Klagen vedrører, om der indtrådte fuld skattepligt for klageren den 21. april 2005 i forbindelse med tilflytning til Danmark, herunder om skatteansættelserne for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 er ugyldige på grund af forældelse.

SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og har anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark fra den 21. april 2005 i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

SKAT har herefter for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 ansat den personlige indkomst til i alt henholdsvis 13.574 kr., 7.673 kr. og 2.460 kr., kapitalindkomsten til i alt henholdsvis -261.621 kr., -385.424 kr. og -257.321 kr., tab på finansielle kontrakter til i alt henholdsvis -1.444.586 kr., -11.875.199 kr. og -460.071 kr. og aktieindkomsten til i alt henholdsvis 843.403 kr., 3.047.640 kr. og 3.836.206 kr. Ved skatteberegningen for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 er der givet kreditlempelse for betalt udbytteskat vedrørende udenlandske aktier med henholdsvis 570 kr., 15.932 kr. og 22.963 kr. SKAT har endvidere for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 ansat klagerens andel af ejendomsværdi vedrørende udenlandsk ejendom til henholdsvis 150.582 kr., 217.709 kr. og 217.709 kr.

Klagen til Landsskatteretten vedrører ikke de beløbsmæssige indkomstopgørelser, men alene om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldte.

Landsskatteretten finder, at SKATs afgørelse af 5. marts 2013 er ugyldig.

SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

Faktiske oplysninger
Klageren, der er født den [...], blev i 1972 gift med sin nu afdøde ægtefælle, der var født i 1948, og sammen udrejste de til Land Y1 den [...] 1972 med henblik på at etablere en [...]forretning. I forbindelse med udrejsen ophørte den fulde skattepligt til Danmark.

I årene forud for udrejsen arbejdede klageren i virksomheder, der havde relationer til Land Y2 og Kontinent Y3.

[...]

I 1964 blev han ansat hos H1, By Y4, Land Y1, der bl.a. havde repræsentationen af udstyr fra H2, By Y5, samt H3, By Y6. Han havde ansvar for tilbudsgivning, projektering, salg, ordreudstedelse samt senere installation og aflevering af anlæg.

I 1967 blev han ansat hos H4 med ansvar for salg af udstyr fra H3, By Y6, i det vestlige Land Y2.

I 1968 blev han ansat hos H5, By Y7, hvor han i perioden 1968 - 1969 var ansvarlig salgsingeniør for Kontinent Y3.

Den 1. september 1975 købte klageren sommerhuset beliggende Adresse Y8, Ø Y9, og i forbindelse hermed blev han registreret som begrænset skattepligtig til Danmark, jf. den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra e (nu kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5).

Sommerhuset er beliggende i sommerhuszone og har et samlet boligareal på 354 m2. Pr. 1. oktober 2009 og pr. 1. oktober 2010 var sommerhuset vurderet til henholdsvis 3.050.000 kr. og 3.500.000 kr.

I 1990 solgte klageren den maskinforretning, som han havde etableret i Land Y1. I forbindelse med salget besluttede ægteparret at flytte tilbage til Kontinent Y10, hvor de bosatte sig i Land Y11. 

Både klageren og hans ægtefælle lod sig pensionere i forbindelse med salget af [...]forretningen i 1990. Ingen af ægtefællerne har siden 1990 drevet erhvervsvirksomhed eller haft lønnet beskæftigelse. Klageren har investeret i aktier og finansielle kontrakter.

Fra 1990 til 1999 boede ægteparret til leje i en række forskellige ejendomme i Land Y11. I perioden fra 4. juni 1999 til 30. december 2007 ejede de i lige sameje ejendommen Adresse Y12, Land Y11. Ægteparret fraflyttede ejendommen den 4. december 2007. Der er tale om en ejerlejlighed med tilhørende kælder og 2 parkeringspladser. Købesummen udgjorde 14.100.000 Valuta Land Y13. Ejendommen blev solgt for 5.500.000 EURO.

Ifølge oplysninger i Det Centrale Person Register indrejste klageren og hans ægtefælle til Danmark fra Land Y11 den 7. februar 2008. I perioden fra 7. februar 2008 til 23. november 2009 var ægteparret tilmeldt folkeregistret på adressen Adresse Y8, Ø Y9, og i perioden fra 23. november 2009 var de tilmeldte folkeregistret på adressen, Adresse Y14, By Y15. Klageren har siden 15. februar 2012 været tilmeldte folkeregistret på adressen Adresse Y16, By Y15.

I forbindelse med indrejsen den 7. februar 2008 blev begge ægtefæller registreret som fuldt skattepligtige til Danmark. Klagerens ægtefælle døde den 5. oktober 2011.

Klageren har 2 voksne børn. Sønnen, der er født i [...], har - udover et ganske kort ophold i Danmark - ikke boet i Danmark siden sin fødsel. I dag bor han i By Y17, Land Y2, hvor han er ansat som professor ved G1, By Y18. Datteren, der er født i [...], flyttede til Danmark i 1990, hvor hun blev optaget på By Y19 Akademi i 2. g, og er fortsat bosiddende i Danmark. Hun bor i By Y7 sammen med sin ægtefælle og 2 børn og er ansat som lektor på [...] Gymnasium.

Klageren har siden 2005 modtaget pension fra Pensionsfirma G2 samt udbetalinger fra en privattegnet indeksordning.

Klageren og hans ægtefælle har siden 1990 anvendt Bank F1 Land Y20 som primær bankforbindelse.

SKAT har modtaget oplysninger om banktransaktioner mellem danske pengeinstitutter og en række lande i perioden fra medio 2004 til medio 2009. I forbindelse hermed har SKAT konstateret, at der har været en række transaktioner, som involverer konti i danske pengeinstitutter, som klageren og hans ægtefælle er registeret som ejere af, og konti i Bank F1 Land Y20.

Ved gennemgang af kontoudskrifter m.v., herunder hævninger/betalinger via kontokort, for årene 2005 og 2006 har SKAT konstateret ophold i Danmark i sommermånederne i følgende sammenhængende perioder, der overstiger 3 måneder:

2005	21. april - 8. september	I alt 140 dage
2006	27. april - 7. september	I alt 134 dage

Herudover har klagerens repræsentant opgjort antal dage med ophold i Danmark i 2007 således:

2007

19. april - 3. september

I alt 138 dage

I disse år opholdt klageren og hans ægtefælle sig tillige i Danmark i perioderne omkring jul/nytår, typisk fra medio december til primo/medio januar. Ægteparret opholdt sig dog ikke på noget tidspunkt i Danmark i mere end 180 dage indenfor 12 måneder, ligesom de ikke på noget tidspunkt opholdt sig i Danmark i en sammenhængende periode på mere end 6 måneder.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren og hans ægtefælle ankom fra Land Y11 til Danmark den 5. december 2007, og at de i perioden fra 5. december 2007 til ultimo januar 2008 var indlogeret på G3 i By Y21.

Det fremgår af kontoudskrift af 31. december 2007, at der på klagerens bankkonto har været løbende hævninger via kontokort i Danmark i perioden fra den 6. december 2007.

Ved gennemgangen af kontoudskrifter m.v. har SKAT endvidere konstateret, at der i perioden 1. januar - 7. februar 2008 har været hævninger med kreditkort i Danmark på følgende dage:

Januar: 2., 3., 4., 7., 8., 9., 11., 14., 15., 16., 17., 18., 24., 25., 28. og 30.                
Februar: 1. og 6.

SKATs afgørelse
Skattepligt
SKAT har ved agterskrivelse af 25. januar 2013 og afgørelse af 5. marts 2013 anset klageren for fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, fra den 21. april 2005, og har som følge heraf genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Klageren har ikke været registreret som skattepligtig til Danmark i perioden fra 4. oktober 1972 til 1. september 1975. Fra 1. september 1975 til 7. februar 2008 har klageren været registreret som begrænset skattepligtig vedrørende sommerhuset Adresse Y8, Ø Y9, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Sommerhuset har efter det oplyste været flittigt benyttet igennem årene, dog alene til kortere ferieophold m.v.

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet. Fuld skattepligt indtræder dog ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her i landet, idet kildeskattelovens § 7, stk. 1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende.

Ved vurderingen af skattepligt ved tilflytning til Danmark er det fast praksis, at en person, der har helårsbolig til rådighed, men som ikke har taget ophold i Danmark, kan være i Danmark i 3 måneder i sammenhæng eller 180 dage indenfor en 12 måneders periode, uden at der indtræder fuld skattepligt.

Klageren har i henhold til planlovens § 41 haft en personlig ret til at benytte sommerhuset som helårsbolig, da både betingelserne om 8 års ejertid, jf. planlovens § 41, stk. 1, 1. pkt., og pensionsforhold, jf. planlovens § 41, stk. 2, er opfyldt, idet klageren allerede i 2003 fyldte 65 år og i 2005 begyndte at modtage pension fra Pensionsfirma G2 og fra en privattegnet pensionsordning. Klageren og hans ægtefælle havde således helårsbolig til rådighed i Danmark fra og med marts 2003, hvor klageren fyldte 65 år.

Til belysning af, om klageren og hans ægtefælle i skattemæssig henseende har taget ophold i Danmark forud for 8. februar 2008, har SKAT gennemgået foreliggende kontoudskrifter vedrørende bankkonti i Bank F2 for årene 2005 og 2006.

Ved gennemgangen er der konstateret hævninger/betalinger via kontokort, der indikerer fysisk ophold i Danmark af kortindehaveren i følgende sammenhængende perioder i 2005 og 2006:

2005	21. april - 8. september	I alt 140 dage
2006	27. april - 7. september	I alt 134 dage

Herudover har klagerens revisor opgjort antal dage med ophold i Danmark i 2007 således:

2007

19. april - 3. september

I alt 138 dage

I disse år opholdt klageren og hans ægtefælle sig tillige i Danmark i perioderne omkring jul/nytår, typisk fra medio december til primo/medio januar. De opholdt sig dog ikke på noget tidspunkt i Danmark i mere end 180 dage indenfor 12 måneder.

På baggrund af det foreliggende materiale kan det således konstateres, at klageren i årene 2005-2007 har opholdt sig i Danmark i sammenhængende perioder, der væsentligt overstiger 3 måneder.

I 2005 er opholdet påbegyndt den 21. april. Henset hertil samt til gældende praksis er det SKATs opfattelse, at klageren må anses at have taget ophold i Danmark med virkning fra den 21. april 2005, og at der fra denne dato indtræder fuld skattepligt, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, jf. § 1, stk. 1, nr. 1.

Ekstraordinær ansættelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT kan ændre skatteansættelsen efter udløbet af fristen i § 26, såfremt "Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Det er SKATs opfattelse, at klageren selv og uden væsentlig ulejlighed både burde og kunne have undersøgt, om der i den givne situation (den ikke uvæsentlige benyttelse af ejendommen samt det forhold, at han allerede i 2003 havde nået den almindelige pensionsalder) kunne være skattemæssige forhold, han skulle være opmærksom på i forbindelse med benyttelse af sommerhuset/ophold i Danmark.

Der er lagt vægt på, at klageren har været bekendt med praksis ved 180 dages ophold i Danmark indenfor 12 måneder. Dette blev bekræftet af ham på et møde med SKAT den 16. juni 2011. Klageren og hans ægtefælle var derfor bevidste om, at de ikke kunne benytte sommerhuset i ubegrænset omfang uden skattemæssige konsekvenser. Klageren og hans ægtefælle benyttede i årene 2005-2007 kontinuerligt sommerhuset i sammenhængende perioder, der overstiger 3 måneder. Klageren og hans ægtefælle meldte i 2008 flytning til ejendommen og blev fuldt skattepligtige til Danmark, uden der tilsyneladende var kontakt til danske myndigheder med henblik på at få belyst, om de måtte benytte sommerhuset til helårsbolig.

Der er endvidere lagt vægt på, at en ændring af klagerens skattepligtsforhold medfører ikke uvæsentlige beløbsmæssige ændringer i hans skattepligtige indkomster for årene 2005-2007, og at klagerens og hans ægtefælles valg af bopæl i 1990 også kan have været båret af skattemæssige hensyn, da Land Y11 er kendt for at være attraktiv i skattemæssig henseende.

Det er således SKATs opfattelse, at der er grundlag for ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da de manglende skatteansættelser for årene 2005-2007 må anses at være forårsaget af forsætlig eller groft uagtsom adfærd hos klageren eller af nogen på hans vegne.

Beløbsmæssig opgørelse
SKAT har herefter foretaget følgende ændringer af den skattepligtige indkomst:

Personlig indkomst
2005:

Modtaget skattepligtig pension fra Pensionsfirma G2	1.845 kr.
Modtaget skattepligtige indeksudbetalinger fra Betalingsfirma G5	11.729 kr.

2006:

Modtaget skattepligtig pension fra Pensionsfirma	2.460 kr.
Modtaget skattepligtige indeksudbetalinger fra Betalingsfirma G5	5.213 kr.

2007:

Modtaget skattepligtig pension fra Pensionsfirma G2

2.460 kr.

Kapitalindkomst
2005:

Kapitalindkomst iflg. opgørelse fra Revisionsfirma R1	-1.727.293 kr.
Modtaget aktieudbytte beskattes som aktieindkomst	21.086 kr.
Skønnet tab vedr. finansielle kontrakter	1.444.586 kr.	-261.621 kr.

2006:

Kapitalindkomst iflg. opgørelse fra Revisionsfirma R1	-12.381.796 kr.
Modtaget aktieudbytte beskattes som aktieindkomst	211.173 kr.
Skønnet tab vedr. finansielle kontrakter	11.785.199 kr.	-385.424 kr.

 2007:

Kapitalindkomst iflg. opgørelse fra Revisionsfirma R1	-936.317 kr.
Modtaget aktieudbytte beskattes som aktieindkomst	218.925 kr.
Skønnet tab vedr. finansielle kontrakter	460.071 kr.	-257.321 kr.

Tab finansielle kontrakter
2005:

Skønnet tab vedr. finansielle kontrakter	-1.444.586 kr.
Tab på finansielle kontrakter iflg. opgørelse fra Revisionsfirma R1	0 kr.	-1.444.586 kr.

2006:

Skønnet tab vedr. finansielle kontrakter	-11.785.199 kr.
Tab på finansielle kontrakter iflg. opgørelse fra Revisionsfirma R1	0 kr.	-11.785.199 kr.

 2007:

Skønnet tab vedr. finansielle kontrakter	-460.071 kr.
Tab på finansielle kontrakter iflg. opgørelse fra Revisionsfirma R1	0 kr.	-460.071 kr.
Pr. 31. december 2007 udgør fremførselsberettiget tab på finansielle kontrakter i henhold til kursgevinstlovens § 32		13.689.856 kr.

Aktieindkomst
2005:

Aktieindkomst iflg. opgørelse fra Revisionsfirma R1	1.062.397 kr.
Modtaget aktieudbytte	21.086 kr.
Medtaget avance vedr. G6	-284.585 kr.
Opgjort avance	44.505 kr.	843.403 kr.

2006:

Aktieindkomst iflg. opgørelse fra Revisionsfirma R1	3.413.328 kr.
Modtaget aktieudbytte	211.173 kr.
Medtaget avance vedr. G6	-495.725 kr.
Opgjort avance	127.712 kr.
Medtaget avance vedr. G7	-256.759 kr.
Opgjort avance	36.577 kr.
Medtaget avance vedr. G8	-57.185 kr.
Opgjort avance	68.519 kr.	3.047.640 kr.

2007:

Aktieindkomst iflg. opgørelse fra Revisionsfirma R1	3.409.435 kr.
Modtaget aktieudbytte	218.925 kr.
Medtaget avance vedr. G7	146.602 kr.
Opgjort avance	73.574 kr.
Medtaget avance vedr. G8	-93.991 kr.
Opgjort avance	82.661 kr.	3.836.206 kr.

Ved skatteberegningen er der givet lempelse (credit) for betalt udbytteskat vedrørende udenlandske aktier således:

2005	570 kr.
2006	15.932 kr.
2007	22.963 kr.

Ejendomsværdiskat
Andel af ejendomsværdiskat for Adresse 12, By Y11 er beregnet til

2005	150.582 kr.
2006	217.709 kr.
2007	217.709 kr.

Ved skatteberegningen er der givet nedslag i henhold til ejendomsværdiskattelovens § 8 (pensionistnedslag).

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, da der som følge af en konkret vurdering af samtlige de i sagen anførte forhold ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at klageren først blev fuldt skattepligtig til Danmark med virkning fra den 8. februar 2008, og at der er indgivet selvangivelse til SKAT i overensstemmelse hermed.

Grunden til, at ægteparret først blev tilmeldt folkeregistret den 8. februar 2008, var, at skattemyndigheden på Ø Y9 var forhindret i at modtage parret den 7. februar 2008, og at de derfor vendte tilbage til skattemyndigheden dagen efter og blev tilmeldt folkeregistret med virkning fra 7. februar 2008.

Klageren er bekendt med, at en manglende genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 medfører fortabelse af fremførselsberettiget tab på finansielle kontrakter opgjort til 13.689.856 kr. pr. 31. december 2007. Som følge af klagerens fortsatte investering i finansielle kontrakter har han naturligvis en skattemæssig interesse i det fremførselsberettigede tab. For klageren handler sagen imidlertid ene og alene om ære og principper, idet han hverken kunne eller "burde kunne" indse skattepligtens indtræden pr. 21. april 2005.

SKAT har i øvrigt henlagt skattesagen vedrørende klagerens afdøde ægtefælle som følge af en fra SKATs side manglende iagttagelse af den særlige 3-måneders frist i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, 2. pkt.

Repræsentanten har herefter bl.a. gjort gældende, at SKATs afgørelse af 5. marts 2013 forekommer meget kompliceret i juridisk forstand. Ved gennemgang af hele sagskomplekset kunne noget tyde på, at selv SKAT har svært ved at gennemskue de bagvedliggende regler.

Der er herved henvist til SKATs agterskrivelse af 25. oktober 2012 i sagen vedrørende boet efter klagerens ægtefælle, hvoraf det bl.a. fremgår:

"Omkring bopæl skal det bemærkes, at afdøde og ægtefællen i henhold til planlovens § 41 har haft en personlig ret til at benytte sommerhuset som helårsbolig, da både betingelserne om ejertid og pensionsforhold er opfyldt, idet A i 2005 påbegyndte modtagelse af pension fra Pensionsfirma G2 og pension fra en privattegnet pensionsordning."

Som det fremgår var SKAT pr. 25. oktober 2012 - efter mange måneders sagsbehandling - af den opfattelse, at klageren og hans nu afdøde ægtefælle havde ret til at benytte sommerhuset som deres helårsbolig fra og med 21. april 2005, idet klageren i 2005 påbegyndte udbetalingen af Pensionsfirma G2 og pensionsmidler fra en indekskontrakt. Den udløsende begivenhed var således den påbegyndte udbetaling af Pensionsfirma G2 og pensionsmidler.

Af SKATs afgørelse af 5. marts 2013 vedrørende klageren fremgår det imidlertid:

"Du har i henhold til planlovens 41 har haft en personlig ret til at benytte sommerhuset som helårsbolig, da både betingelserne om 8 års ejer tid jf. planlovens 41, stk. 1, 1. pkt. og pensionsforhold, jf. planlovens 41, stk. 2, er opfyldt, idet du allerede i 2003 fyldte 65 år og i 2005 begyndte at modtage pension fra Pensionsfirma G2 og fra en privattegnet pensionsordning. Du og din ægtefælle havde således helårsbolig til rådighed i Danmark fra og med marts 2003, da du fyldte 65 år."

Ifølge SKATs endelige afgørelse af 5. marts 2013 havde klageren og hans nu afdøde ægtefælle allerede ret til at benytte sommerhuset som deres helårsbolig fra 2003 (altså to år tidligere), idet klageren fyldte 65 år i 2003. Udbetalingen af pensionsmidler fra Pensionsfirma G2 og fra den privattegnede indekskontrakt i 2005 var således ikke den udløsende begivenhed, ctr. SKATs agterskrivelse af 25. oktober 2012 i sagen vedrørende boet efter klagerens ægtefælle.

Det er således tankevækkende, at SKAT først i den endelige afgørelse af 5. marts 2013 er i stand til at give den (tilsyneladende) korrekte begrundelse for skattepligtens indtræden. Det vidner om den juridiske kompleksitet, som denne sag er forbundet med.

Af den juridiske vejledning 2013, afsnit C.F.1.2.1 "Hvornår er der bopæl i Danmark?" fremgår det:

"Sommerhus statuerer som udgangspunkt ikke bopæl.

Hvis fx et sommerhus anvendes som helårsbolig af en person eller dennes ægtefælle, kan dette statuere bopæl. Dette er også tilfældet, hvis personen eller dennes ægtefælle har opnået ret til at benytte sommerhuset som helårsbolig."

Af citatet kan det udledes, at der er meget stor forskel på et sommerhus og en helårsbolig i relation til den fulde skattepligts indtræden. Udgangspunktet er således, at ophold i et sommerhus ikke statuerer fuld skattepligt til Danmark. Der gælder dog en undtagelse til dette udgangspunkt, i det omfang skatteyder har opnået ret til at benytte sommerhuset som sin helårsbolig. I givet fald sidestilles sommerhuset med et helårshus.

I afgørelsen har SKAT anført følgende om planlovens § 41:

"Reglerne om pensionisters ret til at benytte sommerhuse som helårsbolig fremgår af planlovens § 41:

Lov om planlægning - Lovbekendtgørelse nr. 763 af 11.09.2002§41. En pensionist, der ejer en bolig i et sommerhusområde, har en personlig ret til at benytte boligen til helårsbeboelse, når pensionisten har ejet ejendommen i 8 år. Retten til helårsbeboelse bortfalder dog, hvis der nedlægges forbud mod, at boligen anvendes til helårsbeboelse efter reglerne om boligtilsyn i kapitel 9 i lov om byfornyelse. Bestemmelserne i kapitel VII i lov om midlertidig regulering af boligforholdene finder ikke anvendelse på boliger, der benyttes til helårsbeboelse efter 1. pkt.

Stk. 2. Ved pensionist forstås en person på 65 år og derover, en person over 60 år, der oppebærer pension eller efterløn, samt en førtidspensionist i henhold til lov om social pension.

Stk. 3. En pensionists ægtefælle, samlever eller nært beslægtede kan sammen med pensionisten benytte boligen til helårsbeboelse. Efter pensionistens død kan ægtefællen, samleveren eller den nært beslægtede fortsætte med at benytte boligen til helårsbeboelse. Ved fraflytning bortfalder denne ret.

I vejledning om planloven (Vejledning nr. 187 af 14/11 1996) er der omkring planlovens § 41 anført følgende:

• at retten efter § 41 er en personlig ret for dem, der opfylder betingelserne
• at bestemmelserne i planlovens § 41 alene omfatter boliger i sommerhusområdet
• at personer, der anses for pensionister er følgende:

1. alle, der er fyldt 67 år*
2. personer over 60 år, der oppebærer pension eller efterløn
3. førtidspensionister i henhold til lov om social pension

Det fremgår endvidere af vejledningen, at gruppe 2 omfatter alle over 60 år, der har en pension fra stat eller kommune eller en privat pensionsordning. Pension kan være både egenpension og pension efter en ægtefælle.

*67 år, var daværende alderskrav for at modtage folkepension. Ved lov nr. 456 af 9. juni 2004 blev alderskriteriet i § 41, stk. 1 ændret fra 67 år til 65 år."

Som det fremgår, blev alderskriteriet ændret fra 67 år til 65 år ved lov nr. 456 af 9. juni 2004. Lovændringen trådte i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, hvilket skete i juni 2004. Klageren er født den [...]. Han var således 66 år i juni 2004, da lovændringen trådte i kraft. Det er således ikke korrekt, når SKAT i afgørelse af 5. marts 2013 har anført, at klageren havde ret til at benytte sommerhuset som sin helårsbolig allerede fra 2003. Denne ret opnåede han således først i juni 2004, da lov nr. 456 af 9. juni 2004 trådte i kraft.

SKATs ræsonnement må dog forstås på den måde, at sommerhuset beliggende Adresse Y8, Ø Y9 i skattemæssig forstand skiftede karakter i forbindelse med, at klageren ved lovændringen i 2004 opnåede pensionsalderen. Som følge heraf fik ægtefællerne ret til at anvende sommerhuset til helårsbeboelse, idet klageren på daværende tidspunkt tillige opfyldte betingelsen om 8 års ejerskab, jf. planlovens § 41, stk. 1.

Selvom sommerhuset beliggende Adresse Y8, Ø9 i henhold til den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2011 fortsat er vurderet som et sommerhus, anses sommerhuset altså som en helårsbolig fra og med juni 2004 som følge af et kompliceret juridisk sammenspil mellem reglerne i planlovens § 41, herunder ændringsloven i lov nr. 456 af 9. juni 2004, samt reglerne i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

At der som følge af lovændringen i 2004 sker en skattemæssig omkvalificering af sommerhuset i 2004, fordrer et meget indgående kendskab til samspillet mellem skattereglerne og reglerne i planloven. Den skattemæssige omkvalificering fremgår ikke af den offentlige ejendomsvurdering eller på anden offentlig tilgængelig måde.

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er en person fuld skattepligtig til Danmark, i det omfang han har bopæl til rådighed her i landet. Fuld skattepligt indtræder dog ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af helårsbolig her i landet. Der stilles således yderligere krav om, at den skattepligtige tillige har taget ophold i boligen, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1. Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende.

Ved vurderingen af skattepligt ved tilflytning til Danmark er der fast praksis for, at en person, der har helårsbolig til rådighed, men som ikke har taget ophold i boligen, kan opholde sig i Danmark i op til 3 måneder i sammenhæng eller 180 dage indenfor en 12 måneders periode, uden at der indtræder fuld skattepligt.

Klageren og hans nu afdøde ægtefælle har i sommerperioderne 2005 - 2007 opholdt sig i Danmark i mere end 3 måneder i sammenhæng.

Forud for 2004 ville sådanne ophold ikke have statueret fuld skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, idet et sommerhus som udgangspunkt ikke kan statuere bopæl, jf. den juridiske vejledning 2013, afsnit C.F.1.2.1. Det er således lovændringen i 2004, og den deraf afledte effekt, hvorefter helårsbeboelse blev mulig efter planloven, idet sommerhuset blev omkvalificeret i skattemæssig forstand - sammenholdt med det faktiske ophold i Danmark, der blev påbegyndt den 21. april 2005, der blev den udløsende faktor for skattepligtens indtræden i 2005.

Som følge heraf har SKAT konkluderet følgende:

"På baggrund af det foreliggende materiale kan det konstateres, at du i årene 2005-2007 har opholdt dig i Danmark i sammenhængende perioder, der væsentligt overstiger 3 måneder.

I 2005 er opholdet påbegyndt d. 21. april. Henset hertil samt gældende praksis er det SKATs opfattelse, at du må anses at have taget ophold i Danmark med virkning fra d. 21. april 2005, og at der fra denne dato indtræder fuld skattepligt jf. kildeskattelovens 7, stk. 1, jf. 1, stk. 1, nr. 1."

Klageren og hans nu afdøde ægtefælle boede i Land Y11 i 2005. Danmark har ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Land Y11. Det var lidt af en tilfældighed, at ægteparret i 1990 valgte at flytte til Land Y11 i stedet for til Land Y13 eller til Land Y22. Var valget i stedet faldet på Land Y13 eller Land Y22, ville deres skattepligtsforhold være reguleret af art. 4 i de relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster. Artikel 4, stk. 2, i OECD's modeloverenskomst om “Skattemæssigt hjemsted" er formuleret som følger:

"2. Hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stk. 1 anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal følgende regler gælde:

1. han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed. Såfremt han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);'
2. kan det ikke afgøres, i hvilken af de to stater han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller han har ikke en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis opholder sig;
3. opholder han sig sædvanligvis i begge stater, eller har han ikke sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;
4. er han statsborger i begge stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, vil de kompetente myndigheder i de to kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale."

Som det fremgår, regulerer modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, bl.a. en dobbeltdomicilsituation, altså et tilfælde, hvor en person både har fast bolig til rådighed i Danmark og fast bolig til rådighed i udlandet. I så fald anses den pågældende for skattemæssigt hjemmehørende i den stat, i hvilken han føler det stærkeste personlige og økonomiske tilhørsforhold. Ved vurdering af artikel 4, stk. 2, i forhold til den konkrete situation vil Land Y11 utvivlsomt blive udpeget som det land, i hvilket klageren og hans nu afdøde ægtefælle havde midtpunkt for deres livsinteresser. Der må herved henses til, at de fraflyttede Danmark i 1972, at de fravalgte Danmark til fordel for Land Y11 i 1990, idet de efter mange år i Kontinent Y3 følte et større tilhørsforhold til den syd-Kontinent Y10 kultur og mentalitet end til Danmark, og at den tidsmæssige udstrækning af opholdene i Land Y11 klart oversteg ferieopholdene i Danmark, jf. artikel 4, stk. 2, litra b.

Hvis klageren og hans nu afdøde ægtefælle - som alternativ til Land Y11 - i 1990 var flyttet til et land, som Danmark havde indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med (Land Y13 eller Land Y22), ville konsekvensen således have været, at Danmark - på trods af den fulde skattepligts indtræden i 2005 - desuagtet alene kunne beskatte indkomster fra kilder i Danmark. Hypotetisk set ville retten til at globalindkomstbeskatte ægteparret således fortsat tilkomme henholdsvis Land Y22 eller Land Y13 - også efter den 21. april 2005.

I forhold til et "ikke overenskomstland" som Land Y11 er konsekvenserne ved at blive fuldt skattepligtig til Danmark imidlertid ganske anderledes. Der er således ingen dobbeltbeskatningsoverenskomst, der kan forhindre dobbeltbeskatning, hvorfor Danmark opnår retten til at globalindkomstbeskatte straks efter den fulde skattepligts indtræden.

Redegørelsen vedrørende modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, er medtaget med henblik på at belyse det sidste forhold i SKATs begrundelse for at gennemføre en beskatning af klageren med virkning fra den 21. april 2005. I afgørelsen har SKAT anført følgende:

“Det er således fortsat SKATs opfattelse, at der er grundlag for ekstraordinær ansættelse jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da de manglende skatteansættelser for årene 2005-2007 må anses at være forårsaget af forsætlig eller groft uagtsom adfærd hos dig eller af nogen på dine vegne."

Som det fremgår finder SKAT, at der er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse for årene 2005 - 2007, idet klageren efter SKATs opfattelse har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Der er imidlertid ikke adgang til ekstraordinær genoptagelse i en situation som den foreliggende, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, afhænger af en samlet konkret vurdering. Det erkendes, at der undtagelsesvist er set fortilfælde i retspraksis, hvor reglerne om ekstraordinær genoptagelse har været anvendt, uagtet at det må lægges til grund, at skatteyder ikke havde kendskab til det bagvedlæggende retsgrundlag, samt i tilfælde, hvor retsgrundlaget må kvalificeres som kompliceret. Af retspraksis kan det dog udledes, at den ekstraordinære genoptagelse er forbeholdt de “grovere tilfælde", hvor der er noget at bebrejde skatteyder.

Der er vedrørende afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed henvist til SKM2001.575.LSR, SKM2011.749.ØLR og Landsskatterettens kendelse af 7. december 2012, j-nr. 12-0188703.

Set i lyset af retspraksis har klageren ikke handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Ud fra et meget kompliceret juridisk sammenspil mellem reglerne i planlovens § 41 - herunder lovændringen fra juni 2004 - sammenholdt med reglerne i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. tilflytningsbestemmelsen i kildeskattelovens § 7, stk. 1, indtrådte den fulde skattepligt for klageren og hans nu afdøde ægtefælle (formentlig) den 21. april 2005.

Som følge af en konkret vurdering af samtlige de i sagen anførte forhold fremstår det herefter som åbenbart, at der ikke i denne sag er hjemmel til at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

Det bestrides derfor, at klageren har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldte.

Klageren er alene blevet globalindkomstsskattepligtig til Danmark pr. 21. april 2005, idet nedenstående betingelser alle var opfyldt:

1. Klageren opnåede pensionsalderen i juni 2004 som følge af lovændringen i lov nr. 456 af 9. juni 2004.
2. Klageren opfyldte betingelsen om 8 års ejerskab af sommerhuset i 2004, jf. planlovens § 41, stk. 1, 1. pkt.
3. Der var ikke nedlagt forbud mod sommerhusets anvendelse til helårsbolig, jf. planlovens § 41, stk. 1, 2. pkt.
4. Ægteparret boede i et land (Land Y11), som Danmark ikke havde indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med, samt
5. Ægteparrets ophold i Danmark, der blev påbegyndt den 21. april 2005, oversteg 3 måneder, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Det fremstår som en næsten absurd tilfældighed, at alle 5 betingelser blev opfyldt i 2005. Det svarer til at finde den berømte "nål i høstakken". Såfremt bare en af betingelserne svigtede, ville konsekvensen have været, at klageren ikke blev globalindkomstskattepligtig til Danmark pr. 21. april 2005.

Det fremstår som indlysende, at det er de færreste mennesker i Danmark, der er i stand til at gennemskue denne komplicerede juridiske sammenhæng. Det er ikke engang oplagt, at selv garvede skatterådgivere og kompetente medarbejdere hos SKAT ville være i stand hertil. Som følge heraf er det helt åbenlyst, at hverken klageren eller hans nu afdøde ægtefælle var i stand hertil, og dette kan på ingen måde bebrejdes dem som værende groft uagtsomt eller forsætligt. Det fremhæves i den forbindelse, at den opståede mulighed for at anvende sommerhuset som helårsbolig ikke giver sig til udtryk på den offentlige ejendomsvurdering (stadig vurderet som sommerhus) eller på anden synlig måde.

Klageren er derfor ikke enig med SKAT i synspunktet om, at:

“Det er SKATs opfattelse, at du selv og uden væsentlig ulejlighed både burde og kunne have undersøgt, om der i den givne situation (du var allerede fyldt 65 år i 2003 og havde dermed opnået den almindelige pensionsalder) kunne være forhold, du skulle være opmærksom på i forbindelse med benyttelse af sommerhuset/ophold i Danmark."

Synspunktet virker nærmest komisk, set i lyset af, at end ikke SKAT selv på nuværende tidspunkt er i stand til at give den korrekte begrundelse for skattepligtens indtræden i 2005.

Der er derfor ikke i denne sag hjemmel til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klagerens supplerende bemærkninger i indlæg af 8. juli 2013
Det er hensigtsmæssigt at uddrage essensen af klagen af 8. april 2013 vedrørende spørgsmålet om klagerens påståede grove uagtsomhed.

Der er vedrørende afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed henvist til SKM2001.575.LSR, SKM2011.749.ØLR og Landsskatterettens kendelse af 7. december 2012, j-nr. 12-0188703.

Kendetegnende for alle tre afgørelser er, at der i skatteyderens besiddelse var konkrete dokumenter, der måtte tænde advarselslamper hos skatteyderen om, at der nok kunne være "noget galt" med de undladte indkomstangivelser henholdsvis den med urette fratrukne købsmoms. Det var netop ikke tilstrækkeligt, at skatteyderen kunne have slået op i Lovtidende og have konstateret den rette skatte- og momsmæssige behandling af beløbene - det kan man jo altid, hvis man overhovedet ved, at man skal slå op.

I den første sag var der fra SKAT en fortrykt selvangivelsesblanket. I den anden sag kunne skatteyderen blot have konsulteret sin bankkontoudskrift. I den tredje sag forelå der en faktura uden momsbeløb.

Dette er ganske anderledes for klagerens vedkommende. I 2005 - 2008 var hans videns base den, at han vidste, at han kun måtte opholde sig i Danmark i sommerhuset i højst 180 dage om året for at undgå fuld skattepligt til Danmark. Det overholdt han til fulde. Han har endda under drøftelserne med SKAT inden afgørelsen oplyst, at hvis han havde vidst, at han risikerede at opholde sig for længe i sommerhuset i perioden, så havde han blot begrænset opholdet til det, der var på den sikre side. Dette har SKAT undladt at anføre i afgørelsen.

Ejendomsvurderingerne angav, at hans sommerhus var vurderet som et sommerhus. Udbetalingerne fra Pensionsfirma G2 var ikke ledsaget af en meddelelse om, at Pensionsfirma G2 udbetalingerne (opnåelse af pensionistalderen) kunne give anledning til at undersøge eventuelt ændrede skattemæssige forhold for udlandsdanskere med sommerbolig i Danmark. Altså modsat forholdene i de tre afgørelser: Ingen tændte advarselslamper i de konkrete dokumenter, der i årene 2005 - 2008 forelå for klageren.

Det var således kun ved et opslag i Lovtidende i de relevante love, at der på grund af det komplicerede samspil mellem flere love med lovændringer undervejs kunne konstateres indtræden af fuld skattepligt til Danmark.

Planloven er i det alt væsentlige en offentligretlig reguleringslov, som kun i et fåtal af tilfælde giver individualrettigheder. Det må antages, at det kun er et fåtal af advokater og øvrige jurister, som ikke havde subjektiv skattepligt eller planlovens § 41 som speciale, der i 2005 - 2008 ville kunne have erkendt, at samspillet mellem planlovens § 41 og skattereglerne om subjektiv skattepligt i klagerens tilfælde ville have medført fuld skattepligt til Danmark på grund af Adresse Y8-ejendommens ændring af status fra sommerhus til helårsbolig.

Klageren var og er på det juridiske område lægmand, og han skal i relation til, hvad han vidste eller burde vide, ikke stilles ringere, end hvad selv jurister vidste eller burde vide på daværende tidspunkt. Realiteten er, at klageren ikke havde en chance for på daværende tidspunkt at erkende den rette sammenhæng.

Klageren har under sine drøftelser med SKAT forud for afgørelsen og i sin adfærd aldrig udtrykt anden intention end at ville overholde gældende skattelovgivning. Enhver intention om forsøg på skatteunddragelse er således udelukket - men det er selvagt lovligt at agere således, at man bevarer skattepligten til det land, man nu tror, man hører under (her Land Y11).

I Hans Henrik Bonde Eriksen m.fl., Skatte- og Afgiftsproces, 2010, side 438, er anført: "Suspensionen forudsætter, at den skattepligtige forsætligt (med viden og vilje) eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne oplysningerne."

Klageren har imidlertid slet ikke forholdt SKAT oplysninger. SKAT har været i besiddelse af de relevante oplysninger i nøjagtig samme periode og omfang som klageren, nemlig hans CPR-nr., oplysning om hans ejerskab til sommerboligen samt planlovens § 41.

Klagerens supplerende bemærkninger i indlæg af 15. november 2013
Det kan anses som et ubestridt faktum, at klageren ikke havde positivt kendskab til de for ham relevante lovbestemmelser i relation til hans subjektive skattepligtsforhold, og at han ikke foretog undersøgelser i så henseende, efter han var fyldt 65 år. Herved har klageren sandsynligvis handlet simpelt uagtsomt. Samtidig må det dog som ubestridt fastslås, at klageren blot har gjort som i tidligere år.

Det kan tilføjes, at klageren ikke søgte nogen professionel skatterådgivning angående det omtvistede forhold, idet han slet ikke var opmærksom på behovet herfor.

Det kan ligeledes anses som et ubestridt faktum, at klageren aldrig i så henseende har haft skatteunddragelseshensigt. Herved har klageren ikke handlet forsætligt.

Det centrale er herefter, om SKAT har kunnet bevise sådanne skærpende omstændigheder i klagerens adfærd, at denne adfærd er groft uagtsom. Sådant bevis er ikke ført. Der er af SKAT alene anført stærkt tendentiøse, udokumenterede og for tilregnelsesgraden helt irrelevante omstændigheder. Klageren kan ikke anses for at have handlet groft uagtsomt på grund af ukendskab til loven i sig selv.

Klagerens subjektive forhold er helt anderledes end i de citerede sager, hvor der har været taget stilling til det skatteretlige uagtsomhedsbegreb, herunder især afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed. I alle disse sager har skatteyderen nemlig foretaget konkrete dispositioner, der udløser skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser, og i den forbindelse undladt at selvangive m.v. som følge af de foretagne dispositioner.

Klageren har imidlertid ikke foretaget nogle konkrete dispositioner over sit sommerhus i den omhandlede periode - han har kun for så vidt angår benyttelsen gjort som i tidligere år. Det udslagsgivende skulle så være opnåelse af pensionistalderen, hvilket jo helt åbenbart ikke er nogen disposition.

Der skal ved vurderingen af uagtsomhedsgraden for en bonus pater skatteskatteyder tages afsæt i de relevante lovbestemmelsers formulering.

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, tager afsæt i begrebet "bopæl". Kildeskattelovens § 7, stk. 1, tager afsæt i begrebet "erhverver bopæl". Planlovens § 41, stk. 1, tager afsæt i begrebet "ret til at benytte boligen til helårsbeboelse".

De tre lovbestemmelsers begrebsapparat er efter repræsentantens opfattelse forskellig - og i hvert fald fremstår de som forskellige for en bonus pater skatteyder, der ikke er skatteekspert. Det helt afgørende er, at klageren som følge af planlovens § 41, stk. 1, efter opnåelse af pensionistalderen af SKAT er blevet anset for at have fået "kunstig" bopæl i Danmark. Det er således udelukkende en lovbestemmelse uden for det skatteretlige lovområde, der har udløst risikoen for indtræden af fuld subjektiv skattepligt til Danmark ved for langvarigt ophold i sommerhuset.

Af den dagældende udgave af Ligningsvejledningen 2005, afsnit D.A.1.1 - "KSL § 1, stk. 1, nr. 1 - Bopæl", fremgår, at det er en betingelse for den fulde skattepligts indtræden, at skatteyder har rådighed over en “helårsbolig" i Danmark.

Klageren havde ikke rådighed over en helårsbolig i Danmark i 2005. Han havde alene rådighed over et sommerhus i Danmark. Ud fra en modsætningsslutning til det i afsnit D.A.1.1 anførte kan råderet over et sommerhus således ikke bevirke den fulde skattepligts indtræden. I den forbindelse henledes opmærksomheden på, at der i henhold til Ligningsvejledningen 2005 er meget stor forskel på en "tilflytningssituation" og på en "fraflytningssituation". Man efterlades således med det klare indtryk, at der skal mere til for at slippe ud af dansk skattepligt (fraflytningssituation), end der skal til for at blive omfattet af dansk skattepligt (tilflytningssituation). Det fremgår således af afsnit D.A.1.1 bl.a.,  at "De konkrete omstændigheder kan dog, specielt i en fraflytningssituation, være af en sådan art, at afgørelsen af, om der foreligger bopæl, må foretages ud fra en samlet bedømmelse."

Det er således værd at bemærke, at det alene er i "fraflytningsafsnittet" i Ligningsvejledningen 2005, afsnit D.A.1.1.2.2, at det anføres, at "Pensionister, der efter planlovens regler har opnået ret til at benytte et sommerhus som helårsbolig, anses at have bopælsmulighed i sommerhuset uanset, at der er tale om et sommerhus".

Der findes således en righoldig praksis for, at den danske skattepligt under visse omstændigheder bliver opretholdt for pensionister, der bevarer en råderet over et sommerhus i en fraflytningssituation. Omvendt findes der repræsentanten bekendt ingen retspraksis, der fastslår, at det samme er gældende i en tilflytningssituation. Der er således tale om en situation, hvor det formentlig for første gang i retshistorien bliver fastslået, at en pensionist, der alene råder over et sommerhus i Danmark, kan blive fuldt skattepligtig i en tilflytningssituation.

Det giver således ingen mening, at man kvalificerer den manglende erkendelse af skattepligtens indtræden som værende groft uagtsom i en situation, hvor klageren formentlig er den første, der i en tilflytningssituation er blevet mødt af dette synspunkt.

Ligningsvejledningens ovennævnte afsnit for 2006 og 2007 er indholdsmæssigt stort set uændret i forhold til 2005.

Kildeskattelovens § 7, stk. 1's begreb "erhverver bopæl" antyder for en bonus pater skatteyder, der ikke er skatteekspert, at der skal en aktiv handling eller en disposition til for at "erhverve bopæl". Dette er åbenbart ikke tilfældet for klageren - det er det samme sommerhus, han benytter før, i som efter den omhandlede periode. Det eneste, han “erhverver", er pensionistalderen, men det er jo subjektivt set ikke det samme som "erhverver bopæl" uagtet opnåelse af retten til at benytte sommerhuset som helårsbolig.

I klagerens sind (altså hans subjektive forhold) har det i den omhandlede periode hele tiden været sådan, at hans bopæl var i Land Y11 - sammen med sin nu afdøde hustru. Netop dette subjektive forhold peger - uanset hvad det objektivt rigtige svar er på spørgsmålet om indtræden af fuld subjektiv skattepligt til Danmark - klart i retning af, at klageren har været overbevist om, at hans bopæl fortsat var i Land Y11; akkurat som før han opnåede pensionistalderen. Intet i de omkringliggende forhold er jo for ham subjektivt set anderledes end tidligere.

SKAT er endvidere i en vildfarelse omkring sagens faktiske forhold. SKAT har i sagen vedrørende indkomståret 2008 anført, at klageren tog ophold i sommerhuset på Ø Y9 allerede fra december 2007 og altså umiddelbart efter fraflytningen fra huset i Land Y11 pr. 4. december 2007. Dette er ikke korrekt. Ægteparret flyttede rigtignok fra ejendommen i Land Y11 den 4. december 2007. De kørte i bil til Danmark og ankom til By Y21 sent om eftermiddagen den 5. december 2007. På daværende tidspunkt boede klagerens datter og hendes ægtefælle i By Y21. Parret var den 2. december 2007 nedkommet med en lille datter. Klageren og hans ægtefælle fandt det således naturligt at indlogere sig på G3 i By Y21 i perioden fra den 5. december 2007 til ultimo januar 2008. På den måde kunne de holde lidt ferie i Danmark og samtidig byde deres lille barnebarn velkommen til familien. Det var således først efter opholdet i By Y21, at ægteparret flyttede til sommerhuset på Ø9.

Klageren var ikke bekendt med reglerne i planloven, da han flyttede ind i sommerhuset i februar 2008. Han var således ikke klar over, at han lovligt kunne opholde sig i sommerhuset efter reglerne i planlovens § 41. Han havde imidlertid konstateret, at det var helt almindeligt, at sommerhusene på Ø Y9 blev anvendt som helårsbolig, uden at Ø Y9 Kommune skred ind heroverfor. Han var ikke klar over, om anvendelsen var lovlig eller ulovlig, men indtog det naturlige synspunkt, at "hvis andre kunne - så kunne han vel også".

Der bør derfor foretages en relevant vurdering af klagerens subjektive forhold med udgangspunkt i, hvad en bonus pater skatteyder, der ikke er skatteekspert, på daværende tidspunkt vidste eller burde vide.

SKATs udtalelse
"Indledningsvis skal det bemærkes, at det er korrekt, at SKAT ikke har kunnet gennemføre en skatteansættelse for indkomstårene 2005-2007 for klagers afdøde ægtefælle. Sagen er blevet henlagt, da der er rejst tvivl om, hvorvidt SKAT har overholdt den særlige 3-måneders frist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Såfremt denne skatteansættelse var blevet gennemført, ville den nu afdøde ægtefælle efter SKATs opfattelse have været fuldt skattepligtig til Danmark med virkning fra d. 21. april 2005 jf. bestemmelserne i kildeskattelovens § 7, stk. 1. Det forhold, at der er rejst tvivl om manglende overholdelse af formalia, hvorved SKAT ikke har været i stand til at gennemføre en ansættelse for ægtefællen, har efter SKATs opfattelse ingen betydning for klagers skatteansættelse.

Det fremgår af klagen, at man finder, at SKATs afgørelse forekommer meget kompliceret i juridisk forstand, og i den anledning henvises til SKATs argumentation for hvornår ægteparret i henhold til planlovens bestemmelser kunne benytte sommerhuset som helårsbolig. Det er korrekt, at der er variation i SKATs argumentation, hvilket dog alene skyldes, at der i de omhandlede år skete ændringer i lov om social pension (ændring af pensionsalder) og heraf afledte ændringer i planloven. Ved lov nr. 456 af 9. juni 2004 skete der således en ændring af § 41, stk. 2 i Lov om planlægning, idet "67 år" blev ændret til "65 år".

Lov om planlægning § 41, stk. 1-2 havde herefter følgende indhold:

§ 41. En pensionist, der ejer en bolig i et sommerhusområde, har en personlig ret til at benytte boligen til helårsbeboelse, når pensionisten har ejet ejendommen i 8 år. Anvendelsesskiftet af boligens benyttelse til helårsbeboelse kræver ikke byggesagsbehandling i henhold til byggelovens § 2, stk. 1, litra c. Retten til helårsbeboelse bortfalder dog, hvis der nedlægges forbud mod, at boligen anvendes til helårsbeboelse efter reglerne om boligtilsyn i kapitel 9 i lov om byfornyelse. Bestemmelserne i kapitel VII i lov om midlertidig regulering af boligforholdene finder ikke anvendelse på boliger, der benyttes til helårsbeboelse efter 1. pkt.

Stk. 2. Ved pensionist forstås en person på 65 år og derover, en person over 60 år, der oppebærer pension eller efterløn, samt en fortidspensionist i henhold til lov om social pension.

I 2005 opfyldte klager således ikke alene 1 af betingelserne i Lov om planlægning § 41, stk. 2, men 2 betingelser, idet han både opfyldte aldersbetingelsen (fyldt 65 år) og betingelsen om modtagelse af pension, idet han i 2005 både modtog Pensionsfirma G2 tillægspension og pensionsudbetalinger fra egen privat pensionsordning.

Faktum er - uanset den ændrede argumentation - at klager i hele kalenderåret 2005 og faktisk allerede fra d. 9. juni 2004 havde ret til at benytte sommerhuset som helårsbolig, jf. Lov om planlægning § 41, stk. 2.

SKAT er først i forbindelse med Projekt Money transfer blevet bekendt med, at klager har opholdt sig i Danmark i længerevarende perioder i årene 2005-2007. SKAT har derfor ikke tidligere været i stand til at foretage en korrekt skatteansættelse indenfor de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26.

I henhold til praksis hindrer ukendskab til loven ikke beskatning. Pligten til at undersøge, hvorvidt et længerevarende ophold i sommerhuset - i perioden uden fuld skattepligt til Danmark - har skattemæssige konsekvenser, påhviler alene klager. At klager ikke har undersøgt dette, kan efter SKATs opfattelse tilregnes ham som værende mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorfor SKAT har været berettiget til at ændre klagers skatteansættelse for indkomstårene 2005-2007.

Endvidere skal det bemærkes:

at klager ikke kontaktede Ø Y9 Kommune forud for indflytningen i 2008, hvorfor det må antages, at han var vidende om at ejendommen kunne benyttes som helårsbelig

at klager havde bosat sig i Land Y11, hvormed Danmark ikke har nogen dobbeltbeskatningsaftale, hvilket skærper hans pligt til at undersøge de skattemæssige forhold ved længerevarende benyttelse af sommerhuset i Danmark

at klager i øvrigt igennem årene har beskæftiget sig med komplicerede økonomiske forhold, idet han over flere år har været særdeles aktiv omkring handel med aktier og finansielle kontrakter.

Omkring ægteparrets ejendom i Land Y11 Adresse Y12 skal det bemærkes, at ejendommen blev solgt med virkning fra d. 30. december 2007. Fra denne dato havde ægteparret således ikke rådighed over nogen helårsbolig udover klagers sommerhus på Ø Y9. På trods heraf har ægtparret først anset sig som fuldt skattepligtige til Danmark med virkning fra d. 7. februar 2008. Der foreligger ingen oplysninger, der begrunder hvorfor den fulde skattepligt først skulle indtræde d. 7. februar 2008. Ved den ligningsmæssige behandling af ansættelsen for 2008 har SKAT konstateret, at ægteparret allerede medio december 2007 påbegyndte det ophold i Danmark, der strækker sig udover 7. februar 2008. SKAT har således i skrivelse af 29. april 2013 foreslået en ændring af skatteansættelsen for 2008, således at klager anses for fuldt skattepligtige til Danmark i hele indkomståret 2008 og foreslået en forhøjelse af skatteansættelsen på ca. 2 mio. kr., bl.a. vedrørende avance på aktier solgt i perioden 1/1 - 7/2 2008.

Efter SKATs opfattelse skal klagers og ægtefællens ageren omkring skatteansættelsen for 2008 medtages ved vurderingen af, hvorvidt der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Henset til ovenstående samt SKATs afgørelse, dateret d. 5. marts 2013, er det SKATs opfattelse, at ansættelsen skal fastholdes."

Landsskatterettens afgørelse
Skattepligt
Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark.

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt i henhold til lovens § 1, stk. 1, nr. 1, først, når den pågældende tager ophold her i landet, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt. Kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende anses ikke for ophold i Danmark, jf. § 7, stk. 1, 2. pkt.

Efter praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Se skd. 1972.21.139.

Ophold under de 3 måneder, eller 180 dage, udløser efter praksis ikke skattepligt for personer, medmindre der udføres erhvervsmæssige aktiviteter her i landet.

Bopæl erhverves som udgangspunkt ikke ved køb af sommerhus. Hvis personen eller dennes ægtefælle benytter sommerhuset som helårsbolig, behandles sommerhuset på samme måde som en helårsbolig. Dette er også tilfældet, hvis personen eller dennes ægtefælle som pensionist har opnået ret til at benytte sommerhuset som helårsbolig.

Af planlovens § 41 fremgår følgende:

§ 41. En pensionist, der ejer en bolig i et sommerhusområde, har en personlig ret til at benytte boligen til helårsbeboelse, når pensionisten har ejet ejendommen i 8 år. Retten til helårsbeboelse bortfalder dog, hvis der nedlægges forbud mod, at boligen anvendes til helårsbeboelse efter reglerne om boligtilsyn i kapitel 9 i lov om byfornyelse. Bestemmelserne i kapitel VII i lov om midlertidig regulering af boligforholdene finder ikke anvendelse på boliger, der benyttes til helårsbeboelse efter 1. pkt.

Stk. 2. Ved pensionist forstås en person på 65 år og derover, en person over 60 år, der oppebærer pension eller efterløn, samt en førtidspensionist i henhold til lov om social pension.

Stk. 3. En pensionists ægtefælle, samlever eller nært beslægtede kan sammen med pensionisten benytte boligen til helårsbeboelse. Efter pensionistens død kan ægtefællen, samleveren eller den nært beslægtede fortsætte med at benytte boligen til helårsbeboelse. Ved fraflytning bortfalder denne ret.

Stk. 4. Dør pensionisten uden at efterlade sig en ægtefælle eller samlever, har en anden person, der har haft fælles husstand med pensionisten, ret til at fortsætte med at benytte boligen til helårsbeboelse.

Stk. 5. Retten efter stk. 3 og 4 bortfalder ved fraflytning.

Planlovens § 41 blev som følge af en ændring i lov om social pension (ændring af pensionsalder) ændret ved lov nr. 456 af 9. juni 2004 om ændring af lov om planlægning (Pensionisters adgang til helårsbeboelse i sommerhusområder), hvorved alderskriteriet i § 41, stk. 2, blev ændret fra 67 år til 65 år.

Lovændringen trådte i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, hvilket skete i juni 2004.

Det fremgår af Det Centrale Person Register, at klageren den 4. oktober 1972 udrejste fra Danmark til Land Y1.

Det er oplyst, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte i forbindelse med udrejsen til Land Y1 i 1972. Det afgørende er derfor, om klageren efter fraflytningen har erhvervet bopæl her i landet.

Der er tale om en tilflytningssituation.

Klageren købte pr. 1. september 1975 ejendommen beliggende Adresse Y8, Ø Y9. Ejendommen er vurderet som et sommerhus beliggende i sommerhuszone.

Klageren [...] fyldte 65 år i 2003 og 67 år i 2005.

Klageren havde derfor fra juni 2004, hvor alderskriteriet i planlovens § 41, stk. 2, blev ændret fra 67 år til 65 år ved lov nr. 456 af 9. juni 2004 om ændring af lov om planlægning (Pensionisters adgang til helårsbeboelse i sommerhusområder), som pensionist en personlig ret til at benytte sommerhuset til helårsbeboelse i henhold til planlovens bestemmelser, jf. planlovens § 41, stk. 1, jf. stk. 2, idet han på dette tidspunkt tillige havde ejet sommerhuset i mere end 8 år.

På baggrund af sagens oplysninger må det som ubestridt lægges til grund, at klageren i indkomstårene 2005 - 2007 har opholdt sig i Danmark i sammenhængende perioder, der overstiger 3 måneder. I indkomståret 2005 begyndte det sammenhængende ophold den 21. april.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, indtrådte den 21. april 2005, og at klageren derfor har været fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005, 2006 og 2007 med virkning fra og med den 21. april 2005.

Formalitet
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i § 26 kan en skatteansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT har ved agterskrivelse af 25. januar 2013 og afgørelse af 5. marts 2013 ændret klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

Skatteansættelserne vedrørende indkomstårene 2005, 2006 og 2007 forudsætter ubestridt, at klageren groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af skattekontrollovens § 1, at enhver, der er skattepligtig her til landet, hvert år skal selvangive sin indkomst til told- og skatteforvaltningen.

Ejendommen Adresse Y8, Ø Y9, skiftede i juni 2004 karakter fra sommerhus til helårsbolig i forbindelse med ikrafttrædelsen af lov nr. 456 af 9. juni 2004 om ændring af lov om planlægning (Pensionisters adgang til helårsbeboelse i sommerhusområder), idet klageren herved opnåede pensionsalderen og dermed opfyldte betingelsen i planlovens § 41, stk. 2, og idet han på dette tidspunkt tillige opfyldte betingelsen om 8 års ejerskab i planlovens § 41, stk. 1, 1. pkt.

Skattepligtens indtræden pr. 21. april 2005 skyldes et sampil mellem de offentligretlige regler i planlovens § 41 og skattereglerne i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1. 

Det er alene i fraflytningsafsnittet i Ligningsvejledningen 2005-3, afsnit D.A.1.1.2, under punkt D.1.1.2.2 "Særligt om sommerhuse", og ikke i tilflytningsafsnittet, afsnit D.A.1.1.1, at det er anført, at "Pensionister, der efter planlovens regler har opnået ret til at benytte et sommerhus som helårsbolig, anses at have bopælsmulighed i sommerhuset uanset, at der er tale om et sommerhus."

Det citerede afsnit i ligningsvejledningens afsnit D.A.1.1.2.2 blev første gang indsat i Ligningsvejledningen 2005-3, der var gældende fra 15. november 2005 til 14. januar 2006, den 14. november 2005 og dermed efter, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, indtrådte den 21. april 2005.

Herefter og under hensyntagen til sagens oplysninger i øvrigt finder Landsskatteretten det betænkeligt at statuere forsæt eller grov uagtsomhed.

Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at det forhold, at klageren ikke i perioden fra den 21. april 2005 har indgivet selvangivelse til de danske skattemyndigheder som fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men alene som begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, og at SKAT derfor har foretaget skatteansættelserne for 2005, 2006 og 2007 på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, alene kan tilregnes klageren som simpelt uagtsomt.

SKAT har derfor ikke haft hjemmel til at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKATs afgørelse af 5. marts 2013 er derfor ugyldig.