SKAT har ikke imødekommet kommanditselskabets anmodning om måling med tilbagevirkende kraft, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 8.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger
Kommanditselskabet har i 77 ud af dets 88 butikker installeret elvandvarmere i pantrummene. Der er ikke opsat bimålere.

SKAT har den 18. december 2013 truffet afgørelse om efteropkrævning af elafgift for perioden 1. november 2010 - 30. juni 2013, idet elforbruget i vandvarmerne ikke er anset for godtgørelsesberettiget. Afgørelsen er påklaget til Landsskatteretten.

Kommanditselskabets repræsentant har den 13. januar 2014 anmodet SKAT om tilladelse til at måle elforbruget til opvarmning af brugsvandet i de 77 butikker med en reguleringsdato fra den 1. november 2010. Opsætning af målere vil dog afvente Landsskatterettens afgørelse i førnævnte sag.

SKAT afgørelse
SKAT har ikke imødekommet kommanditselskabets anmodning om måling med tilbagevirkende kraft, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 8.

Med henvisning til de i Juridisk Vejledning, afsnit E.A.4.6.13.7 beskrevne betingelser kan SKAT ikke give tilladelse til måling af energiforbrug til opvarmning af brugsvand i de 77 butikker med efterfølgende regulering af energiafgift, idet der ikke er installeret målere og da repræsentanten har anmodet om, at reguleringstidspunktet skal være fra den 1. november 2010.

I anledning af Skatteankestyrelsens indstilling har SKAT, HR og Stab, Klageproces, udtalt følgende:

"SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Det er SKATs opfattelse, at alle betingelser, jf. ordlyden i elafgiftslovens § 11, stk. 8 for efterregulering af godtgørelsen skal være opfyldt

Det er SKATs opfattelse, at allerede fordi der ikke er påbegyndt korrekt måling, kan virksomheden ikke få tilladelse til efterregulering. Videre har klager meddelt SKAT, at de alene vil foretage måling i nogle af de 77 butikker tilhørende klager. Det bemærkes at klager i dag har ca. 98 butikker.

Der er ansøgt om tilladelse til måling den 13. april 2014. Således skal målingen fortages for perioden fra 13. april 2014 og mindst 12 måneder frem. Tilbagebetalingsperioden jf. lovens ordlyd vil således udgør perioden fra 13. april 2011 og 3 år frem, hvis klager havde iværksat korrekt måling.

Da klager har anmodet om tilbagebetaling for perioden 1. november 2010, er dele af perioden allerede ikke omfattet af tilbagesøgningsperioden i § 11, stk. 8.

SKAT finder videre at bestemmelsen ikke åbner mulighed for berostillelse som følge af en klagesag jf. at bestemmelse foreskriver, at der ikke kan gives tilladelse til regulering af tidligere afgiftsperioder, medmindre der foreligger månedsvis registrerede målerdata for en periode af mindst 12 måneders varighed.

SKAT fastholder derfor vores afslag."

Kommanditselskabets opfattelse
Kommanditselskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at dets anmodning om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft imødekommes.

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 8, at SKAT efter anmodning fra virksomheder, der foretager måling med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme, kan tillade, at de målte data finder anvendelse på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretages korrekt måling. Kommanditselskabet er derfor som minimum berettiget til at afregne elafgift af elvandvarmerne på grundlag af ét års konkret måling.

Reglen sigter umiddelbart på de tilfælde, hvor det har vist sig, at en virksomhed igennem en periode enten ikke har installeret målere i tilstrækkeligt omfang, eller at de installerede målere enten ikke har været monteret korrekt, eller at de ikke har virket, og hvor de efterfølgende opfylder de målermæssige krav fuldt ud.
I henhold til Punktafgiftsvejledningen er det således ikke et krav, at virksomheden har benyttet standardsatser e.l. Ifølge vejledningen vil virksomheder, der ikke har foretaget målinger, også kunne benytte muligheden for efterregulering.

Kommanditselskabet bør derfor kunne anvende denne mulighed, idet kommanditselskabet har været af den overbevisning, at deres forbrug i elvandvarmerne er så begrænset, at det var omfattet af bagatelgrænsen, og man derfor ikke har foretaget måling.

SKAT har truffet afgørelse om efterregulering af elafgifter for perioden 1. november 2010 til 30. juni 2013. Forældelse i forhold til den ordinære 3-årige forældelsesfrist i forhold til afgiftsberigtigelse for denne periode, er således afbrudt.

Den samtidigt verserende sag vedrører spørgsmålet om afgiftsbetaling og målerkrav. SKATs krav om målerinstallation på nuværende tidspunkt, for at anmodning om anvendelse af målerresultater i kontrolperioden kan imødekommes, giver således ikke mening.

Der bør i den foreliggende situation være mulighed for, at anvende målerresultater for en 12-måneders periode tilbage i tid for hele kontrolperioden fra 1. november 2010 frem til datoen for målerinstallationen.

I relation til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse hertil er det bl.a. anført, at anvendelse af målerresultater tilbage fra 1. november 2010 kan ikke nægtes under henvisning til, at målerne endnu ikke er opsat. Det skyldes, at SKATs afgørelse er påklaget, og at forældelsen dermed er afbrudt.. Da sagen endnu ikke er afgjort - og kommanditselskabet dermed ikke har vished for, hvorvidt der rent faktisk skal foretages måling - vil det være meget indgribende at forlange, at der opsættes målere, og dermed bæres alle omkostninger forbundet hermed, allerede inden der er vished for, om dette er påkrævet.

Landsskatterettens afgørelse
Ved lov nr. 462 af 9. juni 2004 blev bl.a. elafgiftslovens § 11, stk. 8, affattet således:

"De statslige told- og skattemyndigheder kan efter anmodning fra virksomheder, der foretager måling af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer og varme, tillade, at de målte data finder anvendelse på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretages korrekt måling. Der kan ikke gives tilladelse til regulering af tidligere afgiftsperioder efter 1. pkt., medmindre der foreligger månedsvist registrerede målerdata for en periode af mindst 12 måneders varighed. Det er endvidere en forudsætning for regulering, at virksomhedens produktions- og afgiftsmæssige forhold er uændrede. Reguleringsbeløb under 10.000 kr. udbetales ikke, og ved udbetaling af reguleringsbeløb over 10.000 kr. foretages der et fradrag på 10.000 kr. Ved anmodning om reguleringsbeløb på mere end 200.000 kr. skal anmodningen være attesteret af en revisor."

Af de generelle bemærkninger til lovændringen (lovforslag L 210 fremsat den 31. marts 2004) fremgår af afsnit 3.2. - "Reglerne om opgørelse ved måling" - følgende:

"Det foreslås, at virksomheder der, efter at have benyttet energiafgiftslovenes standardsatser for opgørelse af den andel af energiforbruget, som er medgået til opvarmning, i stedet opsætter målere, kan benytte målerresultatet også på tidligere afgiftsperioder, såfremt der er tale om samme energiforhold.
(...)
For det andet er der mulighed for at indføre regler om efterregulering af afgiftsbetalingen, når der efterfølgende installeres målere.
En sådan regel sigter umiddelbart på de tilfælde, hvor det har vist sig, at en virksomhed gennem en periode enten ikke har installeret målere i tilstrækkeligt omfang, eller at de installerede målere enten ikke har været monteret korrekt, eller at de ikke har virket, og hvor virksomheden efterfølgende opfylder de målermæssige krav m.v. fuldt ud.
Der kan også være tale om, at en kedel forsyner både en virksomhed med rumvarme og procesvarme via samme forsyningsnet, uden at der er installeret målere, at målerne ikke er installeret rigtigt eller at målerne ikke virker. Udgangspunktet er her, at kan der ikke foretages en fordeling, så skal hele forbruget af brændsler i kedlen beskattes som rumvarme.
Der kan også være tale om, at en virksomhed har installeret elvarmepaneler - som måske kun benyttes i kortere perioder af året - uden at virksomheden har målt elforbruget eller målt driftstiden i perioden.
Adgang til efterregulering indebærer en vis risiko for, at virksomhedens samlede afgiftsgodtgørelse, der er resultatet af en efterfølgende måling og regulering, overstiger den afgiftsgodtgørelse, som virksomheden havde kunnet få ved en korrekt måling i hele perioden, og at det derfor må pålægges virksomhederne at godtgøre overfor ToldSkat, at dette ikke er tilfældet.
Det forudsættes, at en efterfølgende regulering/yderligere godtgørelse af afgift kun må ske med tilladelse fra ToldSkat, og at reguleringen skal baseres på målinger over en 12 måneders periode. Det forudsættes endvidere, at virksomhedens produktions- og afgiftsmæssige forhold som udgangspunkt er uændrede, og at virksomheden kan fremlægge dokumentation for virksomhedens energiforbrug m.v. i den pågældende periode. Reguleringen kan maksimalt omfatte en 3 års periode, regnet fra det tidspunkt, hvor der sker en korrekt direkte måling.
(...)
Det foreslås, at virksomheder, der efter at have benyttet energiafgiftslovenes standardsatser for opgørelse af den andel af energiforbruget, som er medgået til opvarmning, i stedet opsætter målere, kan benytte målerresultatet også på tidligere afgiftsperioder, såfremt der er tale om samme energiforhold. "

Af de særlige bemærkninger til ændringen i bl.a. elafgiftslovens § 11, stk. 8, fremgår bl.a. følgende:

"Det foreslås, at der indføres en reguleringsbestemmelse, hvorefter virksomheder, der påbegynder måling, under særlige omstændigheder kan benytte de herved opnåede målerdata på tidligere perioder. Det foreslås, at denne adgang forbeholdes afgiftsperioder, som i forvejen ikke er omfattet af den treårige forældelse på tidspunktet for iværksættelse af korrekt direkte måling. Derudover foreslås det, at følgende forudsætninger skal være opfyldt:
(...)"

Efterfølgende blev der ved § 3, nr. 12, i lov nr. 1417 af 21. december 2005 i bestemmelsen indsat "med henblik på opgørelse" efter "foretager måling".

Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L 81 fremsat den 16. november 2005) fremgår følgende:

"2.5. Præcisering af reglerne for tilbagebetaling med tilbagevirkende kraft
(...)
Virksomheder, der ikke har haft målere monterede korrekt, men efterfølgende indretter sig fuldt i overensstemmelse med kravene til måling, kan med bevilling fra SKAT få tilbagebetaling med tilbagevirkende kraft 3 år forud for den første korrekte måling. SKAT kan tillade, at målinger, der foretages i afgiftsperioder forud for bevillingstidspunktet, kan finde anvendelse. I de tilfælde kan der gives tilbagebetaling med tilbagevirkende kraft 3 år forud for det tidspunkt, hvor virksomheden anmoder om tilbagebetalingen med tilbagevirkende kraft.
(...)
Det foreslås, at bestemmelsen om tilbagebetaling med tilbagevirkende kraft præciseres, således at også de virksomheder, der måler det ikke-tilbagebetalingsberettigede forbrug af el, der er gået til rumvarme og varmt vand, kan få tilbagebetaling med tilbagevirkende kraft. Virksomheder der måler det ikke-tilbagebetalingsberettigede forbrug af el begunstiges hermed."

Det fremgår af ordlyden af elafgiftslovens § 11, stk. 8, at det kan tillades, at målte data finder anvendelse på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretages korrekt måling. Videre fremgår, at der ikke kan gives tilladelse til regulering af tidligere afgiftsperioder efter 1. pkt., medmindre der foreligger månedsvist registrerede målerdata for en periode af mindst 12 måneders varighed. Det fremgår således direkte af lovteksten, at reguleringsperioden fastlægges i forhold til tidspunktet for at målere rent faktisk installeres.

Der er derfor ikke hjemmel til at imødekomme den af kommanditselskabet fremsatte anmodning, hvorefter der anmodes om regulering for afgiftsperioden 1. november 2010 til 30. juni 2013 uanset måleropsætning ikke er sket. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.