Parter
H1 ApS
(advokat Christian Falk Hansen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Esben Lyshøj Jensen)
Afsagt af byretsdommer
Ulla Otken
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen drejer sig om, hvorvidt Landsskatterettens afgørelse af 27. januar 2014, hvorved Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om, at sagsøgers ansættelse af moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skulle forhøjes med henholdsvis 642.476 kr., 1.300.260 kr. og 205.575 kr., er rigtig.
Sagsøgerens påstand er principalt, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger, H1 ApS, tilsvar af moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011 skal nedsættes med henholdsvis 642.476 kr., 1.300.260 kr. og 205.575 kr.
Subsidiært er sagsøgers påstand, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers tilsvar af moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011 skal henvises til fornyet behandling hos SKAT.
Sagsøgtes påstand er frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Der er under sagen afgivet forklaring af direktør hos sagsøger A. Forklaringen fremgår af retsbogen fra sagens hovedforhandling den 18. september 2015.
Parternes synspunkter
Sagsøgte har i sit påstandsdokument af 4. september 2015 gjort følgende gældende:
"...
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det for det første overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at sagsøgeren er berettiget til fradrag for købsmoms på kr. 642.476,-.
For det andet gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren er forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for ikke opgivne ansatte, da sagsøgeren ikke har dokumenteret, at det arbejde sagsøgeren har udført for G1 og G1.1 P/S, er udført af underleverandører antaget af sagsøgeren, og at sagsøgeren er ansvarlig for betalingen af denne A-skat og dette arbejdsmarkedsbidrag.
Ad fradrag for købsmoms
Sagsøgeren har som momsregistreret virksomhed mulighed for at fradrage den indgående afgift af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer momssystemdirektivets artikel 168.
Det er alene afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.
Sagsøgeren bærer bevisbyrden for, at betingelserne for momsfradrag er opfyldt, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i C-230/94, Renate Enkler, præmis 24.
Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
I nærværende sag er der tilmed en række forhold, der taler imod, at sagsøgeren har fået leveret distributionsydelser af underleverandører, hvorfor sagsøgerens bevisbyrde er skærpet, jf. eksempelvis SKM2009.325.ØLR.
Det fremgår således af pkt. 5.1 i den som bilag 3 fremlagte kontrakt indgået mellem sagsøgeren og G1, at sagsøgeren er forpligtet til at foretage omdelingen for G1. Det fremgår udtrykkeligt af kontraktens punkt 13.1, at sagsøgeren ikke er berettiget til at overlade denne forpligtelse til tredjemand uden på forhånd at have opnået G1's skriftlige samtykke.
Denne fortolkning af kontraktens punkt 13.1 understøttes yderligere af formuleringen af kontraktens pkt. 13.2, hvorefter bestemmelsen i pkt. 13.1 ikke er til hinder for, at sagsøgeren benytter egne ansatte til at opfylde sine forpligtelser i henhold til kontrakten. Det kan således modsætningsvist sluttes, at sagsøgeren ikke er berettiget til at benytte sig af underleverandører.
Der er ikke under sagen fremlagt dokumentation for, at G1 skulle have givet samtykke til, at sagsøgeren kunne opfylde sine forpligtelser i henhold til kontrakten ved brug af underleverandører. Allerede derfor består der en kraftig formodning for, at sagsøgeren ikke har anvendt underleverandører.
Der er tilsyneladende ikke indgået skriftlige samarbejdsaftaler mellem sagsøgeren og G2 ApS og G3 ApS. Henset til, at de to selskaber skulle have leveret ydelser til sagsøgeren for henholdsvis kr. 198.270,- og kr. 170.979,-, forekommer det meget usædvanligt, at der ikke foreligger nogen form for skriftlig aftale.
De kontrakter, der skulle være indgået mellem sagsøgeren og de øvrige underleverandører, er generelt meget kortfattede og har et ganske usædvanligt indhold. Ingen af kontrakterne indeholder således en nærmere beskrivelse af omfanget af ydelserne eller leveringsstedet herfor. Det er heller ikke i nogen af kontrakterne angivet, hvilket vederlag underleverandørerne skal modtage for det udførte arbejde, eller hvordan vederlaget skal beregnes, til trods for, at det vederlag, sagsøgeren er berettiget til at modtage fra G1, er udtrykkeligt specificeret i kontrakten, jf. bilag 3, pkt. 6.
Det fremgår endvidere af samtlige kontrakter, bortset fra kontrakten med G4 ApS (bilag 22), at betaling skal ske månedsvist efter udstedelsen af en faktura. Til trods herfor er det på adskillige af de fakturaer, som sagsøgeren hævder, at underleverandørerne har udstedt til sagsøgeren, angivet, at der har fundet en a'conto betaling sted før fakturaens udstedelse. Sådanne a'conto betalinger, der endda er i strid med kontrakternes ordlyd, må også betegnes som usædvanlige.
Underleverandørerne G5 ApS og G6 ApS har endda angiveligt modtaget større a'conto betalinger på den dato, hvor samarbejdet mellem sagsøgeren og de nævnte selskaber skulle være påbegyndt, jf. det på side 7, sidste afsnit og på side 9, 1. afsnit, anførte. Det forekommer meget usandsynligt, at disse selskaber skulle have leveret ydelser til sagsøgeren allerede på dette tidspunkt.
Herudover er der en lang række øvrige forhold vedrørende de virksomheder, som sagsøgeren hævder at have kontraheret med, der sår tvivl om de indgåede kontrakters realitet, herunder eksempelvis:
|
at
|
kontrakterne med G4 ApS (bilag 22) og G7 ApS (bilag 25) er underskrevet på selskabernes vegne af personer, der ikke var direktører i disse selskaber på tidspunktet for kontrakternes indgåelse, til trods for at de pågældende selskaber blev tegnet af en direktør,
|
|
at
|
kontrakten med G4 ApS er indgået på et tidspunkt, hvor dette selskab endnu ikke eksisterede,
|
|
at
|
kontrakten med G8 ApS (bilag 21) er indgået på et tidspunkt, hvor sagsøgeren endnu ikke eksisterede og hvor sagsøgeren endnu ikke havde indgået aftale med G1 om, at sagsøgeren skulle virke som distributør,
|
|
at
|
der er angivet et forkert selskabsnavn i den som bilag 20 fremlagte kontrakt med G9 ApS, og
|
|
at
|
det fremgår af bilag 24, pkt. 4, at G5 ApS skulle betale sagsøgeren ved bankoverførsel, men at sagsøgeren til trods herfor hævder, at betaling er sket kontant.
|
Sagsøgeren har ikke ved fremlæggelsen af nogen af de under sagen fremlagte dokumenter løftet sin skærpede bevisbyrde.
Ingen af de udstedte fakturaer indeholder oplysninger om antal timer, dato og sted for levering. Beskrivelsen af det udførte arbejde er endvidere på samtlige fakturaer begrænset til enkelte ord som eksempelvis "kørsel" eller "assistance". Det er således ikke på baggrund af fakturaerne muligt at kontrollere omfanget og arten af det leverede arbejde.
Sagsøgeren har heller ikke fremlagt underskrevne arbejdssedler eller andet materiale, der kan underbygge, at arbejdet rent faktisk er udført af de hævdede underleverandører.
De som bilag 30, 33 og 42 fremlagte fakturabekræftelser underbygger ej heller, at arbejdet rent faktisk er udført. På disse er der blot angivet nogle større områder på ...1 samt antal stk. og pris. Specifikt vedrørende bilag 30, side 1, bemærkes det, at denne vedrører arbejde udført fra den 1.-25. januar 2011, til trods for at G4 ApS først blev stiftet den 15. januar 2011. Derudover bemærkes det vedrørende bilag 42, at disse fakturabekræftelser ikke var fremlagt under sagens administrative behandling, og at den sene fremlæggelse svækker troværdigheden af disse fakturabekræftelser yderligere, jf. eksempelvis SKM2008.908.HR.
Der foreligger heller ikke dokumentation for, at de omhandlede fakturaer er betalt. Det er ikke et formelt krav for at opnå ret til fradrag for købsmoms, at de omhandlede fakturaer er betalt. Såfremt betalingen ikke kan dokumenteres, består der imidlertid en formodning for, at ydelsen ikke er leveret.
I nærværende sag hævder sagsøgeren, at samtlige de udstedte fakturaer er betalt kontant. Henset til, at fakturaerne vedrører beløb på mellem kr. 25.540,- og kr. 135.640,- forekommer det allerede af denne grund usandsynligt, at betalingerne skulle være foregået kontant. Endvidere fremgår det af bilag 6 og 7, at G1 har betalt samtlige de af sagsøgeren udstedte fakturaer ved bankoverførsel. På denne baggrund forekommer det endnu mere usandsynligt og usædvanligt, at sagsøgeren derefter skulle have hævet beløbene i banken for at betale sine underleverandører kontant. Sagsøgeren har da heller ikke anført nogen begrundelse for, at samtlige betalinger skulle være foregået kontant. Sagsøgeren har, bortset fra dags dato kvitteringerne fra G10, G11 ApS og G5 ApS fremlagt som bilag 37, 38 og 43, heller ikke modtaget kvitteringer for betalingen af disse meget store beløb.
Vedrørende ovennævnte håndskrevne dags dato kvitteringer fra G10, G12 ApS samt G5 ApS bemærkes det, at disse ikke kan tages til indtægt for, at fakturaerne er betalt. Det er således ikke på kvitteringerne anført, hvad der kvitteres for, ligesom det ikke ud fra underskriften på kvitteringerne er muligt at identificere underskriveren. Særligt vedrørende kvitteringerne fra G5 ApS bemærkes det, at disse først blev fremlagt med sagsøgerens processkrift I af 11. februar 2015 og ikke var fremlagt under sagens administrative behandling. Den sene fremlæggelse svækker troværdigheden af disse kvitteringer yderligere, jf. eksempelvis SKM2008.908.HR.
Da sagsøgeren således ikke har dokumenteret, at arbejdet er udført af de nævnte selskaber, og at der er betalt for dette, er fradrag udelukket efter momslovens § 37, stk. 1, jf. § 37, stk. 2, nr. 1.
...
Det følger endvidere af § 58 i bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 (momsbekendtgørelsen), at registrerede virksomheder som dokumentation for den indgående afgift skal kunne fremlægge fakturaer. Kravene til disse fakturaer fremgår af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 1-9.
De under denne sag fremlagte fakturaer opfylder ikke momsbekendtgørelsens krav.
Det fremgår således af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5 og 6, at fakturaer skal indeholde oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser samt oplysninger om, hvornår ydelserne er leveret eller afsluttet.
I de som bilag 32 fremlagte fakturaer fra G6 ApS er arbejdets omfang på alle fakturaerne angivet til 1 time. Henset til at fakturaerne vedrører beløb på minimum kr. 78.702,50,- er denne tidsangivelse åbenbart forkert og kan ikke tages til indtægt for arbejdets faktiske omfang. På de fakturaer, der skulle være udstedt af de øvrige underleverandører, er der intet angivet om arbejdets omfang. Ingen af fakturaerne opfylder således kravet i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5. I øvrigt kan det nævnes, at beskrivelsen af arbejdets art i samtlige fakturaer også er mangelfuldt, hvorfor fakturaerne af denne grund heller ikke opfylder momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5.
Samtlige fakturaer angiver endvidere blot den måned, hvori det arbejde, som fakturaen vedrører, skulle være udført. Kravet i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 6 er derfor heller ikke opfyldt, idet ingen af fakturaerne angiver den dato, hvor levering eller afslutning af varerne foretages eller afsluttes.
Da fakturaerne således ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5 og 6, kan der af denne grund heller ikke indrømmes sagsøgeren fradrag for den moms, som er angivet på fakturaerne, jf. eksempelvis C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, præmis 34 og 38.
Ad indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag
I 2010 og 2011 er der kun indberettet løn og indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for én person i H1 ApS, nemlig A, som også er direktør og hovedanpartshaver i selskabet, jf. bilag 41, side 15, 2. afsnit.
Der er enighed mellem parterne om, at G1 og G1.1 P/S har betalt de som bilag 4 og 5 fremlagte fakturaer, som sagsøgeren har udstedt til disse selskaber. På den baggrund må det lægges til grund, at sagsøgeren har udført arbejde i form af omdeling af aviser mv. for G1 og G1.1 P/S.
Det udførte arbejde har været af et sådant omfang, at arbejdet ikke kan have været udført af A alene. Dette er heller ikke gjort gældende af sagsøgeren.
Det udførte arbejde må således enten være udført af underleverandører antaget af sagsøgeren eller af ansatte i H1 ApS, som selskabet ikke har oplyst om og hvis løn, der ikke er betalt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af.
Det relevante spørgsmål i nærværende sag er således ikke som anført i stævningen på side 29, 2. afsnit, om de underleverandører, som sagsøgeren hævder at have benyttet sig af, må anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Spørgsmålet er derimod, om arbejdet overhovedet kan anses for udført af de pågældende underleverandører. Såfremt retten måtte nå frem til, at sagsøgeren har dokumenteret, at arbejdet er udført af de hævdede underleverandører, er det ikke fra sagsøgtes side bestridt, at disse underleverandører har været selvstændigt erhvervsdrivende.
Som det er nævnt i det ovenstående afsnit vedrørende fradrag for købsmoms, fremgår det af pkt. 13.1 i den mellem G1 og sagsøgeren indgåede aftale, at sagsøgeren ikke er berettiget til at opfylde sine forpligtelser i henhold til kontrakten ved at anvende underleverandører, med mindre G1 skriftligt giver sit samtykke hertil.
På denne baggrund skaber kontakten med G1 en stærk formodning for, at det af sagsøgeren udførte arbejde er udført af ansat personale og ikke af selvstændige underleverandører.
Det påhviler sagsøgeren at løfte bevisbyrden for, at det arbejde, som sagsøgeren ubestridt har udført for G1 og G1.1 P/S, er udført af underleverandører antaget af sagsøgeren og ikke af ansatte i H1 ApS.
Henset til, at der er en lang række omstændigheder, der sår tvivl om realiteten af de aftaler, som sagsøgeren skulle have indgået med de forskellige underleverandører, jf. det på side 11-13 anførte, er denne bevisbyrde skærpet.
Denne skærpede bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
Som det fremgår af det ovenstående afsnit vedrørende fradrag for købsmoms, er det således udokumenteret, at der er leveret ydelser til sagsøgeren fra de pågældende underleverandører, ligesom der ikke foreligger dokumentation for, at sagsøgeren har betalt for ydelserne.
Tværtimod underbygger de mange kontante hævninger, der er foretaget på sagsøgerens bankkonto, jf. bilag 6 og 7, at sagsøgeren har udbetalt løn til uregistreret personale.
Det forhold, at sagsøgeren efter sagsøgerens egne oplysninger ikke har været i besiddelse af de fornødne driftsmidler til at forestå omdelingen for G1, skaber ej heller, som anført i replikken på side 13, 5. afsnit, en formodning for, at arbejdet ikke er udført af ansatte i H1 ApS. Omdelingen kunne således eksempelvis være udført ved, at de ansatte benyttede egne biler, eller ved at sagsøgeren lejede biler til de ansattes brug.
Da sagsøgeren ubestridt har leveret ydelser til G1 og G1.1 P/S, og da sagsøgeren ikke har dokumenteret, at de hævdede underleverandører har leveret ydelser til sagsøgeren, må H1 ApS have haft lønnet personale udover det selvangivne, der har udført de pågældende opgaver.
Sagsøgeren gør i stævningen på side 34, 5. afsnit, gældende, at det er SKAT, der bærer bevisbyrden for, at sagsøgeren ikke har anvendt underleverandører til udførelsen af det udførte arbejde. Sagsøgeren gør i den forbindelse gældende, at situationen i nærværende sag er identisk med afgrænsningen indenfor såkaldt arbejdsudleje. I den forbindelse bemærkes det, at nærværende sag ikke vedrører sondringen mellem arbejdsudleje og entreprisekontrakter. Nærværende sag vedrører derimod en situation, hvor der konkret er tvist om, hvem der har udført arbejdet. På denne baggrund er nærværende sag ikke sammenlignelig med SKM2012.137.BR og SKM2010.784.VLR, som sagsøgeren henviser til som støtte for, at SKAT bærer bevisbyrden for, at sagsøgeren ikke har anvendt underleverandører.
Selv hvis situationen i nærværende sag var sammenlignelig med afgrænsningen mellem arbejdsudleje og entreprisekontrakter, hvilket den ikke er, bemærkes det vedrørende SKM2012.137.BR, at denne dom ikke kan tages til indtægt for, at SKAT bærer bevisbyrden for, at sagsøgeren ikke har benyttet sig af underleverandører. Sagen drejede sig således om en skatteyder, der havde indgået en aftale med en polsk virksomhed om udførelse af byggearbejder, der skulle udføres af specifikke polske medarbejdere. Spørgsmålet i sagen var herefter, om disse specifikke polske medarbejdere måtte anses for at stå i et tjenesteforhold til sagsøgeren. Byretten udtalte i den forbindelse, at skatteyderen ikke bar bevisbyrden for, at skatteyderen ikke var den reelle arbejdsgiver for de polske håndværkere, men at skatteyderen bar bevisbyrden for, at der ikke forelå arbejdsudleje.
Der var således ikke i sagen tvist om, hvem der havde udført de pågældende opgaver. Spørgsmålet var blot, hvordan de specifikke medarbejderes forhold til skatteyderen skulle karakteriseres.
Ligeledes kan SKM2010.784.VLR heller ikke tages til indtægt for, at i det omfang der er fremlagt skriftlig dokumentation for indgåelse om brug af aftaler om underleverandører, så skal denne dokumentation lægges til grund. Sagen drejede sig således om, hvorvidt en skatteyders brug af polske håndværkere udgjorde arbejdsudleje eller en entreprisekontrakt. Det var ikke under sagen bestridt, at arbejdet var udført ved hjælp af underleverandører. Tværtimod er dommen udtryk for, at landsrettens flertal ud fra en konkret vurdering fandt, at aftalen måtte karakteriseres som en aftale om entreprise og ikke en aftale om arbejdsudleje. Det kan i den forbindelse nævnes, at der er afsagt en lang række domme, hvor afvejningen fører til et andet resultat, jf. eksempelvis SKM2010.27.VLR, SKM2011.805.ØLR og SKM2013.750.VLR.
...
Det gøres på ovennævnte baggrund gældende, at sagsøgeren har foretaget lønudbetalinger, og at sagsøgeren derfor har været forpligtet til at indeholde A-skat, jf. kildeskattelovens §§ 43, stk. 1 og 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2, stk. 1, nr. 1. Den af skattemyndighederne opgjorte indeholdelsespligtige A-skat og det opgjorte indeholdelsespligtige arbejdsmarkedsbidrag ses ikke at være bestridt af sagsøgeren.
Da sagsøgeren efter det oplyste ikke har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle sagsøgeren have indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7, og 8 pct. i arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2, stk. 1, nr. 1, jf. § 7.
Det følger herefter af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at sagsøgeren er ansvarlig overfor det offentlige for den manglende betaling, medmindre sagsøgeren kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed fra sagsøgerens side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.
Det følger således direkte af bestemmelsens ordlyd, at det er sagsøgeren der skal godtgøre, at der ikke er handlet forsømmeligt.
Sagsøgeren har imidlertid intet anført til støtte for, at der ikke er udvist forsømmelighed fra sagsøgerens side. Tværtimod har sagsøgeren klart handlet forsømmeligt, idet sagsøgeren konsekvent har undladt at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af lønudbetalinger.
Højesteret har konsekvent pålagt ansvar for betaling af indeholdelsespligtige beløb, når den indeholdelsespligtige har været "bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten", jf. SKM2003.555.HR, SKM2008.613.HR, SKM2009.476.HR og SKM2012.462.HR.
Det er altså afgørende, om sagsøgeren havde kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede, at indeholdelsespligten blev aktualiseret. Det må lægges til grund, at sagsøgeren i denne sag - naturligvis - havde kendskab til, at der blev udført arbejde for sagsøgeren, og at der blev udbetalt løn for dette arbejde. Sagsøgeren havde dermed kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede indeholdelsespligten, hvorfor sagsøgeren er ansvarlig for betaling af den ikke-indeholdte A-skat og det ikke indeholdte arbejdsmarkedsbidrag.
...
Til det af sagsøgeren i stævningen side 36, 4. afsnit, anførte, hvorefter Landsskatterettens pålæggelse af hæftelsesansvar må anses for værende ugyldigt i medfør af bestemmelserne i forvaltningslovens §§ 22-24 bemærkes det, at ordlyden af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2, er citeret på side 14, 7. afsnit, i Landsskatterettens kendelse.
Endvidere bemærker Landsskatteretten i kendelsen på side 15, 8. afsnit, at sagsøgeren må anses for at have haft lønnet personale udover det selvangivne og bemærker derefter i det følgende afsnit, at sagsøgeren hæfter for den manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Landsskatteretten har således efter at have henvist til det relevante retsgrundlag angivet, at sagsøgeren anses for at hæfte for den manglende betaling. Begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24 er dermed opfyldt.
Ex tuto gøres det gældende, at en eventuel begrundelsesmangel ikke kan anses for konkret væsentlig, jf. eksempelvis SKM2012.12.ØLR.
..."
Sagsøger har i sit påstandsdokument af 4. september 2015 gjort følgende gældende:
"...
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det første helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage et skøn over afgiftstilsvaret i H1 ApS i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, idet H1 ApS helt overordnet har opfyldt de fornødne regnskabsmæssige krav, der stilles til den virksomhed, som selskabet har udøvet.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det andet helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for købsmoms af de omhandlede fakturaer med henvisning til momslovens §§ 4, 37 og 40, idet der alene er fradraget købsmoms for ydelser leveret af underleverandører til virksomheden i selskabet H1 ApS.
Endvidere gøres det for det tredje gældende, at H1 ApS ikke er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag for ansatte lønmodtagere, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4 sammenholdt med kildeskattelovens § 46, stk. 1, da H1 ApS har anvendt selvstændigt virkende underleverandører til udførelse af distributionsopgaver i den virksomhed, som er udøvet i selskabet.
Endelig gøres det for det fjerde gældende, at der ikke er grundlag for at pålægge H1 ApS hæftelsesansvar for manglende betaling af A-skat og AM-bidrag efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 69 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 15 under hensyntagen til, at SKAT ikke har dokumenteret, at der er handlet forsømmeligt fra H1 ApS' side.
Nedenfor følger en uddybning af ovennævnte anbringender.
Skønsmæssig ansættelse af momstilsvar
Det gøres for det første gældende, at der ikke som anført af Landsskatteretten er grundlag for at foretage et skøn over afgiftstilsvaret, idet H1 ApS helt overordnet har opfyldt de fornødne regnskabsmæssige krav, der stilles til den virksomhed, som selskabet har udøvet.
Opkrævningslovens § 5, stk. 2 hjemler adgang til en skønsmæssig forhøjelse af et afgiftstilsvar, hvilket dog forudsætter, at opgørelsen ikke kan ske på baggrund af de foreliggende regnskaber.
Hverken SKAT eller Landsskatteretten har i nærværende sag konkret begrundet, hvorfor H1 ApS ikke helt overordnet har opfyldt regnskabskravene i Momsbekendtgørelsen, bogføringsloven og årsregnskabsloven.
I den forbindelse er det væsentligt at holde sig for øje, at mindre bogføringsfejl efter praksis ikke er tilstrækkelige til, at skattemyndighederne kan foretage en tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget med den konsekvens, at SKAT er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af momstilsvaret, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.
Når hverken SKAT eller Landsskatteretten konkret har begrundet, hvorfor H1 ApS ikke har opfyldt de fornødne regnskabskrav, har dette sammenhæng med, at kravene helt overordnet må anses for opfyldt.
Der er følgelig ikke er grundlag for en tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget, og der er således ikke hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af H1 ApS' momstilsvar i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2.
Fradrag for købsmoms
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det andet helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for købsmoms af de omhandlede fakturaer med henvisning til momslovens §§ 4, 37 og 40, idet der alene er fradraget købsmoms for ydelser leveret af underleverandører til virksomheden i selskabet H1 ApS.
Ifølge momslovens § 37, stk. 1 kan en virksomhed ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fradrage moms for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.
Det fremgår det af momslovens § 58, at registrerede virksomheder til dokumentation for den indgående afgift - dvs. købsmomsen - skal kunne fremlægge fakturaer. Dette for at opnå fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.
Det fremgår af praksis, at der i konkrete tilfælde, såfremt SKAT kan dokumentere unormale forhold, kan opstilles et skærpet bevismæssigt krav til dokumentationen af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms, jf. eksempelvis Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2009.325.ØLR.
...
Det er ubestridt, at de omhandlede omdelinger for G1 er leveret, og at hovedanpartshaver A ikke kunne have forestået omdelingen alene.
Tvisten i nærværende sag angår således spørgsmålet om, hvorvidt omdelingerne er leveret af de omhandlede underleverandører, eller om omdelingerne - som påstået af sagsøgte - er leveret af personale, der er ansat i H1 ApS.
Det følger af praksis, at det påhviler sagsøgte at dokumentere, at der foreligger sådanne unormale forhold, at der er grundlag for et skærpet beviskrav for, at de fakturerede leverancer de facto er leveret.
Sagsøgte har - trods omfattende bestræbelser på at mistænkeliggøre de omhandlede fakturaer - ikke løftet denne bevisbyrde.
Det gøres gældende, at H1 ApS har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at de fakturerede omdelingsydelser er leveret fra de omhandlede underleverandører.
Det er væsentligt at holde sig for øje, at der ubestrideligt er en klar forretningsmæssig begrundelse for H1 ApS' anvendelse af underleverandører i stedet for ansat personale til at forestå omdelingerne. Anvendelsen af underleverandører er således ganske sædvanlig.
Omvendt ville den af sagsøgte påståede anvendelse af ansat personale have påført H1 ApS en økonomisk risiko og en konkurrencemæssig ulempe.
Det skal fremhæves, at H1 ApS ikke har ejet de nødvendige driftsmidler til at kunne realisere omdelingen af reklamer mv. H1 ApS har således ikke haft praktisk mulighed for at beskæftige de af sagsøgte påståede ansatte.
Dertil kommer, at det det ville have været ganske usædvanligt, såfremt H1 ApS - som påstået af sagsøgte - havde betalt egne ansatte aconto.
Endvidere henvises til, at den kontante betaling af de omhandlede fakturaer ikke på daværende tidspunkt havde karakter af en usædvanlig betalingsmåde.
Der henvises i den forbindelse til, at ligningslovens § 8 Y, hvorefter der ikke er adgang til at fradrage momsen for kontante betalinger på kr. 10.000 eller derover, først blev indført efter den i sagen omhandlede periode.
At der er realitet i samarbejdet mellem H1 ApS og de omhandlede underleverandører understøttes endvidere af en lang række momenter i kontraktgrundlagene, herunder bl.a. aftalte misligholdelsesbeføjelser, konkurrenceklausuler, mv.
I den forbindelse henvises til, at arbejdsgiverforpligtelserne påhvilede de omhandlede underleverandører, samt at det var underleverandørerne, der bar risikoen for det udførte arbejde, herunder de omkostninger der måtte være forbundet med, at det tog længere tid end estimeret at omdele aviserne m.v.
Indeholdelsespligt
Det gøres for det tredje gældende, at H1 ApS ikke er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag for ansatte lønmodtagere, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4 sammenholdt med kildeskattelovens § 46, stk. 1, da H1 ApS har anvendt selvstændigt virkende underleverandører til udførelse af distributionsopgaver i den virksomhed, som er udøvet i selskabet.
Vedrørende begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed henvises til Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2.1. For så vidt angår afgrænsningen overfor lønmodtagere henvises til Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.1.1. Fra praksis henvises til bl.a. SKM2011.655.BR og Landsskatterettens afgørelse af den 31. maj 2010 (j.nr. 09-01789). Endvidere henvises til praksis fra det beslægtede område vedrørende sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise, herunder SKM2009.570.VLR, SKM2011.86.BR, Landsskatterettens afgørelse af den 26. oktober 2011 (j.nr. 10-02002) og Landsskatterettens afgørelse af den 16. august 2012 (j.nr. 10-02343).
Det fremgår direkte af de som bilag 19-25 fremlagte samarbejdsaftaler, at der er tale om selvstændige underleverandører, som har fået angivet en rutebeskrivelse, og herefter selv har forestået distributionen, herunder tilrettelæggelse af uddeling m.v. Samtidig er det underleverandørerne, der har båret risikoen for arbejdets udførelse, herunder risikoen for at underleverandørerne har måttet bruge længere tid på omdelingen. Hertil kommer, at underleverandørerne selv har måttet afholde omkostninger til køretøjer og øvrige redskaber til brug for distribution, idet H1 ApS ikke har stillet sådanne til rådighed for underleverandørerne.
Dette forhold taler klart for, at der er tale om selvstændig virksomhed og ikke et lønmodtagerforhold, som anført at SKAT. De omhandlede underleverandører havde således ubestrideligt karakter af selvstændigt virkende tredjemænd.
Det er endvidere væsentligt at have for øje, at der var en klar forretningsmæssig begrundelse for at anvende underleverandører til distribution i selskabet frem for at ansætte egne folk. Denne forretningsmæssige begrundelse var de meget skærpede konkurrenceforhold, der gjorde det usikkert, hvor lang tid H1 ApS kunne forvente at samarbejde med G1, hvorfor det ville have været yderst risikabelt at ansætte egne folk frem for at få eksterne underleverandører til at forestå de konkrete opgaver.
Endeligt skal det fremhæves, at det selvsagt må have formodningen imod sig, at de i sagen omhandlede beløb er betalt til personer, som har været direkte ansat i H1 ApS, idet de i sagen foreliggende betalingsmønstre på ingen måder skaber en formodning for, at der er tale om betaling af ansat personale.
Tværtimod støtter de foretagne betalinger klart den omstændighed, at der i selskabet er anvendt underleverandører, som har fået betaling for deres ydelser i takt med, at der er sket fakturering.
For god ordens skyld bemærkes det, at uanset om retten - mod forventning - måtte nå frem til, at omdelingerne er leveret af personale uden tilknytning til de omhandlede underleverandører, medfører dette ikke, at det må lægges til grund, at omdelingerne er foretaget af ansatte medarbejdere hos H1 ApS.
Sammenfattende gøres det således gældende, at der ikke er grundlag for at lægge til grund, at det udførte arbejde, som der er enighed om har fundet sted, er foretaget af personale, som har været direkte ansat i H1 ApS, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge selskabet at indeholde A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4 og § 46, stk. 1.
Hæftelsesansvar - ej udvist forsømmelighed
Såfremt retten måtte lægge til grund, at personerne, som har forestået omdelingen af aviser m.v., reelt skal anses som ansatte i H1 ApS, og at H1 ApS således i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1 og § 46, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2, stk. 1, nr. 1 er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at pålægge H1 ApS hæftelsesansvar for manglende indbetaling af A-skat og AM-bidrag efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 2.
Det følger af ovennævnte bestemmelser, at det er en grundlæggende betingelse for at pålægge H1 ApS hæftelsesansvar, at SKAT kan dokumentere, at selskabet har handlet forsømmeligt, jf. også Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2. samt bl.a. SKM2002.470.ØLR, SKM2011.655.BR, SKM2011.340.BR, Landskatterettens afgørelse af den 17. januar 2011 (j.nr. 10-01963) og Landsskatterettens afgørelse af den 17. juni 2008 (j.nr. 07-01222), U 1977.844 H.
Det gøres i forlængelse heraf gældende, at SKAT i nærværende sag ikke har løftet bevisbyrden for, at H1 ApS har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat og AM-bidrag for de personer, der har forestået omdelingerne.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Det bemærkes indledningsvis, at det ikke på grund af samarbejdsaftalen mellem sagsøger og G1 kan lægges til grund, at sagsøger ikke har måttet anvende underleverandører.
A har forklaret, at hun stort set udelukkende lod arbejdet med omdeling af reklamer udføre ved brug af underleverandører. Hun har ikke kunnet redegøre nærmere for, hvem de pågældende var men alene, at det var forskellige af hende ukendte personer, som nogen af hendes bekendte kendte. Hun har forklaret, at hun ikke havde kontakt til de pågældende, der blot selv hentede reklamerne hos G1, samt at det var efter alle underleverandørers ønske, at de blev betalt kontant.
Sagsøger har ikke blot sandsynliggjort, at der skulle være tale om reelle underleverandører, for eksempel ved vidneførsel af en eller flere af de påståede underleverandører eller ved vidneforklaringer fra medarbejdere hos G1. Samtidigt gør det forhold, at der udelukkende er anvendt kontant betaling, at det er svært at udlede andet af den model, som sagsøger har anvendt, end at der har været tale om, at sagsøger har benyttet "sort" arbejdskraft, og herved unddraget SKAT moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Idet påligningen af moms, A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag er sket på baggrund dels af sagsøgers kontoudtog, dels på baggrund af de påståede fakturaer, findes der ikke anledning til at tilsidesætte den størrelse, som Landsskatteretten har ansat de pågældende beløb til.
Sagsøgte vil herefter være at frifinde.
Sagsøger skal betale sagsomkostninger til sagsøgte som nedenfor bestemt.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage skal sagsøger, H1 ApS, betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 100.000 kr.