et par blodpropper, og han får hjertemedicin og går til kontrol hvert halve år.

Han er smed og blev senere uddannet til ingeniør. Han var i mange år direktør i G7. Senere var han i mange år direktør i G8. Herefter blev han selvstændig. Han havde konstrueret et system med ... til biblioteker, og han fik det sat i produktion hos underleverandører. Hans eget arbejde bestod herefter i at overbevise bibliotekerne om, at han måtte afgive til­bud. Hvis han fik lov til at afgive tilbud, var det ret sandsynligt, at han fik ordren, idet hans firma arbejdede væsentlig billigere end de store aktører på markedet.

Han har aldrig beskæftiget sig med bogføring og regnskaber i firmaet. Alt dette blev varetaget af hans søn IB, som har en merkantil uddannelse. Det var hele tiden IB, der varetog bogføringen. IB tog sig af alt det administrative, herunder indkøbene. Der var ikke andre ansatte end ham selv, bortset fra, at IB senere blev ansat.

Han havde en revisor, men det kan han ikke huske så meget om.

Han var godt klar over, at hans indskudskapital i anpartsselskabet var tabt, da selskabet i 2006 gik konkurs. Han tænkte ikke over, at han kunne få fra­drag for dette tab. Han var fra sine tidligere arbejdspladser ikke vant til, at han selv skulle tænke på den slags ting. Han havde hele sit fokus på at sælge. Indskuddet til det nye selskab kom fra opsparing. Det var de samme aktiviteter, der blev overført til det nye selskab.

Han kørte ud til folkebiblioteker og skolebiblioteker. Nogle af folkebibliotekerne har filialer. Der kunne godt være flere skolebiblioteker i samme by.

Han førte kørebøger over sine mange køreture. Hvis han har skrevet Y10-kørebogen, var han selv klar over hvilket bibliotek, det drejede sig om. Der fandtes en skolebibliotekshåndbog og en bibliotekshåndbog, og heri stod alle adresser. Hvis han i kørebogen havde skrevet adressen på det bibliotek, han besøgte, måtte han have grinet af sig selv, for han var jo fuldt ud klar over, hvilket bibliotek, herunder hvilket filialbibliotek, han havde besøgt.

Det er ham selv, der har ført alle kørebøgerne. Man kan således godt sige, at det var ham selv, der kontrollerede, at kørebøgerne blev ført korrekt. Det er rigtigt, at han aldrig har fået løn af sit selskab. Han ville gerne have haft løn, men han foretrak, at selskabet blev solidt. Det er vist rigtigt, at det nye selskab også gik konkurs, og at han stiftede et nyt anpartsselskab med de samme aktiviteter

Når han var til møder på Sjælland og Fyn, kørte han hjem og overnattede. Hvis han var i Jylland, overnattede han i sin fars sommerhus i Y9-by. Det er derfor, at der ikke er kvitteringer fra hoteller.

IB har som vidne forklaret blandt andet, at hans far, A, løbende har haft blodpropper og været på hospitalet flere gange. Det er svært at sige, hvornår sygdommen begyndte. Den kom måske snigende fra 2006 efter blodpropperne.

Det var vidnets søster, der lavede det meste af bogføringen. Søsteren er akademiøkonom. I perioder har vidnet hjulpet med bogføringen. Han er uddannet eksporttekniker. Hans far har aldrig selv bogført, men derimod var faderen god til at analysere et regnskab. Hans far kunne godt sætte hovedtallene op i et regnskab, og hans far indleverede vist selv regnskaberne til SKAT.

Der har været en revisor involveret, men hans far lavede i de senere år selv regnskaberne, formentlig i spare øje med. I de seneste mange år havde hans far ikke revisor.

Vidnet har drevet sin egen virksomhed og har aldrig været ansat i sin fars firma.

Han har hjulpet sin far med at rekonstruere kørebøgerne. Det tog ham tre uger. Han var nødt til at slå alle adresser op på internettet og spørge sin far, om det kunne være den adresse og dette bibliotek, faderen havde besøgt den pågældende dag i den pågældende by. Hans far havde en ret god hukommelse om, hvilke steder han havde besøgt. Han spurgte således sin far, om der var tale om et besøg på et skolebibliotek eller et folkebibliotek eller en filial. De rekonstruerede kørebøger er lavet på den måde, at han har beregnet mindre rejsegodtgørelse og befordringsgodtgørelse, end hans far rent faktisk var berettiget til.

Vidnet har lavet bilag 20 ud fra hans søsters bogføring og ved at kigge på mellemregningskontoen.

Hans far har aldrig været nogen struktureret person, og der var næsten intet regnskabsmateriale tilbage. Det er korrekt, at der ikke findes bilag for overnatning. Det er derimod ikke korrekt, at hans far har overnattet i sommerhuset i Y9-by. Sommerhuset blev solgt, før vidnet i 1997 blev gift. Hans far må have overnattet på hoteller.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokument af 15. august 2016 gjort følgende gældende og har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed:

"...

Ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2006

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Det er ubestridt, at sagsøgeren materielt set har været berettiget at fratrække sit tab på anparter på kr. 125.000,00 i forbindelse med konkurs af selskab.

Spørgsmålet er om sagsøgeren opfylder betingelserne for at få sin skatteansættelse ekstraordinært genoptaget i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, herunder om der foreligger "særlige omstændigheder".

Og om sagsøgeren tillige har overholdt reaktionsfristen i henhold til skatte­forvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det gøres gældende, at der har foreligget særlige omstændigheder, nemlig al­vorlig- og langvarig sygdom hos sagsøgeren, der kan begrunde, at han er berettiget til ekstraordinær genoptagelse.

Sagsøgerens sygdom som er dokumenteret ved lægeerklæring fra sagsøge­rens praktiserende læge (bilag 8) samt hospitalsjournaler (bilag 9) har været af en sådan karakter, at han har været ude af stand til at overskue sine skatte­retlige forhold, og dermed været ude af stand til at varetage sine interesser overfor skattemyndighederne.

Det er ikke muligt at fastslå nøjagtigt, hvornår sagsøgeren har fået sygdommen. Men det fremgår af lægeerklæringen, at det må antages, at der må have været en udvikling af sygdommen over en årrække, inden diagnosen blev stillet i november 2015, idet der netop er tale om en fremadskridende hjernesygdom.

Hospitalsjournalerne illustrerer endvidere, at sagsøgeren har haft et alvorligt og langvarigt sygdomsforløb med flere hospitalsindlæggelser og operationer i indkomstårene 2006 - 2010.

Henset til sagsøgerens alvorlige sygdom i den omhandlede periode, kan det derfor ikke bebrejdes ham, at han ikke har selvangivet sit tab på anparter i forbindelse med konkurs af sit selskab inden for fristen af den ordinære genoptagelsesperiode.

Det må således anses for sandsynliggjort, at sagsøgerens samlede sygdoms­forløb har været af et sådan omfang, at det opfylder betingelsen om, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Det forhold at sagsøgeren har fortsat driften af selskabet G1 indtil dets konkurs i 2012 ændrer ikke herved, idet han heller ikke i forbindelse med driften heraf formåede at tage hånd om de mere komplicerede dele af driften herunder økonomi, regnskab, skat etc.

Af praksis på området, kan nævnes:

SKM2006.467.LSR, hvor klager fik tilladelse til ekstraordinær genoptagelse som følge af, at denne led af en alvorlig psykisk sygdom, som havde bevirket, at han havde indgivet en mangelfuld selvangivelse. Landsskatteretten fandt at klagerens psykiske lidelse samt sygdomsforløb udgjorde særlige omstændigheder, som kunne begrunde suspension af genoptagelsesfristen efter dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8.

Den pågældende sag omhandlede indkomstårene 1998-2001 hvortil ekstraordinær genoptagelsesanmodning blev indgivet den 27. juli 2005. Klageren havde været i stand til at klare sig selv i egen bolig, og havde i en vis udtrækning kunnet følge studier som led i revalideringsforsøg, ligesom han gennem­førte et højskoleophold.

Samt SKM2015.123.LSR (SKAT. red, forkert henvisning), hvor klageren, grundet depression, ikke rettidigt havde indgivet selvangivelse for indkomståret 2008, hvorfor der blev anmodet om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 den 29. december 2012.

Landsskatteretten lagde på baggrund af en relativt kortfattet lægeerklæring til grund, at den manglende selvangivelse skyldtes sygdom hos klageren samt, at dette udgjorde en særlig omstændighed. På denne baggrund blev skattemyndighederne pålagt at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008. Dette var til trods for, at den i sagen omhandlende skatteyder havde haft et fuldtidsjob i indkomstårene 2010 til 2012.

I praksis på området lægges der endvidere vægt på, om der er tale om betydelige beløb, der må anses at have væsentlig betydning for klageren. Og det derfor vil være urimeligt at fastholde den materielt urigtige ansættelse.

Skatteforvaltningslovens § 27. stk. 2

Det gøres endvidere gældende, at sagsøgeren har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet han straks efter at være kommet til kundskab om tabets eksistens anmoder om genoptagelse.

Som følge af sagsøgerens sygdom har han hverken kunne gennemskue, at han havde lidt et tab på anparter i selskabet eller kunnet gennemskue, at han var berettiget at fratrække tabet. Det må derfor lægges til grund, at han først får kundskab til tabets eksistens i forbindelse med, at hans tidligere revisor bliver opmærksom på forholdet.

Herunder gøres det gældende, at der i hvert fald foreligger omstændigheder, der bør medføre, at sagsøgeren skal meddeles dispensation i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Skattefri rejse-og befordringsgodtgørelse

Sagsøgeren er for indkomstårene 2007-2010 berettiget til skattefri rejse­godtgørelse efter ligningslovens § 9 A og til skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B.

For at skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse kan komme på tale, er det en betingelse, at modtageren er lønmodtager i det udbetalende selskab.

Sagsøgeren opfylder betingelsen om at være lønmodtager i det udbetalende selskab.

Der henvises i den forbindelse til direktørkontrakt mellem sagsøgeren og selskabet, G3 (bilag 7), hvor det af kontraktens § 3 fremgår, at direktøren aflønnes med kr. 5.000,00 månedligt. På grund af selskabets illikviditet har sagsøgeren ikke fået udbetalt løn af selskabet.

Sagsøgeren har således ikke givet afkald på indtægten, hvorfor han også har anmeldt sit lønkrav i selskabets konkursbo.

Sagsøgeren har utvivlsomt udført arbejde i selskabet, som har resulteret i en indtægt, hvorfor han dermed også har erhvervet ret til løn, uanset at sagsøgeren ikke har modtaget lønudbetaling fra selskabet.

Efter retserhvervelsesprincippet beskattes et formuegode på tidspunktet for retserhvervelsen, uanset om betalingen er modtaget. Det følger af et almindeligt princip om symmetri i beskatningen, at den skattepligtige således også har ret til fradrag, herunder udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, i det der skal være sammenhæng mellem retten til fradrag og kravet om beskatning.

Rejsegodtgørelse

Det gøres gældende, at sagsøgeren opfylder betingelserne i ligningslovens § 9 A, stk. 1 om at være berettiget til udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.

For at være berettiget til skattefri rejsegodtgørelse er det et krav, at rejsen har varet mindst 24 timer, og at lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Herudover er det en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren kan kontrollere om betingelserne for at udbetale rejse- og befordringsgodtgørelse kan ske skattefrit er opfyldt.

Selvom sagsøgeren ikke har kunnet dokumentere rejsernes start- og sluttidspunkt, vil det alligevel være muligt at føre kontrol med godtgørelsen, idet sagsøgeren netop kun har medtaget rejsedøgn, hvor han med sikkerhed har været på rejse af minimum 24 timers varighed henset til antallet og placeringen af salgsmøder. I andre tilfælde er der kun medtaget rejsedøgn i tilfælde, hvor sagsøgeren minimum har haft to overnatninger. I tilfælde hvor sagsøge­ren har overnattet uden for hjemmet i tre nætter, er det således kun medtaget rejsegodtgørelse for to døgn og så fremdeles.

Denne opgørelse af rejsedøgn medfører i praksis en sikker kontrol, hvor risikoen for forkert beregnet timeantal udelukkende er i sagsøgerens disfavør.

Kørselsgodtgørelse

Det gøres gældende, at sagsøgeren opfylder betingelserne i ligningslovens § 9 B om at være berettiget til at modtage skattefri kørselsgodtgørelse fra selskabet i indkomstårene 2007 -2010.

Derudover er det en betingelse jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, at arbejdsgiveren kan kontrollere om betingelserne for at udbetale rejse- og befordringsgodtgørelse kan ske skattefrit er opfyldt, herunder

• Modtagerens navn, adresse, CPR-nr.
  
  
• Rejsens erhvervsmæssige formål
  
  
• Rejsens start -og sluttidspunkt
  
  
• Rejsens mål med eventuelle delmål
  
  
• Anvendte satser
  
  
• Beregning af rejsegodtgørelsen

Sagsøgeren har løbende ført kørebøger over alle sine ture med dato, mål og kørte kilometer. Der er kun tale om ganske få formalia sagsøgeren ikke har iagttaget i de oprindelige kørebøger. Derudover har sagsøgeren ofte alene angivet bynavnet som mål for kørslen. I og med at sagsøgeren både er mod­tager af godtgørelsen, og den der skal føre den fornødne kontrol, har han an­set det for tilstrækkeligt alene at skrive bynavnet som mål for kørslen, i det han naturligvis har vidst præcist hvor det bibliotek, som har været hans bestemmelsessted har ligget. Angivelse af navn, CPR-nr. samt angivelse af bil, har af samme årsag virket overflødigt.

Derudover har der i de originale kørebøger været fejl med hensyn til benytte­ de takster og kørte kilometer. Dette er dog blevet berigtiget i de rekonstruerede kørebøger (bilag 11, 12, 13 og 14).

Der er tale om, at sagsøgeren løbende har ført kørebøger. De ganske få, ubetydelige oplysninger, han ikke har medtaget i de oprindelige kørebøger, er føjet til de rekonstruerede kørselsopgørelser. Rigtigheden af de angivne oplysninger i de rekonstruerede kørselsopgørelser dokumenteres ved at sammenholde dem med de oprindelige kørebøger, hvor start- og slutsted blandt andet fremgår.

Hertil skal bemærkes, at der ikke stilles yderligere krav om dokumentation for, at et kørselsregnskab må anses for behørigt ført.

Den eneste oplysning, der mangler for, at de rekonstruerede kørselsopgørelser må anses for fyldestgørende, er bilens kilometerstand.

Sagsøgeren har selv udarbejdet sit oprindelige kørselsregnskab. Det forhold, at han ikke har haft kendskab til detaljerne i et relativt kompliceret regelsæt af skattelove, kan næppe have den konsekvens, at han således afskæres fra overhovedet at modtage skattefri kørselsgodtgørelse.

Dette er også i tråd med praksis på området, se hertil SKM2010.116.BR., hvor en hovedanpartshaver havde fået udbetalt befordringsgodtgørelse på baggrund af et ikke behørigt ført kørselsregnskab. Retten fandt det imidlertid godtgjort, at hovedanpartshaveren i et ikke ubetydeligt omfang havde an­vendt bil som led i sit arbejde, hvorfor sagen blev hjemvist til fornyet ligning med henblik på, at ligningsmyndighederne skønsmæssigt kunne fastsætte om­fanget af den erhvervsmæssige kørsel og beregning af godtgørelsen.

Dommen illustrerer, at en skatteyder der beviseligt har foretaget erhvervsmæssig kørsel ikke skal afskæres fra at modtage skattefri kørselsgodtgørelse på trods af et mangelfuldt kørselsregnskab, men stadig er berettiget til godtgørelse for den del af kørslen, som beviseligt har fundet sted.

At arbejdsgiveren skal kontrollere om betingelserne for at udbetale rejse­ godtgørelse er opfyldt, er vel næppe heller ensbetydende med, at hvis det så viser sig, at der er sket en fejlagtig opgørelse af anvendte satser samt kilometerangivelse, som ikke er blevet opdaget ved den foretagne kontrol, skal have den konsekvens, at modtageren slet ikke er berettiget til godtgørelse overhovedet.

Ligesom det forhold at kørselsbøgerne ikke har opfyldt ganske få ubetydelige formelle betingelser - der for både modtageren og den der skal føre kontrol er ganske givet, samt anvendt en forkert sats og fejlagtig kilometerangivelse, ikke bør få den konsekvens, at kørebøgerne i sin helhed tilsidesættes med den følge, at modtageren skal beskattes af rejse- og befordringsgodtgørelsen.

HJEMVISNINGSPÅSTAND

SKAT har for indkomståret 2010 skønsmæssigt ansat sagsøgerens udbetalte godtgørelse til kr. 177.355, som er det samme beløb, som sagsøgeren fik udbetalt for 2009.

Sagsøgeren har i 2010 fået udbetalt kr. 124.478 i rejse- og kørselsgodtgørelse.

Sagsøgeren har ved den fremlagte opgørelse (bilag 20) sandsynliggjort, at det af SKAT udøvede skøn er udøvet på et forkert og mangelfuldt grundlag og derfor bør tilsidesættes.

SKATs skøn over sagsøgerens rejseog kørselsgodtgørelse for indkomståret 2010 er åbenlyst udokumenteret og ubegrundet.

Det fastholdes derfor, at der er grundlag for hjemvisning af indkomståret 2010.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 10. august 2016 gjort følgende gældende og har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed:

"...

2.1 Ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2006

A har ubestridt ikke overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 om ordinær genoptagelse.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. I, nr. 8, er derudover ikke opfyldt, da der ikke foreligger "særlige omstændigheder". Skatteyderen har i en situation som den foreliggende bevisbyrden for, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

A har ikke været i en sådan tilstand, at denne udgør en særlig omstændighed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det fremgår af lægeerklæringen (bilag 8), at A blev diagnosticeret med sygdom i november 2015. Det er ikke ud fra erklæringen muligt at fastslå, hvornår sygdommen er begyndt.

As har ikke med de fremlagte journaler for indkomstårene 2006-2010 (bilag 9) dokumenteret, at A var ude af stand til at vare­tage sine interesser over for skattemyndighederne særligt ikke, når A samtidig har været i stand til at drive et selskab. Den fremlagte læge­erklæring (bilag 8) kan heller ikke tages til indtægt for, at A som følge af sin nylige diagnose - og i hele perioden fra 2006 til 2010 - har været i en sådan tilstand, at denne udgør en særlig omstændighed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. A opfylder dermed ikke betingelserne for ekstraordinær genoptagelse.

A opfylder derudover heller ikke betingelserne i § 27, stk. 2, da han ikke har fremsat genoptagelsesanmodningen inden 6 måneder efter, at han er kommet til kundskab om det forhold som påstås at begrunde fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. A angiver i replikken at han ikke var vidende om muligheden for at fratrække tabet på hans anparter i forbindelse med konkursen af selskabet.

Det er imidlertid tidspunktet for kendskab til tabets eksistens og ikke tids­punktet for kendskab til de skatteretlige regler, der er afgørende for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Da A har haft kendskab til tabet fra dettes opståen, er denne frist således ikke overholdt.

2.2 Skattefri rejse-og befordringsgodtgørelser

A er for indkomståret 2007-2010 ikke berettiget til hverken skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A eller til skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B.

Det påhviler A at godtgøre, at betingelserne for skattefri rejse­- og befordringsgodtgørelse er opfyldt, og denne bevisbyrde har han ikke løftet. Det forhold, at A er eneanpartshaver i selskabet, skærper As bevisbyrde, jf. SKM2010.778.VLR

Det er en naturlig betingelse, at modtageren af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse er lønmodtager i det udbetalende selskab. A har ikke fået løn fra G3, jf. bilag E. Derfor kan A alle­rede af denne grund ikke modtage skattefri rejse-og befordringsgodtgørelse fra selskabet, jf. U 2000.567H.

2.2.1 Rejsegodtgørelse

Efter ligningslovens § 9 A, stk. 1, skal rejsegodtgørelse - som en lønmodtager påføres, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl - ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2. Efter ligningslovens § 9 A, stk. 4, er det desuden en betingelse, at rejsen varer i mindst 24 timer.

Herudover er det en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren kontrollerer, om betingelserne for at udbetale rejsegodtgørelse er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage jf. § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. A er således under alle omstændigheder ikke berettiget til skattefri rejsegodtgørelse, da selskabet ikke har ført fornøden kontrol med, at betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse til A var opfyldt inden udbetalingen, jf. U.2007.1526H (SKM2007.247.HR).

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 2, at bogføringsbilag vedrørende rejsegodtgørelse skal indeholde 1) modtagerens navn, adresse og CPR-nummer, 2) rejsens erhvervsmæssige formål, 3) rejsens start og sluttidspunkt, 4) rejsens mål med eventuelle delmål, 5) anvendte satser og 6) beregning af rejsegodtgørelsen.

Det er ubestridt, at A ikke har dokumenteret rejsernes start- og sluttidspunkt, hvilket er en af betingelserne for at modtage rejsegodtgørelse, jf., replikken, side 6.

Der er med andre ord enighed om, at betingelserne for at modtage rejse­godtgørelse ikke er opfyldt. Allerede af denne grund har A ikke ret til rejsegodtgørelse.

Den større blandede bunke materiale indeholdende diverse kvitteringer (bilag 15) samt de oprindeligt fremlagte kørselsbøger (bilag J), indeholder således ikke for hver køretur angivelser af mål med eventuelle delmål (konkret angivelse af start og slutadresse) og er i det hele mangelfuldt. Materialet opfylder således ikke kravene til et kørselsregnskab. Materialet udgør derfor heller ikke dokumentation for, at kørselsregnskaberne (reelt) er ført løbende.

2.2.2 Kørselsgodtgørelse

Beløbene, der er udbetalt til sagsøgeren fra selskabet i 2007-2010, udgør ikke skattefri kørselsgodtgørelse, jf. Ligningslovens § 9 B. Det modtagne beløb er derfor skattepligtigt.

I henhold til den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 2. pkt., skal befordringsgodtgørelse for erhvervsmæssig kørsel omfattet af ligningslovens § 9 B, der udbetales til den ansatte af arbejdsgiveren, medregnes i den skatte­pligtige indkomst, såfremt godtgørelsen overstiger de af Skatterådet fastsatte satser.

Skattefrihed efter ligningslovens § 9 B er betinget af, at udbetaleren af godtgørelsen (arbejdsgiveren) kontrollerer, at grundlaget er til stede, og at kontrollen er sket inden udbetalingen af godtgørelsen, jf. U.2009.2423H (SKM2009.430.HR) og U.2007.l526H (SKM2007.247.HR).

Det fremgår af den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 4. pkt., at Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne. Sådanne regler fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Ifølge bekendtgørelsens § 2, stk. 1, 1. pkt., er det en betingelse for skattefri­hed, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer. Det fremgår endvidere af bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde 1) modtagerens navn, adresse og CPR-nummer, 2) kørslens erhvervsmæssige formål, 3) dato for kørslen, 4) kørslens mål med eventuelle delmål, 5) angivelse af antal kørte kilometer, 6) de anvendte satser og 7) beregning af befordringsgodtgørelsen.

A har ikke dokumenteret, at arbejdsgiveren (hans eget selskab) har foretaget den fornødne kontrol med kørslen.

Til dokumentation for kørsel kræves det, at der fremlægges oprindelige og løbende førte kørebøger, idet rekonstruerede kørebøger ikke dokumenterer den opgivne befordring jf. f.eks. SKM2009.477.VLR. Fremlæggelse af konkret bevis i form af et oprindeligt ført kørselsregnskab er et helt afgørende beviskrav - og efter retspraksis i realiteten den eneste måde, hvorpå formodningen om privat benyttelse kan afkræftes, jf. U.2009. 1202H (SKM2009.239.HR).

De fremlagte rekonstruerede kørebøger (bilag 11-14) opfylder ikke kravene til kørebøger og er endvidere ikke ført løbende. Kørebøgerne er således udarbejdet efterfølgende og fremlagt under nærværende retssag. De rekonstruere­de kørebøger (bilag 11-14) er tillige mangelfulde, idet bl.a. bilens kilometerstand ikke fremgår, ligesom A ikke kan dokumentere en række af de bogførte rejsers start- og sluttidspunkt. Det bemærkes i øvrigt, at A ikke har dokumenteret rigtigheden af de angivne oplysninger i de rekonstruerede kørebøger.

Det bemærkes for god ordens skyld, at der i de oprindelige kørebøger var anvendt forkerte satser samt at kørebøgerne angav en 6 kilometer længere distance end As reelle daglige kørsel til og fra arbejde/lager. Endvidere oversteg antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, hvorfor befordringen må anses som privat, jf. ligningslovens § 9 B og Den Juridiske Vejledning 2016-1 C,A.4.3.3.3.2. A har under sagen ændret sin på­ stand således, at denne kørsel ikke længere er en del af As på­stand.

Det er på baggrund af ovenstående ikke godtgjort, at selskabet har foretaget den fornødne kontrol inden udbetalingen af kørselsgodtgørelsen har fundet sted.

2.3 Vejledning og berettigede forventninger

For at en skattepligtig kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse, skal en række betingelser være til stede. Betingelserne er i hovedtræk følgende:

• Forhåndstilkendegivelsen skal være afgivet fra en kompetent myndighed.
  
  
• Forhåndstilkendegivelse skal gives til en bestemt borger eller virksomhed.
  
  
• Tilkendegivelsen skal være positiv og entydig.
  
  
• Tilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges handlinger.
  
  
• Tilkendegivelsen skal være klar og kunne dokumenteres.

Tilkendegivelsen fra SKAT om, at A for 2009 og 2010 har udarbejdet '‘nogle fine opgørelser over hvad du har fået udbetalt i kørsel og diæter fra B" (bilag 19), opfylder ikke kravet om, at tilkendegivelsen skal være positiv og entydig, ligesom den ud fra det forhold, at den et fremkommet i 2010 ikke kan anses at have haft indflydelse på As dispositioner i de forudgående år. Selv hvis det antages at vejledningspligten måtte være til­ sidesat, har A dermed ikke haft en berettiget forventning om, at de tidligere kørebøger for år 2007, 2008 og 2009 har været i overensstemmelse med reglerne.

Endvidere fremgår det af mailkorrespondancen (bilag 19), at kørebøgerne for år (2009 og) 2010 allerede var udfærdiget på tidspunktet for henvendelsen, hvorfor eventuel rådgivning fra SKAT på daværende tidspunkt ikke ville kunne ændre på kørebøgernes forudgående løbende udfærdigelse.

2.4 Hjemvisningspåstand

Ansættelsen for indkomståret 2010 er fastsat på baggrund af, at der er enig­hed mellem parterne om, at A også har fået udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse i 2010. Der foreligger imidlertid ikke dokumentation for de faktisk udbetalte beløb, hvorfor skattemyndighederne har ansat beløbet skønsmæssigt.

Skattemyndighederne har ansat rejse- og befordringsgodtgørelsen for 2010 til kr. 177.355 med udgangspunkt i det for 2009 udbetalte beløb. Heroverfor har A tidligere opgjort det beløb, som han har fået udbetalt til kr. 141.626 (bilag F). I replikken, side 9, gør A dog nu gældende, at han alene har fået udbetalt kr. 124.478. Som dokumentation herfor har han fremlagt et Excel-ark, som angiveligt skulle vise mellemregningen med selskabet (bilag 20).

Af bilaget fremgår, at A har fået udbetalt kr. 199.000 fra selskabet i indkomståret 2010. Skattemyndighedernes ansættelse er med andre ord lavere end det beløb, som A selv angiver at have faet udbetalt. I forlængelse heraf anfører A at et beløb på kr. 74.530 udgør refusion af udlæg, hvorfor den samlede udbetaling skal reduceres med dette beløb. Denne påstand er dog udokumenteret.

Hvis skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse skal tilsidesættes, er det et krav, at A dokumenterer, at den tidligere skatteansættelse er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, der er egnet til at påvirke ansættelsen, jf. f.eks. UfR.2016.191 H (Jørgen Rønne). (SKM2015.615.HR)

Denne bevisbyrde har A ikke løftet. Skattemyndighedernes skøn kan som følge heraf ikke tilsidesættes, hvorfor der ikke er grundlag for hjem­ visning af indkomståret 2010.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det er omtvistet, at A først den 31. oktober 2011 anmodede om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2006, og at fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2006 udløb den 1. maj 2010.

For at der kan ske en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, skal der foreligge "særlige omstændigheder". Den omstændighed, at der er tale om et "glemt" fradrag, er ikke i sig selv en sær­lig omstændighed, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. A har ikke godtgjort, at han i den relevante periode på grund af sine hjerteproblemer eller sin sygdom, der blev diagnosticeret i november 2015, har været forhindret i at bede om genoptagelse af skatteansættelsen for 2006. Retten har her­ ved navnlig lagt vægt på de lægelige oplysninger i sagen og på de forklaringer, der er afgivet af A og hans søn, IB.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal en anmodning om genoptagelse fremsættes inden 6 måneder efter, at man er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Efter sagens oplysninger, navnlig As forklaring under hovedforhandlingen, må ret­ ten lægge til grund, at A allerede i forbindelse med selskabets konkurs i 2006 var klar over, at hans anpartskapital var tabt. Fristen for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er således ikke overholdt.

Som følge af det anførte tages Skatteministeriets frifindelsespåstand vedrørende påstanden om ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2006 til føl­ge.

En af betingelserne for at kunne opnå skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9a, og skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9b, er, at arbejdsgiveren kontrollerer, om betingelserne for udbetaling af disse beløb er opfyldt. Der er fremlagt håndskrevne kørebøger for 2007, 2008 og 2009 og rekonstruerede kørebøger for disse år samt for 2010.

De nærmere krav for at opnå skattefri rejsegodtgørelse- og befordringsgodtgørelse fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse-og befordringsgodtgørelse. Retten må lægge til grund som ubestridt, at dokumentationen ikke opfylder kravene i bekendtgørelsens § 1, stk. 2, vedrørende rejsegodtgørelse, eller bekendtgørelsens § 2, stk. 2, vedrørende befordrings­ godtgørelse. De oprindelige kørebøger dokumenterer således hverken rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens start- og sluttidspunkt, satserne eller en beregning af godtgørelsen.

De oprindelige kørebøger er ikke ført på en sådan måde at arbejdsgiveren har kunnet kontrollere, at betingelserne for at modtage de skattefri godtgørelser er opfyldt. Retten må derfor lægge til grund, at anpartsselskabet ikke har ført den fornødne kontrol med, at betingelserne for at udbetale skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse var opfyldt på det tidspunkt, hvor udbetalingerne skete jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, og § 2, stk. 1. Retten bemærker i denne sammenhæng, at A var eneanpartshaver i anpartsselskabet, og at der som følge af dette interessefællesskab stilles skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse har været opfyldt.

Det rekonstruerede kørselsregnskab, der er udfærdiget til brug for denne retssag, opfylder ikke betingelserne efter bekendtgørelsens § 1, stk. 2, og § 2, stk. 2.

Som følge af det anførte tages Skatteministeriets frifindelsespåstand vedrørende påstanden om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse i indkomst­ årene 2007-2010 til følge.

Det er ubestridt, at A har fået udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse i 2010. A har ikke dokumenteret, hvilke beløb der rent faktisk er udbetalt, og skattemyndighederne har således ansat beløbet skønsmæssigt til et beløb, der svarer til det beløb, der var udbetalt i 2009.

Da A ikke har godtgjort, at denne ansættelse er åbenbar urimelig eller hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, kan skattemyndighedens skøn ikke tilsidesættes, og der er derfor ikke grundlag for at tage As påstand om hjemvisning af indkomståret 2010 til følge.

Derfor frifindes Skatteministeriet i det hele for de påstande, A har nedlagt.

Som følge af sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne udgør 35.000 kr. med tillæg af moms. Dette beløb dækker Skatteministeriets rimelige udgifter til advokatbistand, idet bemærkes, at retten ved fastsættelsen af beløbet har taget udgangspunkt i landsretspræsidenternes notat om sagsomkostninger i civile sager og har lagt til grund, at sagsgenstanden er på ca. 227.000 kr.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 35.000 kr. med tillæg af moms.