Indkomståret 2009

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 med henblik på at ændre på fordelingen af prioritetsgæld i virksomhedsordningen mellem erhverv og privat, således at den private andel af gælden øges.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren ejer ejendommen Y1. Ejendommen er vurderet som en bebygget landbrugsejendom med to lejligheder. Ejendommen har et vurderet areal på 1.161.862 m². Klageren erhvervede i henhold til salgs- og vurderingsoplysningerne (SVUR) ejendommen den 1. august 1988. Klageren har siden 1. november 1988 været tilmeldt folkeregisteret på ejendommens adresse.

Ejendommen havde pr. 1. oktober 2008 en ejendomsværdi på 19.700.000 kr., hvoraf ejerboligfordelingen udgjorde 1.930.800 kr. Ejendomsværdien udgjorde pr. 1. oktober 2010 16.300.000 kr., hvoraf ejerboligfordelingen udgjorde 1.930.800 kr.

Klageren driver landbrug og skovbrug fra ejendommen Y1, ligesom han udlejer en del af ejendommen. Klageren anvender virksomhedsordningen. Ejendommen Y1 blev efter det oplyste indskudt i virksomhedsordningen i 1989.

Klageren købte i henhold til salgs- og vurderingsoplysningerne ejendommen Y2, den 9. februar 2006 og solgte ejendommen ved skøde af 15. maj 2009. Ejendommen er en beboelsesejendom.

Klageren solgte endvidere ejendommen Y3, ved skøde af 14. april 2009. Ejendommen er en institutionsejendom.

SKAT har for indkomståret 2009 anset klageren for skattepligtig af avancen ved salget af ejendommen Y2 og har forhøjet klagerens selvangivne avance ved salget af ejendommen Y3. SKAT opgjorde avancen ved salget af ejendommen Y2 til 401.000 kr. og opgjorde fortjenesten ved salget af ejendommen Y3 til 869.676 kr. Ændringen af skatteansættelsen skete ad to omgange. I første omgang var der udsendt agterskrivelse, og i forbindelse med yderligere indsendelse af materiale var der givet høringsfrist på agterskrivelsen til den 10. december 2011.

SKAT indberettede imidlertid data til årsopgørelsen den 25. november 2011. SKAT meddelte efterfølgende, at der kunne ske genoptagelse af skatteansættelsen som følge af denne fejl. Der blev truffet afgørelse i genoptagelsessagen den 3. september 2012.

Klageren påklagede afgørelsen vedrørende ejendommen Y2 til skatteankenævnet med påstand om, at avancen ved salget af ejendommen er skattefri.

Klageren påklagede ikke forhøjelsen vedrørende avancen ved salget af Y3.

Skatteankenævnet har den 18. februar 2013 truffet afgørelse vedrørende beskatningen af avancen ved salget af ejendommen Y2. Skatteankenævnet anså avancen ved salget af ejendommen Y3 for skattepligtig, men nedsatte avancen med 141.115 kr. fra 401.000 kr. til 259.885 kr. Denne afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten. Landsskatteretten stadfæstede den 13. december 2013 skatteankenævnets afgørelse.

Klagerens repræsentant anmodede den 8. oktober 2012 SKAT om selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 med henblik på at ændre på placeringen af realkreditlån fra, at 59 % af hovedstolen var placeret i virksomhedsordningen til, at alene 50 % ønskes placeret i virksomhedsordningen samt 50 % i privatområdet for at undgå at skulle betale topskat som følge af SKATs skatteansættelser vedrørende de skattepligtige ejendomsavancer.

I henhold til klagerens skatteregnskab for indkomståret 2009 er realkreditlånet således fordelt med 59 % på erhverv og 41 % på privat.

Realkreditlånet er efter det oplyste et i 2009 optaget lån i ejendommen Y1 i forbindelse med nyprioritering af ejendommen.

Som dokumentation for, at lånet er optaget i 2009, har repræsentanten fremlagt udskrift af klagerens skattemappe for indkomståret 2008 og indkomståret 2009. Ejendommen Y1 har ejendomsnr. X. Det fremgår således af oplysningerne for 2009 vedrørende renteudgifter og restgæld, at der var et realkreditlån med en kursværdi på 12.305.269 kr. og en restgæld på 12.275.498 kr. i ejendom nr. X. Dette lån ses ikke af oplysningerne for 2008 for renteudgifter og restgæld. Der var derimod i 2008 3 realkreditlån i ejendommen på henholdsvis 1.150.586 kr., 8.986.913 kr. og 1.997.505 kr., hvilket vil sige, at der var realkreditlån på i alt 12.135.004 kr.

I henhold til klagerens skatteregnskab for indkomståret 2009 var realkreditlånet på 8.986.913 kr. fordelt med 66,62 % på erhverv og 33,38 % på privat, mens realkreditlånet på 1.150.586 kr. var medtaget under erhverv, og realkreditlånet på 1.997.506 kr. var anset for privat. Samlet set svarede dette til, at ca. 41,18 % af den samlede prioritetsgæld i ejendommen Y1 i 2008 var henført til privat og ca. 58,82 % var henført til erhverv.

I henhold til klagerens skatteregnskab for indkomståret 2009 har klageren foretaget hævninger i virksomhedsordningen på i alt 1.598.317 kr., hvor 61.103 kr. udgør hensat hævning, 226.999 kr. vedrører årets indkomst, 464.472 kr. er hævet fra opsparingskonto efter skat, og 845.743 kr. er hævet fra indskudskontoen. Indskudskontoen var i henhold til regnskabet primo 2009 på -4.202.130 kr. og ultimo året -5.047.873 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Klageren har i indkomståret nyoptaget et prioritetslån. Af Juridisk Vejledning, afsnit C.C.5.2.2.12 og C.C.5.2.5.4, fremgår, at nyoptagne prioritetslån kan indgå i virksomhedsordningen, hvis det godtgøres, at lånet er anvendt til finansiering af den eksisterende virksomhed. Da fordelingen af lånet på virksomhedsrelateret del og privat del må være foretaget på baggrund af en vurdering heraf, er det tvivlsomt, om fordelingen kan anses for et valg i relation til skatteforvaltningslovens § 30.

Af SKM2006.721.SR og SKM2007.732.LSR fremgår det, at den skattepligtige ved selvangivelsen har valget mellem at anse ejendommens prioritetsgæld for erhvervsmæssig eller privat i forbindelse med indskud af en ejendom. Det fremgår ligeledes, at der herefter kan ske omvalg, hvis betingelserne herfor er opfyldt, samt at når gælden anses for erhvervsmæssig, vil overførslen til virksomheden anses for en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5.

Det er SKATs opfattelse, at det af Juridisk Vejledning og de anførte afgørelser kan udledes, at omvalgsbestemmelsen finder anvendelse ved indskud af gæld i virksomheden samtidig med indskud af ejendom. Det fremgår ikke, at der er tale om et valg ved nyoptagning af et lån, hvorfor det er SKATs opfattelse, at omvalg ikke kan tillades, allerede fordi placeringen af nyoptaget prioritetsgæld med en andel i virksomheden og en andel udenfor virksomheden ikke er et valg.

Repræsentanten anfører i sine bemærkninger til SKATs forslag, at SKAT anfægter, at der er frit valg for placering af et lån. Dette er ikke tilfældet. Det anfægtes alene, at placeringen af et lån med en andel i virksomhedsordningen og en andel udenfor virksomhedsordningen skulle være et valg. Der er derimod tale om en fordeling, som den selvstændige foretager, men ikke om et valg, der vil kunne ændres ved et efterfølgende omvalg.

Der kan derfor ikke gives tilladelse til omvalg.

Hvis det derimod måtte antages, at placeringen af nyoptaget prioritetsgæld med en andel i virksomheden er omfattet af omvalgsbestemmelsen, er det ligeledes SKATs opfattelse, at omvalg ikke ville kunne tillades.

Klagerens nyoptagne prioritetsgæld indgår i virksomheden med 59 % af hovedstolen. Klageren ønsker at foretage et omvalg, således at prioritetsgælden i stedet indgår med 50 % af hovedstolen.

SKAT har ikke foretaget en ændring af klagerens skatteansættelse vedrørende prioritetsgælden, men har derimod korrigeret opgørelsen af ejendomsavancen ved salg af 2 ejendomme.

Den foretagne ændring af skatteansættelsen har således ikke betydning for det valg, klageren nu har truffet i relation til fordeling af prioritetsgælden. SKAT har her henset til SKM2004.349.LR.

SKM2004.196.LR, som repræsentanten henviser til, er ikke sammenlignelig med klagerens situation. I afgørelsen tillod Ligningsrådet, at en blandet bil efterfølgende kunne udtages af virksomhedsordningen som følge af omvalgsbestemmelsen. Det fremgår klart af Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, at man har henset til, at formålet med at indskyde bilen i virksomhedsordningen i første omgang var at undgå yderligere hævninger. Ansættelsesændringen for året før medførte, at hele årets overskud, hele konto for opsparet overskud samt et beløb på indskudskontoen skulle hæves, og som følge heraf bortfaldt begrundelsen for placeringen af bilen i virksomhedsordningen.

Repræsentanten anfører, at klageren ønsker at foretage omvalg vedrørende prioritetsgælden for derved at kunne opspare den forhøjelse, som SKAT har foretaget. Dermed er der ikke tale om, at begrundelsen for fordelingen af prioritetsgæld er bortfaldet/ændret, men om at det faktum, at SKAT har forhøjet klagerens indkomst, har medført, at klageren gerne ville have foretaget noget andet tidligere. De oprindelige konsekvenser af placeringen af gælden er således ikke ændret. Som følge heraf findes afgørelsen ikke sammenlignelig.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der skal gives tilladelse til selvangivelsesomvalg i medfør af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført, at SKAT ad to omgange har foretaget ændringer af den selvangivne indkomst, hvorved den skattepligtige indkomst samlet er blevet forhøjet med:

Ikke medregnet fortjeneste ved salg af ejendommen Y2	401.000 kr.
Fortjeneste vedrørende salg af Y3 er opgjort forkert	541.569 kr.
Samlet forhøjelse	942.569 kr.

Der er hverken på afgørelsen af 3. september 2012 eller i forbindelse med sagens behandling i efteråret 2011 vejledt om muligheden for omgørelse eller omvalg, hvilket ikke er i overensstemmelse med forvaltningslovens § 7. Forvaltningslovens § 7 er ikke en gyldighedsbestemmelse, men alene en ordensforskrift, hvorfor overtrædelse af denne bestemmelse ikke medfører ugyldighed, men alene udsættelse af de frister, der bliver overtrådt som følge af manglende opfyldelse af bestemmelsen fra SKATs side.

Ændringen vedrørende Y3 skyldes, at SKAT ikke mener, at avancen kan opgøres efter reglerne om indeksering i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A. SKATs afgørelse, for så vidt angår Y3, erkendes at være korrekt foretaget.

Der søges om omvalg af følgende selvangivelsesdispositioner:

I det oprindelige regnskab var et nyt realkreditlån på i alt 12.275.498 kr. bogført på:

Konto 2325 03 med 59 % af hovedstolen med i alt 7.242.544 kr., hvilket er placeret i virksomhedsordningen, og konto 2326 01 med 41 % af hovedstolen med i alt 5.032.954 kr., hvilket er placeret i privatområdet.

Denne disposition har vist sig at få utilsigtede skattemæssige virkninger i lyset af SKATs forhøjelse af den skattepligtige indkomst, idet det på grundlag af denne disposition ikke er muligt at opspare forhøjelsen, hvorved klageren kommer til at betale topskat af en væsentlig del af forhøjelsen.

Var den skattepligtige indkomst, som ændret af SKAT, kendt på selvangivelsestidspunktet, ville lånet have været placeret med 50 % af hovedstolen i virksomheden og 50 % af hovedstolen i privatområdet. En sådan fordeling ville medføre, at der på konto 2325 03 i virksomheden ville være bogført prioritetsgæld med 6.137.749 kr. og på konto 2326 01 i privatområdet ville være bogført prioritetsgæld med 6.137.749 kr.

De talmæssige opgørelser i forbindelse med omvalget fremgår af det medsendte regnskab for 2009. Regnskabet er benævnt "ændret skatteregnskab 2009 kundeudgave". Det bemærkes, at der i det ændrede skatteregnskab også er taget hensyn til den ændrede sats for rentekorrektion ved disponeringen, idet der ville have været disponeret i overensstemmelse med regnskabet, hvis den korrekte rentekorrektionssats havde været kendt på selvangivelsestidspunktet.

Der var tale om et i 2009 nyoptaget lån i ejendommen Y1, og ikke et gammelt lån i ejendommen. Klageren har ejet ejendommen siden 1989, og den har indgået i virksomhedsordningen lige fra anskaffelsestidspunktet.

Klageren driver landbrug og skovbrug fra ejendommen Y1, ligesom han udlejer en del af ejendommen.

Klagerens indkomst blev ved den oprindelige selvangivelse disponeret i forhold til den på daværende tidspunkt beregnede indkomst og under hensyn til, at den samlede slutskat for ægtefællerne og den allerede indbetalte forskudsskat skulle passe sammen.

Hvis det på selvangivelsestidspunktet havde været klart, at SKAT ikke ville anerkende den selvangivne indkomst, ville der have været disponeret i overensstemmelse med det medsendte regnskab. Betingelsen om, at myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, er således opfyldt. Størrelsen af restskatten som følge af SKATs ændring viser, at valget har haft økonomiske konsekvenser. Denne betingelse er således også opfyldt.

Det er en betingelse for omvalg, at der ikke foreligger strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse.

Der har ikke foreligget forsøg på skatteunddragelse, ligesom der ikke har foreligget et strafbart forhold. Der er alene tale om fortolkningsmæssige forhold i relation til ejendomsavancebeskatningsloven.

Betingelserne for omvalg er således opfyldt.

Der kan videre henvises til SKM2004.196.LR, hvor en bil blev indskudt i virksomhedsordningen af hensyn til hævninger i ordningen. Det blev godkendt, at bilen blev udtaget af ordningen, da forudsætningerne for at have den med i ordningen ikke længere var til stede. Der er grundlag for samme lempelige bedømmelse af forholdene i nærværende sag. Hvis det på tidspunktet for selvangivelsens indsendelse havde været klart, at der skulle ske ejendomsavanceberegning, ville der have været selvangivet som anført i anmodningen om omvalg.

SKM2004.349.LR, som SKAT henviser til, er ikke sammenlignelig, idet der er tale om ændring af goodwill beløb og avance på salg af driftsmidler på et meget mindre beløb, end det forhold, der ønskedes omvalg på. I sagen var det i øvrigt tvivlsomt, om driftsmidlerne kunne være i virksomhedsordningen.

Det fremgår af SKM2007.588.LSR, at privat gæld kan indgå i virksomhedsordningen. Det er således ikke et spørgsmål om, at gælden skal fordeles mellem den erhvervsmæssige og private benyttelse af ejendommen på tidspunktet for optagelse af nyt lån.

Af Juridisk Vejledning, afsnit C.C.5.2.2.12, fremgår følgende:

"For gældsposter og lån, herunder almindelige realkreditlån, der ikke er typiske for en erhvervsmæssig virksomhed, må den selvstændiges fordeling normalt lægges til grund.

Landsskatteretten har taget stilling til, om et privat realkreditlån kunne medtages i virksomhedsordningen, når provenuet i overvejende grad var anset for brugt til private formål. Landsskatteretten anerkendte, at prioritetsgælden kunne indgå i virksomhedsordningen mod beregning af rentekorrektion jf. VSL § 11, stk. 1 og 3. Se SKM2007.588.LSR."

Det må skulle opfattes således, at der skal lægges stor vægt på den fordeling, den erhvervsmæssige selv foretager vedrørende et låns placering.

Der er en lempelig praksis for, om gæld skal placeres i virksomhedsordningen og privat området, jf. ovenfor. Placeringen af gælden har betydning for, om der sker hævning i virksomheden - placering af privat gæld i virksomhedsordningen medfører, at der sker hævning i virksomhedsordningen. Når der sker hævning i virksomhedsordningen, kan der ikke ske opsparing af overskud i samme omfang, som hvis der ikke var sket hævning i virksomheden.

Placeringen af gælden mellem virksomhedsordningen og privatområdet har således stor betydning i relation til den afgørelse, SKAT har truffet omkring ejendomsavance. Hvis størrelsen af ejendomsavancen havde været opgjort i overensstemmelse med SKATs afgørelse, ville gælden have været placeret som anført i omgørelsesanmodningen.

Der henvises til bogen "Valg- og reparationsmuligheder i virksomhedsordningen" af Frans Eskil Nørgaard, hvor det fremgår af næstsidste afsnit på side 63, at til brug for vurderingen af, om der skal godkendes omvalg, kan man stille det hjælpespørgsmål, om den skattepligtige, hvis han allerede på selvangivelsestidspunktet havde haft kendskab til de forhold, de retsregler og den retsanvendelse, der har ligget til grund for ansættelsesændringen, ville have truffet et andet valg ved indsendelsen af selvangivelsen.

Svaret på spørgsmålet er "ja" i nærværende sag. Hvis ejendomsavancerne på tidspunktet for indsendelse af selvangivelsen havde været opgjort i overensstemmelse med de beregninger, der nu foreligger, ville klagerens selvangivelse have været udformet i overensstemmelse med det, der fremgår af det regnskab, der blev indsendt samtidig med omvalgsanmodningen.

Anvendelse af virksomhedsordningens opsparingsdel er af helt afgørende betydning for disponeringen af den skattepligtiges beskatning af erhvervsindkomst. I denne disponering indgår hævningerne i virksomheden som den mest elementære mulighed eller forhindring i forhold til at anvende opsparingsdelen i ordningen.

Placering af nye lån i henholdsvis virksomheden eller udenfor er afgørende for hævningerne, idet en hel eller delvis placering udenfor virksomheden medfører minimering af hævningerne og dermed en maksimering af virksomhedsopsparingen.

Placering af nye lån er derfor en normal disciplin i indkomstdisponeringen.

En hvilken som helst skatteansættelse vil have betydning i forhold til fordelingen eller placeringen af prioritetsgælden. Ganske på samme måde som valget af afskrivningsprocenter eller andre optimeringsinstrumenter.

Det er ikke som følge af hævningerne i virksomhedsordningen sammenholdt med forhøjelsen af ejendomsavancerne, at klageren skal betale topskat. Det er som følge af en uhensigtsmæssig placering af det nye lån, at der efter SKATs ansættelsesændring skal betales topskat.

Landsskatterettens afgørelse
Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, jf. skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke har foretaget en skatteansættelse af betydning for fordelingen af prioritetsgælden i ejendommen Y1 på henholdsvis erhverv og privat, idet SKAT traf afgørelse om størrelsen af en ejendomsavance, for så vidt angår ejendommen Y3, samt afgørelse om, at klageren var skattepligtig af avancen ved salget af ejendommen Y2. Ansættelsesændringerne relaterede sig således på ingen måde til fordelingen af prioritetsgæld i ejendommen Y1 mellem erhverv og privat, og ansættelsesændringen bevirker ikke, at fordelingen af prioritetsgælden med 59 % på erhverv og 41 % på privat får en anden skattemæssig virkning, end det var forudsat, da fordelingen blev foretaget. Det er som følge af klagerens hævninger i virksomhedsordningen sammenholdt med forhøjelsen af ejendomsavancerne, at klageren skal betale topskat. Allerede af denne grund kan betingelserne for omvalg i skatteforvaltningslovens § 30 herefter ikke anses for opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.