Parter

A

(Advokat Jan Børjesson)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Camilla Bjerg Nielsen)

Afsagt af byretsdommer

Dan Bjerring

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved Byretten den 22. september 2015, drejer sig om, hvorvidt SKAT har været berettiget til at foretage ændringer af sagsøger, As, skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 i medfør af skattekontrollovens § 27, stk. 1, nr. 5.

A har nedlagt påstand om, at de af SKAT foretagne ændringer af hans indkomstansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 kendes ugyldige som følge af forældelse.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Procedure

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 13. april 2016, hvoraf fremgår bl.a.:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende,

At SKAT ikke ekstraordinært kan genoptage indkomstansættelserne for 2007 og 2008 efter § 27, stk. 1, nr. 5, da sagsøger ikke har udvist grov uagtsomhed, idet spørgsmålet om grov uagtsomhed skal vurderes efter forholdene på det tidspunkt, hvor der blev indleveret selvangivelser for indkomstårene 2007 og 2008, idet sagsøger først den 7. juli 2011 ... blev orienteret om, at det danske kommanditselskab ikke længere ejede det udlande kommanditselskab og dermed ejendommen i udlandet.

Til underbygning af det anførte anbringende bemærkes:

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan SKAT foretage en ekstraordinær ansættelsesændring, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Sagsøger foretog i 2007 en investering i et dansk kommanditselskab, som ifølge prospektet ... skulle investere i samt drive et plejehjem i Udlandet igennem erhvervelse af anparter i et udland kommanditselskab.

I overensstemmelse med sagsøgers investering foretog sagsøger løbende indbetalinger af de beløb, som han i henhold til tegningsaftalen var forpligtet til at indbetale, og sagsøger påtog sig derudover en kaution over for kommanditselskabets långivere (hvilke kautioner blev aktuelle), ligesom han årligt modtog regnskaber, der ikke udviste forbehold om manglende ejendomsret til det udlandske kommanditselskab. Endelig selvangav sagsøger den forholdsmæssige andel af driftsresultatet, som han var berettiget og forpligtet til.

Sagsøger ville i sagens natur ikke have indbetalt eller selvangivet som sket og dermed påtaget sig den betydelige økonomiske risiko, som nærværende sag nu aktualiserer, hvis han havde haft den mindste mistanke om, at grundlaget herfor ikke var til stede som følge af, at det danske kommanditselskab ikke som forudsat erhvervede endelig ejendomsret til ejendommen i Udlandet igennem det udlande kommanditselskab.

Som følge heraf er det derfor sagsøgers opfattelse, at sagsøger ikke har udvist grov uagtsomhed, som berettiger SKAT til ekstraordinært at genoptage skatteansættelserne for 2007 og 2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 13. april 2016, hvoraf fremgår bl.a.:

"...

Det gøres overordnet gældende, at ændringerne af sagsøgerens skatteansættelse for 2007 og 2008 er sket rettidigt, idet SKAT var berettiget til at foretage genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT uden for fristerne i § 26 kan ændre en indkomstansættelse, "hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Såfremt sagsøgerens skatteansættelse ikke genoptages i medfør af denne bestemmelse, vil dette som nævnt føre til, at sagsøgeren for de to indkomstår opnår et samlet underskudsfradrag på ca.  kr. 1,5 mio., som sagsøgeren ubestridt ikke er materielt berettiget til.

Det ligger fast, at det var sagsøgerens egne selvangivelser af positive fradrag vedrørende investeringen i Udlandet for indkomstårene 2007 og 2008, som var materielt forkerte. Det er med andre ord ikke skattemyndighederne, som har begået fejl.

Hertil kommer, at der gentagne år er selvangivet uberettigede fradrag m.v., og at der er tale om meget betydelige beløb.

Når der - som her - tilmed er tale om, at den pågældende har deltaget i et arrangement, som helt eller i væsentligt omfang har været motiveret skattemæssigt og ikke af sædvanlige erhvervsmæssige interesser, må der foretages en skærpet uagtsomhedsbedømmelse.

Dette understøtter alt sammen den konklusion, som skattemyndighederne nåede til, nemlig at de ikke var afskåret fra at genoptage indkomstårene 2007 og 2008 og bringe tingene på plads, så der skete en korrekt beskatning.

Landsskatteretten fandt ligesom SKAT efter en samlet konkret vurdering, at sagsøgeren havde handlet groft uagtsomt, og der er ikke grundlag for at tilsidesætte denne vurdering. Tværtimod understøtter de oplysninger, som sagsøgeren - på sagsøgtes gentagne opfordringer - har fremlagt for retten, skattemyndighedernes konklusion. Der foreligger således flere forhold, som understøtter, at sagsøgeren eller nogen, der har handlet på hans vegne, ved mindst grov uagtsomhed har bevirket, at hans skatteansættelse for 2007 og 2008 blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der forelå en stribe faresignaler som hver for sig og samlet gjorde, at det stod klart eller burde have stået klart, at den afgørende forudsætning for at foretage afskrivninger - ejerskabet til ejendommen i Udlandet via det udlande K/S ikke var til stede.

Der kan herved bl.a. henvises til, at notaren i Udlandet aldrig bekræftede opfyldelsen af de suspensive betingelser i overdragelsesaftalen vedrørende G1, at ejerskabet til G1 aldrig blev registreret i handelsregistret, at den aftalte købesum for G1 aldrig blev betalt, at der i 2010 opstod tvivl om ejerskabet til den udlande ejendom blandt K/S'ets investorer, at sagsøgeren aldrig blev kontaktet af de udlande skattemyndigheder vedrørende manglende indlevering af selvangivelse i Udlandet, på trods af at det udtrykkelig af prospektet fremgik, at K/S'ets investorer personligt blev begrænset skattepligtige i Udlandet, og at K/S'et revisor allerede i 2009 tog forbehold for alle revisors indregningerne i K/ S'ets årsrapport vedrørende ejendommen i Udlandet.

Oplysningerne om sagsøgerens sygdom ... er i den forbindelse ikke afgørende for vurderingen af, om sagsøgeren har handlet groft uagtsomt. Sagsøgeren har foretaget betydelige investeringer i et skattemotiveret K/S og har selvangivet resultaterne af disse investeringer. Sagsøgeren må - uanset sin eventuelle sygdom - sikre sig, at han selv eller nogen på hans vegne ikke afgiver ukorrekt selvangivelse til skattemyndighederne eller i øvrigt bevirker, at skattemyndighederne foretager en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Udover disse faresignaler foreligger der selvstændige grunde, som også begrunder en genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2007 og 2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. nedenfor vedrørende 2007, henholdsvis 2008.

Indkomståret 2007

Sagsøgeren foretog på grundlag af administrators oplysninger for indkomståret 2007 afskrivninger vedrørende ejendommen i Udlandet på trods af, at betingelser, der udtrykkeligt efter aftalen ... var suspensive, ikke var opfyldt - og heller ikke efter aftalen skulle være opfyldt - inden årets udgang. Dette er i sig selv mindst groft uagtsomt af sagsøgeren eller nogen, der har handlet på hans vegne, og dette danner i sig selv grundlag for genoptagelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2007.

Det var en grundlæggende betingelse for, at sagsøgeren var berettiget til at foretage afskrivninger og fratrække sin forholdsmæssige andel af driftsresultatet vedrørende plejehjemmet i Udland-by, Udlandet i 2007, at det danske K/S, og dermed i skattemæssig forstand sagsøgeren, var ejer af det aktiv, som afskrivningerne og driftsresultatet vedrørte.

Det fremgår udtrykkeligt af stævningen, s. 2, "at den del af Landsskatterettens kendelse som vedrører realiteten, ikke er påklaget" (original understregning). Sagsøgeren har altså alene gjort gældende, at fristbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 ikke er overholdt for 2007 og 2008. I tråd hermed har sagsøgeren også undladt at indbringe indkomstårene 2009-2011, som alene omhandlede realiteten i sagen. Baggrunden for, at realiteten ikke blev indbragt, er i den sammenhæng uden betydning.

Det må derfor i overensstemmelse med den ikke-indbragte del af Landsskatterettens afgørelse lægges til grund i denne sag, at der i 2007 ikke var indgået en endelig og bindende aftale om erhvervelse af det udlandske K/S G1, og at det danske K/S på intet tidspunkt blev ejer af den udlande ejendom

I overensstemmelse hermed fremgår det udtrykkeligt af overdragelsesaftalen indgået på vegne af det danske K/S (dengang K/S G3 3) vedrørende overdragelsen af kommanditanparten i G1 ... :

"...

Sælgeren overdrager hermed aftalens genstand til erhververen på den suspensive betingelse, at købsprisen betales

og at de ekstra beløb iht. 3.2 betales til selskabet (understreget her)

..."

Hertil kommer yderligere to selvstændige suspensive betingelser om erklæringer fra komplementaren og de tidligere kommanditister.

Parterne aftalte således, at overdragelsesaftalen på en række punkter var underlagt "suspensive" betingelser.

Ifølge aftalen skulle købesummen betales den 15. januar 2008 ..., og betingelsen om betaling af købsprisen skulle derfor ifølge aftalen ikke opfyldes i 2007, men først i 2008. Det fremgår dog videre af bilag 6, at det kun var en del af købesummen, der blev betalt i 2008, og at dette først skete i perioden juli til oktober 2008. Aftalens suspensive karakter understreges således af det forhold, at købesummen end ikke som aftalt blev betalt den 15. januar 2008.

At købesummen ikke var betalt i 2007 fremgår i øvrigt også af K/ S'ets årsrapport for 2007, idet det af balancen fremgår, at den fulde købesum for bygningen i Udlandet pr. 31. december 2007 fortsat var skyldig.

Der kan også henvises til stævningen s. 3, hvor det oplyses, at finansieringen ikke blev gennemført som forudsat med lån fra F1, idet banken ikke ville yde den budgetterede finansiering. I stedet blev finansieringen gennemført med lån fra andre danske finansieringsinstitutter, som sagsøgeren kautionerede for, og som først blev indgået i efteråret 2008, denne omstændighed viser, at finansieringen af købesummen ikke var på plads ultimo 2007, og understøtter også overdragelsesaftalens suspensive karakter.

Efter aftalegrundlaget er der derfor ikke tvivl om, at der ikke forelå en bindende aftale i 2007. Det danske K/S var derfor ikke ejer af det udlandske K/S og ejendommen i Udlandet, og sagsøgeren var ikke berettiget til at foretage afskrivninger vedrørende ejendomme.

Det må i denne forbindelse lægges til grund - med mindre sagsøgeren dokumenterer andet - at denne centrale aftale, som omhandler K/S eneste investering, er sendt til alle investorerne. Sagsøgerens kan ikke løfte beviset for, at han ikke har modtaget aftalen, alene ved en partsforklaring.

Selv hvis sagsøgeren måtte dokumentere, at han helt usædvanligt ikke modtog overdragelsesaftalen, er det klart, at administrator, der har indgået aftalen og udarbejdet de skatteoplysninger, sagsøgeren anvendte, var fuldt ud vidende om de faktiske forhold, herunder de udtrykkelige suspensive betingelser.

G2' viden og adfærd skal indgå i vurderingen af, om der på sagsøgerens vegne er handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Sagsøgeren har da også selv anført, replikken s. 2, at G2 "havde fuldmagt til at foretage alt i relation til erhvervelsen af kapitalandele i det udlande kommanditselskab". Derudover fremgår det af prospektet, at G2 hvert år ville fremsende årsregnskab samt bilag til brug for investorernes selvangivelse.

Da investeringsprojektet i Udlandet var et skattemotiveret projekt, har sagsøgeren, og andre der agerede på hans vegne, som nævnt en skærpet pligt til at sikre sig, at de fundamentale skattemæssige betingelser for afskrivning m.v. var opfyldt. Også de involverede beløbs størrelse og den omstændighed, at der er taget fradrag i gentagne år, understøtter, at der foretages en skærpes uagtsomhedsbedømmelse.

Sagsøgeren eller nogen på dennes vegne har derfor ved selvangivelsen for indkomståret 2007 handlet mindst groft uagtsomt. SKAT har derfor i medfør af § 27, stk. 1, nr. 5, været berettiget til at foretage ændringen af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2007.

Indkomståret 2008

Sagsøgeren blev længe inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2008 positivt vidende om, at betingelserne for at foretage afskrivninger vedrørende den udlande ejendom ikke var opfyldt, men han undlod at orientere SKAT herom.

Denne omstændighed medfører i sig selv, at sagsøgeren har handlet groft uagtsom, og forholdet begrunder derfor i sig selv en genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Senest med modtagelsen af e-mail af 7. juli 2011 ... blev sagsøgeren positivt bekendt med, at K/S'et og dermed ham selv ikke var ejer af ejendommen i Udlandet, og at den helt grundlæggende forudsætning for at foretage afskrivninger og i øvrigt medregne driftsresultatet fra plejehjemmet i Udlandet derfor ikke var til stede. I hvert fald fra dette tidspunkt er det i relation til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, uden betydning, hvad sagsøgeren burde vide, og hvorvidt andre på hans vegne har handlet uagtsomt.

Tilsvarende fremgår også af K/S'ets årsregnskab for 2010 og det tilhørende revisionsprotokollat ... , begge dateret den 15. juni 2011, hvor revisoren anfører, at regnskabet - og dermed oplysningen om ejerskabet af ejendommen i Udlandet - efter revisorens opfattelse ikke kan lægges til grund for investorernes selvangivelse.

Sagsøgeren fik derfor ca. 10 måneder inden udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist for indkomståret 2008 (1. maj 2012) positivt viden om, at han selvangivelse for så vidt angår investeringen i ejendommen i Udlandet for 2008 ikke var korrekt.

Sagsøgeren har handlet groft uagtsomt ved at undlade at berigtige sin selvangivelse for 2008 inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, jf. tillige SKM2007.546.ØLR. SKAT var derfor også med henvisning hertil berettiget til at foretage ændringen af indkomståret 2008.

..."

Rettens begrundelse og resultat

A har som kommanditist investeret betydelige beløb i det omhandlede kommanditselskab i hvert fald til dels med henblik på at opnå betydelige skattemæssige fordele. A, der tillige har kautioneret i betydeligt omfang for selskabets gæld, er i den forbindelse at betragte som erhvervsdrivende. A har i den egenskab og på denne baggrund foretaget fradrag for afskrivninger og driftsrelaterede udgifter vedrørende den omhandlede ejendom i Udlandet for 796.160 kr. i 2007 og 656.467 kr. i 2008.

Forudsætningen for at kunne foretage disse fradrag var imidlertid, at kommanditselskabet, og dermed A, opnåede ejerskab til den pågældende ejendom i Udlandet, hvilket aldrig skete.

Det er den skattepligtige, der over for skattemyndighederne skal stå inde for de selvangivne oplysninger. Under de ovennævnte omstændigheder har A haft en særlig pligt til at sikre sig, at der var det fornødne grundlag for at foretage de pågældende, betydelige, fradrag. Der har således påhvilet A en forpligtelse til at sikre sig, at ejerskabet af den pågældende ejendom blev en realitet, og at de betingelser, der efter aftalen udtrykkeligt var suspensive, således var opfyldt, da han foretog fradragene. Der har i den forbindelse også påhvilet A en forpligtelse til at være opmærksom på den suspensive betingelse om, at købesummen efter aftalen først skulle betales i 2008, og at købesummen i overensstemmelse hermed ikke blev erlagt i 2007, jf. herved også kommanditselskabets årsrapport for 2007.

Selv hvis det lægges til grund, at A blot har forladt sig på andres udokumenterede, ufuldstændige og urigtige oplysninger og rådgivning af ham, indebærer dette ikke, at han har levet op til sin forpligtelse til at sikre sig, at ejerskabet af ejendommen var en realitet, og ændrer ikke ved, at han ved at foretage fradragene, selv om den grundlæggende forudsætning herfor ikke var og aldrig blev opfyldt, har handlet groft uagtsomt.

For så vidt angår indkomståret 2008 bemærkes særligt, at A ubestridt senest den 7. juli 2011 fik positiv viden om, at kommanditselskabet "som landet ligger nu" ikke var ejer af ejendommen. A har derfor tillige handlet som minimum groft uagtsomt ved ikke at reagere på denne oplysning i forhold til, om den nødvendiggjorde, at han måtte tage skridt til at berigtige forholdet for indkomståret 2008, for hvilket den ordinære ansættelsesfrist udløb den 1. maj 2012.

På denne baggrund tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 30.000 kr. Beløbet, der er inklusiv moms, omfatter udgifter til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet er der taget hensyn til sagens karakter, omfang og varighed.

T h i  k e n d e s  f o r r e t:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage efter denne doms afsigelse betale 30.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.