Parter

A
(advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Josephine Fie Legarth)

Afsagt af byretsdommer

Marianne Svendsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om SKATs skønsmæssige forhøjelse af A's aktieindkomst, personlige indkomst og momstilsvar for indkomstårene 2007 og 2008.

Sagsøgeren, A, har påstået, at hendes moms- og skatteansættelser for årene 2007 og 2008 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den 8. november 2012 afsagde Landsskatteretten kendelser vedrørende forskellige forhøjelser af A's personlige indkomster og aktieindkomster for indkomstårene 2007 og 2008 samt af A's virksomhedsmoms for disse år.

Alene den foretagne forhøjelse af A's aktieindkomster for 2007 og 2008, den skønsmæssige forhøjelse den personlige indkomst med udeholdt omsætning i A's personligt drevne køreskolevirksomhed samt den hertil hørende momsforhøjelse er indbragt for retten.

Denne sag er i medfør af retsplejelovens § 250, stk. 1 behandlet sammen med sagen BS 1-130/2013, H1 ApS mod Skatteministeriet (SKM2014.559.BR). H1 ApS, som A er anpartshaver i, har tilsvarende påstået, at selskabets moms- og skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

For så vidt angår opgørelsen af A's aktieindkomst er denne en udleder af foretagne forhøjelser for H1 ApS.

Af Landsskatterettens kendelse af 8. november 2012 fremgår følgende om A's aktieindkomst og personlige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008:

"...

Klagen vedrører udlodningsbeskatning af yderligere omsætning fra H1 ApS, skønsmæssig forhøjelse af indkomst fra klagerens personligt drevne virksomhed samt beskatning af private udgifter afholdt af selskabet.

Landsskatterettens afgørelse

Aktieindkomst

Indkomståret 2007

SKAT har beskattet klageren af udlodning fra selskab med 516.442 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 60.192 kr.

Indkomståret 2008

SKAT har beskattet klageren af udlodning fra selskab med 518.807 kr.

Idet det lægges til grund at klagerens ejendel har været 25 pct. indtil den 1. juli 2008 og herefter 62,5 pct., overlades den talmæssige opgørelse af klagerens udlodning fra selskabet til SKAT. Beregningsgrundlaget for opgørelsen er nedsat til 337.353 kr.

Personlig indkomst

Indkomståret 2007

SKAT har forhøjet indkomsten skønsmæssigt med 69.600 kr. Vedrørende udeholdt omsætning i klagerens personligt drevne virksomhed.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med 20.760 kr. til 48.840 kr.

...

Indkomståret 2008

SKAT har forhøjet indkomsten skønsmæssigt med 28.800 kr. vedrørende udeholdt omsætning i klagerens personligt drevne virksomhed.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med 25.520 kr. til 3.280 kr.

...

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Generelle oplysninger

Klageren er anpartshaver i selskabet H1 ApS. Derudover driver klageren kørelærervirksomheden H2 i personligt regi. Klageren blev momsregistreret i 1994.

Indtægten i den personligt drevne virksomhed består af betaling for de køretimer, som klageren har med elever i H1 ApS. I nogle tilfælde er der udskrevet en faktura til selskabet, som har afregnet direkte til klageren.

Det fremgår af klagerens personlige regnskab, at hun har haft en omsætning fra køreskole i indkomståret 2007 på 165.888 kr. og på 177.898 kr. i 2008. Årets resultat har været henholdsvis 69.715 kr. og 48.961 kr. for de to indkomstår.

Virksomheden har en leaset køreskolebil, som er en BMW med registreringsnummeret ... Virksomhedens udgifter består primært i driftsudgifter til bilen.

Landsskatteretten har samtidig med nærværende sag afgjort sagerne for selskabet H1 ApS med journal nr. 10-0217682 og 10-0217683, hvortil der henvises.

Udlodningsbeskatning - indkomstårene 2007 og 2008

Sagens oplysninger

Klageren er anpartshaver i H1 ApS, som driver køreskolen H1 beliggende i ...1.

I indkomstårene 2007 og 2008 har selskabet haft en omsætning på henholdsvis 1.748.491 kr. og 1.700.013 kr., mens den skattepligtige indkomst er selvangivet til henholdsvis 8.306 kr. og 21.454 kr.

Selskabet var i 2007 ejet af 4 anpartshavere, som hver ejede 25 pct. Disse var klageren, BA, MS og ST. MS og BA er brødre.

Den 1. juli 2008 ændredes ejerkredsen, så klageren ejede 62,5 % af selskabet, mens MS ejede 37,5 %. Klageren var direktør for selskabet, og MS var bestyrelsesformand.

Der fremgår i øvrigt af selskabets regnskab, at der har været lønninger på ca. 300.000 kr. i hvert indkomstår. BA har været selskabets eneste fuldtidsansatte.

Klageren er samlevende med BA. Sammen har de datteren CA, som er født i 2005. BA har derudover sønnen DA, som er født i 1994.

SKATs afgørelse

Klageren skal udlodningsbeskattes af i alt 516.442 kr. i indkomståret 2007 og i alt 518.807 kr. i indkomståret 2008.

Skatte- og afgiftsansættelsen for H1 ApS er blevet ændret. Selskabets indkomst er forhøjet med udeholdt omsætning. Desuden er der ikke godkendt fradrag for løn til børn samt udgifter, som er anset for klagerens private.

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet. Det er forudsat, at klageren har ejet 67,50 % af selskabet i indkomstårene 2007 og 2008.

Beskatningsbeløbet er fremkommet således:

	2007	2008
Yderligere omsætning	590.000 kr.	560.000 kr.
+ moms	147.500 kr.	140.000 kr.
Løn til børn	4.050 kr.	15.525 kr.
Private udgifter	18.032 kr.	44.284 kr.
+ moms	3.510 kr.	8.794 kr.
Udlodning i alt	763.092 kr.	768.603 kr.
Klagerens andel (67,50 %)	515.087 kr.	518.807 kr.

Yderligere omsætning i H1 ApS

SKAT har antaget, at der ikke er ført og afstemt et kasseregnskab. Indtægter bogføres, når eleven indsætter beløbet på selskabets driftskonto, og ikke når der udskrives faktura til eleven. Kontospecifikationen indeholder ikke fakturanummer eller elevnavn. Det er derfor ikke muligt at afstemme den underliggende faktura med den bogføring, der er foretaget.

Der er uoverensstemmelse mellem modtagne kontroloplysninger fra politiet og de indgivne skatteregnskaber. SKAT har oplistet alle de elever, som selskabet har betalt køreteknisk anlæg for og/eller har udskrevet faktura til. Disse oplysninger er suppleret og sammenholdt med de kontroloplysninger, der er modtaget fra politiet.

Det ses heraf, at selskabet i en lang række tilfælde ikke har udskrevet faktura og dermed heller ikke har indtægtsført, hvad der svarer til en bil- eller motorcykelpakke. Dette på trods af, at eleven figurerer på listen fra politiet. En del af disse tilfælde kan forklares med, at køretimerne er afregnet direkte med den eksterne kørelærer, som så skal indtægtsføre beløbet, men i andre tilfælde er der ingen umiddelbar forklaring på uoverensstemmelsen.

I 2008 er der mere end 50 tilfælde, hvor BA har tilmeldt elever til teoretisk og praktisk køreprøve, men hvor selskabet hverken har medregnet betaling for teori eller for de lovpligtige 16 køretimer. I 2007 er dette tilfældet mere end 60 gange.

Der er også tilfælde, hvor eleven er tilmeldt køreprøve af en ekstern kørelærer, men hvor der mangler at blive indtægtsført betaling for teoriundervisningen.

Herefter kan der opgøres følgende differencer:

	Difference ifølge regneark	Plus ekstra timer	I alt
2007	571.140 kr.	24.300 kr.	595.440 kr.
2008	540.580 kr.	23.700 kr.	564.280 kr.

SKAT har opgjort differencen ved at gange prisen for en lovpakke med de elever, som BA og dermed selskabet har haft til teori og køreprøve. Hvor der mangler indtægt for teoriundervisning, er der brugt en pris på 3.520 kr. Alle priser er ud fra faktura udskrevet af selskabet.

I 2007 var MS også lønansat i selskabet, hvorfor også de elever han har tilmeldt køreprøve er medtaget i opgørelsen for 2007.

Der er desuden lavet et skøn over de ekstratimer, som elever ofte tager umiddelbart før køreprøven eller timer efter køreprøven, hvis denne ikke blev bestået i første omgang. Selskabet har kun selv i meget begrænset omfang indtægtsført elevbetaling for disse timer.

I 2008 var prisen for motorcykelkørekort 7.200 kr. og 8.320 kr. for kørekort til bil. I 2007 var prisen 7.200 kr. for motorcykelkørekort og 7.840 kr. for kørekort til bil. Alle priser er ekskl. moms.

I 2008 er der således solgt 139 pakker (teori + 16 køretimer). Kun i 3 tilfælde er der indtægtsført ekstratimer. I 79 af disse tilfælde har BA tilmeldt eleven til teori- og køreprøve. I 2007 blev der solgt 156 pakker. Kun i 4 tilfælde er der indtægtsført ekstratimer. I 81 af disse tilfælde har BA eller MS tilmeldt eleven til teori- og køreprøve.

Skønnet er beregnet som de henholdsvis 81/79 gange timeprisen på 300 kr. ekskl. moms. Det er således skønnet, at eleverne i gennemsnit har brug for 1 ekstra køretime, hvilket må anses for meget lavt sat.

Ved udøvelse af skønnet, er der taget hensyn til følgende usikkerheder:

Der er i 2007 taget hensyn til, at elevbetaling kan være indtægtsført i 1. kvartal, hvor fakturaerne er bortkommet.

I 2008 er der taget hensyn til, at elevbetaling kan være indtægtsført i 1. kvartal 2009.

Der er, i det omfang det har været muligt, taget hensyn til periodeforskydning omkring 4. kvartal 2007 og 1. kvartal 2008.

Der er ikke medtaget elevbetaling for køretimer, hvor eleven er tilmeldt køreprøve af eksterne kørelærere (inkl. klagerens egne elever).

Der er en række tilfælde, hvor eleven ikke ses tilmeldt køreprøve ved nogle af de kørelærere, som selskabet har oplyst. Betaling for eventuelle køretimer er ikke medtaget.

Efter disse ændringer forhøjes selskabets indkomst med henholdsvis 590.000 kr. og 560.000 kr. for indkomstårene 2007 og 2008. Beløbet anses for udlodning til klageren.

...

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med henholdsvis 516.442 kr. i indkomståret 2007 og 518.807 kr. i indkomståret 2008.

I selskabets afgørelse af 4. oktober 2010 er forhøjelserne af selskabets skattepligtige indkomst opgjort således:

Tekst	2007	2008
Yderligere omsætning	590.000 kr.	560.000 kr.
Moms heraf	147.500 kr.	140.000 kr.
Løn til børn	4.050 kr.	15.525 kr.
Private udgifter	18.032 kr.	44.284 kr.
Moms heraf	3.510 kr.	8.794 kr.
I alt	763.092 kr.	768.603 kr.

Forhøjelserne er anset for maskeret udlodning til klageren, og aktieindkomsten er herefter forhøjet med 67,5 pct. af 763.092 kr. i indkomståret 2007 og 768.603 kr. i indkomståret 2008, svarende til 516.442 kr. (rettelig: 515.087 kr.) i indkomståret 2007 og 518.807 kr. i indkomståret 2008.

Det er ikke korrekt, at klageren har ejet 67,5 % af H1 ApS i både 2007 og 2008. Klageren har i 2007 og indtil 30. juni 2008 ejet 25 % af selskabet, mens den resterede del var ejet af 3 andre anpartshavere. Fra den 1. juli 2008 har klageren ejet 62,5 % af selskabet, mens MS har ejet 37,5 %.

Yderligere omsætning i H1 ApS

De indhentede bookinglister er fuldstændig uanvendelige til vurdering af selskabets indkomst. Selskabet har ikke haft de pågældende elever, og ydelserne er ydet af selvstændige kørelærere og dermed faktureret i disses personlige virksomheder. Herudover er mange af forhøjelserne sket med for høje beløb.

Man kan ikke beregne de manglende opgjorte beløb som sket af SKAT. Det forhold, at elever er tilmeldt den praktiske køreprøve af selskabet, er ikke ensbetydende med, at selskabet har givet de pågældende køretimer eller teoriundervisning.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af ligningslovens § 16A, lovbekendtgørelse nr. 1365 af 29. november 2010, fremgår følgende:

"...

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere ...

..."

Ved Landsskatterettens kendelse af d.d. (j.nr. 10-0217682) har retten nægtet fradrag for de af selskabet afholdte udgifter som driftsomkostninger. Udgifterne er i stedet anset for afholdt i klagerens og de øvrige hovedanpartshaveres private interesse. Desuden har Landsskatteretten nedsat den skønsmæssige forhøjelse til 225.000 kr. i 2007 og 215.000 kr. i 2008.

På denne baggrund anses de afholdte udgifter samt den udeholdte indkomst for udloddet til klageren med hendes ejerandel af selskabet, jf. ligningslovens § 16A, stk. 2, nr. 1.

Ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Det er ubestridt, at klageren i sin egenskab af hovedanpartshaver har udøvet bestemmende indflydelse i selskabet, jf. ligningslovens § 2, stk. 2.

Klageren anses for at have modtaget maskeret udlodning i overensstemmelse med afgørelse truffet af Landsskatteretten dags dato vedrørende klagerens 25 pct. ejede selskab, jf. j.nr. 10-0217682.

SKAT har fejlagtigt lagt til grund, at klageren i hele perioden ejede 67,5 pct. af anparterne i selskabet. Ifølge oplysninger fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ejede klageren først fra den 7. juli 2008 i alt 62,5 pct. af selskabets anparter. Forinden denne dato ejede klageren blot 25 pct. af anparterne.

På den baggrund reduceres SKATs forhøjelse til følgende:

Tekst	2007	2008
Yderligere omsætning	225.000 kr.	215.000 kr.
Moms heraf	56.250 kr.	53.750 kr.
Løn til børn	4.050 kr.	15.525 kr.
Private udgifter	18.032 kr.	44.284 kr.
Moms heraf	3.510 kr.	8.794 kr.
I alt	306.842 kr.	337.353 kr.

Klagerens andel i 2007 kan opgøres til 25 pct. af 306.842 kr. svarende til 76.710 kr.

For indkomståret 2008 overlades den talmæssige opgørelse til SKAT, idet det lægges til grund, at klagerens ejerandel indtil den 1. juli 2008 er 25 pct. og herefter 62,5 pct.

Skønsmæssig forhøjelse af indkomsten - indkomstårene 2007 og 2008 samt forhøjelse med fleksydelse for indkomståret 2007

Sagens oplysninger

Det fremgår af klagerens personlige regnskab, at hun har haft en indtægt fra køreskole i indkomståret 2007 på 165.888 kr. og på 177.898 kr. i indkomståret 2008. Årets resultat har været henholdsvis 69.715 kr. og 48.961 kr. for de to indkomstår.

Indtægterne stammer fra køretimer, som køreskoleelever har afregnet direkte med klageren. Teoriundervisningen foregår i H1 ApS.

Klageren har til SKAT oplyst, at det er hende og BA, som driver H1 ApS. Klageren har kun i begrænset omfang elever, mens BA tager sig af motorcykeleleverne.

Det er kørelæreren, som har ansvaret for eleven. Selskabet har ingen kontrol med, hvilken lærer, der har haft hvilken elev. Hver elev har en elevbog, hvori dato for timer og beståede prøver fremgår. Denne bog ligger hos den enkelte kørelærer.

Det er lovpligtigt, at den enkelte elev skal have 16 køretimer, inden eleven kan indstilles til køreprøve. I enkelte tilfælde er der tale om generhvervelse af kørekort, hvor der ikke er krav om køretimer.

SKATs afgørelse

Der skal ske en skønsmæssig forhøjelse af klagerens indkomst med 69.600 kr. i indkomståret 2007 og med 28.800 kr. i indkomståret 2008.

Kun regelmæssig afstemning af bogføringen i løbet af året kan sikre at alle indtægter og udgifter medregnes. Der afstemmes til kontoudtog eller til optalte beholdninger af kontanter. Reglerne for virksomheders pligt til at medregne indtægter har sit udgangspunkt i statsskattelovens § 4. Det følger af denne paragraf, at enhver erhvervelse af goder af økonomisk værdi skal medregnes i den skattepligtige indkomst, og det uanset indkomstens art, erhvervelsesmåde og fremtrædelsesform. Det er principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser eller en uventet erhvervelse f.eks. en gevinst. Opgørelsen af virksomhedens indkomst skal omfatte samtlige de erhvervsmæssige indtægter, der er erhvervet ret til i den omhandlende regnskabsperiode.

SKAT har indkaldt klagerens regnskabsmateriale. Der er modtaget regnskabsbilag og salgsfakturaer, men ikke for 1. kvartal 2007, sandsynligvis fordi dette er bortkommet med selskabets salgsfakturaer ved vandskade i kælderen i ...5. Der er modtaget årsregnskab, afslutningsark og kontospecifikationer. Der er ikke modtaget momsafstemning og konteret kasserapport. SKAT antager derfor, at der ikke er et ført og afstemt kasseregnskab.

Indtægter bogføres, når eleven indsætter beløbet på klagerens driftskonto og altså ikke, når der udskrives faktura til eleven. Kontospecifikation indeholder fakturanumre. Der er sammen med indsættelsesbilaget hæftet kopi af faktura til den enkelte elev.

Fra politiet har SKAT indhentet kontroloplysninger om, hvilke elever klageren har tilmeldt til teoretisk og/eller praktisk køreprøve i perioden 1. januar 2007 til 31. december 2008 (via Køreskolebooking).

SKAT har herefter konstateret, at der er uoverensstemmelse mellem de modtagne kontroloplysninger og de indgivne skatteregnskaber. Oplysningerne er sammenholdt med de fakturaer, klageren har udskrevet. For 1. kvartal 2007, hvor der mangler fakturaer, er indsætningen omregnet til antal timer, og dette beløb er modregnet. Der er taget hensyn til, at få elever har afregnet direkte med H1 ApS. Det ses heraf, at der tilsyneladende mangler at blive indtægtsført nogle køretimer.

Differencerne beløber sig til 69.600 kr. i indkomståret 2007 og 28.800 kr. i indkomståret 2008. Klagerens indkomst forhøjes hermed.

...

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske en skønsmæssig forhøjelse af klagerens indkomst.

Klageren har ikke haft indkomster, som ikke er selvangivet. Hun har ikke selvangivet en skattepligtig avance, idet avancen var virksomheden uvedkommende.

Såfremt Landsskatteretten anser, at klageren har udeholdt omsætning i sin personlige virksomhed i indkomstårene 2007 og 2008, så er skønnet over den udeholdte omsætning åbenbart urimeligt og foretaget på et fejlagtigt grundlag.

SKAT har ved de skønsmæssige forhøjelser i selskabet lagt flere forskellige fejlagtige forhold til grund. SKAT har lagt til grund, at den skønnede omsætning i selskabet har været langt højere end tilfældet var i 2007 og 2008. Der henvises i den forbindelse til klagerens kommentarer til den enkelte elev i SKATs oversigt.

SKAT har heller ikke ved opgørelsen af klagerens egen indkomst i sin personlige virksomhed taget højde for periodiseringsproblemstillingen, ligesom SKAT har lagt ukritisk til grund, at eleverne har modtaget den fulde undervisningspakke. Dette har ikke været tilfældet. En del af eleverne har været klageren ubekendt, ligesom en del rent faktisk har været selskabets elever. Det bestrides på den baggrund, at klageren har haft udeholdt indkomst i sin virksomhed.

SKAT har ikke ved skønsudøvelsen henset til, at en væsentlig forøgelse af omsætningen må medføre, at der ligeledes skal ske forhøjelse af udgiftsposterne. Det bemærkes i den forbindelse, at kursus på manøvrebane er en del af lovpakken.

Der henvises desuden til Østre Landsrets dom i SKM2011.263.ØLR.

Klagerens repræsentant har indsendt bemærkninger til de enkelte forhøjelser foretaget af SKAT. Der fremgår heraf blandt andet følgende.

Elev2 har ifølge klageren generhvervet kørekortet og kun betalt for 1 lektion samt skolevogn til køreprøve, hvor klageren har haft en indtægt på 600 kr. i alt.

Elev35 har ifølge klageren aldrig kørt hos klageren, som efter lang tids søgen fandt ud af, at elev35 boede i ...2, hvor hun har taget sit kørekort.

Elev36 har aldrig kørt hos klageren. De første 16 lektioner har elev36 kørt hos SH, og BA har afsluttet eleven og faktureret hende for ekstra lektioner, hvilket fremgår af indsendt dokumentationsmateriale til Landsskatteretten.

Elev37 har generhvervet kørekortet og har kun betalt for 1 kørelektion og skolevogn til køreprøve for i alt 600 kr.

Elev47 har ifølge klageren aldrig kørt hos klageren eller H1 ApS. Klageren har erfaret, at elev47 er bosat i postnummer ... og har taget sit kørekort der.

Klageren kender ikke elev38 og mener ikke, at det er en elev, som klageren har haft i virksomheden. Det er bemærkelsesværdigt, at eleven kun fremtræder ved en praktisk køreprøve, men ingen teoriprøve.

Elev39 har ifølge klageren kørt de første 16 lektioner hos BA, og fortsatte ved klageren resten af forløbet, hvilket er dokumenteret ved en faktura udskrevet af klageren.

Elev20 har kørt med BA.

For indkomståret 2008 er der indsendt følgende bemærkninger:

Elev40 har klageren ingen kendskab til, og der er tale om ombytning af et grønlandsk kørekort, som ikke er omfattet af køreundervisning, og han kan have aflagt køreprøve uden kørelærerhjælp.

Elev41 har generhvervet sit kørekort, og har kun haft 1 kørelektion og vogn til køreprøven med en omsætning på i alt 600 kr. til følge.

Elev42 er stoppet og har afsluttet sit forløb hos en anden kørelærer. Han kørte kun 8 lektioner, hvilket han blev faktureret for.

Elev43's mand købte og betalte et gavekort i 2006 for hele pakken. Eleven startede først i 2007 og blev færdig i 2008, og der er ifølge indsendt dokumentation faktureret 16 ekstra køretimer til eleven.

Elev44 har indbetalt de første 3.000 kr. til H1 ApS, jf. faktura nr. 759.

Elev45 har generhvervet kørekortet, og har kun haft 1 lektion og vogn til køreprøven med en omsætning på 600 kr. til følge.

Elev46 har betalt totalpakken til køreskolen og kørt de fleste lektioner med BA, hvilket er dokumenteret ved en faktura nr. 820 med 1 grundpakke og 16 kørelektioner.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skattepligtige skal selvangive deres indkomst til skattemyndighederne. Det fremgår af skattekontrollovens § 1. Erhvervsdrivende skal indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Det fremgår af skattekontrollovens § 3.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5.

Det er konstateret, at der ikke er foretaget effektive, daglige kasseafstemninger, ligesom en del af klagerens regnskabsmateriale er bortkommet i forbindelse med en vandskade. Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten skønsmæssigt.

Skønsmæssige ansættelser skal normalt være underbygget af privatforbrugsberegninger eller andre konkrete opgørelser.

SKATs opgørelse af omsætningen i klagerens personlige virksomhed er foretaget på baggrund af oplysninger fra køreskolebooking. Det fremgår heraf, hvem der har tilmeldt den enkelte køreskoleelev til teori- og køreprøve.

Klagerens selskab har haft samarbejde med en række andre kørelærere, som har gennemført kørelektioner for selskabet. Det anses for godtgjort, at klageren i personligt regi har kørt med elever på lige fod med andre selvstændige kørelærere, som selskabet har samarbejdet med. Der er således kørt med elever, som skulle have kørekort på almindelig vis og elever, som skulle generhverve kørekort.

SKAT har ved opgørelse af ændringerne ikke medregnet elever i første kvartal 2007, idet SKAT har modregnet 40.800 kr., som er selvangivet i dette kvartal.

Klagerens repræsentant har indsendt bemærkninger til de enkelte forhøjelser, hvoraf det blandt andet fremgår, at flere elever allerede i indkomståret 2006 har betalt for undervisningen, som er modtaget i 2007. Der er dog ikke indsendt dokumentation for indtægtsføring af omsætningen for de kommenterede køreskoleelever på klagerens opgørelse.

En række af elevernes indbetalinger er sket i første kvartal 2007 ifølge klagerens kommentarer, men første kvartal 2007 er som nævnt ovenfor ikke medregnet ved SKATs forhøjelse.

Der kan til enkelte af klagerens bemærkninger anføres følgende:

Det er tilstrækkeligt dokumenteret, at elev2 har generhvervet kørekortet. Landsskatteretten fastsætter skønsmæssigt omsætningen for generhvervelser til 1.000 kr., og nedsætter derfor forhøjelsen vedrørende denne elev med (3.040 kr. - 1.000 kr.) i alt 2.040 kr.

Det fremgår af køreskolebooking, at det er klageren, som har tilmeldt elev35 til køreprøve den 17. april 2007, som ikke er bestået. Det er dog dokumenteret via e-mails mellem køreskolebooking og BA, at eleven sandsynligvis er fejlregistreret hos klageren. Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen med 3.040 kr. vedrørende denne elev.

Det fremgår af oplysninger fra køreskolebooking, at klageren har tilmeldt elev47 til køreprøve, som er bestået den 29. august 2007. Det er dog dokumenteret via e-mails mellem køreskolebooking og BA, at eleven sandsynligvis er fejlregistreret hos klageren. Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen med 3.040 kr. vedrørende denne elev.

Det samme gør sig gældende vedrørende elev38, som har bestået køreprøven den 3. september 2007, og Landsskatteretten nedsætter ligeledes forhøjelsen for denne elev med 3.040 kr.

Elev36 har ifølge klageren aldrig kørt hos klageren. De første 16 lektioner har elev36 kørt hos SH, og BA har afsluttet eleven og faktureret hende for ekstra lektioner, hvilket fremgår af indsendt dokumentationsmateriale til Landsskatteretten. Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen med 4.800 kr. for denne elev.

Klageren har faktureret 12 ekstra kørelektioner og 1 skolevogn til køreprøve for i alt 4.160 kr. til elev39, som har bestået teori den 24. juli 2007 og køreprøven den 20. august 2007. Det er dokumenteret, at beløb for elev39 er bogført og dermed medregnet ved opgørelse af omsætningen, og på den baggrund nedsætter Landsskatteretten forhøjelsen vedrørende denne elev med 4.800 kr. til 0 kr.

Elev20 har ifølge klageren kørt med BA, og han har bestået teoriprøven den 3. december 2007 og køreprøven den 13. december 2007. Der er trods oplysninger om det modsatte ikke indsendt dokumentation for kørsel hos BA, og oplysningerne fra køreskolebooking lægges derfor til grund for beskatningen. Landsskatteretten stadfæster derfor forhøjelsen vedrørende denne elev.

Den samlede ændring for indkomståret 2007 vedrørende dette punkt kan herefter opgøres således:

SKAT har forhøjet omsætningen med	69.600 kr.
Elev36	- 4.800 kr.
Elev2	- 2.040 kr.
Elev35	- 3.040 kr.
Elev47	- 3.040 kr.
Elev38	- 3.040 kr.
Elev39	- 4.800 kr.
Forhøjelse reguleret	48.840 kr.

For indkomståret 2008 har SKAT foretaget tilsvarende ændringer, som klageren og hendes repræsentant har indsendt bemærkninger til.

Det fremgår af køreskolebooking, at det er indehaveren, som har tilmeldt elev40 til køreprøve, som er bestået den 16. juni 2008. Oplysningerne fra køreskolebooking lægges til grund for beskatningen. Der er tale om en generhvervelse af kørekortet, og på den baggrund fastsættes skønsmæssigt et beløb på 1.000 kr. i omsætning. Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen vedrørende denne elev med (3.520 kr. - 1.000 kr.) i alt 2.520 kr.

Det fremgår af køreskolebooking, at det er klageren, som har tilmeldt elev41 til køreprøve, som er bestået den 14. juli 2008. Elev41 har dermed ifølge køreskolebooking og oplysninger fra klageren selv haft køreundervisning hos virksomheden. Da Landsskatteretten har henført omsætningen for elev41 til klagerens selskab, bortfalder forhøjelsen i selskabet, og ansættelsen nedsættes med 4.800 kr. til 0 kr.

SKAT har forhøjet indkomsten vedrørende elev42 med 2.400 kr., svarende til halvdelen af en fuld pakke. Det er dokumenteret, at eleven har betalt grundpakke og yderligere 8 + 1 timer til H1 ApS med i alt 7.862,50 kr. Ifølge opgørelsen fra køreskolebooking er elev42 ikke mødt til køreprøven, og Landsskatteretten kan derfor tiltræde klagerens forklaring om, at eleven ophørte med at køre. Afgørelsen nedsættes derfor med 2.400 kr. vedrørende denne elev.

Der er indsendt dokumentation i form af e-mail korrespondance med elev43 om, at hun modtog et gavekort på et kørekort tilbage i år 2006. Hun blev dog gravid og kunne derfor ikke gennemføre forløbet før år 2008, hvor hun fik kørekort i februar. Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen med 4.800 kr. vedrørende denne elev.

SKAT har forhøjet indkomsten med 2.400 kr. ekskl. moms for elev. SKAT har på opgørelsen af forhøjelsen vedrørende selskabet anført, at der er konstateret betaling, jf. faktura 717 og 759, hvor faktura 717 vedrører grundpakken for teoriundervisning. Faktura 759 vedrører ifølge ordlyden køreundervisning, og det anses for godtgjort, at køreundervisning for 2.400 kr. er medregnet ved indkomstopgørelsen i selskabet. Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen med 2.400 kr. vedrørende denne elev.

Virksomheden har ikke dokumenteret at have indtægtsført noget beløb for elev45, hvorfor virksomhedens oplysning om betaling af blot 600 kr. ikke tages til følge. Det er dog dokumenteret, at der er tale om en generhvervelse af kørekort, og klageren skal derfor ikke beskattes af et beløb på 4.800 kr., men derimod skønsmæssigt 1.000 kr. Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen for denne elev med 3.800 kr.

Elev46 har ifølge indehaveren betalt hele pakken til køreskolen og kørt de fleste lektioner med BA, hvilket er dokumenteret ved en faktura nr. 820 med 1 grundpakke og 16 kørelektioner, som i henhold til SKATs opgørelse er medregnet i selskabets indkomstopgørelse. Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen med 4.800 kr. vedrørende denne elev.

Den samlede ændring for indkomståret 2008 vedrørende dette punkt kan herefter opgøres således:

SKAT har forhøjet omsætningen med	28.800 kr.
Elev40	- 2.520 kr.
Elev41	- 4.800 kr.
Elev42	- 2.400 kr.
Elev43	- 4.800 kr.
Elev44	- 2.400 kr.
Elev45	- 3.800 kr.
Elev46	- 4.800 kr.
Forhøjelse herefter i alt	3.280 kr.

..."

Sagen er anlagt den 21. januar 2013.

Skatteministeriet har i sagen fremlagt lister, udarbejdet af SKAT på grundlag af indhentede kontroloplysninger hos politiet sammenholdt med A's regnskabsmateriale, over elever, som A i 2007 og 2008 havde tilmeldt til teoretisk og/eller praktisk køreprøve.

H1 ApS' advokat har i sagen fremlagt en besvarelse fra køreskoleelev elev14 på advokatens brev af 13. maj 2013 med spørgsmål om, hos hvilken virksomhed de tog kørekort, hvilken kørelærer de havde, hvilken type kørekort de erhvervede, hvad de betalte for at erhverve kørekortet, til hvem de betalte (kørelæreren eller køreskolen), og hvordan betalingen foregik.

Forklaringer

BA har forklaret, at han blev udlært kørelærer i 2001 og åbnede sin egen køreskole. I 2002 etablerede han sammen med 5 andre kørelærere H1 ApS. Konceptet var, at de hver især skulle have sin køreskole og samtidig arbejde sammen om de fælles opgaver herunder drift af teorilokale. I 2007 var de 4 indehavere.

Omkring 2006 fik han rygproblemer og var igennem et langt sygeforløb. Han blev i 2007 opereret for en diskosprolaps. Han trak sig lidt tilbage fra sit praktiske arbejde og kom til at stå for det administrative i virksomheden med teoriundervisning, køreteknisk kørsel og kørsel på manøvrebane. Han indledte endvidere en sag om gældssanering. I 2008 købte A ST's anparter, således at hun herefter ejede 62,5 % og hans bror, MS, købte hans anparter, således at MS ejede 37,5 %.

Det var i praksis ham, der drev anpartsselskabet. Da han fik rygproblemer, blev hans bror MS ansat for at aflaste ham med blandt andet vagttimer i teorilokalet. MS var selvstændig kørelærer med eget SE nr. Selskabet lavede fælles markedsføring med henblik på erhvervelse af fælles kunder. Selskabet havde endvidere kontakt med eksterne kørelærere, som bestilte teoriundervisning, kørsel på køreteknisk anlæg og kørsel på manøvrebane hos dem. Han stod for at samle et antal elever, så de kunne transporteres i bus til kørselsanlæggene, blandt andet G1. Han fik en samlet betaling for dette arbejde fra eleverne som et mellemled. Betalingen fra kørelærerne blev også ordnet ved at nogle af dem fik vagter i teorilokalet.

Der kom forslag om at dele betalingen op i to dele, dels for specialøvelser, dels for almindelige køretimer. De sidstnævnte skulle eleverne afregne med kørelæreren. Nogle elever var dog kede af opdelingen, f.eks. fordi deres forældre skulle betale, og de ville gerne betale på én gang. Når dette skete, fik han efterfølgende maskinfakturaer fra den enkelte kørelærer. Han har derfor stået som anmelder til den teoretiske og praktiske prøve. Tanken var at aflaste den enkelte kørelærer. Eksempelvis havde han nogle generhververe, som han bookede praktisk køreprøve til, og han lavede så en aftale med en af kørelærerne. I 2007 kom det elektroniske tilmeldingssystem. Der var i starten ingen retningslinjer herfor, og først senere fandt de ud af, at hver kørelærer skulle tilmelde eleven individuelt.

Ideen var, at anpartsselskabet skulle sende fakturaer til eleven, og at kørelæreren derefter skulle sende en faktura på køretimerne. Imidlertid lavede han faktura for hele pakken til nogle elever og afregnede derefter med kørelæreren. Eleverne skulle have minimum 16 køretimer, hvoraf de 14 skulle afvikles forud for teoriprøven. Herudover havde eleverne timer på manøvrebanen og på køreteknisk anlæg. Det er meget forskelligt, hvor lang tid det tager den enkelte elev at tage kørekort, men det typiske er nok mellem 3 og 6 måneder. I enkelte tilfælde kan det tage op til 2 år. Man skal regne med en ventetid på både teoriprøven og den praktiske prøve på 2 måneder.

Omkring maj/juni 2007 havde de i forbindelse med et skybrud oversvømmelse i kælderen i virksomhedens lokaler i ...5. Herunder blev regnskabsmateriale ødelagt. De havde lavet kvartalsregnskab for 1. kvartal 2007, og de tænkte ikke nærmere over, at bilagene manglede.

Hans indtægt som kørelærer er ikke blevet forhøjet, som A's indtægt er blevet det. Ham bekendt er der ikke andre af kørelærerne, der har fået forhøjelser. Han ved ikke, hvordan SKAT har undersøgt selskabets omsætning, da SKAT ikke har indhentet hverken MS's eller ST's regnskaber. Med hensyn til SKATs liste over elever, der var generhververe, og som ved en fejl var udgået (bilag E) husker han ikke alle navne. Han husker elev1, der var fodboldsspiller hos G2, og elev2. Han ved, at han ikke har kørt med disse to. Han genkender ikke de øvrige navne men vil lægge hovedet på blokken på, at han ikke har kørt med disse elever. Elev3 kender han. Han er læge og har opereret vidnet.

Med hensyn til de elever, som Landsskatteretten har medtaget som begrundelse for indtægtsforhøjelsen for 2007, er fakturaer til elev4 sendt i hvert fald 2-3 måneder før teoriprøven. Det samme er tilfældet for elev6, som han godt kan huske, at han kørte med. Han var en søn af en af vidnets venner. Selvom elev5 har skrevet, at han har kørt med vidnet, er dette ikke rigtigt. Det fremgår et andet sted, at denne elev kørte med MS. Her staves hans fornavn dog med K. Elev6 har taget MC kursus hos vidnet. Elev7 har svaret, at han betalte via dankort, men de har aldrig i køreskolens historie haft dankort betaling. Elev8 har ikke, som hun skriver, kørt med vidnet. Hun kørte med A, men han har givet hende teoriundervisning.

Betalinger skete enten via bankoverførsel eller via giro. Tidligere blev meget afregnet kontant, men i 2005 indførte de fakturaer. Han vil dog ikke udelukke, at en elev, der skulle have to ekstra køretimer, har betalt kontant, og at de efterfølgende har skrevet en faktura.

Det var enten kørelæreren, der skulle køre med eleven, eller vidnet, der bookede eleverne til prøverne. De havde en gensidig aftale om, at kørelæreren skulle booke for både teori og den praktiske prøve. Flere af dem havde deres egen køreskole og havde et samarbejde med selskabet. Nogle havde både egen teoriundervisning og købte noget hos selskabet. De elever, som købte totalpakken hos selskabet, udstedte selskabet en faktura til. Efterfølgende betalte selskabet den eksterne kørelærer. F. eks. havde JL egen køreskole. Når han bookede elever, fremtrådte de som selskabets elever. F. eks. havde JL eleven elev9. Selskabet har fået betalt den fulde pakke af denne elev, og JL har efterfølgende fået betaling af selskabet efter udstedelse af faktura til selskabet. Tilsvarende er tilfældet for elev10. Det var meget forskelligt, hvordan eleverne afregnede.

MS fik løn for sit arbejde i selskabet i den periode, hvor vidnet var syg. De elever, som MS fik tildelt, var på lige fod med de andre kørelærere. De elever, som vidnet havde, da han blev syg, gennemførte han selv undervisningen med. Han var kun sygemeldt i 3 dage efter operationen.

Udgangspunktet var, at den enkelte kørelærer så vidt muligt skulle tilmelde egne elever til køreprøve og teoriprøve. Det skete dog, at de ringede til ham og bad ham om at booke den først ledige tid. Han kunne godt forud booke en elev, som gerne ville op til prøven så hurtigt som muligt. Han sendte en regning til eleven på grundpakken, så snart eleven startede, og også hvis eleven købte fuld pakke.

Generhververe kunne selv bestille en teoriprøve hos Borgerservice. Inden den praktiske prøve kunne selskabet have 1-2 opvarmningstimer med eleven. Der var ikke nogen grundpakke i forhold til disse elever, og opvarmningstimerne var en service for de kørelærere, der var tilknyttet. Det var ikke disse elever, der gav den store indtægt.

Der var rigtig mange elever, der nøjedes med de 16 lektioner, men enkelte havde brug for 1-2 ekstra timer.

A har forklaret, at når hun tilmelder en elev, sender hun en faktura på 16 eller 8 timer. Hun sørger for at få sin betaling, inden hun begynder at køre med eleven.

Elev11, nævnt i SKATs bilag 1 (sagens bilag D), aflagde praktisk køreprøve den 3. januar 2007. Hun havde da for længst i 2006 skrevet faktura. Elev12 var oppe til praktisk køreprøve den 18. januar 2007. Han var oppe til teoriprøven cirka en måned tidligere og havde inden da betalt for alle køretimer i 2006. Det samme er tilfældet for elev13 og elev14 og elev15.

Elev16, der var oppe til teoriprøve den 19. marts 2007 og praktisk prøve den 24. april 2007, har hun sandsynligvis også faktureret i 2006. Det samme er tilfældet for elev17. Dette kan hun se ud fra den kadence, som hun har udstedt fakturaer efter. De elever, der har været oppe til prøve indenfor 1 1/2-2 måneder efter den 1. marts 2007, har sandsynligvis modtaget og betalt faktura i 2006. Således er elev18 og elev19 sandsynligvis også fra 2006.

Navnet elev20, der er nævnt i støttebilag A, siger hende ikke noget.

Vedrørende hendes kontoudtog for 2007 kan hun have givet nogle elever 10 % rabat. Beløbet på 600 kr. kan sagtens vedrøre generhvervelse eller ekstra timer. De fleste elever havde omkring 16 timer, men nogle tog også 17-18 timer. Krisen kradsede i 2007 og 2008.

Eleven skal være hurtig, hvis han eller hun skal klare at tage kørekort på 3 måneder. Det var meget forskelligt. F.eks. kunne eleven elev2 kun komme én gang om ugen. Deres koncept passer godt til alle.

Hun husker det ikke, men det er nok helt sikkert rigtigt, at elev21 og elev15 var hendes elever. Hun husker elev14 som sin elev.

Når hun foretog tilmeldinger, var det for hendes egne elever. Hun har dog også på kontoret taget telefonen og tilmeldt elever, som kunne være en af de andre kørelæreres elever.

Det lyder meget rigtigt, at eleven elev21 har betalt mellem 9 og 10.000 kr. Han var oppe til teoriprøve den 19. marts 2007. Han har sikkert hængt med betalingen, og hun har sagt til ham, at han ikke kunne få en tid til teoriprøven, før han havde betalt. Nogle elever tog hun stadig køretimer med, selvom de ikke havde betalt. Hun vurderede hver enkelt elev konkret.

Parternes synspunkter

A's advokat har i sit påstandsdokument til støtte for sin påstand gjort gældende, at A i indkomstårene 2007 og 2008 ikke har haft udeholdt omsætning, hvorfor de foretagne forhøjelser af A's skatte- og momsansættelser for 2007 og 2008 på dette punkt er uberettigede.

Af bilag D fremgår det, hvorledes SKAT havde forhøjet A's skatteansættelse for 2007. SKAT havde på baggrund af det såkaldte kørebookingsystem - se som eksempel bilag 5 i H1 ApS-sagen - lagt til grund, at A har haft en indtægt på kr. 4.800 for hver af de elever, hvor hun stod som anmelder til den praktiske køreprøve. Vedrørende troværdigheden - eller rettere den manglende troværdighed - af kørebookingsystemet kan der i det hele henvises til det samtidigt indleverede påstandsdokument vedrørende H1 ApS.

På baggrund af gennemgangen af kørebookinglisterne og sammenholdelse af disse med A's bilagsmateriale for 2007 fandt SKAT, at der manglede fakturaer for i alt kr. 110.400. Der forelå ingen fakturaer for 1. kvartal 2007, idet bilagsmateriale for 1. kvartal 2007 var ødelagt ved en oversvømmelse. Bilagsmaterialet for 2006 var tillige ødelagt. A havde imidlertid ud fra hendes bogføringsmateriale selvangivet kr. 40.800 for 1. kvartal 2007. SKAT foretog herefter en samlet forhøjelse af indkomståret 2007 med kr. 69.600. Momstilsvaret blev forhøjet med kr. 17.400.

Landsskatteretten nedsatte imidlertid forhøjelsen med kr. 20.760 til kr. 48.840, da visse af forhøjelserne var uberettigede, jfr. bilag 1 side 19-21. Momstilsvaret blev tillige nedsat med kr. 5.190.

For så vidt angår 2007, bestrider A i det hele forhøjelserne, udover forhøjelsen vedrørende elev2 på kr. 1.000.

Landsskatteretten burde have nedsat forhøjelsen for 2007 med yderligere kr. 7.040, jfr. Skatteministeriets bilag A. Det gøres som følge heraf gældende, at der skal ske nedsættelse af indkomsten for 2007 med de kr. 7.040, ligesom momstilsvaret skal nedsættes med kr. 1.760.

Som bilag 8 er fremlagt kontospecifikation over A's varesalg for første kvartal 2007. Som det fremgår, havde A i dette kvartal en omsætning på kr. 42.994. Af uransagelige årsager er der alene sket en nedsættelse med kr. 40.800 vedrørende denne periode. Det gøres som følge heraf gældende, at der skal ske nedsættelse af indkomsten for 2007 med kr. 2.194, ligesom momstilsvaret skal nedsættes med kr. 549.

Af bilag D kan det udledes, at en del af de resterende forhøjelser har været uberettigede, da det er ret åbenbart, at en del af eleverne har betalt de kr. 4.800 + moms (16 køretimer) allerede i 2006. Jeg vil i det følgende redegøre herfor.

Af bilag D fremgår det, at elev11 var oppe til den praktiske køreprøve den 3. januar 2007.

Af bilag D fremgår det, at elev12 var oppe til den praktiske køreprøve den 18. januar 2007.

Af bilag D fremgår det, at elev13 var oppe til den praktiske køreprøve den 11. januar 2007.

Af bilag D fremgår det, at elev14 var oppe til den praktiske køreprøve den 3. januar 2007.

Af bilag D fremgår det, at elev15 var oppe til den praktiske køreprøve den 10. januar 2007.

Faktum er således, at 5 gange kr. 4.800 + moms, eller kr. 24.000 + moms, med meget stor sandsynlighed må henføres til indkomståret 2006.

Faktum er, at eleverne har betalt forud. Dette har såvel Landsskatteretten som SKAT i øvrigt også accepteret vedrørende tilsvarende forhøjelser.

Det må således være ganske klart, at forhøjelsen af skatteansættelsen for 2007 skal nedsættes med de kr. 24.000, og at momstilsvaret skal nedsættes med kr. 6.000.

En del af de øvrige forhøjelser kan ej heller udelukkes at skulle henføres til indkomståret 2006. Enhver tvivl herom må komme A til gode.

Vedrørende forhøjelserne i 2007 vedrørende elev20, elev19 og elev17 bestrides det, at der er grundlag for disse, hvorfor der som følge heraf skal ske såvel nedsættelse af indkomsten som momstilsvaret.

På baggrund af gennemgangen af kørebookinglisterne og sammenholdelse af disse med A's bilagsmateriale for 2008 fandt SKAT, at der manglede fakturaer for i alt kr. 28.800.

Landsskatteretten nedsatte forhøjelsen med kr. 25.520 til kr. 3.280, da visse af forhøjelserne var uberettigede, jfr. bilag 1, side 21-23.

Landsskatteretten burde have nedsat forhøjelsen for 2008 med yderligere kr. 1.280, jfr. Skatteministeriets bilag B. Det gøres gældende, at der skal ske nedsættelse af indkomsten for 2008 med de kr. 1.280, ligesom momstilsvaret skal nedsættes med kr. 320.

Forhøjelsen for 2008 burde således alene have været kr. 2.000 vedrørende indkomsten og kr. 500 vedrørende momsen. A kan acceptere disse forhøjelser, om end hun bestrider, at hun har haft dem.

A's aktieindkomst skal nedsættes med hendes forholdsmæssige ejerandel af H1 ApS i det omfang, at H1 ApS' indkomst og moms for 2007 og 2008 nedsættes i den parallelle sag med H1 ApS. De anbringender som er påberåbt i denne sag, gøres tillige gældende i nærværende sag.

Skatteministeriets advokat har i sit påstandsdokument til støtte for sin påstand gjort følgende gældende:

3.1.1 Ad aktieindkomst

Der henvises til påstandsdokumentet i rettens sag nr. BS 13-130/2013.

Det er ubestridt, at forhøjelserne af A's aktieindkomst for indkomstårene 2007 og 2008 skal stadfæstes, i det omfang Skatteministeriet frifindes i sagen BS 13-130/2013. Udeholdt omsætning i et anpartsselskab henregnes også til hovedanpartshaveren som udlodning, jf. SKM2008.85.HR.

Landsskatterettens talmæssige opgørelse for indkomståret 2007 og SKATs talmæssige opgørelse for indkomståret 2008 af aktieindkomstens størrelse er ikke bestridt.

3.1.2 Ad personlig indkomst

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, og det påhviler A at selvangive sin indkomst, jf. skattekontrollovens § 1. Som erhvervsdrivende skal hun udarbejde et skattemæssigt årsregnskab som grundlag for selvangivelsen, hvilket regnskab skal være udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens regler herom.

Det er for retten, ligesom det var for SKAT og Landsskatteretten, ubestridt, at A's regnskaber for indkomstårene 2007 og 2008 lider af sådanne mangler, at SKAT var berettiget til at tilsidesætte dem og foretage en skønsmæssig ansættelse af A's personlige indkomst for 2007 og 2008, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 5, stk. 3.

SKATs skønsmæssige ansættelser kan herefter kun tilsidesættes, såfremt A godtgør, at ansættelserne er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag, jf. SKM2009.37.HR og SKM2011.209.HR. Det gælder i øvrigt også i tilfælde, hvor den skønsmæssige ansættelse hviler på en konkret gennemgang og kontrol af bilagsmaterialet, jf. SKM2007.130.VLR, det vil sige i tilfælde hvor skønnet er tæt knyttet til konkrete oplysninger. Det er altså A, og ikke Skatteministeriet, der har bevisbyrden i nærværende sag.

A har ikke godtgjort, at Landsskatterettens samlede skøn over den udeholdte omsætnings størrelse er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag. Idet der ikke er godtgjort et grundlag for tilsidesættelse af Landsskatterettens skøn, er der tilsvarende ikke grundlag for at hjemvise ansættelserne til fornyet behandling hos SKAT.

Det understreges, at SKAT foretog de skønsmæssige forhøjelser af A's personlige indkomst med udeholdt omsætning på baggrund af A's egne registreringer i køreskolebookingsystemet, og det forhold, at der ikke var overensstemmelse mellem disse registreringer og den selvangivne indkomst.

Landsskatteretten har efterfølgende foretaget en grundig efterprøvelse af afgørelsen og taget stilling til de indsigelser og den dokumentation, som A er fremkommet med vedrørende de enkelte elever på listerne i bilag C og bilag D.

I de tilfælde, hvor A har godtgjort, at der ikke var udeholdt omsætning vedrørende en elev - enten fordi der var tale om, at den pågældende elev havde generhvervet sit kørekort, at omsætningen for eleven var bogført og medregnet ved indkomstopgørelsen, at eleven var fejlregistreret, eller at eleven var blevet faktureret i H1 - har Landsskatteretten nedsat forhøjelsen vedrørende den pågældende elev.

Inden den nærmere gennemgang af de enkelte indkomstår understreges det, at der - uanset at skønnet et udøvet med udgangspunkt i konkrete oplysninger - er foretaget et samlet skøn over den udeholdte omsætnings størrelse på grund af A's mangelfulde bogføring og den manglende overensstemmelse mellem kontroloplysningerne og den selvangivne indkomst. Der er ikke tale om, at SKAT har foretaget en forhøjelse på baggrund af konkrete differencer, men at skønnet er foretaget med udgangspunkt i konkrete oplysninger.

Det understreges, at det er Landsskatterettens samlede skøn over den udeholdte omsætnings størrelse, som A under nærværende sag skal godtgøre er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. Dette har A ikke godtgjort.

I den forbindelse bemærkes, at det forhold, at Landsskatteretten har opgjort nedsættelsen af forhøjelsen fejlagtigt, er uden betydning, da skønnet som beskrevet ovenfor uanset dette er udtryk for et samlet skøn over den udeholdte omsætning med hjemmel i skattekontrollovens § 3, stk. 4 og § 5, stk. 3. Det understreges i øvrigt, at selvom der påvises enkelte fejl ved skønnet, bevirker dette ikke, at skønnet i sin helhed skal tilsidesættes, jf. SKM2006.594.ØLR, SKM2007.130.VLR og SKM2008.620.VLR. Landsskatterettens fejl i beregningen medfører således ikke i sig selv, at skønnet hviler på et forkert grundlag.

3.1.2.1 Nærmere om indkomståret 2007

Det bestrides, at A har godtgjort, at den skønsmæssige forhøjelse på kr. 48.840,- for 2007 er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag.

Forhøjelsen vedrører, som det fremgår af mit støttebilag A, 17 elever, som A har tilmeldt teoretisk og/eller praktisk prøve, men som ikke er blevet faktureret. Forhøjelsen medfører en gennemsnitlig omsætning pr. elev på ca. kr. 5.214,- (89.640,- minus kr. 1.000, som vedrører en generhverver = kr. 88.640,-/17 elever) eller ca. 17,4 køretimer (kr. 5.214,-/kr. 300,-, som er A's timepris).

Da det er lovpligtigt, at køreskoleelever modtager mindst 16 køretimer, er et skøn, som medfører et gennemsnitligt antal køretimer på 17,4 pr. elev, ikke åbenbart urimeligt. Der henvises i den forbindelse til listerne i bilag C og D, hvoraf det fremgår, at langt størstedelen af eleverne ifølge de udstedte fakturaer i virksomheden har modtaget mellem 2 og 7 ekstratimer. Ingen af oplysningerne i sagen peger desuden i retning af, at A's elever modtog mindre end de 16 lovpligtige køretimer. At godskrivningen for 1. kvartal 2007 alene er foretaget for hele eller halve pakker (i alt kr. 40.800,- og ikke det fulde selvangivne beløb på kr. 42.994,-) ændrer ikke herved. Under alle omstændigheder udgør forskellen kun kr. 2.194,-, hvilket svarer til ca. kr. 130,- pr. elev og altså mindre end 0,5 køretime. Hvis hele beløbet (kr. 42.994,-) godskrives, giver det en omsætning svarende til knap 18 køretimer pr. elev, hvilket ikke er åbenbart urimeligt.

Hertil kommer, at oplysningerne i bilag 9 støtter, at forhøjelsen ikke er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag. Som anført medfører Landsskatterettens afgørelse en gennemsnitlig omsætning på kr. 5.214,- pr. elev, og elevens oplysninger i bilag 9 om, at hun har betalt kr. 6.000,- til A støtter således, at en gennemsnitlig omsætning på kr. 5.214,- pr. elev ikke er åbenbart urimelig.

For så vidt angår anbringendet om, at skønnet er åbenbart urimeligt, idet en række af eleverne med meget stor sandsynlighed må henføres til 2006 bemærkes, at det ikke med henvisningen til tidspunktet for de praktiske køreprøvers afholdelse i begyndelsen af 2007 er godtgjort, at A har erhvervet ret til omsætningen i 2006. Der er da heller ikke fremlagt dokumentation for, at der er rent faktisk indtægtsført omsætning fra de pågældende elever i 2006.

Det understreges i den forbindelse, at det er retserhvervelsestidspunktet og ikke faktureringstidspunktet, der er afgørende for periodiseringen af indtægter. Det gælder også forudbetalte indtægter. Spørgsmålet om, hvornår A har erhvervet ret til indtægten, afhænger af den konkrete aftale imellem A og den pågældende køreskoleelev.

A har derfor ikke med henvisningen til tidspunktet for de praktiske prøvers afholdelse løftet bevisbyrden for, at Landsskatterettens skønsmæssige ansættelse af udeholdt omsætningen er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag.

Det bemærkes i øvrigt, at oplysningerne i bilag 9 ikke støtter, at A generelt udstedte fakturaer ved elevens opstart af køreskoleforløbet, da den pågældende elev ifølge bilag D var til praktisk køreprøve den 3. januar 2007 og ifølge oplysningerne i bilag 9 har foretaget betalingerne den 19. og 21. december 2006.

3.1.2.2 Nærmere om indkomståret 2008

A har accepteret forhøjelsen for generhververe for så vidt angår kr. 2.000,-. Den omtvistede forhøjelse udgør herefter kun kr. 1.280,-, som skyldes Landsskatterettens fejlagtige opgørelse af nedsættelsen af forhøjelsen, jf. støttebilag B.

Det bestrides, at det er godtgjort, at den omtvistede forhøjelse på kr. 1.280,- er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag. Det understreges i den forbindelse, at selvom skønnet er udøvet på baggrund af konkrete oplysninger, er der er tale om et samlet skøn over den udeholdte omsætnings størrelse. Et samlet skøn med det resultat, at A har haft en udeholdt omsætning for de pågældende generhververe på kr. 1.640,- eller ca. 5,5 køretimer pr. elev er ikke åbenbart urimeligt.

3.1.3 Ad moms

SKATs talmæssige opgørelse er ikke bestridt.

Ændringen af momstilsvaret er afledt den skønsmæssige ansættelse af den udeholdte omsætnings størrelse, og spørgsmålet om, hvorvidt ansættelsen af momstilsvaret skal hjemvises afhænger derfor af, om den skønsmæssige ansættelse af den udeholdte omsætnings størrelse hjemvises.

Rettens begrundelse og afgørelse

For så vidt angår Landsskatterettens afgørelse vedrørende forhøjelserne af A's aktieindkomst for 2007 og 2008 følger det af rettens afgørelse i sagen vedrørende H1 ApS (BS 130/2013), at der ikke er grundlag for at hjemvise denne del af A's skatteansættelse til fornyet behandling hos SKAT.

For så vidt angår A's personlige indkomst lægges det til grund - og er ubestridt - at A's regnskaber for indkomstårene 2007 og 2008 led af sådanne mangler, at SKAT var berettiget til at tilsidesætte dem og foretage en skønsmæssig ansættelse af hendes personlige indkomst for disse år, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4 og § 5, stk. 3.

Landsskatteretten har på baggrund af A's bemærkninger og redegørelser i sagen nedsat den af SKAT foretagne skønsmæssige ansættelse for 2007 fra 69.600 kr. til 48.840 kr. og for 2008 fra 28.800 kr. til 3.280 kr.

Det må lægges til grund, at Landsskatteretten ved sin afgørelse med udgangspunkt i konkrete oplysninger har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af A's personlige indkomst på baggrund af udeholdt omsætning og den heraf afledte forhøjelse af momstilsvaret.

Det er derfor A, der har bevisbyrden for, at Landsskatterettens skønsmæssige ansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag.

Igennem den konkrete gennemgang for retten af opgørelser over køreskoleelever, der har dannet grundlag for Landsskatterettens afgørelse, har A sandsynliggjort, at denne opgørelse er behæftet med en vis usikkerhed. Der kan således i den beregnede omsætning for 2007 være medtaget indtægter, der rettelig burde være henført til 2006. Det ses dog ikke dokumenteret, hvornår omsætning fra de omhandlede elever rettelig burde have været indtægtsført. Det er endvidere påvist og erkendt af Skatteministeriet, at der for begge år er foretaget mindre regnefejl.

Uanset dette finder retten ikke, at A har godtgjort sådanne fejl, at Landsskatterettens skøn over den udeholdte omsætnings størrelse efter en samlet vurdering er åbenbart urimeligt eller hviler på forkert grundlag. Retten lægger vægt på, at skønnet er foretaget på grundlag af A's egne registreringer i køreskolebookingsystemet sammenholdt med A's mangelfulde regnskaber.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.

Sagsomkostninger

Det pålægges A at godtgøre Skatteministeriet sagsomkostninger med 22.500,00 kr. Beløbet, der er inklusiv moms, dækker Skatteministeriets udgift til advokatbistand. Retten har herved taget hensyn til sagens værdi, karakter og udfald samt til, at sagen er behandlet sammen med en anden tilsvarende sag.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, til Skatteministeriet inden 14 dage betale 22.500,00 kr.