Parter

A
(advokat Helle Hougård Porsfelt)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Matthias Albertsen Brorsen)

Afsagt af byretsdommer

Andreas Bøgsted-Møller

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgerens indtægter vedrørende risikopræmier - såkaldt agio - i skattemæssig henseende skal indtægtsføres i 2001.

Sagsøgeren har nedlagt principal påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at skatteansættelsen for indkomståret 2001 skal nedsættes med de af SKAT gennemførte forhøjelser på 331.104 kr. vedrørende risikopræmie (agio) fra G1.1 og 340.111 kr. vedrørende risikopræmie (agio) fra G1.2 samt 516.875 kr. vedrørende formidlingsprovision i alt 1.188.090 kr. eller med et lavere beløb efter rettens bestemmelse. Sagsøgeren har nedlagt subsidiær påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at skatteansættelsen for 2001 skal nedsættes med et lavere beløb end 1.188.090 kr., og at skatteansættelsen for 2001 hjemvises til SKAT til fornyet ansættelse af nedsættelsen.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse, idet sagsøgte dog anerkender, at sagsøgerens indkomst for indkomståret 2001 nedsættes med 516.875 kr.

Oplysningerne i sagen

I 1998 og 1999 indskød sagsøgeren A-kapital i et tysk vindmølleprojekt - G1.2 GmbH KG (herefter projekt G1.2) - og i 2000 indskød han A-kapital i yderligere et tysk vindmølleprojekt - G1.1 GmbH KG (herefter projekt G1.1). Begge projekterne var organiseret i kommanditselskabsform. Når vindmøllerne var klar til at gå i drift, skulle ejerkredsen i selskaberne udvides ved indskud af B-kapital. B-kapitalen skulle tegnes til overkurs, og overkursen skulle tilgå A-kapitalejerne som en risikopræmie - såkaldt agio. Sagsøgeren skulle herudover modtage provision for sit arbejdet med formidling af anparter (B-kapital) i projekterne.

I september 2001 overdrog sagsøgeren hovedparten af sine andele i projekt G1.2, idet han bevarede retten til udbetaling af agio.

Indskud af B-kapital i projekterne blev påbegyndt i 2001.

Den 28. oktober 2001 skrev sagsøgeren blandt andet følgende til sin bank, F1-Bank:

"...

G1.2

A-kapitalen (DM 335.000,-) er solgt for tkr. 1.326 hvilket er ca. tkr. 50 mere end jeg har betalt da jeg købte. Alle møller er solgt til investorer, dog mangler en investor at indbetale beløbet. Denne ene investor forsinker dog ikke projektet. Projektet er under opførelse og vil være i drift inden udgangen af året. Dog har det forsinket udbetalingen af agio'en (fortjenesten). Min agio på ca. tkr. 350 er derfor ikke udbetalt endnu. Nu er der gået så lang tid, at jeg håber, at udbetalingen kan vente til næste år - af skattehensyn. Min risiko relaterer alene til agio'en, da a-kapitalen er solgt. Risikoen for agio'en er meget meget minimal.

G1.1

Vindmøllerne er solgt til investorer. De har alle indbetalt kapitalen. Parken er under opførelse og møllerne vil være i drift inden udgangen af året. Min a-kapital på DM 250.000,- har jeg ladet stå i selskabet som indskud til køb af andel af en mølle. Agio'en kan udbetales i januar måned. Risikoen i dette projekt er meget lille, da projektet alene mangler at blive færdigbygget.

..."

I projekt G1.2 indskød blandt andre SH B-kapital. Af bekræftet oversættelse af skrivelse af 30. januar 2012 fra G1.2 GmbH KG til SH fremgår blandt andet:

"...

Efter at vi har kontrolleret de indbetalinger af B-kapital, der er indgået på notarens klientkonto, og de gebyrer, der er opkrævet af de banker, der er involveret i betalingsoverførslerne, har vi pr. dato ikke kunnet konstatere nogen indbetaling af den overkurs på 34.700 DEM (17.741,83 euro), som De - jf. tiltrædelseserklæringen og vores brev af 13. juli 2001 - skal betale.

Vi beder Dem undersøge sagen og inden kort tid indbetale overkursen på selskabets konto nr. ... i F2-Bank AG (reg.nr. ...), således at der kan ske udbetaling i overensstemmelse hermed til selskabsdeltagerne.

..."

Af kvittering for betaling til udlandet stilet til SH fremgår, at SH med valørdato den 4. januar 2002 overførte 18.800 EURO til G1.2 GmbH KG.

I projekt G1.1 indskød blandt andre TL B-kapital. Af bekræftet oversættelse af kontoudtog af 17. januar 2002 fra F3-Bank (Tyskland) fremgår blandt andet:

"...

Bogføringsdato	Valørdato	Anvendelsesformål/bogføringstekst	Bogføringsnr.
1701	1801	G1.4 GmbH overkurs på 5%	999001	OK	2.556,46
1701	1701	KP gv 02017/00045 DM 200 TDM!	952026	OK	102.258,381
1701	1701	Kommanditindskud TL Sb-batchfil overførsel af 17.01.02 kl. 16.44	952017	PK	25.381,25-

..."

Sagsøgeren modtog den 31. januar 2002 i alt 331.104 kr. vedrørende agio i projekt G1.1 og den 1. marts 2002 og 1. april 2002 i alt 340.111 kr. vedrørende agio i projekt G1.2. Sagsøgeren selvangav de modtagne beløb under virksomhedsordningen i indkomståret 2002. Sagsøgeren modtog derudover beløb vedrørende formidlingsprovision, hvilke beløb blev indtægtsført i selskabet H1 ApS, som sagsøgeren havde erhvervet i 2002.

Den 15. juni 2004 indgav SKAT en anmeldelse af sagsøgeren til politiet for blandt andet skatteundragelse. Ved anklageskrift modtaget ved Byretten den 5. december 2007 blev sagsøgeren tiltalt for blandt andet skattesvig af særlig grov karakter ved i selvangivelsen for 2001 at have angivet sin indkomst for lavt med et beløb, der blandt andet vedrørte de omhandlede agioer og provisioner. Sagsøgeren blev ved Byrettens straffedom af 1. juli 2008 frifundet for den del af tiltalen, der vedrørte agioerne og provisionerne. Denne del af dommen blev ikke anket.

SKAT traf den 14. oktober 2005 afgørelse vedrørende sagsøgerens skatteansættelse for 2001. Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"...

Ændring af skatteansættelsen

SKAT har ændret Deres skatteansættelse, jf. skattestyrelseslovens § 14 stk. 4, (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004 om skattemyndighedernes organisation og opgaver m.v.).

Det skal bemærkes, at afgørelsen har hjemmel i reglerne om ekstraordinær skatteansættelse, jf. skattestyrelseslovens § 35 stk. 1 nr. 5. Ifølge ordlyden af denne bestemmelse kan skattemyndighederne ændre en skatteansættelsen uagtet de almindelige forældelsesregler, der fremgår af skattestyrelseslovens § 34, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt forhold eller ufuldstændigt grundlag. Selve skyldsspørgsmålet behandles særskilt, og er overgivet til politimæssig efterforskning.

Indkomståret 2001	Fra	Til
Underskud fra selvstændig virksomhed før renter m.v., rubrik 112	340.345 kr.	0 kr.
Overskud af selvstændig virksomhed, før renter, AM-bidrag m.v, rubrik 111	0 kr.	3.213.116 kr.
Renteudgifter i virksomhed, rubrik 117	3.572 kr.	280.093 kr.
Kapitalafkast i virksomhedsordningen, rubrik 152	0 kr.	132.153 kr.
Indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteordningen, rubrik 153	0 kr.	1.452.851 kr.

Renteindtægter i virksomhed (rubrik 114) er uændret ansat til 308 kr.

Forhøjelsen, jf. rubrik 111 kan specificeres sådan:

Selvangivet underskud, overført fra rubrik 112	- 340.345 kr.
Heri renteudgifter, overført til rubrik 117	276.521 kr.
1) Indtægtsførelse af negativ driftsmiddelsaldo	2.088.850 kr.
2) Indtægt Agio tyske projekter	671.215 kr.
3) Indtægt, formidlingsprovision	516.875 kr.
Ansat overskud, før renter	3.213.116 kr.

2)

De har i 2002 modtaget betaling af såkaldt "agio" med i alt 671.215 kr. De har selvangivet beløbet som indtægt i 2002. Ifølge SKAT har de opnået endelig ret til beløbet i 2001, hvorfor beløbet i henhold til statsskattelovens § 4 skal beskattes i 2001. Betalingstidspunktet er uden selvstændig betydning.

..."

SKATs afgørelse af 14. oktober 2005 blev indbragt for Landsskatteretten af sagsøgeren.

Den 7. april 2006 ansøgte H1 ApS om omgørelse af indtægtsførslen af provisionsbetalingerne i årsrapporten for selskabet i 2002. SKAT afslog ansøgningen ved afgørelse af 17. juli 2006. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afslag ved kendelse af 8. november 2007. H1 ApS og sagsøgeren indbragte ved stævning modtaget i Byretten den 7. februar 2008 spørgsmålet for retten, der ved upåanket dom af 28. november 2012 traf afgørelse i sagen [SKM2013.133.BR.red.SKAT]. Af dommen fremgår blandt andet:

"...

Denne sag, hvor stævning er modtaget den 7. februar 2008, drejer sig om, hvorvidt sagsøgerne har krav på omgørelse eller korrektion af en skatteansættelse med den virkning, at en tilskudsbeskatning ophæves.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af sagsøger A samt vidneforklaring af LP.

Sagsøgeren A har forklaret blandt andet, at han aftalte med G1 GmbH KG's direktør LP, at han for dette selskab skulle skaffe danske investorer for så vidt angår B-kapitalen i vindmølleprojektet G1.1 KG, og at han for dette arbejde ville oppebære 5% i provision af den kapital, som han skaffede. Kommanditselskabet var stiftet nogle år forinden, men skulle nu have tilført en B-kapital for at kunne virkeliggøre et vindmølleprojekt.

Provisionen ville blive udbetalt fra G1 GmbH KG, når dette selskab havde modtaget provisionen fra G1.1 GmbH KG i forbindelse med B-kapitalens tilvejebringelse. Kapitaludvidelsen og projektet kunne kun registreres og gennemføres samt berettige til provision, hvis der skete fuldtegning. Den samlede kapital var tilvejebragt i begyndelsen af 2002, hvorefter den samlede provision blev overført til G1 GmbH KG, hvorfra han efterfølgende modtog sin andel af provisionen. G1 GmbH KG og han havde ikke ret til provision forinden notaren havde fået kapitaludvidelsen registreret i handelsregistret. Han havde ikke ret til pengene, hvis nogle af investorerne faldt fra. Han havde først ret til provisionen på det tidspunkt, hvor pengene blev overført til G1.

Det væsentligste af formidlingsarbejdet blev udført i 2001, men ved udgangen af 2001 var der fortsat usikkerhed om, hvorvidt han ville få provisionen, eftersom ikke alle investorer endnu havde indbetalt. Under hele forløbet frem til handelsregistrets registrering af kapitaludvidelsen i januar 2002 stod han til rådighed for projektet og investorerne. Han havde allerede i 2001 tænkt på, at drive alle sine aktiviteter i anpartsselskabsregi, således som tilfældet er i dag.

Dette førte til, at han erhvervede anparterne i H1 ApS i begyndelsen af 2002. Han indtrådte formelt i selskabets ledelse i maj 2002. Han husker ikke, om han præsenterede sig overfor investorer som drivende sine forretninger i personligt regi eller i selskabsregi, men han har haft en klar interesse i at sige dette til investorerne, netop af hensyn til erstatningsrisikoen i formidlingsopdraget. Han havde den opfattelse, at han stod til ansvar overfor dem, han formidlede projektet til, uanset han havde tillid til projektet og dets prospekt. Hvis der opstod problemer, ville investorerne i første række henvende sig til ham.

Han har ikke siden 2001 etableret nye aktiviteter i personligt regi. I personligt regi driver han i dag alene et par gamle vindmøller og nogle ferielejligheder. Det er på hans foranledning, at direktør LP i en erklæring af 16. juni 2003 bekræftede, at sagsøgeren har udført selvstændigt arbejde i en periode fra 10. december 2001 til 30. april 2003 som formidler af salg af kapitalandele i tyske vindmølleselskaber til danske investorer. Arbejdet vedrørte formidlingsarbejde i relation til blandt andet vindmølleprojektet G1.3, som det imidlertid ikke lykkedes at finde investorer til.

Han havde brug for erklæringen i forhold til sin a-kasse. Han var i 2001 blevet afskediget fra sit arbejde i en bank og ville derfor undersøge med arbejdsløshedskassen, om han var berettiget til dagpenge. Erklæringen blev sendt til a-kassen. Han fik ikke dagpenge. Han har ikke sendt erklæringen til SKAT. Hvis han havde sendt erklæringen til SKAT ville der også have foreligget en fremsendelsesskrivelse fra ham. Det gør der ikke.

Da SKAT foretog momskontrol hos ham i begyndelsen af 2004, fik de udleveret alle fakturaer, som blev gennemgået. SKAT kan ikke have fået erklæringen ved den lejlighed. I forbindelse med momskontrollen i 2004 fik vidnet den 19. februar 2004 brev fra IN i skatteforvaltningen, der spurgte til honoraret. Vidnet talte umiddelbart efter med sin revisor. Revisoren sagde, at det skatte- og regnskabsmæssigt var lige meget om sagsøgeren indtægtsførte honoraret i selskabet eller i personligt regi, idet skatten var den samme. Derfor accepterede han, at honoraret i stedet blev indtægtsført i personligt regi. Revisoren bekræftede for ham, at dette ikke ville give ham afskrivningsmæssige problemer. Han drøftede ikke periodisering med IN, der i øvrigt alene interesserede sig for momsforholdet.

Da han meddelte skatteforvaltningen sin accept af ændringen, vedlagde han forskellige bilag, men ikke erklæringen til a-kassen. SKAT må have fundet erklæringen i forbindelse med den efterfølgende ransagning i sommeren 2004. Det havde ikke nogen skattemæssig betydning for ham, om hans provision blev udbetalt til hans selskab eller ham personligt. Sagsøgeren fik først kendskab til, at erklæringen til a-kassen tillige indgik i skatteansættelsen, da skattemedarbejder JD i 2005 skrev, at bilaget var fremlagt, hvilket undrede sagsøgeren, da bilaget ikke kom fra ham. I øvrigt var han ikke klar over, hvilken betydning bilaget havde og overlod korrespondancen med SKAT til sine rådgivere.

Han kendte ikke videre til begreber såsom retserhvervelsestidspunkt. SKAT havde i øvrigt klar mulighed for at se, at provisionen vedrørte arbejde, der for en stor del var udført i 2001, blandt andet fordi han allerede i regnskabet for 2001 medtog oplysning om, at han havde investeret i en A-kapitalandel i G1.1-projektet uanset projektet endnu ikke var sat i drift. Han korresponderede også med SKAT om adgangen til at afskrive på denne investering. Ham bekendt kan man ikke begynde at afskrive på projekter, der ikke er sat drift. Projektets fulde finansiering og mølleopstilingen var først på plads i 2002.

Da det med IN blev aftalt at flytte beløbet fra selskabet til sagsøgeren personligt, var det for sagsøgeren helt klart, at beløbet ikke skulle beskattes i selskabet. Der blev overhovedet ikke talt om dobbelt- eller tilskudsbeskatning med IN. Der foreligger heller ingen breve fra SKAT herom. Men over et år efter denne aftale underkendte en efterfølgende skattemedarbejder i 2005 aftalen, uanset denne skattemedarbejder i afgørelsen af 14. oktober 2005 i øvrigt har bekræftet sagsøgerens aftale med IN.

LP har forklaret blandt andet, at han mødte A i 2000/2001 i forbindelse med formidling af tyske vindmølleanparter. Han havde udelukkende forretningsmæssige relationer til A.

Vidnet og A aftalte, at A skulle bistå vidnets selskab G1 GmbH med at skaffe danske investorer til kapitalandele til et tysk vindmøllekommanditselskab, G1.1 GmbH KG. Både vidnets selskab og A skulle oppebære en provision. A's provision skulle udgøre 5 % af den kapital, som han formidlede til vindmølleprojektet. Retten til provision indtrådte først, når samtlige kapitalandele var tegnet og registreret i det tyske handelsregister af den tyske notar, hvortil investorerne skulle indbetale deres indskud. Først efter registreringen ville investorernes indskud blive frigivet til projektet, herunder til betaling af provision til vidnets selskab og A. Hvis investorernes indskud ikke blev indbetalt korrekt, f.eks. ikke indbetalt fuldt ud, eller indskuddene ikke kunne anmeldes handelsregisteret på grund af andre forhold, var notaren forpligtet til at returnere indskuddene til investorerne, og vindmølleprojektet ville ikke kunne gennemføres. I en sådan situation ville vidnets selskab og dermed også A ikke have ret til provision.

De sidste investorer, herunder en TL, foretog indskud i begyndelsen af 2002, hvorefter notaren fik kapitalforhøjelsen registreret i handelsregistret. Den samlede provision indgik på vidnets selskabs konto den 18. januar 2002. Efterfølgende blev A's andel af provisionen overført til A. Vidnets selskab og dermed A havde ikke i 2001 krav på hverken helt eller delvist honorar for det indtil da udførte arbejde med at skaffe investorer. Hvis A havde sendt en faktura til vidnets selskab allerede i 2001, ville den være blevet returneret, uanset det udførte arbejde. Hvis ikke alle kapitalandele blev tegnet og kapitalforhøjelsen dermed ikke kunne registreres i handelsregistret, tilkom der ikke vidnets selskab og dermed A provision.

Det sker ikke ofte, at sådanne projekter strander, men det sker. Derfor vælges en sådan "alt-eller-intet"-provisionsaftale. Provisionsaftalen mellem vidnets selskab og A var udelukkende mundtlig. Undervejs i arbejdet nævnte A, at han havde tænkt sig at drive sin formidlingsvirksomhed i selskabsform. Vidnet havde ingen problemer med at imødekomme et sådant ønske og medgav, at A som formidler af vindmølleprojekter kunne udsætte sig for en økonomisk risiko i forbindelse med eventuelle fejlberegninger og andre fejl i prospektet, som hidrørte fra vidnets selskab, men blev præsenteret af A for investorerne. Uanset A ikke var ansat i projektet, men af vidnets selskab, ville investorerne kunne bibringes opfattelsen af, at A repræsenterede projektet.

Vidnet og A talte ikke nærmere om risici og A's overvejelser. Det var tydeligt for vidnet, at investorerne havde stor tillid til A. Nogle af investorerne, som A havde kontaktet, kontaktede også vidnet inden aftale om indskud blev endeligt indgået, men det var langt fra alle. Vidnet ved ikke, om investorerne havde indtryk af, hvorvidt A udførte formidlingsarbejdet i personligt regi eller i selskabsregi. Vidnet ville selv have udført arbejdet i selskabsregi.

Vidnets skriftlige erklæring af 16. juni 2003, hvori vidnet for sagsøgerne bekræfter, at sagsøgerne har udført selvstændigt arbejde i en periode fra 10. december 2001 til 30. april 2003 som formidler af salg af kapitalandele i tyske vindmølleselskaber til danske investorer, blev udfærdiget efter anmodning fra A, der angiveligt havde brug for erklæringen i forhold til sin a-kasse. Erklæringen angik iøvrigt formidlingsarbejde for et andre vindmølleprojekter end G1.1.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter A's forklaring sammenholdt med LP's vidneforklaring om aftalegrundlaget for A's arbejde for G1 GmbH KG må retten lægge til grund, at beløbet, som denne sag angår, udelukkende hidrører fra sagsøger A's formidling af kapitalandele i relation til projektet G1.1 KG. Det må ved de pågældende forklaringer endvidere lægges til grund, at uanset arbejdet i det væsentlige var udført i 2001, så berettigede det først til erhvervelse af det aftalte honorar, når vindmølleprojektets økonomiske fundament endeligt forelå og var myndighedsregistreret, hvilke betingelser først var opfyldt i 2002. Den af G1 GmbH KG udarbejdede erklæring af 16. juni 2003 kan ikke gøre nogen forskel heri, når henses til erklæringens generelle indhold, idet erklæringen ikke nærmere redegør for A's honorarerhvervelser vedrørende forskellige vindmølleprojekter.

På ovennævnte baggrund, og da A's erhvervelse af H1 ApS har fundet sted i 2002 i nær tilknytning til erhvervelsen af honoraret, samt da A fremadrettet udelukkende har drevet sine vindmøllerelaterede formidlingsaktiviteter gennem selskabet, finder retten det i fornødent omfang sandsynliggjort, at henføringen af honoraret til selskabet fremfor til A personligt ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat. Betingelsen for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 findes derfor opfyldt.

Provisionen fremgår af selskabets årsrapport for 2002 og den hertil knyttede opgørelse af selskabets indkomst og selvangivelse. Den skattemæssige disponering af honoraret findes herved at have været lagt klart frem for myndighederne, hvorfor tillige betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 findes opfyldt.

Herefter, og da det er ubestridt, at øvrige betingelser for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 er opfyldt, tages sagsøgernes principale påstand om omgørelse efter denne bestemmelse til følge.

Der forholdes med sagens omkostninger som bestemt nedenfor, idet bemærkes at 30.000 kr. udgør beløb til dækning af sagsøgernes udgifter til advokatbistand. Retten har herved lagt vægt på, at skatteværdien af påstanden udgør afrundet 150.000 kr. Restbeløbet udgør godtgørelse for retsafgift og udfærdigelse af ekstrakt og materialesamling.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerne, A og H1 ApS, kan omgøre indbetaling af honorar på 593.784 kr. til H1 ApS, således at skatteansættelsen for indkomståret 2002 for H1 ApS nedsættes med 593.784 kr., i medfør af skatteforvaltningslovens § 29.

Sagsøgte skal inden 14 dage til sagsøgerne betale 36.658. kr. i sagsomkostninger.

..."

Af bekræftet oversættelse af erklæring af 4. september 2012 fra tysk notar KP fremgår blandt andet:

"...

Kære MH

I ovennævnte sag kan jeg som ønsket meddele, at jeg i forbindelse med indbetalingen af kommanditistindskud og de dermed forbundne kapitaludvidelser virkede for begge selskabet og investorerne.

Som notar bestod min opgave i at kontrollere korrekt størrelse af de indgående betalinger fra investorerne til klientkontoen og kun at videresende indbetalingerne til selskabet på præcist fastlagte vilkår.

En væsentlig forudsætning for videresendelse var anvendelse af investorerne som kommanditister og registrering heraf i handelsregisteret. Var denne betingelse ikke opfyldt, havde jeg ikke haft beføjelse til at disponere over investorernes betaling og ville være tvunget til at tilbagebetale beløbene til investorerne.

Der var tale om en typisk notarfunktion som administrator for de involverede parter, i hvilken forbindelse anmeldelsen til handelsregisteret kun måtte ske ved notariel anmeldelse til registret ved byretten i Tyskland, og kun med dokumentation for rettens anmeldelse var berigtiget til at disponere over de af investorerne indbetalte beløb og at udbetale dem til selskaberne i henhold til administratoraftalen.

Var disse betingelser ikke opfyldt, kunne hverken G1.2 GmbH KG eller G1.1 GmbH KG gøre krav på eller disponere over de indbetalte beløb.

Da anmeldelser til det tyske handelsregister kun kan ske efter notariel anmodning, var det i den givne situation påkrævet at inddrage en notar som administrator, så de involveredes retssikkerhed var tilvejebragt.

..."

Ved kendelse af 28. november 2013 traf Landsskatteretten afgørelse i spørgsmålet om, hvornår agioer og provisioner skulle indtægtsføres. Af kendelsen fremgår blandt andet:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001

SKAT har forhøjet overskud af selvstændig virksomhed med udbetalt risikopræmie, benævnt agio, selvangivet med 0 kr., til i alt: 671.215 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske forhold vedrørende agio

Klageren indskød i 1998 og 1999 i alt 336.933 DEM som A-kapital i vindmølleprojektet G1.2 GmbH KG og i 2000, 250.000 DM som A-kapital i vindmølleprojektet G1.1 GmbH KG. Klageren indskød beløbene som risikovillig kapital i forbindelse med udvikling af projekterne, og altså før vindmølleparkerne var opstillet og i drift. Projekterne er etableret i kommanditselskabsform og konceptet var, at når projekterne var færdigudviklet og vindmøllerne klar til at gå i drift skulle ejerkredsen bag kommanditselskaberne udvides ved, at der blev tegnet og indskudt ny B-kapital i kommanditselskaberne. B-kapitalen skulle tegnes til en overkurs, der skulle tilfalde ejerne af A-kapital, som en risikopræmie benævnt agio.

Den formelle vedtagelse af forhøjelse af selskabskapital med B-kapital og overkursen til denne fandt sted på generalforsamlingen i kommanditselskaberne hen over sommeren 2001. Herefter tegnedes og indbetaltes B-kapitalen.

For så vidt angår G1.1 fandt seneste indbetaling af B-kapital sted den 29. oktober 2001. For så vidt angår G1.2 fandt den seneste indbetaling af B-kapital sted den 22. november 2001.

Klageren modtog agio på 331.104 kr. vedrørende G1.1 den 31. januar 2002. Agio'en på 340.111 kr. vedrørende G1.2 modtog klageren af to omgange, den 1. marts 2002 og den 1. april 2002.

Klageren selvangav indtægten vedrørende den omhandlede agio i 2002 med i alt 671.215 kr.

Klageren har i brev af 28. oktober 2001 til F1-Bank oplyst, at risikoen for agio'en fra G1.2, som følge af at en investor mangler at indbetale er "meget, meget minimal". Vedrørende agio'en fra G1.1 har klageren alene oplyst, at agio'en bliver udbetalt primo 2002.

LP, der var projektudbyder og stod for udbetalingerne af såvel agio som formidlingsprovisionen, har som vidne i byretsdommen af 1. juli 2008 forklaret følgende:

"...

Retten til "agio'en" blev aktualiseret i 2001. Indbetalingen fra projektdeltagerne foretages til notar, der, når kapitalen er til stede, foretager indberetning til Handelsregistret, hvorefter kapitalen frigives til selskabet. For så vidt angår den i forhold 2 nævnte "agio", blev kapitalen frigivet til G1.1 - kommanditselskabet i 2002. Tiltalte kunne efter sædvanlig tysk praksis ikke få "agio'en" udbetalt forinden frigivelsen til kommanditselskabet.

..."

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet resultat af virksomhed med udbetalt agio på 671.215 kr. og med udbetalt formidlingsprovision på 516.875 kr.

Vedrørende agio

Agio'en er skattepligtig på retserhvervelsestidspunktet. Betalingstidspunktet er uden selvstændig betydning. Klageren har opnået endelig ret til agio'en, når B-kapitalen er fuldtegnet og fuldt indbetalt, det vil sige i oktober og november 2001.

Forholdet er anset for omfattet af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5.

Det er SKATs opfattelse, at klageren har stor indsigt i skattemæssig periodisering, herunder en viden om, at hovedprincippet er retserhvervelsestidspunktet frem for betalingstidspunktet. SKAT kan derfor ikke umiddelbart godtage klagerens påstand om, at periodiseringsfejlen er en konsekvens af simpel uagtsomhed. Klageren har således i forbindelse med salg af en vindmølle i 1999 / 2000 sat sig ind spidsfindigheder omkring bindende købstilbud, som først accepteres (retserhverves) mere end tre måneder efter det er fremsat, alene med det formål at udskyde beskatningstidspunktet. Det fremgår endvidere af sagens oplysninger, at klageren kort før han indgiver selvangivelsen for 2001, er bekendt med, at beskatningen af agio (på et tredje projekt, hvor agio er besluttet i 2002), som hovedregel skal finde sted i beslutningsåret.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren har erhvervet endelig ret til såvel agio som provision i indkomståret 2001. For så vidt angår agio'en er der lagt særlig vægt på, at B-kapitalen i de to vindmølleparker er indbetalt inden udgangen af 2001, og at indtægten dermed har en sådan realitet, at indtægten skal selvangives i 2001. Det følger tillige af klagerens redegørelse til F1-bank, at risikoen vedrørende agio'en er knyttet til indbetalingen af kapitalen, og ikke udbetalingen af den til anpartsselskaberne. For så vidt angår provisionen er der lagt særlig vægt på det af SKAT anførte, herunder at de investorer, som klageren har fremskaffet, har indbetalt deres kapital i oktober 2001, hvorefter klagerens arbejde er færdiggjort. Erhvervelsen af provisionen har dermed en sådan realitet, at den skal selvangives i 2001.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der først efter den 15. april 2005 og omkring afhøringen i slutningen af maj har været en sådan klarhed omkring klagerens forhold og skatteansættelse, at reaktionsfristen på seks måneder fra kundskabstidspunktet, jf. dagældende skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, regnes fra dette tidspunkt.

Der er herved lagt vægt på, at en samlet afklaring som følge af ransagningen, ikke anses at kunne være sket tilstrækkeligt på et tidligere tidspunkt, da SKAT ikke var i besiddelse af de relevante oplysninger fra politiet. Retten er desuden enig i, at de forhold vedrørende kautionsdokumentet, agio og formidlingsprovisionen, som SKAT har behandlet i afgørelsen, kan tages op under ét med henvisning til § 35, stk. 1, nr. 5, hvorved klageren som sagkyndig også anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved at selvangive indkomsten i 2002, selv om han vedrørende agio og formidlingsprovisionen er frifundet herfor i straffesagen, da vurderingen af forsæt og grov uagtsomhed ikke er den samme i en straffesag og en civil skattesag. SKAT har dermed ikke kunnet foretage en fyldestgørende og korrekt skatteansættelse før forholdene var afklaret.

Derudover anses agterskrivelsen af 9. juni 2005 for at være fulgt op med en afgørelse indenfor rimelig tid, idet de sidste oplysninger og bemærkninger fra klagerens side er indsendt den 29. september 2005, hvorefter der er udsendt en afgørelse den 14. oktober 2005.

På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten afgørelsen fra SKAT vedrørende forholdene omkring agio og formidlingsprovision.

..."

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han selvangav indtægterne i 2002, idet han ikke mente, at han havde ret til dem i 2001. Han vidste, at der var nogle betingelser, der skulle være på plads, før han kunne få indtægterne. Det var de tyske regler, der var gældende for, hvornår han havde ret til agioerne. Han har ikke særligt kendskab til skattereglerne, og han læste i en håndbog om skat, at provision skulle beskattes på udbetalingstidspunktet. Han var derfor overbevist om, at det var rigtigt at angive det i 2002. Beløbene skulle først indbetales af investorerne, og notaren skulle herefter frigive pengene, så LP havde dem. Først når LP havde pengene, kunne han få dem. Han havde på et tidspunkt en dialog med sin bank. Han var interesseret i at opnå bedst mulig finansiering, hvorfor brevet til banken helst skulle være positivt. Han troede på dette tidspunkt, at alle B-investorerne havde indbetalt, men han blev senere opmærksom på, at dette ikke var tilfældet. Han kan ikke huske, hvornår han blev klar over dette. Under afhøringen af politiet den 17. juni 2005 blev forholdene drøftet med en repræsentant for SKAT. SKATs repræsentant fastslog, at alle B-indskud var indbetalt i 2001. Sagsøgeren blev i tvivl om, hvorvidt beløbene skulle have været indtægtsført i 2001 og ikke i 2002. Før mødet hos politiet var han ikke klar over reglen om retserhvervelsestidspunktet. I dag er han ikke det mindste i tvivl om, at beløbene retteligt skal indtægtsføres i 2002. Hans korrespondance med R1 vedrørte andre forhold end periodisering af agio og provision. Der er ikke forskel på, hvornår han har erhvervet provision eller agio i projekterne - betingelserne for indtægternes udbetaling var de samme. Han ved ikke, hvorfra Landsskatteretten har de datoer, der er angivet i deres kendelse, fra. Han ved heller, hvorfra Landsskatteretten har oplysningerne om, at alle B-indskud var indbetalt senest ved udgangen af 2001. Ved udgangen af 2001 forventede han, at vindmølleprojekterne ville blive realiseret, men han var ikke sikker på dette, idet indbetalingerne fra investorerne endnu ikke var endeligt på plads.

LP har forklaret blandt andet, at sagsøgeren tegnede A-kapital i de to projekter G1.1 og G1.2. Det er korrekt, at A-kapitalejerne havde ret til en risikopræmie - agio - for at stille A-kapitalen til rådighed. Det var en betingelse for at A-kapitalejerne kunne få agio, at de investorer, som tegnede B-kapital, betalte en overkurs, og denne overkurs skulle være helt indbetalt, før de, som havde tegnet A-kapital, havde ret til agio. Agioen var alene finansieret af overkursen fra B-kapitalen. A-kapitalejerne i projekterne havde ret til agioen, når B-kapitalen inklusiv et tillæg på 5 % var blevet indbetalt til selskabet. For begge projekter var denne betingelse først opfyldt i januar 2002. Han kan ikke huske, hvor mange B-investorer i G1.2, der først betalte i 2002, men kan erindre mindst en - SH. De skrev til SH, og anmodede ham om at indbetale beløbet, hvilket han derefter gjorde. I G1.1 indbetalte TL først i januar. Han kan ikke huske, om de rykkede TL skriftligt, eller om der var flere der først betalte i 2002. B-investorernes indbetalinger skete til en konto hos en tysk notar. Først når samtlige beløb var tilgået notaren, kunne notaren frigive pengene til selskaberne, der herefter kunne udbetale til A-kapitalejerne. Såfremt de 5 % overkurs ikke var blevet betalt, ville A-kapitalejerne ikke have haft ret til agio. I slutningen af 2001 kunne man derfor ikke med sikkerhed sige noget om A-kapitalejernes agio. A-kapitalejerne havde ikke nogen delvis ret til agio, hvis der var en del af B-kapitalen, der ikke var blevet indbetalt. Notaren frigav i projekt G1.2 pengene til selskabet den 13. februar 2002.

Det er korrekt, at han under straffesagen i 2008 forklarede, at sagsøgeren udførte arbejde for G1 fra august-september 2001 og indtil det sidste indskud var blevet indbetalt til notaren den 29. oktober 2001. Så vidt han husker, drejede vidneafhøringen sig ikke om agioer, men om det forhold, at sagsøgeren arbejdede for G1 og modtog provision derfra. Han havde ikke forinden nærmere undersøgt projekternes dokumenter, idet han gik ud fra, at sagsøgerens arbejde hos dem var færdigt i slutningen af 2001. Han tænkte ikke nærmere over, om det i den forbindelse havde betydning, hvorvidt alt var indbetalt i 2001. Han havde derimod mere fokus på, hvornår sagsøgeren udførte arbejde for dem. Han har efterfølgende gået hele sagen igennem og set på bankudskrifterne, og har som anført konstateret, at de sidste indbetalinger først skete i 2002. Når han under straffesagen forklarede, at retten til agioen blev aktualiseret i 2001, mente han, at der blev talt om den, og at aftalen om udbetaling af agio blev aktualiseret og opretholdt. Han mener ikke, at aktualisering er det samme, som at kravet er erhvervet. Spørgsmålet om ret til udbetaling af agio var reguleret i en aftale med de A-kapitalejer, der havde været med i projektet fra start. Han har ikke fundet noget skriftligt om denne aftale. Han har talt med mindst en yderligere A-kapitalejer, der overfor ham har bekræftet, at aftalen var som anført.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har gjort gældende, at forhøjelsen af skatteansættelsen for 2001 med provisionen og agioerne skal bortfalde helt eller subsidiært delvist. Hverken provisionen eller agioerne kan anses for retserhvervet i 2001. Dette skyldes, at retserhvervelsen af både provisionen og agio'erne var betinget af, at forhøjelsen af kapitalen i vindmølleprojekterne kunne registreres, hvilket igen var betinget af at alle investorerne havde både tegnet og indbetalt tegningsbeløbene. Ifølge aftalegrundlaget for provisionen var denne først optjent, når kapitalforhøjelse var registreret og udbetalt til G1, hvilket forudsatte at alle investorerne havde indbetalt, jf. vidneforklaring afgivet af LP ved Byretten.

Registrering af kapitalforhøjelserne og dermed indbetalingen fra alle investorerne var tilsvarende en betingelse for retserhvervelse af agioerne. Der henvises til LP's forklaring og notar KP's redegørelse samt vidneforklaring fra LP ved Byrettens dom af 28. november 2012, hvor han har redegjort for, at kapitalforhøjelsen var betinget af at alle investorerne havde indbetalt tegningsbeløbet og at notaren i øvrigt vurderede at alle betingelser herfor var opfyldt. Havde en eller flere investorer ikke indbetalt de fulde tegningsbeløb, havde kapitalforhøjelserne ikke kunnet gennemføres, og sagsøgeren havde i denne situation ikke haft ret til provisionen, ligesom A-kapitalejerne, herunder sagsøgeren heller ikke havde haft ret til agioerne. Det bemærkes i den forbindelse, at agioerne stammede fra overkursen fra B-kapitalforhøjelsen. Det bemærkes også, at spørgsmålet om retserhvervelse ikke kun er et spørgsmål om dansk ret. Begge projekter er tyske, og som det er dokumenteret, er det afgørende for frigivelsen af både agio og provision, at notaren konstaterer at betingelserne herfor er opfyldt efter tysk lovgivning. Der henvises til redegørelse fra notar KP, som bistod ved gennemførelse af kapitalforhøjelserne. Som det fremgår af redegørelsen ville han som notar være tvunget til at tilbagebetale tegningsbeløbene til investorerne, hvis ikke kapitalforhøjelsen kunne anmeldes, jf. følgende udtalelse:

"...

Som notar bestod min opgave i at kontrollere korrekt størrelse af de indgående betalinger fra investorerne til klientkontoen og kun at videresende indbetalingerne til selskabet på præcist fastlagte vilkår.

En væsentlig forudsætning for videresendelse var anmeldelse af investorerne som kommanditister og registrering heraf i handelsregistret. Var denne betingelse ikke opfyld, havde jeg ikke haft beføjelse til at disponere over investorernes betalinger og ville være tvunget til at tilbagebetale beløbene til investorerne.

..."

og

"...

Da anmeldelser til det tyske handelsregister kun kan ske efter notariel anmodning, var det i den givne situation påkrævet at inddrage en notar, som administrator, så de involveredes retssikkerhed var tilvejebragt.

..."

Der er fremlagt dokumentation for at der ultimo 2001 var investorer i begge selskaber, som ikke havde indbetalt, hvorfor betingelserne for registrering af kapitalforhøjelserne ikke var til stede ved udløbet af 2001. Dette skabte usikkerhed om betalingsvilje og betalingsevne hos de pågældende investorer og dermed om hele grundlaget for registreringen af kapitalforhøjelsen og dermed agioerne. Det bemærkes, at der for begge selskaber var tale om væsentlige beløb, idet den manglende indbetaling for G1.1 skyldtes flere investorer og udgjorde mere end 1,621 mio. kr., mens den manglende indbetaling for G1.2 udgjorde 133.057,50 kr. Det fremgår klart af Landsskatterettens præmisser for kendelsen af 28. november 2013, at Landsskatteretten befinder sig i den vildfarelse, at alle investorer har indbetalt kapitalforhøjelserne i begge selskaber ved udløbet af 2001. Det fremgår også, at Landsskatteretten ved begrundelsen for sin afgørelse har lagt særlig vægt på at indbetalingerne anses for at være sket, jf. uddraget fra præmisserne:

"...

For så vidt angår agioén er der lagt særlig vægt to vindmølleparker er indbetalt inden udgangen af 2001, og at indtægten dermed har en sådan realitet, at indtægten skal selvangives i 2001.

..."

Dette er som nævnt ikke en korrekt forståelse af faktum, idet der ved udløbet af 2001 var investorer, som ikke havde betalt. Dette medfører, at Landsskatterettens kendelse er baseret på en misforståelse af faktum. Det samme er tilfældet for SKAT, som jo påstod, at sidste indbetaling til G1.1 skete den 28. oktober 2001. Dette betyder, at der ultimo 2001 ikke var sket endelig retserhvervelse af provisionen, og af agioerne. Det var derfor korrekt, at sagsøgeren selvangav provision og agioerne i 2002. Sagsøgte har ved duplikken med henvisning til Byrettens dom af 28. november 2012 (SKM2013.133.BR) anerkendt, at provisionen først kan anses for retserhvervet i 2002, da retserhvervelsen af provisionen var betinget af at kapitalforhøjelsen i selskaberne kunne gennemføres.

Fristen for forhøjelse

SKAT har gennemført forhøjelsen for sent, idet fristen for at forhøje indkomståret 2001 var udløbet, da SKAT gennemførte forhøjelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26 (dagældende skattestyrelseslovs § 34). Betingelserne for at gennemføre en ekstraordinær forhøjelse af indkomsten for 2001 er ikke opfyldt i foreliggende sag, jf. skatteforvaltningslovens § 27 (dagældende skattestyrelseslovs § 35). Dette skyldes, at det efter skatteforvaltningsloven § 26 er udgangspunktet, at en forhøjelse af skatteansættelsen skal være varslet senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomståret. Det vil sige, at SKAT skal have udsendt forslag til ændring af skatteansættelsen senest på denne dato. Endelig afgørelse skal være afsendt senest 1. august i samme år. For indkomståret 2001 betyder det, at forslag til forhøjelse af skatteansættelsen som udgangspunkt skulle være afsendt senest 1. maj 2005, mens endelig afgørelse om ændringen skulle være udsendt senest den 1. august 2005. Fristen for at udsende forslag og kendelse kan fraviges, hvis

"...

skatteyderen eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag,

..."

jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (tidligere skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5). Forhøjelsen efter den udvidede frist kan/kunne dog kun gennemføres, hvis SKAT har udsendt varsel senest 6 måneder efter at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, som begrundelser fravigelserne af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2). SKAT har varslet forhøjelserne for 2001 ved agterskrivelse af 9. juni 2005, mens endelig afgørelse i sagen er afsendt d. 14. oktober 2005.

Sagsøgeren har ikke handlet groft uagtsomt ved at selvangive indtægterne i 2002. Sagsøgeren var derimod i god tro, da han selvangav indtægterne i 2002. Skattepraksis om periodisering af indtægter udspringer af statsskattelovens § 4 - 6, og er praksisbestemt, jf. følgende uddrag fra SKATs udgivelse, Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.5.3.1.2:

"...

SL §§ 4 - 6 indeholder ikke en entydig angivelse af, hvilke principper der er afgørende for, i hvilket af flere mulige indkomstår en indtægt eller udgift skal påvirke indkomstopgørelsen, og der kan derfor ikke udledes et entydigt krav om brug af et bestemt periodiseringsprincip.

På baggrund af fortolkning og udfyldning af bestemmelserne i statsskatteloven og anden relevant lovgivning har der dog udviklet sig en praksis for, hvilke periodiseringsprincipper der skal bruges. De følgende afsnit handler om disse principper.

..."

og

"...

Retserhvervelsesprincippet

Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Retserhvervelsesprincippet modsvares afpligtpådragelsesprincippet for så vidt angår udgiftssiden.

Princippet bygger på en fortolkning af SL § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter...bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi".

Se mere om retserhvervelsesprincippet og dets betydning for periodiseringen af de forskellige former for indtægt i afsnit C.C.2.5.3.2.

..."

Den skattemæssige vurdering af, hvornår en indtægt skal periodiseres, beror altid på en konkret vurdering og bedømmelsen af retserhvervelsestidspunktet er ikke, som SKAT igennem hele forløbet har påstået, et ukompliceret område, hvilket en meget omfattende domspraksis dokumenterer. Den skattemæssige vurdering bliver naturligvis ikke mindre kompliceret, når der er tale om indtægter fra udlandet, hvor retten til indtægten er afhængig af udenlandsk lovgivning, her de tyske regler om stiftelse af kommanditselskaber, da det er tyske regler om stiftelse af kommanditselskaber, som blandt andet afgør, hvornår sagsøgeren havde ret til indtægterne.

Det er ikke berettiget at anse sagsøgeren som sagkyndig inden for skatteretlig periodisering, særligt ikke når tysk lovgivning skal inddrages. Afgørelsen kan derfor ikke baseres på en forudsætning om, at sagsøgeren var sagkyndig på området. Sagsøgeren var i god tro, da han aflagde selvangivelsen i 2001 og 2002. Det af sagsøgte fremlagte bilag vedrørende sagsøgerens brev til banken ændrer ikke ved dette faktum. Bilaget beskriver alene sagsøgers subjektive opfattelse af sagen pr. 28. oktober 2001, og ikke på nogen senere dato. Det fremgår her, at han pr. 28. oktober 2001 fejlagtigt tror at alle investorerne har indbetalt i G1.1, mens han bemærker, at der for G1.2 er en investor, som ikke har indbetalt.

Det fremgår også af bilaget, at sagsøgeren på trods af misforståelsen omkring indbetalingen til G1.1 alligevel går ud fra at projektet indebærer en lille risiko. Dette skyldtes, at der var andre betingelser end kommanditisternes indbetaling, som skulle opfyldes før at selskaberne var berettiget til indbetalingerne og dermed for at sagsøgeren var berettiget til provisionen og agioen. Det samme gælder for så vidt angår agioen fra G1.2, jf. bilaget, hvor han overfor F1-Bank tilkendegiver, at der er en lille usikkerhed også for dette projekt, og hvor han som nævnt bemærker at der mangler indbetaling fra en investor. Dette understøtter, at sagsøgeren var i god tro omkring selvangivelsen for 2002. Der kan alene af den grund ikke være tale om grov uagtsomhed, hvis retten skulle komme frem til at indtægterne skal beskattes i 2001. At der ikke er tale om grov uagtsomhed understøttes endvidere af udfaldet af straffesagen, hvor sagsøger blev frifundet for skattesvig af særlig grov karakter for så vidt angår periodiseringen af agioen og provisionen. Anklagemyndigheden ankede ikke denne del af straffesagen til Østre Landsret, men påstod frifindelse, hvilket understøtter, at anklagemyndigheden ikke anså forholdet for groft uagtsomt. Det gøres samlet set gældende, at det alene kan anses for simpelt uagtsomt, hvis det lægges til grund, at indtægterne må anses for retserhvervet i 2001, og at forhøjelsen også af denne grund må frafaldes.

For det andet har SKAT ikke overholdt 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (skattestyrelseslovens § 35, stk. 2), idet agterskrivelsen ikke blev udsendt inden for 6 måneders fristen, efter at SKAT havde fået kundskab om de forhold, som begrundede ændringen. Derudover gøres gældende, at fristen for at udsende en kendelse er overskredet, idet SKAT skulle have udsendt kendelsen senest 3 måneder efter agterskrivelsen. SKAT kan derfor ikke med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5) gennemføre forhøjelsen, da den er foretaget for sent.

Sagsøgte har gjort gældende, at SKAT med rette har forhøjet A's indtægt i indkomståret 2001, idet A har erhvervet ret til agioen i 2001. SKATs forhøjelser er foretaget rettidigt.

Periodisering af agioen

Vedrørende formidlingsprovisionen var der angiveligt indgået en mundtlig aftale ifølge hvilken, der først var erhvervet ret til, når vindmølleprojektets økonomiske fundament var endeligt på plads og var myndighedsregistreret. I modsætning hertil var retten til agioen knyttet til tegning af B-kapitalen, jf. LP's erklæring af 4. september 2002, hvor LP oplyser, at agioen skulle udbetales direkte fra selskabet, så snart dette havde rådighed over de indbetalte beløb samt endvidere LP's forklaring i straffesagen, jf. herom nedenfor.

A-investorerne erhvervede ret til agioen på det tidspunkt, hvor B-kapitalen i vindmølleprojekterne var fuldtegnet. Den formelle vedtagelse om at forhøje kapitalen fandt sted i sommeren 2001, og det er ubestridt, at B-kapitalen var fuldtegnet i 2001, jf. herved også sagsøgerens beskrivelse til F1-Bank. Sagsøgeren havde derfor også erhvervet ret til agio fra de to projekter i 2001. Dette underbygges endvidere af, at sagsøgeren ved afhøringen den 31. maj 2005 oplyste politiet, at agioen rettelig skulle have været selvangivet for 2001. I overensstemmelse hermed fremgår det af den efterfølgende straffesag, hvor sagsøgeren bl.a. var tiltalt for at have selvangivet sin indkomst i 2001 for lavt, at sagsøgeren forklarede bl.a., at det var korrekt, at han ikke i 2001 havde selvangivet agioen som anført. Ligeledes forklarede vidnet LP bl.a. følgende: "For så vidt angår aftalen om "agio", blev denne indgået i 2001. Retten til "agio'en" blev aktualiseret i 2001."

Det gøres herefter gældende, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at der i modstrid med disse forklaringer, alligevel ikke var erhvervet ret til agioen i 2001. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet. Det fastholdes, at den omstændighed, at der ifølge sagsøgeren angiveligt skulle ske notargodkendelse mv. inden kapitalforhøjelsen kunne gennemføres og midlerne stilles til rådighed for selskabet, alene var en formel betingelse, der ikke udskød retserhvervelsestidspunktet. Det ændrer ikke herpå, at det ifølge sagsøgeren angiveligt var aftalt i en kommanditisterklæring, at B-kapitalen skulle indbetales via en notarklientkonto, og at manglende indbetaling ifølge sagsøgeren angiveligt var underlagt en opløsende bestemmelse.

Det bestrides under alle omstændigheder som udokumenteret, at der var indgået en sådan kommanditisterklæring. Heller ikke den fremlagte efterfølgende og ensidigt indhentede skriftlige erklæring fra LP, kan føre til andet resultat, allerede fordi det ikke er dokumenteret, at investorernes ret til agio var betinget af andet end tegning af B-kapitalen. At der alene var tale om formelle betingelser, og at der ved udgangen af 2001 ikke var reel tvivl om, hvorvidt projekterne ville blive gennemført, fremgår bl.a. af de ovenfor angivne forklaringer fra straffesagen samt det forhold, at det fulde beløb rent faktisk blev indbetalt i begge projekter. Ligeledes fremgår dette af sagsøgerens redegørelse til F1-Bank, hvori sagsøgeren for begge projekter bl.a. anførte, at disse var fuldtegnede og ville være i drift inden udgangen af året. Den risiko vedrørende agioen, som her nævnes, ses alene at vedrøre selve indbetalingen. Det forhold, at der i modstrid med sagsøgerens egen tidligere forklaring, måtte være enkelte investorer, som endnu ikke ved udgangen af 2001 havde indbetalt det fulde beløb men kun en del heraf, er derfor også uden betydning for retserhvervelsestidspunktet. Det følger ligeledes heraf, at selve udbetalingen af agioen er uden betydning, jf. herved også LP's forklaring i straffesagen, hvor LP bl.a. forklarede, at kapitalen først blev frigivet til G1.1 Kommanditselskabet i 2002 og, som ovenfor anført, at retten til agioen blev aktualiseret i 2001.

Ekstraordinær genoptagelse, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5

Betingelserne i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2007, er opfyldt, idet sagsøgeren har udvist mindst grov uagtsomhed ved at undlade at selvangive agioen i 2001. Skattemyndighederne kan uanset fristerne i den dagældende skattestyrelseslovs § 34 i medfør af den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, foretage en ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Agioen skal beskattes i 2001. Sagsøgeren selvangav ikke agioen i 2001. Derfor har han handlet mindst groft uagtsomt. De foreliggende omstændigheder i sagen understøtter, at sagsøgeren havde en åbenbar interesse i at undgå en beskatning af indtægterne vedrørende såvel agioen som formidlingsprovisionen i 2001. Sagsøgeren havde således en interesse i at henføre indtægten til indkomståret 2002, hvor han kunne modregne indtægten i afskrivninger fra vindmøller, jf. herved også redegørelsen til F1-Bank. At sagsøgeren havde et ønske om at undgå beskatning i indkomståret 2001 understøttes også af den mailkorrespondance, som sagsøgeren havde med R1 og LP i 2001-2002, som også viser, at sagsøgeren har haft en viden om betydningen af, at indkomsten blev placeret i 2002 frem for 2001.

Sagsøgeren gik endda så vidt, at han tilbagedaterede en kautionsforpligtelse fra 2002 til december 2001 med henblik på at undgå genvundne afskrivninger, da det ikke lykkedes at få en kautionserklæring på plads inden udgangen af 2001. Det viste sig efterfølgende, at tilbagedateringen af kautionserklæringen var unødvendig, og sagsøgeren blev derfor alene dømt for forsøg på skattesvig. Forløbet viser imidlertid, at sagsøgeren var villig til at gå meget langt med henblik på at undgå beskatning i indkomståret 2001. Sagsøgeren har da også selv erkendt over for politiet, at agioen skulle have været selvangivet i 2001. Den omstændighed, at sagsøgeren blev frifundet af Byretten i straffesagen vedrørende forholdene omkring agioen og formidlingsprovisionen, er uden betydning for vurderingen af, om der foreligger mindst grov uagtsomhed i skattesagen.

Der gælder en anden og skærpet bevisbyrde i straffesager i forhold til civile sager, og dommen i straffesagen har ingen betydning for bevisvurderingen i skattesagen, jf. f.eks. SKM2011.211.HR og SKM2001.582.ØLR. Den manglende selvangivelse af agioen i 2001 må under disse omstændigheder henregnes sagsøgeren som mindst groft uagtsomt, idet han herved har bevirket at SKAT har foretaget skatteansættelsen for indkomståret 2001 på et ufuldstændigt og urigtigt grundlag. SKAT har derved været berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2001.

Reaktionsfristen på 6 måneder i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2.

Ændringen af skatteansættelsen er varslet inden 6 måneder efter, at SKAT kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i den dagældende skattestyrelseslov § 34, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 2. Efter ordlyden af skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, begynder fristen at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden "er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34." Kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor myndigheden er kommet i besiddelse af det korrekte og fyldestgørende materiale, der kan anvendes som grundlag for en korrekt ansættelse, herunder det tidspunkt, hvor myndighederne på tilstrækkeligt oplyst grundlag har kunnet konstatere, at sagsøgeren har udvist mindst grov uagtsomhed. Myndigheden skal således have modtaget alle de nødvendige oplysninger for at kunne foretage en korrekt ansættelse af den skattepligtige indkomst, jf. herved f.eks. SKM2006.154.HR, SKM2006.190.HR, SKM2011.209.HR og SKM2011.242.HR samt SKM2014.683.VLR, SKM2010.552.BR, SKM2010.813.LSR, SKM2011.399.BR, SKM2011.438.BR, SKM2011.459.ØLR og SKM2013.910.BR samt SKM2014.464.BR.

Der kan i den forbindelse også henvises til lovforarbejderne, herunder navnlig FT 1998-99, Tillæg A, s. 4563. Det gøres gældende, at agterskrivelsen ikke kunne udsendes, før sagsøgeren var blevet hørt om og havde afgivet sin version af forholdene vedrørende agioen. Afhøringen den 31. maj 2005 vedrørte også disse forhold, og afhøringen var derfor afgørende for, at agterskrivelsen kunne udsendes. Vedrørende agioen er det anført i afhøringsrapporten, at sagsøgeren erkendte, at den skulle være indtægtsført i 2001. Denne oplysning er relevant for SKAT, idet SKAT ikke inden dette tidspunkt vidste, om der var en forklaring på, at sagsøgeren ikke havde selvangivet indtægten i 2001. SKAT modtog disse oplysninger den 2. juni 2005. Afhøringen af sagsøgeren den 31. maj 2005 var således en afgørende forudsætning for, at SKAT kunne udsende en agterskrivelse i sagen. SKAT var derfor først efter afhøringen af sagsøgeren den 31. maj 2005 i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Agterskrivelsen blev fremsendt den 9. juni 2005, og dermed inden for 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 35, stk. 2.

SKATs afgørelse er sendt rettidigt

SKATs afgørelse af 14. oktober 2005 er sendt rettidigt. Det er ikke korrekt, når sagsøgeren anfører i stævningen, at SKAT skulle have sendt afgørelsen senest 3 måneder efter agterskrivelsen. 3-måneders fristen fra agterskrivelsen til afgørelsen ved ekstraordinær genoptagelse blev først indført ved lov nr. 1341 af 22. december 2008 og med virkning fra 1. januar 2009.

Beskatning med et lavere beløb eller hjemvisning

Der er ikke påvist omstændigheder, som kan begrunde, at sagsøgeren skal beskattes med et lavere beløb end 671.215 kr., eller at sagen skal hjemvises til SKAT til fornyet ansættelse. Der er således ikke tvist om den beløbsmæssige opgørelse af agioen.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter parternes endelige påstand vedrører nærværende sag alene spørgsmålet om periodiseringen af de nævnte agioer.

Det må efter de af sagsøgeren og vidnet LP afgivne forklaringer, der støttes af indholdet af den tyske notars erklæring, lægges til grund, at A-kapitalejerne først erhvervede ret til udbetaling af agioerne, når hele B-kapitalen var indbetalt til notaren, samt der var sket en påtegning af den tyske notar, hvorved den indskudte kapital inklusiv overkursen blev frigivet til de tyske selskaber.

Efter det fremkomne må det lægges til grund, at i hvertfald en af B-kapitalindskyderne i hvert af de to projekter først indbetalte hele deres indskud i begyndelsen af 2002.

På denne baggrund findes sagsøgeren - i lighed med det ved Byrettens upåankede dom af 28. november 2012 (SKM2013.133.BR) fastslåede for så vidt angår formidlingsprovisionerne - først at have erhvervet endelig ret til de udbetalte agioer i begyndelsen af 2002.

Sagsøgerens principale påstand tages herefter til følge.

Med sagsomkostninger forholdes som nedenfor anført, idet omkostningsbeløbet vedrører 4.000 kr. til dækning af sagsøgerens udgifter til retsafgift samt 50.000 kr. til dækning af sagsøgerens udgifter til advokatbistand. Sidstnævnte beløb er fastsat under hensyn til sagens karakter og forløb samt sagsgenstandens størrelse herunder den anslåede skatteværdi af indtægtsnedsættelsen.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at A's skatteansættelse for indkomståret 2001 skal nedsættes med i alt 1.188.090 kr.

Sagsøgte skal inden 14 dage til sagsøgeren betale 54.000 kr. i sagsomkostninger.