Parter

A
(advokat Christian Bachmann)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Mikkel Isager-Sally)

Afsagt af byretsdommerne

Lone Bach Nielsen, Bettina Bang Jakobsen og Pia Petersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 14. juni 2013, og hvori tre dommere har deltaget i afgørelsen, har A nedlagt følgende påstande:

Påstand 1:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at SKATs afgørelse af 4. januar 2011 vedrørende A's indkomstopgørelser for 2004, 2005 og 2006 er ugyldige.

og

Påstand 2:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at SKATs afgørelse af 4. januar 2011 vedrørende A's indkomstopgørelse for 2007 skal nedsættes med kr. 94.734 eller et lavere beløb efter rettens skøn.

Subsidiært:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A's indkomst for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 skal nedsættes med henholdsvis kr. 336.792, kr. 1.208.868, kr. 1.439.872 og kr. 94.734 eller et lavere beløb efter rettens skøn.

Mere subsidiært:

Hjemvisning til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 15. marts 2013, der er sålydende:

"...

Indkomståret 2004

Aktieindkomst

Private udgifter og udgifter, der er selskabet uvedkommende, er anset for maskeret udbytte jf. ligningslovens § 16 A.

336.792 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2005

Aktieindkomst

Private udgifter og udgifter, der er selskabet uvedkommende, er anset for maskeret udbytte jf. ligningslovens § 16 A.

1.208.868 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2006

Aktieindkomst

Private udgifter og udgifter, der er selskabet uvedkommende, er anset for maskeret udbytte jf. ligningslovens § 16 A.

1.439.872 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2007

Aktieindkomst

Private udgifter og udgifter, der er selskabet uvedkommende, er anset for maskeret udbytte jf. ligningslovens § 16 A.

94.734 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft et møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere haft mulighed for at udtale sig under et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren har i årene 2004 til 2008 været hovedaktionær i selskabet H1 A/S. Selskabet har i perioden beskæftiget sig med El- og Vvs-entreprenørarbejde. Den altovervejende aktivitet i selskabet har i perioden været en entreprise på G1. Herudover har der været enkelte mindre arbejder. Klagerens ægtefælle BA var direktør og daglig leder af selskabet.

I forbindelse med en skattemæssig revision samt en efterfølgende politimæssig efterforskning i selskabet er det konstateret, at der i selskabet er fratrukket udgifter, der er selskabet uvedkommende. Der er hovedsageligt tale om klagerens og ægtefællens private udgifter vedrørende ombygning af ejendommen ...1. Ejendommen, der blev købt den 20. december 2002 for en kontantpris på 3.500.000 kr., blev den 29. februar 2008 solgt for en kontantpris på 18.525.000 kr. SKAT har anset følgende udgifter for selskabet uvedkommende:

Punkt	Fordeling på kalenderår:	2004	2005	2006	2007	I alt
1.1.1	G2 A/S	201108,75				201108,75
1.1.2	G3			116479,56		116479,56
1.1.3	G4		162025,00	543750,00		705775,00
1.1.4	G5 A/S		146097,19	82515,63	21099,91	249712,73
1.1.5	VE			87368,37		87368,37
1.1.6	G6 A/S		18991,25	38304,19	17594,00	74889,44
1.1.7	G7 A/S		18750,00			8750,00
1.1.8	G8 A/S		42356,17	4244,68	6249,25	52850,10
1.1.9	G9			39092,79		39092,79
1.1.10	G10		12450,00	9575,00		22025,00
1.1.12	G11 A/S		2761,21	46122,72		48883,93
1.1.13	G12 ApS		3995,94		14460,00	18455,94
1.1.14	G13 A/S			21230,00		21230,00
1.1.15	G14			64997,44	33287,57	98285,01
1.1.16	G15 A/S			27352,13	2044,00	29396,13
1.1.17	G16		42500,00	1650,00		44150,00
1.1.18	G17		45625,00	35000,00		80625,00
1.1.19	G18		4552,50	36729,38		41281,88
1.1.20	G19 ApS			18750,00		18750,00
1.1.21	G20	40842,16	285341,49	168110,70		494294,35
2.	G21	44841,25	133422,64			178263,89
3.	Mellemregning G21	50000,00	290000,00	98600,00		438600,00
	I alt	336792,16	1208868,39	1439872,59	94734,73	3080267,80

SKAT har oplyst følgende om sagens forløb

Kontrollen er startet den 27. september 2007 med indkaldelse af alt regnskabsmateriale for perioden 1/5-2005 - 30/4-2007. Bogføringsmateriale blev modtaget den 30. oktober 2007, og bilagsmateriale blev modtaget den 2. november 2007. Bilagsmaterialet var mangelfuldt, idet der manglede salgsfakturaer og en del købs/omkostningsbilag, hvilket blev meddelt pr. mail. Bogholderen meddelte den 6. november, at han ikke kunne finde de manglende bilag.

Materialet blev igen gået igennem for at konstatere, hvad der manglede, og den 6. november 2007 blev det pr. mail meddelt, at der manglede salgsfakturaer/kreditnotaer for begge år samt bilag 2449-2653. Den 7. november 2007 blev det meddelt det, at salgsfakturaer ville komme snarest, og lønbilag ville blive afleveret. Den 8. november 2007 modtog SKAT en mindre del af de manglende bilag.

Da samtlige bilag ikke var modtaget, blev udbetaling af negativ moms for perioden 01/07 - 30/09 2007 stoppet den 19. november 2007. Samme dag modtog SKAT en mail, hvor det blev meddelt, at man ikke havde de manglende bilag, men der blev foreslået et møde for at undgå misforståelser.

Den 22. november 2007 modtog SKAT lønbilag, men der manglede stadig bilag. Der anmodes om tidspunkt for møde.

Ægtefællen mødte den 28. november 2007, hvor flere forskellige uafklarede forhold blev drøftet. SKAT anmodede bl.a. om kontoudtog vedrørende konto for ægtefællens engelske selskab, ligesom man opfordrede til, at manglende salgsfakturaer blev fremsendt.

Den 4. december 2007 meddelte ægtefællen pr. mail, at han forventede at have de ønskede bilag i den kommende uge. Den 5. december 2007 blev der modtaget et komplet sæt bogføring for 2006/2007 fra bogholderen.

Den 6. december 2007 meddelte ægtefællen, at de manglende salgsfakturaer må være i de mapper der blev afleveret, men at han ville sende kopier i en separat mail. Den 11. december 2007 meddelte ægtefællen, at hovedparten af de spørgsmål som SKAT havde, ville blive besvaret, når revisor var færdig med årsregnskabet for 2006/2007. Ægtefællen anmodede om, at revisor fik udleveret bilagene, så han kunne færdiggøre regnskabet.

Det blev meddelt den 11. december 2007 meddelt, at det var i orden, at revisor fik bilagene, men der igen blev rykket for salgsfakturaer og kontoudtog. Den 11. december meddelte ægtefællen, at han godt kunne maile alle fakturaer, men han var bange for, at det vil forvirre. Han meddelte samtidig, at SKAT bare kunne gøre materialet klar, så ville han hente det.

SKAT meddelte samme dag, at man godt kunne følge fakturaerne, så han måtte godt maile dem, og materialet til revisor meldtes klar til afhentning. Ægtefællen meddelte samme dag, at han på grund af en begravelse først kunne maile fakturaerne sent eller måske først i morgen. Der blev ikke modtaget nogen fakturaer.

Den 18. december 2007 blev ægtefællen rykket for afhentning af materiale til revisor. Materialet blev afhentet samme dag. Den 17. januar 2008 havde SKAT ikke hørt noget omkring færdiggørelsen af regnskabet, og der blev rykket for en status herpå.

Den 28. januar 2008 blev der indkaldt til møde i Skifteretten den 12. februar 2008 vedrørende tvangsopløsning af selskabet på grund af manglende indsendelse af regnskab. Mødet blev udsat til den 3. marts 2008. Selskabet blev erklæret konkurs den 10. marts 2008. Der blev afholdt møde mellem kurator MP og ægtefællen den 22. april 2008, hvor ægtefællen bl.a. afleverede noget regnskabsmateriale.

Den 19. juni 2008 er der afholdt et møde mellem SKAT og kurator, hvor det afleverede bogføring/regnskabsmateriale blev løbet igennem, for at se hvad der var afleveret. Det afleverede vedrører 2004/2005, samt det materiale som blev udleveret af SKAT den 18. december 2007 for færdiggørelsen af regnskabet.

Den 2. juli 2008 blev SKAT inviteret med til møde hos kurator med ægtefællen den 13. august 2008. På mødet blev ægtefællen bl.a. anmodet om at fremskaffe regnskabsmateriale for perioden fra 1. maj 2007 og frem til konkursen.

Den 26. august 2008 forespurgte SKAT om det manglende regnskabsmateriale var fremkommet. Den 28. august 2008 blev kurator anmodet om at udlevere det foreliggende regnskabsmateriale, så SKAT kunne få lavet kontrollen på selskabet.

Ved brev af 28. august 2008 har SKAT indkaldt ægtefællen til møde den 4. september 2008 bl.a. til afklaring af forhold omkring selskabets mellemregning med G22 Ltd. Den 4. september 2008 modtog SKAT en mail, at han først lige havde fået opsat postkasse, og derfor ikke havde modtaget indkaldelsen før i dag.

Den 16. september 2008 afhentede SKAT regnskabsmateriale hos kurator.

Der er afholdt møde med ægtefællen den 18. september 2008. Ægtefællen har på mødet givet tilladelse til at SKAT kontaktede bogholderen for at få sagsregnskabet i selskabet for perioden fra 1. maj 2004 - 30. april 2007. Materiale blev modtaget fra bogholderen den 19. september 2008.

Den 20. oktober 2008 blev bogholderen anmodet om yderligere materiale vedrørende debitor og kreditorbogholderi. Materialet blev modtaget samme dag. Den 23. oktober 2008 blev der anmodet om sagsregnskab for 2007/2008.

Den 3. november 2008 blev bogholderen anmodet om et opdateret bogholderi for 2007/2008 så langt frem som bogføring var foretaget. Materialet blev modtaget 4. november 2008. En del manglende bilag blev afleveret af ægtefællen den 1. december 2008, dog ikke salgsfakturaer.

Efter en gennemgang af det modtagne materiale blev i perioden oktober til december 2008 foretaget besøg hos forskellige leverandører. Kontrollen viste, at der i regnskabet var fratrukket væsentlige beløb, som vedrører ombygning af klageren og ægtefællens private bolig.

Der er den 5. januar 2009 foretaget anmeldelse til Politiet. Sagen er efterforsket og sidste afhøring i sagen er foretaget den 22. juni 2010. SKAT har således modtaget det sidste materiale i sagen fra politiet på denne dato.

Sagsfremstilling blev herefter udarbejdet og forslag til afgørelse blev udsendt den 3. november 2010 med svarfrist til den 26. november 2010. Selskabets hovedaktionær fik fristforlængelse til den 31. december 2010, og SKAT afventede eventuelle kommentarer herfra. SKAT traf afgørelse af 4. januar 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 med henholdsvis 336.792 kr., 1.208.868 kr., 1.439.878 kr. og 94.734 kr., idet en række udgifter, herunder aktionærens private udgifter, er anset selskabet H1 A/S uvedkommende. Udgifterne/betalingerne er anset for maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, da disse er bogført under urigtige betegnelser og således forsøgt skjult i bogføringen hos selskabet. Udbyttet er aktieindkomst efter personskattelovens § 4a. Betalingerne må anses at have passeret hovedaktionærens økonomi, uanset det er ægtefællen, der har været den daglige leder af virksomheden. Det er SKATs opfattelse, at klageren har overladt den fulde dispositionsret til ægtefællen uden kontrol.

Der er henvist til Vestre Landsretsdom af 9. september 2010, SKM2010.623.VLR, som drejede sig om hvorvidt appellanten med rette var blevet beskattet efter ligningslovens § 16 A af beløb, som appellantens kæreste som direktør havde tilegnet sig i appellantens to selskaber. Landsretten fremhævede, at appellanten som eneanpartshaver havde overladt hele dispositionsretten i selskaberne uden kontrol til sin kæreste. På denne baggrund tiltrådte landsretten byrettens konklusion om, at de midler, som tilgik appellantens kæreste, måtte anses for at have passeret appellantens økonomi som udbytte.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan der ikke afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Uanset fristerne i § 26 kan en skatteansættelse ifølge § 27, stk. 1, nr. 5 foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Under hensyn til sagens omstændigheder vurderer SKAT, at betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, hvorfor der kan foretages ekstraordinære skatteansættelser. Der er henvist til afsnit G i SKATs ligningsvejledning vedrørende processuelle regler, samt til begrundelserne i sagsfremstilling i den tilsvarende sag vedrørende H1 A/S.

SKAT har i en udtalelse af 15. april 2011 til Landsskatteretten anført følgende:

"...

Det anføres i klagen vedrørende A at varslingsreglen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 og 32, stk. 2 er tilsidesat af SKAT med den virkning, at indkomst- og momsforhøjelserne ikke kan opretholdes over for A i den givne situation.

SKAT skal hertil bemærke at forhøjelsen vedrørende A's indkomst for årene 2004 - 2007 alle drejer sig om maskeret udlodning fra H1 A/S. SKAT har, som det anføres i sagsfremstillingen for selskabet, modtaget de sidste oplysninger fra politiet om den omfattende efterforskning, bl.a. med afhøring af leverandører mv., den 22. juni 2010. SKAT har først på dette tidspunkt været i stand til at opgøre et korrekt grundlag for korrektionerne i selskabet. Forslag til afgørelse er udsendt til såvel selskabet som til selskabets hovedaktionær A den 3. november 2011.

..."

SKAT har endvidere i en udtalelse af 7. september 2011 anført følgende:

"...

Indledningsvis skal jeg som udgangspunkt anføre, at SKAT er af den opfattelse, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor myndigheden er kommet i besiddelse af det korrekte og fyldestgørende materiale, der kan anvendes som grundlag til en korrekt ansættelse, herunder det tidspunkt, hvor myndighederne på et tilstrækkeligt oplyst grundlag har kunnet konstatere, hvor leverancer som i selskabet H1 A/S har været bogført som anvendt på G1, i realiteten har været anvendt.

SKAT havde forud for anmeldelsen til Politiet den 5. februar 2009, undersøgt leverancer fra enkelte kreditorer, og herved konstateret at private udgifter var skjult under urigtige betegnelser i selskabets bogføring. Dette var baggrunden for anmeldelsen. SKATs undersøgelser stoppede ved anmeldelsen, idet den videre efterforskning er foretaget af politiet efter retsplejelovens regler.

Politiet har efter anmeldelsen foretaget en række afhøringer, som har været af afgørende betydning for foretagelsen af en korrekt ansættelse af selskabets indkomst, hvilket er en forudsætning for at kunne statuere maskeret udlodning til selskabets hovedaktionær A.

Bilag	Dato	Afhørte
39-5-3	18-06-2009	Afhøring VE, G23
39-6-3	18-06-2009	Afhøring TH, afdelingsleder G6
36-1-1	10-08-2009	Afhøring af BA
39-2-4	17-08-2009	Afhøring ØM, G3
39-1-4	18-09-2009	Afhøring IP, direktør i G2 A/S
39-3-3	28-09-2009	Afhøring projektleder OO, G4
39-4-2	28-09-2009	Afhøring YK
37-1-1	12-10-2009	Afhøring af entrepriseleder SG
39-10-3	15-10-2009	Afhøring ON, G24
39-7-3	23-10-2009	Afhøring MB
39-33-3	23-10-2009	Afhøring VN, G16
39-27-5	26-10-2009	Afhøring elmontør MJ
39-16-3	27-10-2009	Afhøring bogholder UN, R1
39-17-3	27-10-2009	Afhøring SN, G25
39-34-3	27-10-2009	Afhøring PL, butiksindehaver
37-2-1	28-10-2009	Afhøring elektriker ØL
39-17-4	29-10-2009	Afhøring vognmand JL
39-32-3	04-11-2009	Afhøring afdelingsleder OP, G20
39-24-3	05-11-2009	Afhøring TN, G12 ApS
39-29-3	05-11-2009	Afhøring NP, direktør G26
39-35-3	05-11-2009	Afhøring NJ, direktør
39-14-3	06-11-2009	Afhøring VL, direktør G27 ApS
39-25-3	06-11-2009	Afhøring UV, sælger G13
39-26-3	06-11-2009	Afhøring LH, G28
39-30-3	06-11-2009	Afhøring MO, sælger G29
39-31-3	06-11-2009	Afhøring JJ, sælger G30 A/S
37-3-1	09-11-2009	Afhøring elektriker LM
39-28-3	09-11-2009	Afhøring ÅC, sælger G31
39-18-3	12-11-2009	Afhøring UL, G32
39-19-3	12-11-2009	Afhøring direktør MU, G33
39-22-3	12-11-2009	Afhøring SG
39-23-3	12-11-2009	Afhøring VM
39-20-3	13-11-2009	Afhøring PS, dirktør G34
40-3-10	25-11-2009	Afhøring projektleder LO, G35
40-1-3	13-01-2010	Afhøring IM
40-2-3	13-01-2010	Afhøring NB
37-4-1	18-01-2010	Afhøring rørlægger WO
39-21-3	19-01-2010	Afhøring WJ
39-21-4	19-01-2010	Afhøring IT, G36 ApS
40-2-4	19-01-2010	Afhøring VK
40-6-2	29-01-2010	Afhøring ML
40-4-2	16-02-2010	Afhøring LL
36-3-1	31-03-2010	Afhøring af BA
37-5-1	28-04-2010	Afhøring bogfører JK
37-9-1	20-05-2010	Afhøring af arkitekt TS
37-8-1	26-05-2010	Afhøring af revisor SS
37-6-1	27-05-2010	Afhøring af bogfører NI
36-4-2	27-05-2010	Afhøring af A
36-3-6	07-06-2010	BA's gennemlæsning og godkendelse af rapport af 31-03-2010
37-1-2	22-06-2010	Afhøring af entrepriseleder SG

Alle afhøringer under gruppe 39 vedrører afhøring af kreditorer. Disse afhøringer har hovedsageligt drejet sig om at fastlægge levering/anvendelsessted mv. vedrørende materialer som har været bogført som anvendt på G1. Der henvises til den tidligere fremsendte sagsfremstilling hvor der henvises til en stor del af ovennævnte afhøringer.

Ved afhøring af selskabets direktør den 31. marts 2010 er der fremlagt yderligere materiale og afgivet forklaringer der har krævet yderligere efterforskning bl.a. ved afhøring af selskabets bogfører JK den 28. april 2010.

Der er den 27. april 2010 foretaget afhøring af A angående dennes kendskab til ejerforhold og det passerede.

Endelig har BA efter anmodning fra forsvareren den 7. juni 2010 på Politigården gennemlæst og fremkommet med supplerende bemærkninger og rettelser til rapport af 31. marts 2010.

Den 22. juni 2010 er den sidste afhøring af selskabets entrepriseleder SG foretaget. Der er henvist til denne afhøring i sagsfremstillingen vedrørende selskabet på side 10, 27, 40, 41 og 42.

Det er stadig opfattelsen, at SKAT først ved afslutningen af politiet efterforskning, har haft et fyldestgørende og korrekt grundlag for opgørelsen af selskabets indkomst. Fristen efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således overholdt.

Til støtte for synspunktet kan henvises til Byretsdom af 11. april 2011 (SKM2011.265.BR), vedlagt, og SKM2010.813.LSR vedlagt.

..."

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at de påklagede forhøjelser af indkomsten for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 på henholdsvis 336.792 kr., 1.208.868 kr. og 1.439.878 kr. nedsættes til 0 kr., og at forhøjelsen for indkomståret 2007 på 94.734 kr. nedsættes til et lavere beløb efter Landsskatterettens skøn. Repræsentanten har subsidiært fremsat påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2004 - 2007 nedsættes til et lavere beløb efter Landsskatterettens skøn.

Det fremgår af side 69 i sagsfremstillingen til selskabets agterskrivelse af 3. november 2010, at SKAT har fundet, jf. skatteforvaltningslovens § 26 og § 31, at skatteansættelsen henholdsvis momsansættelsen efter § 27, stk. 1, nr. 5, og § 32, stk. 1, nr. 3, kan foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen/afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Klagerens uagtsomhed må anses at være simpel og derfor udenfor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 anvendelsesområde. Hun havde ikke nogen viden om, hvor byggematerialer mv. var leveret, idet hun ofte befandt sig i ...2.

SKAT har truffet afgørelse om, at under hensyn til sagens omstændigheder er betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 5, og § 32, stk. 1, nr. 3, opfyldt, hvorfor der kan foretages ekstraordinære skatte- og momsansættelser over for selskabet. SKAT har i sagen dog ikke beskæftiget sig med en særligt lovhjemlede reaktionsfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, for indkomstskat henholdsvis § 32, stk. 2, for moms. Af disse bestemmelser følger:

"...

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. i nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

..."

Reglerne i § 26 om ordinære varslingsfrister har SKAT kun overholdt for indkomståret 2007. Det er klagerens opfattelse, at SKAT har tilsidesat 6 måneders fristen vedrørende indkomstårene 2004, 2005 og 2006, hvilket begrundes i to forhold:

1.	SKAT er kommet til kundskab om, at selskabets skatte- og afgiftsforhold har været ufuldstændige på et langt tidligere tidspunkt end 6 måneder før varslingen skete til selskabet den 3. november 2010 og til klageren samme dato. Det har været åbenbart for SKAT fra skattesagens begyndelse vedrørende selskabet, at anparterne i selskabet var ejet af klageren.
2.	Klageren har ikke været inddraget i skattesagen på noget tidligere tidspunkt end ved varslingsskrivelsen af 3. november 2010, idet SKAT hele vejen igennem har haft fokus på ægtefællens involvering i selskabets sag, hvilket har resulteret i, at SKAT først i november 2010 må anses for at have frafaldet krav mod ægtefællen personligt.

Under skattesagens forløb, hvor kontrollen begyndte den 27. september 2007, har ægtefællen særligt i forbindelse med afhøringen hos politiet, hvor SKAT også har deltaget i sagsbehandlingen på lige fod med politiet, afgivet delvis tilståelse bl.a. ved afhøringen den 7. februar 2010. Ægtefællen har imidlertid anfægtet beløbenes størrelse. Repræsentanten har fremhævet, at politirapporterne fra afhøringerne i maj og juni 2010 ikke indeholder nye oplysninger af betydning for indkomstansættelserne. Han påpegede, at SKAT har forhøjet klageren aktieindkomst med 3.080.266 kr., og at SKAT allerede den 5. februar 2009 havde foretaget en foreløbig skønsmæssig opgørelse af de private udgifter afholdt af selskabet på godt 3.180.000 kr.

Reglerne om ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens 26 for skattekrav har til formål, at den skattepligtige får mulighed for at varetage sin situation, dvs. af retssikkerhedsmæssige årsager, og klagerens retssikkerhed er ikke blevet varetaget, ved at SKAT først efter en meget lang tids efterforskning beslutter sig for at rette kravet mod hende og ikke mod ægtefællen. Det er derfor klagerens opfattelse, at der har foreligget fuldt tilstrækkeligt kundskab til, at SKAT kunne foretage en opgørelse af skattekravet langt tidligere formentlig allerede i 2009. Overholdelse af 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er SKATs ansvar. Kundskabstidspunktet skal af retssikkerhedsmæssige hensyn fortolkes snævert og indskrænkende ud fra objektive kriterier. Varslingsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og § 32, stk. 2 - den lille fristregel - er derfor tilsidesat i sagen af SKAT med den virkning, at indkomst- og momsforhøjelserne ikke kan opretholdes over for klageren i den givne situation.

Dette har den konsekvens, at skatteansættelserne for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 skal nedsættes til kr. 0, og at skatteansættelsen for indkomståret 2007 bør nedsættes til et lavere beløb efter Landsskatterettens skøn ud fra de synspunkter, som er gjort gældende over for selskabets skatteansættelse, nemlig at SKATs fordeling af erhvervsmæssige udgifter og private udgifter har været for nidkær, og at ægtefællen har haft adgang til modregning for udgifter, som han har afholdt for selskabet i samme periode, hvilket der ikke er taget hensyn til.

Repræsentanten har anført følgende til SKATs udtalelse:

"...

Indledningsvis bemærkes, at SKAT er af den opfattelse, at man har reageret inden for 6 måneders fristen, idet SKAT i skrivelsen af 15. april 2011, side 1, sidste afsnit, skriver

"...

SKAT har, som det anføres i sagsfremstillingen for selskabet, modtaget de sidste oplysninger fra politiet om den omfattende efterforskning, bl.a. forkortet ved afhøring af leverandører m.v. den 22. juni 2010. SKAT har først på dette tidspunkt været i stand til at opgøre et korrekt grundlag for korrektionerne i selskabet. Forslag til afgørelse er udsendt til såvel selskabet som til selskabets hovedaktionær A den 3. november 2010.

..."

Som der er redegjort for i stævningen, har SKAT foretaget en revision af H1 A/S, idet man har fundet, at der var uregelmæssigheder i selskabet i relation til udgifter, som var fratrukket i selskabet, som SKAT fandt, var kommet BA til gode som direktør. SKAT har efterfølgende skiftet spor i sagen og har frafaldet sagen mod BA og i stedet for rejst sagen som en maskeret udlodningssag over for hovedaktionæren A, som er ægtefælle til BA.

Skattesagen begyndte ved en kontrol den 27. september 2007, og det fremgår af SKATs sagsfremstilling af 4. januar 2011, side 4, afsnit. 14, at SKAT efter en gennemgang af det modtagne materiale fra BA den 1. december 2008 har fundet, at der var fratrukket væsentlige beløb, som vedrørte ombygningen af A og BA's private bolig.

Allerede på dette tidspunkt har SKAT været klar over, at der kunne være trukket midler ud af selskabet til fordel for den private ejendom, som ægtefællerne ejer i lige sameje. På det tidspunkt var SKAT tillige fuldt ud klar over, at A ejer selskabskapitalen 100 % og havde haft fuldt kendskab til, hvorledes A var forbundet med selskabet.

Uanset dette fortsatte sagen mod BA, hvor SKAT indgav anmeldelse til politiet af moms- og skattesvig den 5. januar 2009, og af anmeldelsen fremgår, at selskabets aktiekapital er ejet af A. Endvidere fremgår, at ejendommen tilhører ægtefællerne i lige sameje.

Allerede den 5. februar 2009 havde SKAT lavet en foreløbig beregning over de midler, som SKAT fandt var ført ud af selskabet, jf. bilagsnr. 03-01 A i straffesagen. Klager gør gældende, at SKAT senest 6 måneder før agterskrivelsen af 3. november 2010 mod A burde have rejst krav og foretaget partshøring af A, dvs. at dette skulle være sket før den 3. maj 2010.

BA har før dette tidspunkt samarbejdet om sagens oplysning og har medgivet, at selskabets regnskabsgrundlag og bogføring kunne have været bedre, og at der kunne have været mere styr på tingene i selskabet, som desværre var præget af, at selskabet var på vej mod økonomisk sammenbrud, hvilket også er baggrunden for, at selskabets revisor ikke har kunnet hjælpe med oprydning i sagen, ligesom man alene har haft en ekstern bogholder, revisorassistent JK, som den 28. april 2010 afgav forklaring.

De øvrige forklaringer, som SKAT lægger vægt på kan have betydning for sagen og fastsættelsen af fristens begyndelsestidspunkt, har efter klagers opfattelse intet at gøre med spørgsmålet om, hvem der er rette indkomstmodtager og den foreløbige varsling af kravet.

Agterskrivelsen har netop til formål at være en partshøringsregel, hvor de antagelser, som SKAT gør sig, kan gøres til genstand for en høring hos skatteyderen, således at skatteyderen får mulighed for at kommentere herpå og er således en retssikkerhedsgaranti for skatteyderen. 6 måneders reglen har det klare formål, at SKAT ikke, når man bevæger sig i den ekstraordinære ansættelsesperiode, kan "putte" med sagen i flere år, hvilket meget taler for er sket i nærværende sag, hvor SKAT har arbejdet med sagen i samarbejde med BA siden ransagningen og skattekontrollen skete fra den 27. september 2007, dvs. at SKAT har arbejdet med sagen i mere end 3 år, før SKAT beslutter sig for at rejse kravet mod BA's ægtefælle.

Dette harmonerer ikke med de klare retssikkerhedsmæssige hensyn, som er forbundet med 6 måneders reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, som af hensyn til dens formål bør fortolkes snævert og indskrænkende ud fra objektive kriterier. Der er ikke tale om, at SKAT efter 3. maj 2009 har modtaget væsentlige nye oplysninger, som stiller sagen anderledes juridisk, bortset fra at tallene, som jo bygger på skønsmæssige antagelser kunne justeres efterfølgende, hvilket partshøringen jo har til formål at sikre sker.

Selve den juridiske struktur omkring selskabets ejerskab og det forhold, at der har været uregelmæssigheder i virksomheden, har været lagt klart frem for SKAT i ganske lang tid før den 3. maj 2010. Det er derfor klagers helt klare opfattelse, at SKAT i denne sag tilsidesætter fristreglen ved at have overset 6 måneders reglen, som heller ikke er omtalt i SKATs sagsfremstilling. Denne overseelse bør oplagt komme SKAT til skade, således at Landsskatteretten erklærer skatteansættelserne for de første 3 indkomstår 2004 til 2006 for ugyldigt foretaget af SKAT, idet SKAT har arbejdet med sagen i en for lang periode, før man skred frem til at foretage partshøring af A.

..."

Klageren har supplerende oplyst, at hun og ægtefællen i en årrække havde været bosiddende i England, og at de i 1999 var flyttet tilbage til Danmark. Hun havde i mange år arbejdet i modebranchen i ...2, herunder i firmaet H2. Hun var fortsat med at arbejde i ...2 og havde således rejst meget til ...2 i den periode som sagen angår. Ægtefællen havde først arbejdet i ...3's største vvs-entreprenørfirma G37 A/S, der var ejet af hans familie. Selskabet gik imidlertid konkurs, hvorfor klageren stiftede selskabet H1 A/S, hvor ægtefællen var direktør og daglig leder. Selskabet havde ikke mange ansatte, idet man primært anvendte underleverandører til arbejdet. Den altovervejende aktivitet i selskabet har i perioden været en underentreprise på G1, hvor G38 var hovedentreprenør. Herudover havde selskabet et byggearbejde i England.

Klageren havde helt overladt selskabets drift til ægtefællen, der var håndværkeruddannet. Der havde ikke været noget revisorforbehold i regnskaberne, hvorfor hun ikke havde nogen viden om, at der skulle være problemer regnskabsforholdene i selskabet. Hun vidste, at der blev foretaget betydelige ombygninger af familiens ejendom, men hun havde i årene underskrevet en række dokumenter vedrørende store private lån optaget i sparekassen. Klagerens gældsforpligtigelser var steget kraftigt i 2006 og 2007 i tilknytning til forbedringsudgifternes afholdelse. Samlet set steg klagerens realkreditgæld med 2.005.780 kr. fra 2004 til 2007. Hun var derfor af den opfattelse, at familien selv havde betalt for alle arbejderne på ejendommen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

SKAT har først foretaget ansættelsesændringerne for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 den 4. januar 2011. Ansættelserne for indkomstårene 2004, 2005, 2006 er således foretaget efter udløbet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at en ordinær skatteansættelse ikke kan varsles senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Af lovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at - uanset fristerne i § 26 - kan en skatteansættelse foretages, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ansættelsen kan i disse tilfælde kun foretages, hvis den varsles senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af ansættelsesfristen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det lægges til grund, at der foreligger et interessefællesskab mellem klageren og ægtefællen vedrørende selskabets drift og den fælles ejendom, hvorfor klageren må formodes at være orienteret omkring ombygningsprojektet, herunder financieringen heraf. SKAT har godtgjort, at en lang række af klagerens og ægtefællens private udgifter er bogført under urigtige betegnelser i H1 A/S' regnskabsføring for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007. Klageren, der var hovedaktionær i selskabet, og ægtefællen, der var direktør og daglig leder af selskabet, har således skjult udbytteudbetaling i bogføringen hos selskabet.

Klageren ikke har selvangivet nogen udbytteværdi af de private udgifter, som selskabet har afholdt vedrørende aktionærens og ægtefællens ejendom, jf. ligningslovens § 16 A. Ægtefællen og klageren har forsætligt eller i det mindste groft uagtsomt bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelser af klageren og selskabet på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ansættelsesfristen har på den baggrund været suspenderet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. SKAT har derfor været berettiget til at foretage den ekstraordinære ansættelse, såfremt 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Ved henvendelsen til politiet den 5. januar 2009 var SKAT ikke i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse af klageren. SKAT fik først efter politiets mange afhøringer sikker viden om de faktiske leveringer og anvendelsessteder vedrørende de materialer, som har været bogført som anvendt på G1. SKAT har godtgjort, at materialerne reelt har været anvendt ved ombygningen af ejendommen ...1. Politiet foretog i maj og juni 2010 de sidste afhøringer, herunder af klageren og ægtefællen. SKAT var således først den 22. juni 2010, hvor den sidste politiafhøring blev foretaget, i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle en korrekt skatteansættelse. Agterskrivelsen blev fremsendt den 3. november 2010, og dermed inden for 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

SKAT har forhøjet klageren aktieindkomst for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 med i alt 3.080.266 kr. vedrørende materialer, der anset for selskabets indkomst uvedkommende. Der er hovedsageligt tale om klageren og ægtefællens private udgifter vedrørende ombygning af ejendommen ...1. Ejendommen, der blev købt den 20. december 2002 for en kontantpris på 3.500.000 kr., blev den 29. februar 2008 solgt for en kontantpris på 18.525.000 kr. Ejendommen havde således en værdistigning i den omhandlede periode på over 15.000.000 kr., hvilket indicerer en meget betydeligt materialeforbrug ved ombygningen. Klageren har ikke godtgjort, at SKATs opgørelse af materialeforbruget mv. vedrørende ombygningen er urigtig.

Klageren har som hovedaktionæren i selskabet overladt den fulde dispositionsret over selskabets midler til ægtefællen. Selskabets betalinger af klagerens og ægtefællens byggeudgifter mv. må dog anses at have passeret klagerens økonomi som udbytte, jf. i øvrigt Vestre Landsretsdom af 9. september 2010, SKM2010.623.VLR. Den omstændighed, at SKAT har søgt sagen oplyst ved kontakt med klagerens ægtefælle, der var direktør og daglig leder af selskabet, og at klageren først blev inddraget i skattesagen ved varslingsskrivelsen af 3. november 2010, kan ikke føre til noget andet resultat. Klageren har efter varslingsskrivelsen haft mulighed for at varetage sine skattemæssige interesser i sagen. De påklagede forhøjelser af klagerens aktieindkomst for 2004, 2005, 2006 og 2007 stadfæstes derfor.

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og vidnet BA.

A har forklaret bl.a., at hun er butiksuddannet. I 1989 flyttede hun til ...2 sammen med sin mand, BA. Efter at have boet et par år i ...2, åbnede hun en modebutik i ...2, som hun drev i 6-7 år.

De tog hjem til Danmark i 1998 eller 1999, fordi BA skulle overtage sin fars firma. Hun startede nu et firma op, der solgte ting fra Danmark i ...2. Hun brugte dermed mere og mere tid i ...2, og selv om det gik, så var det vanskeligt, når hun samtidig havde tre børn i Danmark. For at kunne bruge mere tid i Danmark, startede hun et par år senere et firma i Danmark, som var en pendant til firmaet i England. NI arbejdede som bogholder for dette danske firma, og JT var firmaets revisor. Efter at hun og familien var flyttet til ...1, blev hun af sin partner købt ud af firmaet, og hun startede i stedet for firmaet H3, der beskæftigede sig med salg af brugskunst, tøj og lignende.

Forevist rapport af 7. maj 2010 vedrørende afhøring af NI, har hun forklaret, at NI sad hjemme hos hende, når der skulle bogføres. NI's udtalelse til politirapporten om pengemangel og sikkerhed i Coruna-stole ved hun ikke, hvad er for noget. Det må have været noget humor fra hendes side. Hun husker ikke, at NI kom dårligt ud af det med BA. NI stoppede med at arbejde for BA, fordi BA skulle bogføre i Concorde, og dette kunne NI ikke.

I 2003 gik BA's fars firma, G37 A/S, konkurs. Det var traumatisk. Der var 50-100 installatører ansat i firmaet. Hun havde indtryk af, at det var et stort firma, men hun kendte ikke firmaets tal. Det var en frygtelig tid også for BA's forældre.

BA forsøgte at finde sig til rette i den nye situation. Han ville genopbygge familiens ry og ville genrejse dem i ...3. Dette var baggrunden for, at BA startede H1 A/S. Der var tale om et anderledes koncept, hvor han skulle fokusere på få opgaver, særligt i ...4. BA havde nemlig en konkurrenceklausul gældende for ...5 knyttet til sin tidligere ansættelse.

Det er korrekt, at hun ejede aktierne i H1 A/S. Hun var klar over, at firmaet stod i hendes navn. Men det var ikke hendes arbejdsområde. Hun lænede sig op af BA, hans far og revisor. Grunden til, at hun ejede aktierne i H1 A/S var, at der blev talt om, at det nok var bedst på grund af den uafsluttede konkurs. Revisoren havde sagt, at der var mere ro over det, hvis hun ejede H1 A/S efter konkursen i G37 A/S. Hun ved ikke, hvorfor revisor sagde det, for hun kan ikke se, at det gjorde nogen forskel. Det var BA, der kom til hende og sagde, at han og faren havde talt om, at det er bedre, at hun var ejer af aktierne i H1 A/S. Hun tænkte ikke på, at det kunne have betydning for hende.

I dagligdagen var BA i det første år positiv og fortrøstningsfuld omkring H1 A/S. BA fortalte hende om G1-projektet. Han havde et godt netværk og nogle gode forbindelser, som han kunne trække på, herunder hos entreprenøren G38. På dette tidspunkt var de flyttet til ...1.

Det næste år var forfærdeligt. Byggesagen vedrørende ...1, som var begrundet i naboklager, kørte, og familien kom i aviser og tv. Hun rejste meget, og hun kom hjem til tre børn, så hun havde nok om ørerne. De havde ikke et rigtigt hjem på grund af byggesagen. BA forsøgte nok at beskytte hende mod informationer. Det var ikke hende, der åbnede post til H1 A/S eller vedrørende byggeriet på ...1. Hun åbnede sin egen post. Hun havde heller ikke noget at gøre med bogføringen i H1 A/S. Det var BA og JK, der stod for det.

Generalforsamlingerne i H1 A/S var uformelle. Hendes svigerforældre, CA og DA, deltog sammen med hende og BA. De talte uformelt. Det var nok mest CA og BA, der talte, for det var dem, der var installatører. Hun kan godt huske, at hun skrev under på det regnskab, der indgår i sagen. Hun var klar over, at selskabet var i en alvorlig situation i dette sidste år. Hun vil tro, at hun læste årsrapport 2006/2007 for H1 A/S, inden hun underskrev årsrapporten. Foreholdt, at hun den 27. maj 2010 til politirapport har forklaret, at hun ikke umiddelbart vidste, at hun ejede selskabet, har hun forklaret, at hun under afhøringen hos politiet var stresset og følte sig presset. Hun havde ikke tidligere prøvet at være til afhøring. Hun følte sig ikke som ejer af H1 A/S, for det var ikke hendes ekspertise. Det var først, da hun i 2010 blev indkaldt til afhøring hos politiet, at det gik op for hende, at hun skulle involveres i sagen. Hun troede, at hun var kaldt ind som vidne. BA havde fortalt hende om sagen, men han havde altid sagt, at det var hans problem. Som ejer havde hun ikke involveret sig i selskabets drift. Hun holdt sig ude af selskabet. Men som hustru involverede hun sig, for hun boede midt i det.

Forevist den oversigt over hendes gæld i årene 2004-2007, som indgår i sagens bilag 4, har hun forklaret, at ejendommen på ...1 blev købt i 2003. De havde nogle penge med hjem fra salg af en lejlighed i ...2. Da de kom hjem fra ...2, var de først flyttet ind i et hus på ...6, og de tjente lidt på dette hus, da de solgte det. De lån, der fremgår af hendes gældsoversigt, er brugt til ombygning af ...1. På grund af byggesagen stod huset uden vinduer i et år, men efter at den ydre del af byggeriet var blevet stoppet af kommunen, arbejdede de på huset indvendigt. De lavede rigtig meget selv, for de er en håndværkerfamilie. Hun hørte ikke i 2005 og 2006 nogen klager om, at BA ikke betalte håndværkere. Hendes svigerfamilie og hendes far har hjulpet dem med lån. Realkreditlånene blev spærret, så længe byggeriet var stoppet, og der kom først hul igennem til disse lån, da hun og BA havde fået medhold i Naturklagenævnet og kunne færdiggøre huset med henblik på salg. De ville ikke selv bo i huset på grund af problemerne med naboerne. De kom økonomisk fornuftigt ud af huset.

Foreholdt de supplerende oplysninger om aktionærlån i statsautoriseret revisor JT's påtegning på årsrapport 2006/2007 for H1 A/S har hun forklaret, at hun er den aktionær, som selskabet havde ydet lån til. Hun ved ikke, hvad det var for et lån. Det må man spørge hendes mand om. Hun kan ikke forklare den nedbringelse af hendes gæld med 1,1 mio. kr., som fremgår af regnskabsposten "Tilgodehavende hos selskabsdeltagere" i årsrapport 2006/2007. BA stod for den daglige drift. Hun kan ikke udtale sig om, hvorvidt nogen af de lån, der fremgår hendes gældsoversigt i sagens bilag 4, er blevet brugt til nedbringelse af aktionærlånet.

Om ombygningen af huset på ...1 har hun forklaret, at huset var stort og højt. Det lå med udsigt over Fjorden, og BA ville lave en opfyldning foran huset. Det gjorde, at naboerne troede, at deres hus ville komme til at tage naboernes udsigt. I selve huset blev der bl.a. lavet køkken, og huset blev lavet om til en udsigtsvilla. Det blev til et liebhaverhus. Derfor fik de den store fortjeneste på det. Senere kom der også en swimmingpool til. Malerarbejdet og betonopfyldningen lavede de selv. Kvitteringerne for byggeudgifterne havde BA. Hun har ikke set dem. Hun har ikke haft noget med H1 A/S eller byggeriet at gøre. Hendes fokus var på børnene, på firmaet i England og på, at de skulle have et hjem.

Vidnet BA har forklaret bl.a., at han er uddannet elinstallatør. Han tog til ...2, fordi hans far havde fået en kunde, der skulle bygge en ejendom derovre. Kunden gik desværre konkurs, men de byggede så for nogle andre kunder. De lavede rigtig mange hoteller i årene i ...2.

Hans netværk var på dette tidspunkt mest i ...4, men de besluttede sig for at flytte til ...3. Han kørte projekter i G37 A/S, mens hans far kørte økonomien. Der var 110-130 ansatte. Det var et velfungerende firma. De lavede el, vvs, ventilation og automatik. Deres største kunde var G38. G37 A/S gik konkurs, fordi en stor kunde ikke kunne betale. Da det stod klart, at de ville gå konkurs, blev G37 A/S' forretning solgt til en lokal konkurrent, og han fulgte med som ansat. Han påtog sig i forbindelse med denne ansættelse en konkurrenceklausul, men da han ønskede at stoppe ansættelsen, blev det aftalt, at han kunne købe sig ud af konkurrenceklausulen for så vidt angik ...7-området.

A blev ejer af det nye firma H1 A/S, fordi advokat og revisor rådede ham til dette i lyset af konkursen. Der var ikke krav mod ham personligt på grundlag af konkursen. Han vidste ikke helt, hvorfor det skulle laves sådan, og han drøftede det ikke med A. H1 A/S kom godt fra start. De havde en stor opgave på G1, og de lavede også noget arbejde i England. Der var et problem med en leverance fra en leverandør, og derfor fik H1 A/S økonomiske problemer. Han besluttede sig for at lade firmaet lukke ned og lavede derfor ikke regnskab. Han ombestemte sig og lavede regnskabet, men da han kom ned i skifteretten med det, sagde de, at det ikke var nok. Der skulle også indbetales nogle penge.

Kommunikationen med bestyrelsen i H1 A/S, hvor A og hans forældre sad, var meget uformel, for det gik godt indtil det tredje regnskabsår. De var 3-4 medarbejdere i H1 A/S. De stod for projekterne og brugte underleverandører. De fik fakturaer, og han satte byggesagsnumre på regningerne, som han gav til bogholderen JK, da han var blevet ansat. Indtil da havde han selv bogført i et excel-ark. A så ikke regningerne. Hun havde ikke noget med regningerne at gøre. Det var noget rod i de år. Når der undervejs skete bogføring af udgifter til huset på ...1 under G1-projektet, skyldes det, at han ikke var god nok til bogføringen.

Foreholdt regnskabsposten "Tilgodehavende hos selskabsdeltagere" i årsrapport 2006/2007 for H1 A/S, har han forklaret, at den selskabsdeltager, som posten vedrører, er A. Nogle af de ting, de brugte til huset, købte de gennem H1 A/S, fordi grossister ikke vil levere til private. Det var en mellemregning vedrørende materialer. De lånte penge af familie, og nogle af disse penge er blevet er brugt til at nedbringe mellemregningskontoen i firmaet. Men han havde også privat finansieret opstarten af firmaet, så de kunne lave projektet for G1. Han har af egne midler betalt selskabets leverandører som det fremgår af kontoudskrifterne i sagen. Bilagene ligger hos SKAT. Det er væsentlige beløb, han har afholdt for selskabet. Han betalte også af egne midler revisor 100.000 kr. for at lave det sidste regnskab.

De havde tjent penge på lejligheder, som de købte, istandsatte og beboede i ...2. Da de købte ...1 for 3,5 mio. kr., havde de 3 mio. kr. med fra tidligere hussalg. ...1 var en lille juvel, som de købte af et ældre ægtepar og kunne bygge om. På grund af tre naboklager fik de imidlertid standsningskendelse fra kommunen, og realkreditinstituttet og bankerne slog hælene i. Men de fik af kommunen lov til at fortsætte ombygningen indenfor, når blot der ikke holdt håndværkerbiler uden for huset. Da de ikke måtte tage andre ind, lavede de alt arbejdet selv. De solgte huset for 18,5 mio. kr. på grundlag af en budrunde. Det var først i de 3-4 måneder mellem købsaftalens indgåelse og overtagelsen, at de brugte andre håndværkere til at arbejde på huset, så det kunne afleveres klar til købers overtagelse.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokument af 3. september 2015 blandt andet anført følgende:

"...

Anbringender:

Til støtte for den nedlagte principale påstand 1 gøres det overordnet bl.a. gældende:

at	skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finder anvendelse, idet A alene har handlet simpelt uagtsomt,
at	SKAT ikke har løftet sin bevisbyrde for, at der er tale om mere end simpel uagtsomhed,
at	BA ikke kan anses for at have handlet på vegne af A,
at	SKAT havde tilstrækkeligt kundskab om de "forhold", der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 før den 3. maj 2010,
at	6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er sprunget, hvorfor indkomstforhøjelsen for indkomstårene 2005-2006 inkl. er ugyldige.

Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - simpel uagtsomhed

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, vedrørende foretagelse af ekstraordinære ansættelser kræver, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Som oplyst har A i årene fra 2005 og frem til 2007 underskrevet en række dokumenter vedrørende optagelse af store private lån til brug for ombygning af den i lige sameje ejede villa på ...1.

Det fremgår af oversigten af fremlagte R75'er (bilag 4), at A har optaget yderligere realkreditgæld for i alt kr. 2.005.780 fra 2004 til 2007.

Tidspunktet for optagelsen af yderligere lån stemmer overens med, hvornår der er foretaget væsentlige forbedringer på ejendommen i 2005-2007.

A har været af den opfattelse, at de løbende ekstra låneoptagelser blev brugt til udgifterne til istandsættelsen af huset på ...1 og har ikke haft viden om eventuelle materialeindkøb via selskabet.

At der alene er tale om simpel uagtsomhed, indikeres tillige af, at Politiet ved brev af 3. april 2014 (bilag 17) har valgt at opgive sigtelsen mod A, hvorfor der ikke vil blive rejst tiltale mod hende.

Opgivelsen begrundes med, at anklageren, efter politiet har foretaget efterforskning, ikke forventer, at der er grundlag for, at A vil blive fundet skyldig i hverken mandatsvig, skattesvig af særlig grov karakter eller momssvig af særlig grov karakter. Det vil sige, at der ikke foreligger den nødvendige tilregnelse (forsæt eller grov uagtsomhed).

Politiet har ligeledes ved brev af 18. august 2014 (bilag 18) opgivet sigtelsen mod BA for så vist angår

-	Straffelovens § 280, nr. 1 - mandatsvig,
-	Straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 16, stk. 3, jf. stk. 1, jf. straffelovens § 23 - medvirken til skattesvig af særlig grov karakter,
-	Straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 16, stk. 3, jf. stk. 1, jf. straffelovens § 23 - medvirken til skattesvig af særlig grov karakter.

Forarbejderne til fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

SKAT kan uden for den ordinære ansættelsesfrist foretage ansættelsesændringer, såfremt den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

"...

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

Nr. 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

..."

Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelsesloven § 35, stk. 1, nr. 5.

Af bemærkningerne til LF 175 FT 2002/03 ad § 1 nr. 2 fremgår det bl.a., at:

"...

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. (min understregning)

..."

Fristgennembrud af de ordinære frister forudsætter således, at der foreligger et strafbart forhold.

Det fremgår tillige af Karnovs kommentar til bestemmelsen, at:

"...

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelse, er nu identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et forhold efter skattekontrollovens afsnit III.

..."

På samme måde fremgår det af SKATs egen praksis, jf. Juridisk vejledning 2015 A.A.8.2.3.7, om afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed at:

"...

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 27, stk. 1, nr. 5 er identiske med de tilsvarende begreber i SKL afsnit 3. Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

..."

Af ovennævnte fremgår netop, at vurderingen af den grove uagtsomhed er den samme (identisk) som den vurderingen SKAT skal foretage efter skattekontrollovens regler. Om der foreligger grov uagtsomhed, afhænger derfor af om forholdet kan betragtes som en strafferetlig forseelse, dvs. om der foreligger den fornødne strafferetlige tilregnelse. At den strafferetlige bevisregel i konkrete sager kan medføre, at udfaldet af straffesagen kan adskille sig fra skattesagen, betyder ikke at tilregnelsesvurderingen i skattesagen er lempeligere end i straffesagen.

Idet der nu både for så vidt angår A, men også partielt for BA er sket opgivelse af sigtelsen for et strafbart forhold, er der heller ikke grundlag for at anvende den ekstraordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet anvendelsen heraf kræver, at der netop foreligger et strafbart forhold, hvilket ikke er tilfældet. Hertil bør det ligeledes tilføjes, at BA ikke på nuværende tidspunkt er dømt.

SKAT har bevisbyrden for, at der er tale om mere end simpel uagtsomhed, og SKAT har ikke løftet denne bevisbyrde.

SKATs afgørelse af 4. januar 2011 vedrørende A's indkomstopgørelser for 2004, 2005 og 2006 er derfor ugyldige.

Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - repræsentation - identifikation

Det fremgår af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6, (LF 192 FT 1998-99) af bemærkninger til de enkelte bestemmelser nr. 20 at:

"...

der er udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant,

..."

Dette er tillige forudsat af Skattelovsrådet i betænkning nr. 1339, 1997 om frist- og forældelsesregler, hvor det på side 17 bemærkes at:

"...

Det skal nævnes, at bestemmelsen i § 35, stk. 4 (den daværende skattestyrelseslov), ikke medfører suspension af fristen i stk. 1, hvis tredjemand, der ikke er repræsentant for den skattepligtige, har bevirket den urigtige ansættelse. (min understregning)

..."

Ved indførelsen af skatteforvaltningsloven fremgår det af forarbejderne, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35.

Ved ændringen af skattestyrelseslovens § 35 fremgår det, at bemærkningerne til LF 175 FT 2002/2003, ad § 1, nr. 2, at:

" ...

Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. (min understregning)

..."

Det må derfor kunne lægges til grund, at det har været lovgivers intention, at skatteforvaltningslovens § 27 skulle have samme indhold som den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35. De fremhævede forarbejder kan således lægges til grund for fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27.

Det kan ikke antages, at der på noget tidspunkt har bestået et repræsentationsforhold mellem de to ægtefæller, og A's ægtefælle kan derfor ikke i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, anses for at have handlet på vegne af A.

Derudover må det fremhæves, at der med formuleringen "dennes repræsentant" i loven er sigtet mod en professionel repræsentant såsom advokat eller revisor.

Ægtefællen, som var direktør i selskabet, har ikke handlet på vegne af A.

Tværtimod har ægtefællen som direktør handlet egenrådigt uden A's kendskab hertil.

A kan ikke stilles til ansvar for sin ægtefælles eventuelle svigagtige handlinger.

A har ikke haft grund til mistanke om uoverensstemmelser, idet hun har optaget yderligere realkreditlån til forbedringerne på ejendommen, herunder indkøb af materialer, og har ikke været tæt på direktørens daglige dispositioner.

A kan således alene anses for at have handlet simpelt uagtsomt. Ægtefællens eventuelle grove uagtsomhed kan ikke automatisk overføres til A.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, finder således ikke anvendelse.

Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - "6-måneders fristen"

Såfremt retten måtte anse forholdet for groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, gøres det gældende, at fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, omhandler betingelsen om, at der skal varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det "forhold, der begrunder fravigelsen" af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det er ikke i forarbejderne til loven præciseret, hvornår der foreligger "kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse", men det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen i LF 192 FT 1998-99 ad § 1 nr. 20, at kundskab er, når skatteyderen eller SKAT "...blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen."

I nærværende sag er disse "forhold", der begrunder fravigelsen, at der påstås at være fratrukket private byggeudgifter i et selskab, som A var 100 % ejer af, og anvendt på en ejendom, som hun var 50 % ejer af.

Spørgsmålet er i nærværende sag, på hvilket tidspunkt SKAT

"...

er blevet opmærksom på det forhold, at der er fratrukket private byggeudgifter i et selskab, som A var 100 % ejer af, og anvendt på en ejendom, som hun var 50 % ejer af.

..."

Skatteministeriet har ikke anfægtet, at dette er det forhold, som nærværende sag drejer sig om.

Fra det tidspunkt, hvor SKAT er blevet opmærksom på det forhold, begynder fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at løbe.

Hvornår der er opnået kundskab, afhænger af en konkret vurdering af de oplysninger, der er indhentet af SKAT til brug for sagen.

I relation til denne vurdering skal det dog bemærkes, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er en væsentlig retsgaranti, hvis formål er at sikre, at suspensionen af den ordinære frist alene kan ske, hvis der reageres inden for nærmere fastsat frist.

Fristreglernes generelle formål er dermed at afskære både borgeren, men også skattemyndighederne fra til evig tid at kunne rette tidligere skatteansættelser.

De skatteretlige fristregler medfører, at der i visse tilfælde indtræder skatteretlig forældelse til ugunst for borgeren.

Dette er eksempelvis tilfældet, når der nægtes genoptagelse af et ellers berettiget krav pga. manglende iagttagelse af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

I visse andre tilfælde sker forældelsen til ugunst for skattemyndighederne.

Dette er eksempelvis tilfældet, hvis skattemyndighedernes sagsbehandlingstider medfører, at der ikke sker varsling inden for fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27.

De skatteretlige fristregler sætter således en grænse for, hvornår der berettiget kan ske genoptagelse af en skatteansættelse, og reglerne afhænger således ikke af sagens materielle indhold, men derimod alene af iagttagelsen af fristerne.

Der kan dog i visse tilfælde tages hensyn til særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., men dette kan alene ske til gunst for skatteyderen og med dennes accept.

Det er derfor klart, at de retssikkerhedsmæssige intentioner bag fristreglen ind imellem betyder, at skattemyndighederne må tåle, at der indtræder forældelse, uden at der kan skeles til sagens materielle indhold. Heri ligger retssikkerheden for borgeren. Staten har ansvaret for forvaltningens overholdelse af fristreglerne.

Da betingelsen om kundskab skal fortolkes indskrænkende, kan tidspunktet for SKATs kundskab ikke udstrækkes til den 22. juni 2010, hvor de sidste afhøringer fandt sted, da disse var uden væsentlig relevans for sagens oplysning.

Forarbejder vedrørende den skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at der over tid er sket en skærpelse af reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, til fordel for skatteyderen.

Skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35.

Oprindeligt indeholdt skattestyrelseslovens § 35, stk. 3 følgende ordlyd:

"...

Stk. 3. En ansættelse kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid, efter at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. § 34, stk. 3, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse. (min understregning)

..."

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen i bemærkninger til de enkelte bestemmelser til LF 192 FT 1998-99 § 1, nr. 20, at:

"...

Det foreslås under § 35, stk. 3, at adgangen til at fravige de almindelige ansættelsesfrister skal forudsætte, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, reagerer inden for rimelig tid efter at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen.

Hvad der er rimelig tid, må bero på en bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, f.eks. om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, f.eks. sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres indenfor 6 måneder. (min understregning)

..."

 

Ved en lovændring i 2003 blev reglen i den daværende skattestyrelseslov ændret, så det herefter var et krav, at varsel skulle sendes inden for 6 måneder fra kundskabstidspunktet.

Det fremgår af forarbejderne til LF 175 FT2002/03 af de almindelige bemærkninger til lovforslaget ad 1.1 at:

"...

Lovforslaget har til formål at forbedre retssikkerheden for de skatte- og afgiftspligtige ved indførelse af bedre og enklere regler vedrørende fristerne for skatteansættelsen og fastsættelsen af afgiftstilsvar.

Det er regeringens målsætning at forbedre borgernes retssikkerhed, herunder at gennemføre forenklinger på skatteområdet. Forslaget om forbedrede fristregler skal ses i sammenhæng med den række af initiativer til styrkelse af borgernes retssikkerhed, regeringen allerede har iværksat.

..."

Det anføres videre at:

"...

Forældelsesfrister og frister for ansættelsesændringer er nødvendige for at skabe retsafklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af administrationen og en rimelig anvendelse af de til rådighed værende ressourcer.

Disse hensyn ligger bag såvel de generelle forældelsesregler som de specifikke fristregler i skattelovgivningen.

Fristreglerne udsættes imidlertid ofte for kritik, hvilket hænger sammen med, at reglerne kan afskære borgerne fra krav, som de uden fristregler havde kunnet oppebære. Fristregler strider således grundlæggende imod hensynet til at opnå de materielt rigtige afgørelser, hvilket betyder, at borgeren kan føle sig udsat for et retstab.

På grund af denne indbyggede konflikt mellem det materielt rigtige resultat på den ene side og fristreglerne på den anden side er det vigtigt, at reglerne er helt rigtigt afbalanceret.

..."

Særligt fremgår det videre i lovforslaget, at:

"...

De gældende regler om frister for skatteansættelse og genoptagelse m.v. blev gennemført i 1999. Reglerne har bl.a. været kritiseret for at være uklare og for at give myndighederne en for vid adgang til at foretage ændringer af skatteansættelsen tilbage i tid.

..."

Reglen i den daværende skattestyrelseslov blev på denne baggrund skærpet og ordlyden objektiveret, således at det ikke længere var relevant at vurdere, hvad en rimelig frist var.

Det er derfor klart, at det med stramningen af reglen har været hensigten at skærpe SKATs adgang til at foretage genoptagelse.

Det fremstår endnu klarere, da der ved lovændringen skete en skærpelse af SKATs adgang til genoptagelse, mens der for borgerens vedkommende blev indført en lempelse, således at der i særlige tilfælde kan ske genoptagelse til gunst for borgeren, jf. bemærkningerne til LF 175 FT2002/03 ad. § 1 nr. 2.

Denne skærpelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, medfører, at reglen må fortolkes indskrænkende.

Sagsøger anerkender dog, at der efter praksis skal tildeles skattemyndighederne en vis frist til at "bearbejde" de for sagen fornødne oplysninger, før SKAT har opnået kundskab.

Til eksempel fra praksis kan henvises til sagen SKM2006.153.HR, hvor kundskabstidspunktet blev anset for at indtræde ca. 2 måneder efter modtagelsen af ufuldstændige og til dels misvisende oplysninger.

I sagen SKM2011.438.BR udtalte retten, at der må indrømmes skattemyndighederne en vis rimelig frist til at undersøge oplysninger og dokumenter, der fremkom ved en ransagning. 6-måneders fristen løb derfor fra det efterfølgende tidspunkt (ca. 3 uger efter ransagningen), hvor SKAT modtog bankudtog, der viste, at betalingen var skattepligtigt udbytte. SKAT havde opnået kundskab på det tidspunkt, hvor de fik udleveret oplysninger vedrørende betalingerne.

I nærværende sag med A har SKAT haft langt mere tid end i de nævnte afgørelser, jf. nærmere herom nedenfor.

Afgørende datoer:

-	Den 27. september 2007: Skattekontrol påbegyndt.
-	Den 1. december 2008: Gennemgang af modtaget materiale fra BA - fundet regnskaber, hvor der var fratrukket væsentlige beløb i selskabet vedrører ombygningen af A og BA's private bolig.
-	Den 5. januar 2009: Anmeldelse mod BA. SKAT skrev, at selskabets aktiekapital ejes af A, og at ejendommen ejes i lige sameje af A og BA.
-	Den 5. februar 2009: SKAT har lavet en foreløbig beregning over midler ført ud af selskabet, hvilket fremgår af fremlagte mail fra SKAT af 5. februar 2009 (bilag 8).
-	Den 3. november 2010: Agterskrivelsen blev fremsendt til A.

Derudover må det fastholdes, at der efter bestemmelsen ikke er et krav om, at SKAT skal være i besiddelse af fuldstændige og entydige oplysninger til at kunne foretage en korrekt ansættelse, som det ellers forudsættes i SKM2008.804.BR, hvor fristen først løb fra det tidspunkt, hvor SKAT kunne foretage en korrekt ansættelse. Afgørelsen er også kritiseret for at være for lempelig over for SKAT, jf. Mette Holm Høgsbro i Skatte- og afgiftsprocessen, 1. udgave 2010 side 401, hvilket må tiltrædes.

Hertil skal tilføjes, at reglen i skatteforvaltningslovens § 20 om agterskrivelse er en partshøringsregel, som skal sikre, at skatteyderen gives mulighed for at udtale sig, inden SKAT kommer med en endelig afgørelse. Hermed er det indirekte forudsat, at SKATs agterskrivelse ikke skal indeholde en endelig og korrekt ansættelse. SKAT kan dog ikke udsende fuldstændige uoplyste ansættelsesforslag i agterskrivelser.

Det må yderligere fremhæves, at ordlyden i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, netop er, at der skal opnås "kundskab". Begrebet kundskab adskiller sig per definition fra begrebet sikker viden, hvorfor også en ordlydsfortolkning af bestemmelsen må føre til, at der ikke først foreligger kundskab, når SKAT har fuldstændige og entydige oplysninger til brug for sagen.

SKAT udtrykker da også selv i Den juridiske Vejledning 2015 A.A.8.2.3.11, at fristen løber fra

"...

det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring. (min understregning)

..."

I SKM2015.521.BR, udtalte retten, at kundskabstidspunkt var fra det tidspunkt, hvor skatteyderen vidste, at hans indkomst ville blive forhøjet, hvis ikke skatteyderen fremkom med dokumentation for et påstået fradrag. Skatteyderen havde i den konkrete sag været afskåret fra at indhente de fornødne dokumenter, men fik efter halvanden år fremskaffet oplysningerne og anmodede herefter om genoptagelse. Retten udtalte at: "... S selv må bære risikoen for de bevismæssige vanskeligheder,...". Skatteyderne havde i sagen ikke sikret sig den fornødne dokumentation.

På samme måde er det SKATs risiko at fremskaffe den fornødne dokumentation, og henset til at der i praksis også tilkendes SKAT en rimelig frist hertil, må denne frist i nærværende situation være overskredet.

Byretten har da også i en nyligt afsagt afgørelse, SKM2015.425.BR, afvist, at SKAT havde iagttaget 6-månedersfristen, da afgørelsen principielt blev fortaget på grundlag af oplysninger, der længe havde været tilgængelige for SKAT.

Retten udtalte i SKM2015.425.BR, at:

"...

Som ovenfor nævnt under selskabets forhold har retten lagt til grund, at SKAT tidligst kan anses for at være kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelse den 15. marts 2012, da SKAT modtog redegørelsen fra H. Retten finder, at SKAT hermed - også - må anses for at have været i besiddelse af det fornødne grundlag for at kunne foretage en korrekt ansættelse ved "agterskrivelse" til sagsøgte. Herefter var 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, udløbet, da SKAT sendte varslingen til sagsøgte den 22. februar 2013. Det forhold, at selskabet havde mulighed for at fremkomme med indsigelser imod ansættelsen i agterskrivelsen, findes ikke at kunne føre til andet resultat, da grundlaget for ansættelserne var det samme. (min understregning)

..."

Risikoen for, at der fremkommer nye væsentlige og relevante oplysninger ved efterfølgende afhøringer, påhviler derved entydigt SKAT.

Det er derfor nødvendigt at vurdere, om SKAT ved afhøringerne i maj og juni 2010 tilvejebragte nye oplysninger til sagen, eller om grundlaget for ansættelsen principielt fortsat var det samme. Det er sagsøgers postulat, at grundlaget i al væsentlighed var ens.

Agterskrivelsen blev fremsendt den 3. november 2010 (bilag 6).

SKAT havde imidlertid tilstrækkeligt kundskab om disse "forhold" før den 3. maj 2010 (hvilket er 6 måneder før den 3. november 2010), hvormed 6-måneders fristreglen er sprunget.

SKAT har på intet tidspunkt i forløbet forud for klagesagen beskæftiget sig med den særligt lovhjemlede reaktionsfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og dens overholdelse.

I Landsskatterettens afgørelse af 15. marts 2013, s. 16, lægges det til grund, at

"...

SKAT var således først den 22. juni 2010, hvor den sidste politiafhøring blev foretaget, i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle en korrekt skatteansættelse.

..."

Dette bestrides.

Såfremt dette ræsonnement skulle anses for korrekt, ville fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, blive illusorisk, idet fristen principielt ville kunne udskydes i det uendelige med nye og ubetydelige afhøringer.

Reglen er en beskyttelse af skatteyderen mod SKAT, således at SKAT på et givet tidspunkt skal have afklaret sin opfattelse af, om der skal rejses et krav, når relevante oplysninger er indhentet.

Der skal således foretages en konkret realitetsbedømmelse af det faktiske indhold af de afhøringsrapporter, som, SKAT gør gældende, skulle have relevans for sagen.

SKAT skriver i udtalelsen til landsskatteretssagen af 1. november 2012, at følgende afhøringer havde relevans for sagen:

Afhøring af ansat VVS-installatør SG af 22. juni 2010 (bilag 10):

Hertil skal bemærkes, at pågældende person allerede den 12. oktober 2009 blev afhørt af politiet (bilag 11), hvorfor SG allerede på dette tidspunkt havde udtalt sig om, hvad han kendte til sagen og renoveringen af ...1. Der fremgår således en 9 siders lang afhøringsrapport af 12. oktober 2009, hvor SG udførligt svarede på alle relevante spørgsmål. Den sidste afhøring af 22. juni 2010 udmøntede sig da også kun i en halvanden siders lang rapport.

Afhøring af BA af 7. juni 2010 (bilag 12):

Hertil skal bemærkes, at BA allerede den 31. marts 2010 blev afhørt (bilag 13), som udmøntede sig i en 19 siders lang rapport om sagens fakturaer.

Afhøring af 7. juni 2010 er alene en gennemlæsning med mindre uvæsentlige korrektioner til tidligere afhøring.

Afhøring af A af 27. maj 2010 (bilag 14):

Indledningsvis skal det gøres gældende, at det først var på et meget sent tidspunkt i forløbet (ca. 2 ½ år efter SKATs opstart af kontrol af selskabet og hendes ægtefælle), der blev foretaget en afhøring af A, hvilket ikke kan eller bør lægges hende til last. På denne måde ville det være muligt at trække fristen i det uendelige.

A udtaler blot, at hun ikke har haft kendskab til noget omkring selskabets drift, og at det var hendes ægtefælle, der havde stået for det hele. Dette er de samme oplysninger, som BA allerede oplyste den 31. marts 2010. Det tilfører intet nyt til opgørelsen af de byggeudgifter vedrørende ...1, som selskabet har afholdt.

Afhøring af arkitekt TS fra Teknisk Forvaltning af 20. maj 2010 (bilag 15):

Afhøringen af den offentligt ansatte TS fra Teknisk Forvaltning har ikke betydning for SKATs bedømmelse af klagerens skatteforhold. TS udtalte sig alene om, hvorledes byggesagen kørte hos Kommunen. Vidneafhøringen er aldeles irrelevant.

Afhøring af bogfører NI af 7. maj 2010 (bilag 16):

SKAT skriver i deres udtalelse af 1. november 2012, at der blev foretaget en afhøring af NI den 27. maj 2010. Dette er ikke korrekt. Afhøringen blev foretaget den 7. maj 2010.

Afhøringen blev foretaget pr. telefon og har udmøntet sig i knap én sides rapport. Rapporten omhandler hendes arbejdsgang og kan ikke anses for at have bibragt SKAT nye relevante oplysninger om de "forhold", der begrunder fravigelsen af fristerne.

Det skal bemærkes, at afhørte NI aldrig var virksomhedens bogholder, men derimod henviste til JK, som var ekstern bogholder.

Efter sagsøgers vurdering kan ingen af de ovennævnte afhøringer anses for at have bibragt SKAT væsentlige nye oplysninger om de "forhold", der begrunder fravigelsen af fristerne - udgifter til ombygningen af ...1.

Sagsøger har opfordret Skatteministeriet i opfordring 1-5 til at konkretisere, hvad der ved afhøringerne fremkom af væsentlige og relevante nye oplysninger.

Skatteministeriet har oplyst, at det først var efter sidste afhøring, at SKAT havde tilstrækkeligt grundlag for at foretage en korrekt ansættelse, herunder at det skulle have afgørende betydning, om der var kontor i ejendommen.

Det bestrides, at det skulle have så væsentlig betydning for sagens oplysning, om der var et kontor i ejendommen, at 6-måneders fristen først skulle begynde at løbe efter sidste afhøring den 22. juni 2010.

Om der var kontor i ejendommen, kan ikke anses for at have væsentlig betydning for, hvorledes SKAT ville opgøre sit krav.

Skatteministeriet ses ikke i tilstrækkeligt omfang at have bevist, hvilke særlige væsentlige og relevante oplysninger ved afhøringerne der skulle have haft betydning for SKATs skatteansættelse, som SKAT ikke tidligere skulle havde tilstrækkelig kundskab til, samt at der skulle være tale om forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 27, stk. 2.

Afhøringerne foretaget efter den 3. maj 2010 er derfor ikke af så væsentlig betydning for SKATs bedømmelse af forholdene og fastsættelsen af skattetilsvaret, idet der ikke er bibragt væsentlige eller relevante nye oplysninger om de "forhold", der begrunder fravigelsen af fristerne.

Dette støttes fortsat tillige af, at SKAT allerede den 5. februar 2009 lavede en skatteberegning (bilag 8) opgjort til kr. 3.180.000, hvorefter SKAT ca. 2 år efter opgør skattekravet til i alt kr. 3.080.266.

SKAT var således allerede den 1. december 2008 klar over, at der var trukket midler ud af selskabet til fordel for den ejendom, som A ejer 50 % af.

SKAT vidste tillige på dette tidspunkt, at A ejede selskabskapitalen 100 %. SKAT var altså på dette tidspunkt klar over, hvordan A var forbundet til selskabet og ejendommen.

SKAT indgav anmeldelse af moms- og skattesvig mod BA den 5. januar 2009, hvori SKAT skrev, at selskabets aktiekapital ejes af A. I anmeldelsen skrev SKAT tillige, at ejendommen ejes i lige sameje af A og BA.

Allerede den 5. februar 2009 havde SKAT lavet en foreløbig beregning over midler ført ud af selskabet, hvilket fremgår af fremlagte mail fra SKAT af 5. februar 2009 (bilag 8).

Ikke senere end den 5. februar 2009 har SKAT således fået kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Idet 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsen (partsafhøring), kan det konstateres, at fristen er begyndt at løbe før den 3. maj 2010, hvorfor 6-måneders fristen er sprunget.

Dette har den konsekvens, at skatteansættelserne for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 er ugyldige og skal nedsættes til kr. 0.

Til støtte for den nedlagte principale påstand 2, subsidiære påstand og mere subsidiære påstand gøres følgende gældende:

Skatteansættelsen for indkomstårene 2004, 2005, 2006, 2007 skal nedsættes med henholdsvis kr. 336.792, kr. 1.208.868, kr. 1.439.872 og kr. 94.734 eller et lavere beløb efter rettens skøn ud fra de synspunkter, at SKATs fordeling af erhvervsmæssige udgifter og private udgifter har været for nidkær, og at BA har haft adgang til modregning for udgifter, som han har afholdt for selskabet i samme periode, hvilket der ikke er taget hensyn til.

A's ægtefælle, som var direktør for selskabet og den egentlige drivkraft bag selskabet, BA, har afholdt en række udgifter fra sin private konto, som var relateret til selskabets erhvervsmæssige udgifter. Disse udgifter er ved en fejl ikke korrekt afholdt og bogført af selskabet. Som sagens bilag 9 er vedlagt kontoudtog over de udgifter, som BA har afholdt af BA og A's private konti, som relaterede sig til selskabets udgifter.

I alt er der tale om udgifter for kr. 482.144,13, hvoraf kr. 332.675,47 er afholdt i 2007.

Disse udgifter har SKAT ikke taget med i deres skønsmæssige fastsættelse af beskatningsgrundlaget, hvorfor den skønsmæssige opgørelse af A's beskatningsgrundlag som det mindste skal nedsættes med dette beløb.

Til støtte for den nedlagte mere subsidiære påstand gøres følgende gældende:

Såfremt retten ikke anser SKATs afgørelse for ugyldig samt ikke foretager en nedsættelse af beskatningsgrundlaget, skal sagen hjemvises til fornyet behandling.

SKATs forhøjelse af indkomstgrundlaget er så væsentligt fejlbehæftet, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

..."

Skatteministeriet har efter afgivelse af påstandsdokument den 2. september 2015 og afslutningen af sagens forberedelse i et revideret påstandsdokument af 8. september 2015 fremført et nyt hovedanbringende om at forhøjelsen af A's indkomst i indkomstårene 2005-2007, som skete den 4. januar 2011, kunne være sket med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

A har i et supplerende processkrift af 15. september 2015 protesteret mod det nye anbringende og har blandt andet anført følgende:

"...

Hvis det nye hovedanbringende admitteres af retten, indebærer det, at SKATs forhøjelse af indkomstårene 2005 og 2006 ikke vil være en ekstraordinær genoptagelse efter de særlige fristgennembrudsregler i skatteforvaltningslovens § 27, men vil kunne genoptages under de ordnære ansættelsesfrister i § 26, stk. 5, som i "kontrollerede transaktioner" er udvidet fra 4 til 6 år. Dermed bliver tilregnelsesspørgsmålet - grov uagtsomhed eller forsæt - og den særlige 6-måneders frist uden betydning for 2 af indkomstårene. Dette vil være fuldstændig modstrid med sagens hidtidige behandling ved SKAT og Landsskatteretten og indebærer reelt en helt ny prøvelse, hvor retten ikke har noget grundlag at bygge videre på fra forudgående myndigheder.

Ad. 1 Begrundelse og ændret hjemmelsgrundlag

Det fremgår af SKATs afgørelse af 4. januar 2011, under punkt 2. Lignings/ansættelsesfrister SKATs afgørelse, at:

"...

Under hensyn til sagens omstændigheder vurderer SKAT, at betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, hvorfor der kan foretages ekstraordinære skatteansættelser.

..."

SKAT har således genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2004-2006 inkl. efter reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og derfor anført denne hjemmel som begrundelse for varslingen og genoptagelsen.

Hvis det tillades, at der nu i 2015 kan ske varsling efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er der tale om en ændring af hjemmelsgrundlaget for SKATs afgørelse og dermed en ny varsling som, hvis den accepteres på nuværende tidspunkt, reelt får tilbagevirkende kraft.

En tilladelse af det nye anbringende vil således medføre, at der reelt foretages en ny varsling. Det må derfor følge, at en sådan ny varsling kun kan accepteres i det omfang, at betingelserne for at varsle er til stede på tidspunktet for anbringendets fremførelse for indkomstårene 2004-2006 inkl.

SKAT vil på nuværende tidspunkt ikke kunne foretage en fornyet varsling efter reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da fristen herfor er sprunget. Skatteministeriet har ikke en videre genoptagelsesadgang end SKAT, hvorfor Skatteministeriet tillige vil være afskåret fra på nuværende tidspunkt at varsle en ændring efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Hvis retten tillader, at der sker fornyet varsling efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, vil der ske en tilsidesættelse af fristreglerne, som på nuværende tidspunkt er overskredet, idet indkomstårene 2004-2006 inkl. i dag er forældede.

En sådan tilsidesættelse af fristreglerne vil stride imod formålet med fristreglerne, som netop er at afskære at myndigheden eller skatteyderen fra at kunne anmode eller varsle genoptage i det uendelige. Det er forudsat at dette i visse tilfælde sker til ulempe for myndighederne, men det er tillige tilfælde for skatteyderen. Dette må dog accepteres som en konsekvens af fristreglerne, som også må kræves iagttaget og accepteret af SKAT.

Der foreligger derudover ikke i den oprindelige afgørelse fra SKAT grundlag for at kunne genoptage efter bestemmelsen. SKATs afgørelse af 4. januar 2011 og forslag til afgørelse af 3. november 2010 indeholder intet om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKATs afgørelse og forslag til afgørelse indeholder ikke nogen stillingtagen til anvendelsesområdet for skattekontrollovens § 3B og ligningslovens § 2, som definerer hvornår der er tale om kontrollerede transaktioner og dermed anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det er således klart at SKAT ikke i afgørelsen har overvejet og haft det fornødne grundlag for at varsle efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det må være SKAT der skal bære risikoen for sine egne undladelser og de deraf følgende konsekvenser.

Ad. 2 Nova

Det skal bestrides at det tillades at det pågældende anbringende fremføres efter sagens forberedelse er afsluttet.

Skatteministeriet anfører, at der alene er tale om en ændring af den juridiske argumentation.

Dette bestrides.

Indtil nu har sagen hovedspørgsmål været, hvorvidt betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 var til stede og hvorvidt SKAT havde iagttaget fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Herefter har tvisten vedrørt sagens materielle indhold.

Sagsøger har hovedsagelig koncentreret sig om sagens formelle spørgsmål, da Sagsøger har vurderet at stå stærk i denne relation.

Fremførelse af dette nye anbringende har derfor ændret karakteren af sagen, på en så indgribende måde at der reelt er tale om en ny sag.

Hvorvidt det kan tillades, at der fremføres nye anbringender så sent i sagen, skal afgøres efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1.

Skatteministeriet ikke har begrundet hvorfor anbringendet først fremføres efter forberedelsens afslutning, og hvilke undskyldelige omstændigheder der lægger til grund herfor. Sagens forberedeles har på nuværende tidspunkt løbet over 2 år, hvorfor det syntes mærkværdigt at Skatteministeriet først så sent fremfører anbringendet. Desuden er skattesagen påbegyndt af SKAT i september 2007.

Derudover skal det fremhæves, at Sagsøgers bevisførelse ville have været anderledes, hvis det havde været kendt, at dette anbringende ville blive fremført. Sagsøger ville således tillige have fokuseret på sagens materielle spørgsmål om erhvervsmæssige ctr. private udgifter, og dermed have forsøgt at anfægte størrelsen af skattekravet, ved hjælp at nye vidneafhøringer mv. Dette har Sagsøger afstået fra, da Sagsøger vurderede, at stå meget stærk i sagens formalitetsspørgsmål. Sagsøger kan ikke indkalde vidner med den korte frist.

Ad.3 SKATs forhøjelse - Praksisændring

Skatteministeriet fremhæver i det reviderede påstandsdokument, at reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er en regel af objektiv karakter. Det forudsættes, at Skatteministeriet hermed mener, at der ikke skal foretages i vurdering af, men blot en konstatering af om de pågældende forhold der begrunder genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er til stede.

Dette bestrides.

Det fremgår af praksis på området og SKATs juridiske vejledning, at det har været uklart hvorvidt skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og vedrørte hovedaktionærdispositioner.

Da SKAT den 3. november 2010 varslede ændringerne af Sagsøgers indkomst, var det ikke fast praksis, at hovedaktionærforhold omfattes af bestemmelsens anvendelsesområdet.

Den dom som Skatteministeriet henviser til belyser netop denne tvist om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, anvendelsesområde. I SKM2015.396.VLR, kom Landsretten frem til det resultat, at bestemmelsen også omfatter hovedaktionærdispositioner. Dette var imidlertid ikke tilfældet i byretten, hvor byretten kom til det resultat at hovedaktionærdispositioner ikke udgjorde en kontrolleret transaktion jf. SKL § 3B, da der ikke var tale om erhvervsmæssige transaktioner mellem parterne.

I 2010 var det derfor praksis, at der ikke kunne ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 i nærværende tilfælde. Denne praksis er nu ændret med landsrettens dom i SKM2015.396.VLR.

Praksisændringen fremgår tillige af Juridisk Vejledning 2015-2 afsnit A.A.8.2.1.5, hvor SKM2015.396.VLR er særligt markeret som nyt stof (Ny tekst).

Praksisændringer kan ikke påberåbes til ugunst for skatteyderen, hvorfor det i nærværende sag tillige må stå klart, at det på det oprindelige varslingstidspunkt har været uklart hvorvidt bestemmelsen fandt anvendelse.

At dette inden domsafsigelse i nærværende sag er afklaret kan ikke føre til, at man dermed kan varsel en ændring af indkomstopgørelserne for 2005-2006 med henvisning til reglen. Dette ville medføre, at praksisændringen blev ændret med tilbagevirkende kraft, hvilket ikke kan tillades.

Ad. 4 Kontradiktion/partshøring

Hvis det tillades, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er Sagsøger ikke blevet hørt og har dermed ikke kunne komme med indsigelser til genoptagelsen og dermed ikke kunne tilrettelægge sin skattesag og rekurssag optimalt.

Ad. 5 Rekurs og hjemvisning

Det er udgangspunktet, at der i det skattelige system skal ske rekursudnyttelse før en klagesag kan prøves ved domstolene.

Domstolene behandler alene skattesager som dermed har været sagsbehandlet af først skattemyndighederne og herefter en klageinstans i nærværende tilfælde Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, nr. 1.

Det er derfor problemetisk, at det skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke har været behandlet i de tidligere instanser.

Den ellers påkrævede rekursudnyttelse er dermed ikke opfyldt i nærværende sag, hvis det nye anbringende tillades.

..."

Skatteministeriet har i revideret påstandsdokument af 8. september 2015 blandt andet anført følgende:

"...

Anbringender

1. Sagens materielle spørgsmål:

Det gøres overordnet gældende, at skattemyndighederne med rette har forhøjet sagsøgerens aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a for indkomstårene 2004-2007 med kr. 336.792,- i 2004, kr. 1.208.868,- i 2005, kr. 1.439.872,- i 2006 og kr. 94.734,- i 2007.

Sagsøgeren var hovedaktionær i Selskabet, og sagsøgerens ægtefælle var direktør i og daglig leder af Selskabet. Det er ubestridt fra sagsøgerens side, at en lang række af sagsøgerens og ægtefællens private udgifter er blevet bogført under urigtige betegnelser i Selskabets regnskabsføring for indkomstårene 2004-2007. Det gøres derfor gældende, at sagsøgeren og ægtefællen har skjult private udgifter til deres private byggeri i Selskabets bogføring, og at sagsøgeren derved har modtaget maskeret udbytte fra Selskabet, jf. ligningslovens § 16 A.

Sagsøgerens ægtefælle var som anført direktør i og daglig leder af Selskabet. Det fremgår af stævningen, at sagsøgeren ikke selv udførte arbejde i Selskabet (s. 3), og at hun ikke havde viden om materialeindkøb via Selskabet (s. 7). Det er endvidere anført, at sagsøgerens ægtefælle som direktør handlede egenrådigt uden sagsøgerens kendskab (s. 7). Derudover fremgår det af rapporten fra afhøringen af sagsøgeren den 27. maj 2010 (bilag 14), at sagsøgeren "forklarede, at det alene er hendes mand BA, der har drevet firmaet H1 A/S, truffet beslutninger, og hun i det hele taget ikke haft noget med den daglige drift at gøre.", og at hun end ikke vidste, at hun var ejer af Selskabet.

Det forekommer helt usandsynligt - og bestrides derfor - at sagsøgeren ikke vidste hvad, der foregik i Selskabet, eller hvad ægtefællen foretog sig i Selskabet. Sagsøgeren har selv underskrevet Selskabets årsrapport for 2006/07, jf. bilag B, og der er derfor en formodning for, at sagsøgeren (selvfølgelig) vidste, at ombygning af hendes private ejendom blev betalt af Selskabet (som hun selv ejede og var bestyrelsesmedlem i).

Det gøres i modsat fald gældende, at sagsøgeren som eneaktionær de facto har overladt hele dispositionsretten i Selskabet til sin ægtefælle uden nogen form for kontrol. Det bemærkes i den forbindelse, at ægtefællen i sin egenskab af direktør kunne tegne Selskabet alene, jf. bilag G. Selskabets betalinger af sagsøgerens og ægtefællens private byggeudgifter har derfor i det hele passeret sagsøgerens økonomi som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A samt f.eks. SKM2010.623.VLR og SKM2008.211.HR.

Det følger af skattekontrollovens § 1, at enhver har pligt til årligt at selvangive sin indkomst. Det er imidlertid ubestridt, at sagsøgeren ikke har selvangivet det modtagne udbytte fra Selskabet. Skattemyndighederne er derfor berettiget til at foretage skatteansættelsen skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Skattemyndighedernes skønsmæssige opgørelse af sagsøgerens maskerede udbytte fra Selskabet kan ifølge retspraksis alene tilsidesættes, hvis sagsøgeren kan godtgøre, at skattemyndighedernes opgørelse hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig, jf. f.eks. SKM2009.37.HR og SKM2011.209.HR. Det er altså sagsøgeren, der har bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over størrelsen af det maskerede udbytte. Den bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Skattemyndighederne har som anført forhøjet sagsøgerens aktieindkomst for indkomstårene 2004-2007 med i alt kr. 3.080.266,-. Beløbet vedrører Selskabets udgifter til materialer mv., som imidlertid er Selskabet uvedkommende, da der er tale om sagsøgerens og ægtefællens private udgifter vedrørende ombygning af deres fælles private ejendom på ...1.

Sagsøgeren og ægtefællen købte ejendommen ...1 i december 2002 for 3,5 mio. kr. og solgte ejendommen igen i februar 2008 for 18.525.000 kr. Over en periode på 5 år og 2 måneder havde ejendommen således en værdistigning på kr. 15.025.000,- svarende til en stigning på 429 %. En så massiv værdistigning indikerer, at der er foretaget meget betydelige ombygninger af ejendommen og et meget betydeligt materialeforbrug i den forbindelse. Det støttes af, at H1 A/S har afholdt udgifter af privat karakter til ombygning af ejendommen på i alt kr. 3.080.267,- i indkomstårene 2004-2007 (bilag 1, s. 3).

Det er udokumenteret "hvad der er investeret af tid fra eget og familiens arbejde, lån og lønindkomst", jf. processkrift I, s. 4 og processkrift II, s. 3, og at dette i sig selv har medført en værdistigning på mere end 15 mio. kr. svarende til 429 % på kun ca. 5 år.

SKATs opgørelse (bilag 1, sagsfremstillingens side 3, jf. bilag 5) er baseret på SKATs undersøgelse af Selskabets regnskabsmateriale og politiets efterforskning, herunder ved gennemgang af fakturaer fra Selskabets leverandører og ved afhøringer af Selskabets leverandører. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at SKATs opgørelse hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig, idet sagsøgeren blot - uden nærmere begrundelse - bestrider SKATs opgørelse.

Sagsøgeren har i stævningen (side 14) anført, at sagsøgerens ægtefælle har afholdt udgifter i Selskabet svarende til i alt kr. 484.144,13, jf. bilag 9, hvilket han har adgang til modregning for, og sagsøgeren gør gældende, at der skal tages hensyn hertil ved opgørelsen af sagsøgerens beskatningsgrundlag.

Det skal hertil for det første bemærkes, at det ikke af bilag 9 fremgår, at de markerede hævninger er relateret til Selskabets erhvervsmæssige udgifter, hvilket derfor bestrides som udokumenteret.

Der foreligger ikke nogen objektiv dokumentation for, at sagsøgerens ægtefælle har ydet Selskabet lån, eller at han i øvrigt har et tilgodehavende hos Selskabet, jf. f.eks. SKM2009.37.HR.

For det andet vedrører nærværende sag beskatningen af det af sagsøgeren modtagne maskerede udbytte fra Selskabet. Ægtefællens eventuelle - udokumenterede - tilgodehavende hos Selskabet har ikke noget med sagsøgerens udbytte at gøre. Selv hvis ægtefællen rent faktisk havde et tilgodehavende hos Selskabet, kunne dette tilgodehavende ikke modregnes i sagsøgerens udbytte fra Selskabet allerede fordi der ikke er tale om gensidige fordringer, hvorfor de almindelige formueretlige modregningsbetingelser ikke er opfyldt. Ægtefællens eventuelle tilgodehavende hos Selskabet er således i givet fald alene et mellemværende mellem ægtefællen og Selskabet.

For det tredje skal det bemærkes, at sagsøgeren i stævningen, side 6, har anført, at de udgifter (relateret til Selskabets erhvervsmæssige udgifter), som hendes ægtefælle har afholdt fra sin private konto, ikke er bogført af Selskabet på en mellemregningskonto. Også af den grund kan sagsøgerens - udokumenterede - tilgodehavende hos Selskabet ikke tillægges betydning ved opgørelsen af sagsøgerens maskerede udbytte, jf. f.eks. SKM2014.708.ØLR.

Det bestrides derfor, at skattemyndighederne skal tage hensyn til ægtefællens eventuelle tilgodehavende hos Selskabet ved opgørelsen af sagsøgerens maskerede udbytte fra Selskabet.

Sagsøgeren har ikke løftet sin bevisbyrde for, at skattemyndighedernes skønsmæssige opgørelse af det maskerede udbytte hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig. Sagsøgeren har dermed heller ikke godtgjort et grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse.

2. Sagens formelle spørgsmål:

Ændringen af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2007 er ubestridt er foretaget inde for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det gøres principalt gældende, at også indkomstårene 2005-2006 er genoptaget rettidigt, jf. den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvoraf følgende fremgår:

"...

Fristerne efter stk. 1 og udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven [...], for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

..."

Det følger af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2, at skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, i selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med den pågældende juridiske person (kontrollerede transaktioner). Ved bestemmende indflydelse forstås f.eks. ejerskab, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen.

Sagsøgeren var i de omhandlede indkomstår eneaktionær i Selskabet, og hun udøvede dermed en bestemmende indflydelse over selskabet, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2. Der er derfor tale om kontrollerede transaktioner, når Selskabet har afholdt udgifter af privat karakter til ombygningen af sagsøgerens private ejendom, jf. f.eks. SKM2015.396.VLR.

Det gøres på den baggrund gældende, at SKAT først skulle afsende varsel (agterskrivelse) om ændring af sagsøgerens skatteansættelser senest den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1.

SKAT udsendte agterskrivelse den 3. november 2010 (bilag 6), og ændringerne af sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2007 er dermed rettidige, idet den forlængede ligningsfrist først udløb den 1. maj 2011/2012/2013.

Der er således kun tale om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for så vidt angår indkomståret 2004, for hvilket år den forlængede ligningsfrist udløb den 1. maj 2010. Der henvises herom til det nedenfor anførte vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 27, stk. 2.

Selvom forberedelsen er afsluttet, gøres det gældende, at spørgsmålet om den forlængede ligningsfrist kan inddrages i sagen med dette reviderede påstandsdokument. Dels er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B, en regel af objektiv karakter, dels ændrer inddragelse af den forlængede ligningsfrist ikke hverken sagens materielle eller formelle spørgsmål. Der er tale om et rent retligt synspunkt, og sagsøgeren har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser uden udsættelse af hovedforhandlingen, jf. retsplejelovens § 358, stk. 6, nr. 2.

Det gøres subsidiært gældende, at skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en ekstraordinær ændring af sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2004-2006, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at SKATs agterskrivelse (bilag 3) er sendt inden for 6-måneders fristen i lovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det er ubestridt fra sagsøgerens side, at sagsøgerens og ægtefællens private udgifter er blevet bogført under urigtige betegnelser i Selskabets regnskabsføring. Som anført ovenfor gøres det derfor gældende, at sagsøgeren har modtaget maskeret udbytte fra Selskabet, jf. ligningslovens § 16 A. Det bestrider sagsøgeren jo heller ikke. Det forekommer derfor også besynderligt, at sagsøgeren har nedlagt subsidiær påstand om, at hun overhovedet ikke har modtaget maskeret udbytte fra Selskabet.

Det er åbenlyst, at sagsøgeren og hendes ægtefælle havde et interessefællesskab vedrørende Selskabets drift og den fælles private ejendom. Der er derfor en klar formodning for, at sagsøgeren var - eller burde have været - bekendt med både selve ombygningen af ejendommen og Selskabets betaling heraf, og den formodning har sagsøgeren ikke afkræftet. Det er som ovenfor anført konstateret via SKATs undersøgelser og politiets efterforskning, at private udgifter vedrørende ombygningen af ejendommen er blevet bogført under urigtige betegnelser i Selskabets regnskaber. Sagsøgeren (der var eneaktionær og bestyrelsesmedlem i Selskabet) og ægtefællen (bestyrelsesmedlem, direktør og daglig leder af Selskabet) har således skjult udbytteudbetaling til sagsøgeren i Selskabets bogføring. Når sagsøgeren i processkrift I, s. 3, oplyser, at den foretagne bogføring under urigtig betegnelse i Selskabet skyldes "misforståelser", fremstår dette alene som en udokumenteret efterrationalisering.

Sagsøgeren har ubestridt ikke selvangivet nogen udbytteværdi af de private udgifter, som Selskabet har afholdt vedrørende hendes og ægtefællens ejendom, jf. ligningslovens § 16 A. Det gøres derfor gældende, at sagsøgeren (og ægtefællen på sagsøgerens vegne) forsætligt - eller i det mindste groft uagtsomt - har bevirket, at SKAT har foretaget sagsøgerens skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skattemyndighederne har derfor været berettiget til ekstraordinært at ændre sagsøgerens skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det har ingen betydning for skattesagen, at anklagemyndigheden har opgivet sigtelsen mod sagsøgeren, jf. bilag 17 - eller for den sags skyld sagsøgerens ægtefælle, jf. bilag 18.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den tilsvarende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, og af forarbejderne hertil fremgår bl.a. følgende (LFF2002-2003.1.175):

"...

Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. [...]

[...]

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.

..."

Anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter således ikke, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige, jf. Den juridiske vejledning, afsnit A,A.8.2.3.7. Det er gentagne gange i retspraksis fastslået, at såvel undladelse af at rejse strafferetlig tiltale som frifindende straffedomme ikke afgør den civilretlige vurdering af sagerne, jf. TfS 1999.103 V, TfS 2000.80 V, SKM2001.582.ØLR, SKM2002.671.ØLR, SKM2007.96.HR og SKM2011.209.HR.

Sagsøgeren anfører i processkrift II, s. 1, at anklagemyndigheden har opgivet sigtelsen mod sagsøgeren (bilag 17) fordi "der ikke foreligger den nødvendige tilregnelse (forsæt eller grov uagtsomhed)". Det skal dertil bemærkes, at samtlige sigtelser vedrørte forhold, som - i strafferetlig henseende - kræver forsæt, jf. straffelovens § 19.

Tilsvarende vedrører de opgivne sigtelser mod sagsøgerens ægtefælle (bilag 18) kun forhold, som i strafferetlig henseende kræver forsæt.

Det gøres endvidere gældende, at SKAT først efter den sidste politiafhøring den 22. juni 2010 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt skatteansættelse. Da agterskrivelsen (bilag 6) blev sendt den 3. november 2010, er 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. dermed overholdt.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. begynder ikke at løbe, før SKAT - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, der er mulighed for at tilvejebringe - har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder også det fornødne grundlag for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, jf. f.eks. SKM2012.349.VLR, SKM2011.459.ØLR, SKM2012.168.ØLR og SKM2014.683.VLR.

Det følger således af retspraksis, at skattemyndighederne ikke blot skal have tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om der er grundlag for at foretage en ændret skatteansættelse, men derimod være i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelse, før kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., indtræder og 6-måneders fristen begynder at løbe. Dette er i god overensstemmelse med de ovenfor citerede forarbejder til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (tidligere skattestyrelseslovens § 34). Det fremgår heraf (FT 1998-99, tillæg A, VII, side 4563), at

"...

en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndighederne på afsendelsestidspunktet i øvrigt er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ændring.

..."

Reaktionsfristen begynder altså ikke at løbe allerede fra det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at noget tyder på en fejl eller uoverensstemmelse i skatteyderens selvangivelse. Når det som led i sagsoplysningen er naturligt for SKAT at rette henvendelse til skatteyderen for at undersøge, om der er en god forklaring på en tilsyneladende fejl eller uoverensstemmelse i selvangivelsen, følger det derimod af sammenhængen mellem skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., og lovens § 20, at fristen først begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skatteyderen har haft lejlighed til at forklare sig og eventuelt fremlægge den nødvendige dokumentation.

Ved politianmeldelsen af sagsøgerens ægtefælle den 5. januar 2009 (bilag 7) var SKAT ikke i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse af sagsøgeren. Det fremgår således udtrykkeligt af anmeldelsen, at SKAT på dette tidspunkt alene kunne lave en foreløbig opgørelse, idet det var nødvendigt med yderligere undersøgelser og afhøringer. Tilsvarende er den som bilag 8 fremlagte opgørelse fra SKAT en "Foreløbig beregning", idet SKAT alene har opgjort de "sandsynlige" private udgifter.

Politiet foretog i perioden 18. juni 2009 til 22. juni 2010 50 afhøringer, og først efter den sidste afhøring den 22. juni 2010 havde SKAT sikker viden om, hvor de byggematerialer - som i Selskabet var bogført som anvendt på G1 - rent faktisk var blevet leveret og anvendt. Først på dette tidspunkt kunne SKAT således konstatere, hvilke af de i Selskabet bogførte udgifter, der reelt vedrørte private udgifter til ombygningen af ejendommen ...1, og som derfor var udtryk for maskeret udbytte til sagsøgeren.

Afhøringen den 20. maj 2010 af TS (bilag 15) er gengivet i SKATs sagsfremstilling vedrørende Selskabet (bilag 5, s. 10). Det samme gør sig gældende for afhøringen den 27. maj 2010 af NI (bilag 16 og bilag 5, s. 8) og afhøringen af SG (bilag 10 og bilag 5, s. 10). På baggrund af bl.a. disse afhøringer har SKAT konkluderet, at der i en begrænset periode på ca. 7 måneder har været anvendt lokaler i sagsøgerens private ejendom som kontor, og at kontorbenyttelsen i den private ejendom ikke kan betinge fradragsret for de byggeudgifter, Selskabet har afholdt på den private ejendom (bilag 5, s. 11-12).

Hvorvidt Selskabet havde kontor i den private ejendom har betydning for, om Selskabets byggeudgifter afholdt på ejendommen var af privat karakter. Kun de af selskabet afholdte udgifter af privat karakter - og udgifter der i øvrigt var selskabet uvedkommende - udgør maskeret udbytte til sagsøgeren, og det var derfor nødvendigt at afklare karakteren af byggeudgifterne for at opgøre sagsøgerens maskerede udbytte korrekt. Det er derfor ikke korrekt, når sagsøgeren i processkrift II, s. 3, anfører, at det ikke har betydning for skatteberegningen, om der var kontor i ejendommen eller ej.

Det skal i øvrigt bemærkes, at afhøringen af sagsøgerens ægtefælle den 7. juni 2010 (bilag 12) skete efter anmodning fra hans forsvarer, jf. bilag E og F.

Sagsøgeren oplyser i processkrift I, s. 3, at "NI aldrig var virksomhedens bogholder". Det fremgår imidlertid af bilag 16, at NI til politiet har forklaret, at

"...

da A og BA netop var kommet hjem fra England og flyttet ind på ...1, begyndte [hun] at bogføre for A's firma.[...] [Hun] kan huske, at når hun bogførte, var det på ...1, som A og BA var ved at bygge om. [...] [Hun] arbejdede vel for A og BA et års tid.

..."

Det bestrides, at NI's omtale af "A's firma" i hendes forklaring til politiet (bilag 16) skulle være en henvisning til andet end H1 A/S. Dels ejer sagsøgeren som bekendt H1 A/S, og dels vedrørte politiets afhøring af NI (bilag 16) forholdene vedrørende H1 A/S. Sagsøgeren omtales endvidere flere steder i bilag 16 som "A".

For så vidt angår NI henvises i øvrigt til bilag 5, s. 8-9, hvoraf følgende fremgår:

"...

Firmaets første bogholder NI har forklaret følgende vedrørende kontor på ...1, jf. [bilag 16].

Det fremgår af fakturaer udstedt af vidnet at hun har arbejde for H1 A/S i perioden fra 1. november 2004 til 19. februar 2005.

[...]

Firmaets næste bogholder JK har bl.a. forklaret følgende vedrørende sit arbejde for selskabet jf. afhøringsrapport bilag 37-5-1.

"...

Hvornår blev du engageret til at forestå bogføringen i H1 A/S?

..."

Vidnet begyndte hos BA marts måned 2005, hvor han blev hyret til at foretage bogføringen for selskabet H1 A/S.

..."

Det skal i øvrigt bemærkes, at NI som anført har afgivet forklaring vedrørende de fysiske forhold på sagsøgerens private ejendom på ...1, herunder om der blev indrettet kontor i den private ejendom. Det er ikke afgørende for relevansen af hendes forklaring (bilag 16), om hun udførte bogføring i H1 A/S eller i andre af sagsøgerens påståede virksomheder (eller begge dele). Afgørende for relevansen af hendes forklaring er derimod, at hun utvivlsomt arbejdede for H1 A/S, og at hun utvivlsomt udførte arbejde på sagsøgerens private ejendom, hvilket også er baggrunden for politiets afhøring af hende vedrørende ejendommens indretning.

Det skal bemærkes, at SKAT har nægtet Selskabet fradrag for private og Selskabet uvedkommende udgifter (bilag C), mens sagsøgeren beskattes af maskeret udbytte. I forhold til sagsøgeren er det relevante kundskabstidspunkt i relation til 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke det tidspunkt, hvor SKAT kan konstatere, at der i Selskabet er fratrukket private udgifter til byggematerialer til sagsøgerens private ejendom. På det tidspunkt havde SKAT nemlig ikke tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt skatteansættelse. SKAT kan f.eks. selvsagt ikke basere en agterskrivelse på en "Foreløbig beregning" af 5. februar 2009 (bilag 8), hvori "Sandsynlige private udgifter" er opgjort til kr. 3.180.000,-. Tværtimod illustrerer den foreløbige beregning med al tydelighed, at SKAT ikke på dette tidspunkt kunne varsle en korrekt skatteansættelse.

Det relevante kundskabstidspunkt i relation til sagsøgeren er derimod det tidspunkt, hvor SKAT havde tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, hvor de af Selskabet betalte byggematerialer reelt er blevet leveret og anvendt. Først på dette tidspunkt havde SKAT jo tilstrækkeligt grundlag for at opgøre det af sagsøgeren modtagne maskerede udbytte korrekt.

SKAT var først efter den sidste politiafhøring den 22. juni 2010 i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle en korrekt skatteansættelse, og 6-måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., løber således først fra dette tidspunkt, jf. SKM2012.168.ØLR, SKM2011.459.ØLR og SKM2011.265.BR. Da SKAT udsendte agterskrivelsen til sagsøgeren den 3. november 2010 (bilag 6), er 6-måneders fristen overholdt.

Det gøres ex tuto gældende, at 6-måneders fristen tidligst løber fra den 3. maj 2010 eller fra den 27. maj 2010, hvor sagsøgeren selv blev afhørt af politiet (bilag 14), jf. SKM2014.683.VLR og SKM2011.265.BR.

Det gøres endvidere gældende, at det ikke har betydning i relation til overholdelsen af 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at sagsøgeren først blev inddraget i skattesagen ved agterskrivelsen af 3. november 2010 (bilag 6). SKAT har søgt sagen oplyst ved kontakt til sagsøgerens ægtefælle, som var direktør og daglig leder i Selskabet og "den egentlige drivkraft bag selskabet", jf. stævningen, side 6, samt via politiets efterforskning og afhøringer af Selskabets leverandører.

Det skal bemærkes, at baggrunden for forhøjelsen af sagsøgerens skatteansættelse er en konstatering af, at Selskabet har afholdt sagsøgerens private byggeudgifter, og at disse private udgifter er blevet bogført under urigtige betegnelser i Selskabets regnskaber. Det har derfor i sagens natur været nødvendigt for SKAT (og politiet) at efterforske Selskabets forhold - herunder hvortil de af Selskabet indkøbte byggematerialer blev leveret - for at opgøre den maskerede udbytteudlodning til sagsøgeren korrekt. Som anført i duplikken, s. 4, har sagsøgerens og Selskabets skatteansættelser været genstand for en sideløbende undersøgelse og efterforskning, og ændringen af sagsøgerens skatteansættelser er en konsekvens af efterforskningen af Selskabets forhold.

Som det også er anført i stævningen er skatteforvaltningslovens § 20 om udsendelse af agterskrivelse en partshøringsregel, og agterskrivelse må ifølge de ovenfor citerede forarbejder ikke afsendes før SKAT er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ændring. Sagsøgeren har netop modtaget agterskrivelse (bilag 6), og hun er altså blevet partshørt, inden SKAT traf afgørelse. Efter modtagelsen af agterskrivelsen har sagsøgeren haft mulighed for at varetage sine skattemæssige interesser i sagen, hvilket hun da også har gjort ved at påklage SKATs afgørelse til Landsskatteretten og ved at indbringe Landsskatterettens kendelse for domstolene.

..."

Skatteministeriet har supplerende vedrørende spørgsmålet om nova blandt andet anført, at det følger af retsplejelovens § 358, stk. 6, nr. 2, at retten, uanset at modparten ikke har givet samtykke, kan give tilladelse til fremsættelse af nye anbringender, når modparten har haft tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser. Det nye anbringende om, at forhøjelsen af A's indkomst i indkomstårene 2005-2007 kunne være sket med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er fremsat i det reviderede påstandsdokument af 8. september 2015 og således efter afslutningen af sagens forberedelse, men i så god tid inden sagens hovedforhandling den 17. september 2015, at A har haft mulighed for at varetage sine interesser. Der er tale om en objektiv fristregel. Sagen vedrører overordnet maskeret udlodning og spørgsmålet om grov uagtsomhed, og vurderingen af disse spørgsmål berøres ikke af, at retten tillader en inddragelse af fristreglen.

Der er ikke i skatteforvaltningslovens § 48 eller andre skatteretlige bestemmelser noget, der afskærer Skatteministeriet fra at påberåbe sig nye anbringender, der ikke har været behandlet under den administrative klagebehandling. Det er således alene reglen i retsplejelovens § 358, stk. 6, nr. 2, der kan afskære Skatteministeriet fra at fremkomme med det nye anbringende. A er fremkommet med et processkrift om spørgsmålet den 15. september 2015 og har herved haft mulighed for at varetage sine interesser, ligesom hun ikke har anmodet om udsættelse af sagen herpå.

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Retsgrundlaget

Ligningslovens § 16 A, jf. lovbekendtgørelse nr. 1081 af 7. september 2015, bestemmer i stk. 1 og i stk. 2, nr. 1, følgende:

"...

§ 16 A. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, ....

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere

..."

I skattekontrolloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med senere ændringer, hedder det bl.a.:

"...

§ 3 B. Skattepligtige,

1) ...,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

...

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). ...

...

§ 5. ...

Stk. 3. Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt.

..."

Af skatteforvaltningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 med senere ændringer, fremgår bl.a.:

"...

Kapitel 9

Frister m.v. vedrørende indkomst- og ejendomsværdiskat

Ordinær ansættelse

§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. ...

Stk. 2. ...

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven ..., for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

...

Ekstraordinær ansættelse

§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1) ...

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

6) ...

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. ...

...

Kapitel 17

Domstolsprøvelse m.v.

...

§ 48. Medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af den øverste administrative klageinstans på området. Retten kan dog tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

Stk. 2. ...

..."

Af retsplejeloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1308 af 9. december 2014 med senere ændringer, fremgår om nova i § 358, stk. 6:

"...

§ 358. ...

Stk. 6. Retten kan, uanset at modparten ikke har givet samtykke, give tilladelse til udvidelse af påstande, fremsættelse af nye anbringender eller førelse af nye beviser efter stk. 1-5, når

1)	det af særlige grunde må anses for undskyldeligt, at anmodningen ikke er fremkommet tidligere,
2)	modparten har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser uden udsættelse af hovedforhandlingen eller
3)	nægtelse af tilladelse vil kunne medføre et uforholdsmæssigt tab for parten.

..."

Nærmere om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2.

Ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 indførtes i skattekontrolloven en bestemmelse i § 3 B om oplysningspligt vedrørende udenlandske kontrollerede transaktioner, herunder transaktioner mellem en dansk hovedaktionær og et udenlandsk selskab. Bestemmelsen var baseret på lovforslag nr. 84 af 14. november 1997, og i bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser hedder det om oplysningspligten vedrørende udenlandske kontrollerede transaktioner bl.a.:

"...

De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v.

..."

Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005, som i medfør af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 5 havde virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2005 eller senere, fik bestemmelsen i skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2, sin nugældende affattelse. Om bestemmelsen hedder det i bemærkningerne til lovforslag nr. 120 af 2. marts 2005 bl.a.:

"...

Det foreslås, at oplysningspligten udvides til også at omfatte indenlandske kontrollerede transaktioner.

...

De kontrollerede transaktioner, der er skal gives oplysning om ved selvangivelsen, omfatter alle forbindelser mellem parterne.

..."

Efter vedtagelsen af lov nr. 408 af 1. juni 2005 besvarede Skatteministeren spørgsmål nr. 89 af 12. december 2005. Af spørgsmålet og svaret fremgår bl.a.:

"...

Spørgsmål 89: Ministeren bedes kommentere artiklen i Tidsskrift for Skatter og Afgifter nr. 48 af 7. december 2005 af professor Jan Pedersen: Forlænget ansættelsesfrist for mindre koncernforhold og hovedaktionærdispositioner m.v. herunder ...

Svar: Reglen om den forlængede ansættelsesfrist på 6 år blev indført i 1998. Den gælder for såkaldt kontrollerede transaktioner. Det vil sige for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær.

Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 blev oplysnings- og dokumentationspligten for kontrollerede transaktioner udvidet til også at omfatte indenlandske, kontrollerede transaktioner. Dermed blev den forlængede ansættelsesfrist på 6 år udvidet tilsvarende. Den gælder således nu også for alle handelsmæssige og økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne danske selskaber, mellem et dansk selskab og den danske hovedaktionær osv.

...

... Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten.

...

Den forlængede ansættelsesfrist ændrer ikke de materielle regler for beskatningen af selskaber og hovedaktionærer. Den er med til at sikre, at det er den korrekte skat, der betales.

..."

Nærmere om fremsættelse af nova i henhold til retsplejelovens § 358, stk. 6.

Om retsplejelovens § 358, stk. 6, som affattet ved lov nr. 538 af 8. juni 2006 (domstolsreformen), fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslag L 168 af 1. marts 2006:

"...

Til § 358

...

Stk. 6 viderefører med redaktionelle ændringer de gældende betingelser for tilladelse til at fremkomme med nyt processtof efter indtrådt præklusion, jf. det gældende § 363, stk. 1.

Betingelserne er ens for alle de situationer, der er nævnt i stk. 1-5. Anvendelsen af betingelserne er imidlertid ikke nødvendigvis identisk i de fem situationer.

Navnlig kan der kun helt undtagelsesvis blive tale om at fremkomme med nyt processtof, efter at der er indleveret et endeligt påstandsdokument eller sammenfattende processkrift. At udarbejde et endeligt påstandsdokument eller sammenfattende processkrift forudsætter en gennemarbejdning af sagen, og parten bør derfor i den forbindelse blive opmærksom på eventuelt nyt processtof, som ønskes inddraget i sagen.

Bestemmelsen er ligesom de gældende præklusionsregler udformet på den måde, at retten kan tillade en part at fremkomme med det nye processtof, når en eller flere af betingelserne i nr. 1-3 er opfyldt. Forudsat at en eller flere af betingelserne er opfyldt, vil der ofte være tale om en samlet vurdering, hvori også mere generelt indgår tidspunktet for anmodningen, og om parten kunne være fremkommet med anmodningen på et tidligere tidspunkt.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Nyt anbringende

Skatteministeriet fremsatte i et revideret påstandsdokument af 8. september 2015, som samme dag blev sendt på mail til A's advokat, et nyt anbringende om, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse på den ekstraordinære genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2005 og 2006. Fristen for afgivelse af påstandsdokument var fastsat til den 3. september 2015, og sagen blev hovedforhandlet den 17. september 2015. A har protesteret mod dette nye anbringende under henvisning til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, og retsplejelovens § 358.

Parterne er enige om, at spørgsmålet om, hvorvidt dette anbringende kan tillades fremsat, afgøres i forbindelse med sagens øvrige spørgsmål.

Det er fastslået i SKM2011.242.HR, at Skatteministeriet for så vidt angår nedlæggelse af nye selvstændige påstande under skattesager ved domstolene ikke er omfattet af de begrænsninger, som følger af skatteforvaltningslovens § 48. Skatteministeriets fremsættelse af nye anbringender, der støtter en allerede nedlagt påstand, kan således heller ikke afskæres i medfør af skatteforvaltningslovens § 48.

Det kan ikke anses for undskyldeligt, at det nye anbringende først blev fremsat den 8. september 2015, og en nægtelse af tilladelse vil ikke medføre et uforholdsmæssigt tab for Skatteministeriet, jf. retsplejelovens § 358, stk. 6, nr. 1 og 3.

Spørgsmålet er herefter, om A har haft tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser uden udsættelse af hovedforhandlingen.

A har anført blandt andet, at hvis det nye anbringende tillades, ændrer sagen fuldstændig karakter, og hun ville under bevisførelsen have koncentreret sig mere om at anfægte skattekravenes størrelse frem for hovedsageligt at fokusere på, om ligningsfristerne er overholdt.

A har ikke nærmere konkretiseret hvilke vidner, hun ønsker ført, hvis det nye anbringende tillades, ligesom hun heller ikke har anmodet om, at hovedforhandlingen blev udsat med henblik på indkaldelse af vidner.

Efter en samlet vurdering finder retten, at A's advokat har haft tilstrækkelig mulighed for at forberede sig og varetage hendes interesser i forhold til det nye anbringende uden udsættelse af hovedforhandlingen, hvorfor det tillades fremsat i medfør af retsplejelovens § 358, stk. 6, nr. 2.

Indkomstårene 2005, 2006 og 2007

SKAT udsendte varslingsskrivelse den 3. november 2010, og den forlængede ligningsfrist på 6 år i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløb for indkomstårene 2005 og 2006 henholdsvis den 1. maj 2011 og den 1. maj 2012. A var bestyrelsesmedlem og eneaktionær i H1 A/S og udøvede dermed en bestemmende indflydelse over selskabet, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2. Det må derfor anses for kontrollerede transaktioner, at selskabet afholdt byggeudgifter på A's og hendes ægtefælles private villa, hvorfor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse.

Det fremgår af forarbejderne til ændringen af skattekontrollovens § 3 B, der har virkning for indkomstår påbegyndt den 1. januar 2005 eller senere, at de kontrollerede transaktioner, der skal gives oplysning om ved selvangivelsen, omfatter alle forbindelser mellem parterne. Det kan således ikke anses for en praksisændring, at selskabets afholdelse af private udgifter for en hovedaktionær er omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kræver endvidere ikke en ny varsling, da der ikke er sket ændringer i det materielle grundlag for varslingen.

Ændringen af A's skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 er derfor foretaget rettidigt i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Ændringen af A's skatteansættelse for indkomståret 2007 er ubestridt foretaget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Indkomståret 2004

Ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2004 er foretaget i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Varsling i medfør af denne bestemmelse om ekstraordinær ansættelse kræver, at A eller nogen på hendes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og at varslingen er sket senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister, der følger af skatteforvaltningslovens § 26.

A og BA købte en villa til privat beboelse i december 2002 for en kontantpris på 3,5 mio. kr. og solgte den i februar 2008 for ca. 18,5 mio. kr.

BA har fra oktober 2004 været direktør for H1 A/S og har stået for den daglige ledelse, herunder for kontering af selskabets bilag.

Retten finder det godtgjort, at selskabet har afholdt væsentlige udgifter til ombygning af villaen, og at disse udgifter er bogført under urigtige betegnelser i selskabets bogholderi. Hovedparten af udgifterne blev afholdt af selskabet i 2004-2006. Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at det i det væsentlige ikke var muligt at låne penge til byggeriet i banken eller hos realkreditinstituttet i disse år, blandt andet fordi byggeriet i perioder grundet naboklager blev standset af myndighederne, men at der på trods af dette blev leveret en lang række materialer til en særdeles omfattende ombygning af villaen, hvor familien gennem hele perioden boede. Af A's forklaring til politiet den 27. maj 2010 fremgår blandt andet, at de først kunne låne penge i banken, da de havde en køber til huset, og at de i lange perioder ingen penge havde til at færdiggøre byggeriet med.

A har ikke løftet bevisbyrden for, at de i årene 2004-2006 havde egne midler eller skaffede egne midler af betydning til indkøb af materialer mv. til brug for ombygningen og til dækning af håndværkerudgifter.

Det burde have stået klart for A, at gennemførelsen af en sådan ombygning af deres villa kun kunne finansieres, hvis væsentlige udgifter blev afholdt af selskabet. Det lægges efter hendes forklaring til grund, at hun overlod kontrollen af selskabet til sin mand. Da A ikke har selvangivet nogen udbytteværdi af de private udgifter, som selskabet har afholdt, findes hun under disse omstændigheder groft uagtsomt at have bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelse af hende og selskabet på et urigtigt grundlag. Det forhold, at Politiet har opgivet sigtelsen mod hende for mandatsvig og skattesvig af særlig grov karakter, kan ikke føre til et andet resultat.

Politiet har i perioden fra juni 2009 til juni 2010 gennemført en lang række afhøringer af blandt andre materialeleverandører og ansatte i selskabet. A blev afhørt den 27. maj 2010, og den 7. juni 2010 blev BA afhørt for sidste gang.

Retten finder det godtgjort, at SKAT først efter afslutningen af politiets efterforskning havde det fornødne grundlag for at udarbejde en korrekt agterskrivelse, hvorfor 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Der er herefter ikke grundlag for at tage påstand 1 til følge.

Retten finder det ikke godtgjort, at SKATs opgørelse af de private udgifter er for høj og finder heller ikke, at det kan have betydning for A's skatteansættelse, om BA har afholdt udgifter på vegne af selskabet.

Der er derfor ikke grundlag for at tage påstand 2 eller de mere subsidiære påstande til følge.

Skatteministeriet frifindelsespåstand tages således til følge.

Sagsomkostninger

Det nye anbringende, der har relevans for skatteforhøjelserne på ca. 2,6 mio. kr. for indkomstårene 2005 og 2006, blev først fremsat efter forberedelsens afslutning og 9 dage før hovedforhandlingen. Efter rettens opfattelse kan det ikke udelukkes, at sagen ville have fået et andet forløb, hvis dette anbringende var blevet fremsat inden afslutningen af forberedelsen, hvorfor der ikke er grundlag for at tilkende Skatteministeriet fulde sagsomkostninger. Efter en samlet vurdering af sagens forløb og udfald skal A betale delvise sagsomkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale delvise sagsomkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.