Spørgsmål:
Kan spørger fakturere og specificere tillægsafgift og CO2-afgift af affaldsvarme på varmeleverancer til Fjernvarmeselskaber, således at de tilknyttede gartnerier til Fjernvarmeselskaber kan opnå afgiftsgodtgørelse efter kulafgiftslovens §§ 8, stk. 1, og 8 c, og CO2-afgiftslovens § 9 b?

Svar:
Nej

Oplysninger om spørger
Spørger ejer et affaldsfyret kraftvarmeanlæg med tre forbrændingslinjer med kapaciteter på henholdsvis 2 x 8 ton affald pr. time og 16 ton affald pr. time.

Hovedaktiviteten er produktion af el og fjernvarme ved benyttelse af brændbart dagrenovationslignende affald som brændsel. Affaldet leveres fra størstedelen af x-landsdel samt dele af y-landsdel.

I visse perioder af året er de indenlandske affaldsleverancer suppleret med erhvervsaffald fra Norge.

Væsentligste biaktivitet er forbrænding af enkelte fraktioner af farligt affald.

El-produktionen afsættes til el-nettet via det regionale transmissionsnet og fjernvarmeproduktionen leveres til Fjernvarme selskab, kommune samt Fjernvarmeselskaber.

Spørger ligger på samme område som et værk og bemandes af medarbejdere ansat under dette værks ledelse. Spørger er fuldt integreret med de øvrige aktiviteter på værket.

Spørger er en kvoteomfattet virksomhed. Ved en kvoteomfattet virksomhed forstås en momsregistreret virksomhed, som efter CO2-kvoteloven har fået tilladelse af Energistyrelsen til at udlede CO2.

Spørger vil en gang om året afgive oplysninger, der er nødvendige ved opgørelsen af det godtgørelsesberettigede beløb, jf. kulafgiftslovens § 9, stk. 9 og CO2-afgiftslovens § 10, stk. 5.

Oplysninger om Fjernvarmeselskaber
Fjernvarmeselskaber er en sammenslutning af selskaber, der servicerer og forbedrer vilkårene for blandt andet de gartnerier, som får leveret varme herfra.

Varmen fra spørger faktureres til Fjernvarmeselskaber, der så fakturerer varmen videre til de tilknyttede gartnerier med specifikation af godtgørelsesberettigede afgifter. Varmen anvendes af gartnerierne til procesformål i form af opvarmning af væksthuse.

Oplysninger om dispositionen
Spørger har i mange år leveret affaldsbaseret varme til forbrugere på store dele af x landsdel, herunder også til Fjernvarmeselskaber. Værket har også siden indførslen af affaldsvarmeafgiften i 1999 specificeret afgifterne på fakturaerne for affaldsvarmeleverancer.

Spørger og Fjernvarmeselskaber indgik i marts 2014 en "Aftale om omfordeling af omkostninger", der angår fordelingen af spørgers omkostninger mellem gartnerne og spørgers affaldsleverandører. Spørger skal specificere tillægsafgift og CO2-afgift én gang årligt.

Aftalen om omfordeling af omkostninger indgået mellem spørger og Fjernvarmeselskaber blev anmeldt ved brev af 28. marts 2014 til Energitilsynet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

I forbindelse med lov nr. 461 af 12. juni 2009 om ændring af lov om afgift af affald og råstoffer, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og forskellige andre love (Omlægning af affaldsforbrændingsafgiften) blev den vægtbaserede afgift på affald til forbrænding omlagt til en yderligere beskatning af affaldsvarme i form af en tillægsafgift og CO2-afgift af ikke-bionedbrydeligt affald. Denne ændring trådte i kraft 1. januar 2010.

For at sikre at affaldssiden som hidtil kom til at betale afgiften af affald til forbrænding, blev lov om varmeforsyning også ændret, så afgiftsomlægningens elementer ikke måtte indregnes i de nødvendige udgifter til varmekunderne, fastlagt i varmeforsyningslovens § 20.

Efter varmeforsyningslovens § 20, stk. 12-14, blev der dog givet mulighed for, at de nye afgifter i form af tillægsafgift og CO2-afgift kan overvæltes i varmeprisen. Det kræver dog, at der indgås en aftale herom mellem varmeleverandøren, dvs. affaldsforbrændingsanlægget, og varmekunderne. Hermed tilgodeses tilfælde, hvor affaldsvarme forbruges i en virksomhed, som er berettiget til godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift fra CO2-kvoteomfattede anlæg, hvis de er pålagt prisen for varmeleverancen, og uden at det skal komme andre varmekunder til skade.

Da gartnerierne under Fjernvarmeselskaber som helhed anvender varmen til procesformål, kan de opnå fuld godtgørelse af tilfaktureret tillægsafgift, da de ikke er omfattet af reduktionen i kulafgiftslovens § 8c, i det der ikke er fastsat en EU-minimumsafgift for affald.

Endvidere kan de opnå fuld CO2-afgiftsgodtgørelse efter CO2-afgiftslovens § 9 b, i det omfang affaldsvarmen er produceret på CO2-kvoteomfattede anlæg og varmen anvendes til procesformål, der er godtgørelsesberettiget efter kulafgiftslovens § 8.

Spørger har i sit høringssvar anført, at man ikke er enig med SKAT i, at der skal ske reduktion af afgiftsgodtgørelsen fremadrettet efter kulafgiftslovens § 8 b.

Efter spørgers opfattelse omfatter kulafgiftslovens § 8 c alt afgiftspligtigt forbrug af varme og varer, der anvendes til opvarmning af væksthuse. Formålet med bestemmelsen er alene at bestemme, med hvilken sats tilbagebetalingen skal reduceres - eller om tilbagebetalingen ikke skal reduceres, hvis varmen eller varerne ikke er omfattet af energibeskatningsdirektivet og derfor ikke er omfattet af minimumsbeskatningen. Derimod ses ingen begrænsninger af de afgiftspligtige vareområde ved fx at henvise til bestemte pkt. i § 1, stk. 1.

Der er således ikke noget grundlag for at antage, at affaldsvarme ikke er omfattet af § 8 c alene af den årsag, at varmen ikke er omfattet af energibeskatningsdirektivet og der derfor ikke fremgår en specifik minimumsafgift af bilag 8.

Det er endvidere spørgers opfattelse, at denne fortolkning i strid med lex specialis, hvorefter den specielle bestemmelse inden for en lov (§ 8 c) skal gå forud for den generelt udformede regel inden for samme lov (§ 8 b).

Spørgers høringssvar har ikke givet SKAT anledning til at ændre i indstillingen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at spørger kan fakturere og specificere tillægsafgift og CO2-afgift af affaldsvarme til Fjernvarmeselskaber, således at gartnerierne kan opnås afgiftsgodtgørelse efter kulafgiftslovens §§ 8, stk. 1 og 8 c, og CO2-afgiftslovens § 9 b.

Lovgrundlag
Kulafgiftsloven
§ 1, stk. 1, nr. 6:

Der betales afgift efter brændværdien eller energiindholdet, jf. dog stk. 4, i følgende varer m.v.:

(...)

6) Affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse.

§ 1, stk. 2: Afgiften udgør for

(...)

3) affald, der er nævnt i stk. 1, nr. 6, 31,8 kr. pr. gigajoule (GJ).

§ 8, stk. 1:Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov

1) af virksomhedens mængde af forbrugte afgiftspligtige varer,

(...)

§ 8 a. Tilbagebetalingen af afgift efter § 8 nedsættes med 4,5 kr./GJ, jf. dog §§ 8 b, 8 c og 8 d. Tilbagebetalingen efter 1. pkt. kan også beregnes som en reduktion af afgiftsbetalingen med 4,5 kr./GJ delt med afgiftssatsen i § 7, stk. 3, 2. pkt., ganget med 1 over 1,2.

(...)

§ 8 b: Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 8 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 8, stk. 4, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 8 med 1,8 pct., jf. dog § 8 c.

(...)

§ 8 c, stk. 1: Tilbagebetalingen af afgift efter § 8 nedsættes med EU's minimumsafgifter for varer og varme, der anvendes til opvarmning af væksthuse med et overdækket areal på mindst 200 m² i gartnerier bortset fra væksthuse, hvorfra der foregår detailsalg, jf. bilag 8.

(...)

§ 11, stk. 2, 3. pkt.: Virksomheder, som er registreret efter § 2, stk. 2, 2. pkt., og andre virksomheder, som leverer varme, må ikke påføre fakturaen oplysning om afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, for så vidt at afgiften ikke kan indregnes i priser for indenlandsk varmelevering efter lov om varmeforsyning.

CO2-afgiftsloven
§ 9 b, stk. 1: Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af varme, der leveres fra en produktionsenhed med tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, til virksomheden, og som anvendes til procesformål, som er tilbagebetalingsberettigede efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas eller § 8 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.

Stk. 2: Andelen af en fjernvarmeleverance, som er leveret fra en produktionsenhed med tilladelse til udledning af CO₂, jf. § 9 i lov om CO₂-kvoter, til virksomheden, skal fremgå af fakturaen for fjernvarmeleverancen.

§ 12, stk. 2, 2. pkt.: Bestemmelsen i § 11, stk. 2, 3. pkt., i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., finder tilsvarende anvendelse ved fakturering af afgift efter § 2, stk. 1, nr. 14.

Forarbejder
Det fremgår bl.a. af lovforarbejderne (L 126) til lov nr. 461 af 12. juni 2009 om ændring af lov om afgift af affald og råstoffer, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. (...) (Omlægning af affaldsforbrændingsafgiften):

"Ved den nuværende forbrændingsafgift på affald er det leverandørerne af affaldet, der, igennem de gebyrer de betaler for at komme af med deres affald, pålægges afgiftsbyrden. Ændringen af afgiftsstrukturen til afgifter på affaldsbrændsel og CO2 betyder - i kraft af regler om fastsættelse af prisen for varme i varmeforsyningslovens § 20, at belastningen i stedet pålægges aftagerne af den producerede affaldsvarme, det vil sige varmekunderne. Det er imidlertid ikke intentionen med afgiftsomlægningen, at varmekunderne skal belastes af den nye tillægsafgift m.v. For at sikre, at den nye tillægsafgift m.v. ikke kommer til at belaste varmekunderne, skrives det ind i lov om varmeforsyning, at afgiftsomlægningens elementer ikke må indregnes i de nødvendige udgifter, fastlagt i varmeforsyningslovens § 20, som må sendes videre til varmekunderne. På denne måde sikres det, at det vil være affaldssiden, der oplever omkostningerne ved tillægsafgiften m.v.

Der gives dog mulighed for, at tillægsafgiften kan overvæltes i varmeprisen, hvis der er en aftale herom mellem varmeleverandøren og varmekunderne. Hermed tilgodeses tilfælde, hvor affaldsvarme forbruges i en virksomhed, som er berettiget til godtgørelse af energiafgifter, hvis de er pålagt prisen for varmeleverancen, og uden at det skal komme andre varmekunder til skade. Muligheden for at indgå aftaler er en undtagelse fra det i øvrigt anvendte princip i lov om varmeforsyning om, at varmeprisen skal fastsættes kostægte, da dette princip i disse tilfælde vil kunne stille aftagerne (virksomheder) ringere i forhold til anden energiforsyning. Muligheden er kombineret med et krav om, at den samlede aftale afspejler en rimelig balance ved fordeling af omkostninger, inklusive afgifter, som skal dækkes af henholdsvis varmesiden og affaldssiden. Energitilsynet vil som led i sin almindelige virksomhed, f.eks. i forbindelse med klagesager, kunne påse dette forhold."

Begrundelse
Det første spørgsmål, der skal tages stilling til, er hvorvidt spørger fremadrettet kan fakturere og specificere (overvælte) tillægsafgiften og CO₂-afgiften af affaldsvarme på varmeleverancer til Fjernvarmeselskaber.

Det fremgår af forarbejderne til lovændringen, der indførte omlægningen af affaldsforbrændingsafgiften, at varmekunderne (i dette tilfælde gartnerne) ikke skulle belastes af tillægsafgiften m.v. Derfor blev det skrevet ind i lov om varmeforsyning, at afgiftsomlægningens elementer ikke må indregnes i de nødvendige udgifter, fastlagt i varmeforsyningslovens § 20, som må sendes videre til varmekunderne.

Udgangspunktet om ikke at belaste varmekunderne af tillægsafgiften m.v. kan imidlertid fraviges ved aftale mellem varmeleverandøren og varmekunderne om, at tillægsafgiften kan overvæltes i varmeprisen til varmekunderne.

Spørger og Fjernvarmeselskaber indgik i marts 2014 en "Aftale om omfordeling af omkostninger", der angår fordelingen af spørgers omkostninger mellem gartnerne og spørgers affaldsleverandører, herunder tillægsafgiften. Aftalen blev anmeldt til Energitilsynet ved brev af 28. marts 2014.

Det er herefter SKATs opfattelse, at spørger fremadrettet kan fakturere og specificere (overvælte) tillægsafgiften og CO₂-afgiften af affaldsvarme på Fjernvarmeselskaber. SKAT har herved henset til, at aftalekravet mellem parterne er opfyldt, og at der i øvrigt ikke ses at være noget til hinder for, at der i det pågældende tilfælde kan ske overvæltning af afgifterne fra spørger til Fjernvarmeselskaber.

Det næste spørgsmål, der skal tages stilling til, er hvorvidt de tilknyttede gartnerier, der modtager varmeleverancer fra Fjernvarmeselskaber, fremadrettet kan opnå afgiftsgodtgørelse efter kulafgiftslovens §§ 8, stk. 1, og 8 c, samt CO₂-afgiftslovens § 9 b, af affaldsvarme på varmeleverancer til Fjernvarmeselskaber.

Det følger af kulafgiftsloven, at tillægsafgiften af affald anvendt som brændsel, som momsregistrerede virksomheder anvender til procesformål, er omfattet af de almindelige godtgørelsesregler, jf. kulafgiftslovens § 8, og § 8 a, idet der dog i § 8 a, henvises til bestemmelserne i §§ 8 b, 8 c og 8 d.

Det følger af kulafgiftslovens § 8c, at tilbagebetalingen af afgift efter kulafgiftslovens § 8, nedsættes med EU's minimumsafgifter for varer og varme, der anvendes til opvarmning af væksthuse med et overdækket areal på mindst 200 m² i gartnerier bortset fra væksthuse, hvorfra der foregår detailsalg. Bestemmelsen henviser i den forbindelse til lovens bilag 8, som indeholder EU's minimumsafgifter. De i bilag 8 nævnte afgiftspligtige varer er imidlertid kulprodukter, medens affaldsvarme ikke er nævnt i bilag 8. Kulafgiftslovens § 8 c, finder derfor ikke anvendelse på affaldsvarme.

Undtagelsesbestemmelsen i kulafgiftslovens § 8 c, finder følgelig ikke anvendelse på forholdet. Det er derfor SKATs opfattelse, at man i det foreliggende tilfælde må falde tilbage på hovedreglerne i de foranstående bestemmelser i kulafgiftslovens §§ 8 a og 8 b. SKAT finder på den baggrund, at forholdet skal vurderes i overensstemmelse med kulafgiftslovens § 8 og 8 b. SKAT har i den forbindelse dels lagt vægt på, at kulafgiftslovens § 8 b, omfatter den afgiftsmæssige behandling af andet forbrug, der vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med bl.a. gartneri, dels at der i kulafgiftslovens § 8 b, henvises til kulafgiftslovens § 8 c, således at der herved er skabt et link mellem de to bestemmelser.

De tilknyttede gartnerier, der modtager varmeleverancer fra Fjernvarmeselskaber, kan således fremadrettet opnå afgiftsgodtgørelse efter kulafgiftslovens §§ 8, stk. 1, med reduktion af godtgørelsen efter § 8 b.

Det fremgår af CO₂-afgiftslovens § 9 b, stk. 1, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften af varme, der leveres fra en produktionsenhed med tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, til virksomheden, og som anvendes til procesformål, som er tilbagebetalingsberettigede efter § 8 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.

Med henvisning til, at tillægsafgiften og CO₂-afgiften af affaldsvarme på varmeleverancer er overvæltet fra spørger til Fjernvarmeselskaber, at spørger er en kvoteomfattet virksomhed, og at den leverede varme anvendes til procesformål hos de gartnerier, der er tilknyttet sammenslutningen af Fjernvarmeselskaber, er det SKATs opfattelse, at de pågældende gartnerier fremadrettet kan opnå godtgørelse af tillægsafgiften efter kulafgiftslovens § 8, stk. 1 og 8 b samt godtgørelse CO₂-afgiften af det kvoteomfattede forbrug i virksomheden efter CO₂-afgiftslovens § 9 b.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.