Parter

H1

(v/advokat Niels Thestrup)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Ole Græsbøll Olesen, John Larsen (kst.) og Inge Neergaard Jessen).

Sagens oplysninger og parternes dom

Byrettens dom af 19. august 2014 (BS 16-427/2013) (SKM2014.804.BR) er anket af H1, med påstande som for byretten om principalt, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 er berettiget til fuld afgiftsfritagelse og godtgørelse af kuldioxidafgift af elforbrug i den affaldsbaserede del af H1' kraftvarmeanlæg for perioden 12. marts 2004 til 31. december 2006, og at Skatteministeriet tilpligtes til H1 at betale 1.263.073 kr. i godtgørelse af kuldioxidafgift, hvilket beløb forrentes fra den 10. januar 2007, alternativt et af retten fastsat mindre beløb. Subsidiært at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 er berettiget til at opgøre fordelingen mellem el- og varmefremstilling på grundlag af enten - efter H1's valg - den såkaldte V-formel eller E-formel.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Supplerende om retsgrundlaget

I Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet hedder det i artikel 14 blandt andet:

"...

1. Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/ EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug:

1. 1. Energiprodukter og elektricitet, der anvendes til produktion af elektricitet, og elektricitet, der anvendes til at opretholde muligheden for produktion af elektricitet...

..."

Direktivet blev gennemført ved lov nr. 462 af 9. juni 2004 om ændring af blandt andet kuldioxidafgiftsloven (Gennemførelse af Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 og forenklinger af energiafgifterne), uden at dette gav anledning til ændringer i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2.

Ved lov nr. 527 af 12. juni 2009 om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love (Forhøjelse af energiafgifterne, afgift på erhvervenes energiforbrug, afgiftsmæssig ligestilling af central og decentral kraftvarme, afgift på smøreolie m.v. og forhøjelse af affaldsafgiften) blev der foretaget en række ændringer af energiafgifterne.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. L 207 af 22. april 2009) fremgår af afsnittet om gældende ret blandt andet:

"...

2.4. Ligestilling af afgiftsregler for central og decentral kraftvarme.

2.4.1. Gældende ret

Energiafgiftslovgivningen er indrettet på den måde, at elektricitet beskattes ved at pålægge en elafgift og CO2-afgift på forbruget heraf målt i Danmark. Modsat skal der ikke betales energiafgift og CO2-afgift af de brændsler, der anvendes til fremstillingen af elektricitet.

Ved fremstillingen af varme beskattes forbruget af brændsel til denne produktion.

Når elektricitet og varme produceres i samproduktion, skal der derfor ske en fordeling af henholdsvis brændsel til elfremstilling, der kan fritages for afgift, og brændsel til varmeproduktion, hvoraf der skal betales afgift.

Ved Kraft-varme-produktion forstås den nyttiggjorte mængde varme fra selve kraftvarmeenheden tillagt nyttiggjort varme fra særlige anlæg i forbindelse med kraftvarmeenheden, f.eks. nyttiggjort varme fra røggasser og lignende.

Består kraftvarmeværket af flere kraftvarmeenheder, foretages beregningerne for hver enkelt kedel og anlæg for sig.

Enkelte kraft-varme-værker med flere kraftvarmeenheder er så tæt forbundne med hinanden, f.eks. ved at damp produceret på en enhed anvendes til fremstilling af el og varme på en anden enhed, så at det ikke er muligt at foretage en selvstændig beregning for den enkelte enhed. I sådanne tilfælde kan told- og skatteforvaltningen tillade, at beregningerne kan ske samlet for flere enheder, såfremt det kan sandsynliggøres, at det ikke vil føre til et andet resultat, end hvis der sker en beregning for den enkelte enhed.

Varme, der produceres på selvstændige varmeproduktionsanlæg, kan ikke medregnes som en del af Kraft-varme-produktionen, heller ikke selv om varmeproduktionsanlægget fysisk er placeret i forbindelse med kraftvarmeanlægget. Endvidere kan produktion af varme, der er udtaget før en turbine, f.eks. damp der er tilført fra en kedel direkte til en kraftdampvarmeveksler, heller ikke medregnes som en del af kraftvarmeproduktionen.

Såfremt der er anvendt flere forskellige brændsler f.eks. både afgiftspligtigt brændsel og ikke-afgiftspligtige brændsler på samme tid eller inden for samme afgiftsperiode, beregnes der en andel, som anvendes for hvert brændsel, der er medgået til elfremstilling.

Kraftværker/elproducenter, der alene fremstiller elektricitet, skal ikke foretage en fordeling af brændsler mellem el- og varmefremstilling, men kan opnå afgiftsfrihed for hele brændselsforbruget, der skal kunne dokumenteres overfor told- og skatteforvaltningen.

Nedenfor er beskrevet de gældende regler for fordeling af brændsel el- og varmefremstilling for henholdsvis centrale og decentrale kraftvarmeværker.

...

2.4.1.4. Kraft-varme-værkers eget forbrug af elektricitet

Der er afgiftsfrihed for el, der direkte medgår til fremstilling og distribution af el. Andet forbrug af el i kraft-varme-værker er omfattet af de almindelige procesregler og rumvarmeregler, som gælder for andre momsregistrerede virksomheder.

Eksempler på formål, som der kan opnås afgiftsfrihed for, er elforbrug til drift af generator og transformertab.

Modsætningsvist er der ikke afgiftsfrihed for elforbrug ved varmefremstilling. Eksempler på elforbrug ved varmefremstilling er el til drift af cirkulationspumper, der pumper fjernvarmevand ud i det kollektive varmeforsyningsnet.

Derudover forbruger kraft-varme-værker elektricitet, der er karakteriseret ved, at det ikke kan henføres til hverken elfremstilling eller varmefremstilling, men at der er tale om et fælles forbrug ved samproduktionen af el og varme.

Som eksempler på fælles forbrug er el til håndtering af brændsel i kraftvarmeværket og til drift af kraftvarmekedler og -motorer og røggasrensningsudstyr. Ved den forholdsmæssige fordeling af elforbruget til disse formål anvendes samme fordelingsnøgle som for fordelingen af brændslet mellem el- og varmeproduktion.

Elafgiftsloven giver dog under alle omstændigheder adgang til afgiftsfritagelse for elektricitet fremstillet ved vedvarende energi, der forbruges direkte af kraftvarmeværket (elproducenten).

Kraft-varme-værker, der direkte forbruger af den producerede elektricitet, er afgiftspligtige og registreringspligtige efter elafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven.

Elproducenter, der leverer al den producerede elektricitet til det kollektive elforsyningsnet, er derimod ikke afgiftspligtige og registreringspligtige. Hovedparten af de decentrale kraft-varme-værker leverer al den producerede elektricitet til det kollektive elforsyningsnet (transformatorstation).

Registrerede kraft-varme-værker skal angive og betale CO2-afgift til told- og skatteforvaltningen af elforbrug, som ikke er forbrugt til afgiftsfri formål ved elproduktion, jf. ovenfor.

Kraft-varme-værker, der ikke er registreret efter elafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven, og som får leveret el fra det kollektive forsyningsnet og tilfaktureret el- og CO2-afgift, kan få tilbagebetalt afgiften af elforbrug, som er anvendt til afgiftsfri formål ved elproduktion.

Afgiftsmæssigt set er registrerede og ikke-registrerede kraft-varme-værker således stillet ens.

Den grundlæggende praksis for centrale kraft-varme-værker er dog, at de betaler afgift af brændsel, som er forbrugt til fremstilling af den andel af værkets eget forbrug af elektricitet, som ikke kan henføres til fremstilling af elektricitet. Denne praksis er en følge af de centrale kraft-varme-værkers særlige grundlag for fordeling af brændsel mellem el- og varmefremstilling.

..."

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget afgav G2 et høringssvar af 27. april 2009 vedrørende blandt andet spørgsmålet om ligestillingen af afgiftsreglerne for central og decentral kraftvarme. Heraf fremgår blandt andet:

"...

Høje omkostninger pga. afgiftsbetaling for el-egetforbrug

Lovforslaget ændrer på den nugældende praksis, hvorefter centrale kraftvarmeværker ikke betaler afgift på eget forbrug af el, men i stedet anvender det såkaldte nettoproduktionsprincip, hvorefter el anvendt til varmeproduktion omregnes til ekstra afgiftsbelagt brændsel til varmeproduktionen. For værker med faste varmevirkningsgrader opkræves ingen ekstra afgiftsbetaling for eget forbrug. Fremover er der lagt op til, at centrale værker skulle følge reglerne for de decentrale værker, som kræver en opdeling af el-forbrug på anvendelser til elproduktion og varmeproduktion. Det vil medføre en ekstra afgiftsbelastning på eget forbrug, som ligger ud over beskatning ved anvendelse af 125%-reglen. Groft skønnet på basis af den nuværende varmeproduktion, medfører afgiftsbetaling for el-egetforbrug et ekstra provenu til staten på ca. 25 mio. kr. fra G2s værker og ca. 35-40 mio. kr. fra alle centrale kraftvarmeværker i Danmark. Denne merbetaling fremgår ikke af lovforslagets bemærkninger. Den ekstra afgiftsbetaling må forventes at kunne overvæltes til varmekunderne og vil dermed forstærke de finansielle effekter for slutforbrugerne af varme.

..."

Skatteministeren kommenterede den 30. april 2009 bemærkningerne i høringssvaret i forbindelse med behandlingen af lovforslaget i Folketingets Skatteudvalg (L 207 Bilag 3). Af ministerens kommentarer fremgår blandt andet:

"...

Ligestillingen af reglerne for centrale og decentrale kraftvarmeværker indebærer - at der må ske en ændring af det hidtidige grundlæggende opgørelsesprincip vedr. eget forbrug af el i forhold til den måde, som det som hovedregel har været praktiseret af de centrale kraftvarmeværker, jf. endvidere bemærkningerne i lovforslagets punkt 2.4.1.4.

..."

Forklaring

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaring af IV.

IV har forklaret blandt andet, at diagrammerne over affaldsforbrændingsanlægget og kraftvarmeanlægget blev udarbejdet af hans kontor til brug for kontormødet i Landsskatteretten. Han har ligeledes udarbejdet den skematiske oversigt over, hvordan affaldsværker og centrale værker fungerer, til brug for hovedforhandlingen i landsretten. Begge typer anlæg bygger på samme principper. På både affaldsværker og centrale værker produceres varme i en kedel. Damp bærer varmen med til en turbine, der via en aksel driver en generator, der producerer el. Affaldsværker er baseret på affaldsforbrænding, mens centrale værker typisk bruger kul eller naturgas. Der produceres i begge typer anlæg el, og den resterende varme bruges til fjernvarme. På H1 føres dampen fra affaldsforbrændingen under vejen og ind i turbinen, som det ses på diagrammerne, og der førers ligeledes damp fra gaskedlen ind i turbinen.

Afhængig af placeringen af elværk og dermed adgangen til brug af vand som kølemiddel, når værket ikke kan komme af med varmen til fjernvarme, er der behov for et køletårn på værket, som det typisk ses ved affaldsværker. Tidligere lå værkerne typisk ved havet og havde dermed nem adgang til vand som kølemiddel. Overskudsvarmen blev da bare ledt ud i havet. Senere gik man over til at anvende den producerede varme i fjernvarmesystemet. I dag anvendes omkring 95 procent af den producerede energi enten som el eller varme. Via en veksler er det muligt at gå uden om turbinen, så der kun produceres varme, og værket kan dermed regulere, om der produceres mest el eller varme, alt afhængig af elprisen. Elvirkningsgraden på et anlæg som H1's ligger typisk på 25-30 procent, og man udnytter så de resterende 55 % til varme. Det er dyrere at etablere og drive et anlæg, der har en højere elvirkningsgrad.

Forskellen mellem centrale og decentrale værker er meget lille. Det er kun et spørgsmål om brændsel. Decentrale værker er normalt ikke baseret på turbinedrift og har i stedet typisk et motoranlæg, der driver generatoren, der producerer strømmen. Motoren kan af gode grunde ikke køre på affald, og H1's anlæg er derfor særegent, idet det producerer strøm via en turbine. Han kender ikke til andre anlæg, der er indrettet på den måde. Der er ca. 25 affaldsværker i Danmark, hvoraf 20 producerer både el og varme. Der er i Danmark i alt kun tre anlæg, der både anvender gas og affald, og de to andre er bygget i et samlet anlæg.

En rapport af 23. juli 2012 om et kontrolbesøg hos en virksomhed vedrørende energi og CO2afgifter i forbindelse med kraftvarmeproduktion på affald og naturgas for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011 vedrører et affaldsværk, hvis navn han ikke kan oplyse, men som han har arbejdet meget for som konsulent. Værket fik først en afgørelse om, at det ikke skulle afregne CO2-afgift af elforbruget, svarende til at hele forbruget var gået til produktion af el. Efter kontrolbesøget blev værket pålagt at betale CO2-afgift fra 2010 vedrørende varmedelen, men SKAT valgte senere alene at opkræve afgift for tiden efter kontrolbesøget.

G2s høringssvar til lovforslaget om afgiftsmæssig ligestilling af central og decentral kraftvarme er udtryk for den praksis, han har forklaret om i byretten. Det var en fast praksis gennem lang tid. Høringssvaret vedrører CO2-afgift på el, hvilket er den eneste afgift, G2 betaler på el. Ved anvendelse af merbrændselsprincippet, der er omtalt i høringssvaret, betaler man en højere CO2-afgift på kul i forhold til forbruget, således at de centrale værker betaler 0,2 øre på kilowatt, mens H1 betaler 10 øre pr kilowatt. Det anførte i lovforarbejderne om, at "[d]en grundlæggende praksis for centrale kraft-varme-værker er dog, at de betaler afgift af brændsel, som er forbrugt til fremstilling af den andel af værkets eget forbrug af elektricitet, som ikke kan henføres til fremstilling af elektricitet", henviser efter hans opfattelse til merbrændselsprincippet. Merbrændselsprincippet vedrører de centrale værker, og tanken med lovforslaget var, at der fra 1. januar 2010 skulle gælde samme regler for både centrale og decentrale værker. Reglerne vedrørte både forbrug af egen el og købt el, og der var således ikke nogen forskel i den henseende.

Hos H1 blev den købte el anvendt til affaldskedlerne. Der var et stort elforbrug til drift af gaskedlen, der blev dækket af eget forbrug, og hvor der ikke blev betalt afgift. Der blev også anvendt el til drift af pumper m.v.

Procedure

Parterne har for landsretten gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed. Parterne har herunder uddybet deres synspunkter vedrørende spørgsmålet om eksistensen af den administrative praksis, som er påberåbt af H1.

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsretten tiltræder af de grunde, der er anført af byretten, at H1 ikke er berettiget til afgiftsfritagelse og godtgørelse af kuldioxidafgift af hele elforbruget i den affaldsbaserede del af H1' kraftvarmeanlæg i medfør af den dagældende kuldioxidafgiftslovs § 5, stk. 2, hvilket resultat også er i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra a. Landsretten tiltræder endvidere, at den omstændighed, at H1 måtte have fået fuld godtgørelse af eldistributionsbidraget ikke kan føre til et andet resultat. Endelig kan det forhold, at det måtte være accepteret, at der ikke er betalt CO2afgift af den egenproducerede el, ikke føre til et andet resultat.

Heller ikke efter bevisførelsen for landsretten er det godtgjort, at der i den periode, sagen angår, har foreligget en administrativ praksis, hvorefter centrale kraftvarmeværker ikke er blevet opkrævet kuldioxidafgift i situationer svarende til den foreliggende. Landsretten bemærker i denne forbindelse særligt, at det såkaldte merbrændselsprincip må anses for en fejlagtig opgørelse af afgiften, jf. Højesterets dom af 22. oktober 2012 (UfR 2013.207 H) (SKM2013.141.HR), og at den praksis for centrale kraftvarmeværker, der er omtalt i forarbejderne til lov nr. 527 af 12. juni 2009 om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love, herunder høringssvaret fra G2 og skatteministerens bemærkninger hertil, ikke ses at bygge på en administrativ afgørelse eller lignede, men ifølge skatteministerens svar er et princip, der som hovedregel har været praktiseret af de centrale kraftværker. Heller ikke den omstændighed, at andre decentrale værker i den samme periode som følge af afgiftsmyndighedernes manglende indgriben måtte have betalt for lidt i afgift, kan ud fra en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning begrunde, at H1 har krav på en afgiftsberegning i strid med loven. Skatteministeriet er således ikke afskåret fra at stille krav over for H1 om, at afgiften opgøres i overensstemmelse med lovgrundlaget.

H1s principale påstand tages herefter ikke til følge.

Landsretten tiltræder, at der ikke i den dagældende kulafgiftslovs § 7, stk. 1, er hjemmel for H1 til at opgøre fordelingen mellem el- og varmefremstillingen efter V- eller E-formlen som påstået, og en sådan "metodefrihed" ses heller at have hjemmel i kuldioxidloven eller forarbejderne hertil.

H1s subsidiære påstand tages herefter heller ikke til følge.

 

Landsretten stadfæster herefter dommen.

H1 skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 75.000 kr., der omfatter udgifter til advokatbistand inklusiv moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og karakter.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 betale 75.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.