Parter

H1 A/S
(advokat Tom Kári Kristjánsson)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

og

H1.1 ApS
(advokat Arne Møllin Ottosen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Vogter, Mogens Heinsen og Nikolaj K. Andersen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagerne er anlagt ved retten henholdsvis den 15. marts 2005 og 4. maj 2005.

Sagerne angår tilbagebetaling af en smøre- og hydraulikolieafgift, som staten har opkrævet i strid med EU-retten. Sagernes hovedspørgsmål er, hvorvidt virksomheder - der ikke som leverandører har indbetalt afgiften til staten, men befinder sig i en omsætningskædes 2. eller 3. led - har et direkte tilbagebetalingskrav eller et erstatningskrav mod sagsøgte, Skatteministeriet, i tilfælde hvor virksomhederne endeligt har båret den økonomiske byrde ved afgiften.

H1 A/S, der er sagsøger i sagen V.L. B-0636-05, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal betale 6.108.054 kr. med tillæg af renter efter rentecirkulæret.

H1.1 ApS, der er sagsøger i sagen V.L. B-1064-05, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal betale 1.686.096 kr. med tillæg af renter efter rentecirkulæret.

H1.1 ApS har under hovedforhandlingen subsidiært påstået Skatteministeriet dømt til at betale den del af kravet, som vedrører perioden fra den 28. februar 2000 og senere, idet sagen hjemvises til skattemyndighederne til foretagelse af den endelige beløbsmæssige opgørelse.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Det er oplyst, at de krav, som H1.1 ApS har rejst mod Skatteministeriet, er subsidiære i forhold til kravet rejst af H1 A/S. Kravet består alene, hvis H1 A/S ikke får medhold i sit tilbagesøgningskrav.

For så vidt angår kravet rejst af H1 A/S er der tale om indbringelse af en afgørelse truffet af Told- og Skattestyrelsen den 15. november 2004.

For så vidt angår kravene rejst af H1.1 ApS er der tale om indbringelse af en afgørelse truffet af Told- og Skattestyrelsen den 25. april 2005. Denne afgørelse er tilbagekaldt og erstattet af styrelsens afgørelse af 9. maj 2005.

Sagerne er rettidigt indbragt for domstolene.

Sagsfremstilling

H1 A/S (herefter "H1") fremstiller blandt andet køle-, varme- og industriautomatik. Både ved fremstillingen af disse systemer og i forbindelse med transmissionsteknik anvendes smøre- og hydraulikolier. H1 købte i perioden fra den 1. januar 1995 til den 30. november 2001 smøre- og hydraulikolie hos en række danske olieselskaber, der indbetalte smøre- og hydraulikolieafgift heraf til den danske stat i henhold til mineralolieafgiftsloven. Det er under sagen ubestridt, at olieselskaberne overvæltede hele smøre- og hydraulikolieafgiften på H1, og at afgiften udgjorde et beløb på 6.108.054 kr.

H1 videresolgte en mindre del af smøre- og hydraulikolien til H1.1 ApS (herefter "H1.1"), der også anvendte smøreolie og hydraulikolie i deres produktion. H1.1 producerer hydrauliske produkter, herunder hydrauliske styresystemer, og selskabet anvender smøreolie som hjælpeprodukt i deres produktion. H1 har tilkendegivet, at der i prisen på den smøre- og hydraulikolie, der blev videresolgt til H1.1, var indregnet afgift for 1.686.096 kr.

Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (det såkaldte "cirkulationsdirektiv") fastlægger ordningen for varer, der pålægges punktafgifter og andre indirekte skatter, der direkte eller indirekte pålægges forbruget af disse varer, dog bortset fra moms og afgifter, som er indført af Det Europæiske Fællesskab. Det fremgår af direktivet, at de særlige bestemmelser vedrørende strukturerne og afgiftssatserne for de varer, der pålægges punktafgift, vil fremgå af specifikke direktiver.

Ifølge cirkulationsdirektivets artikel 3, stk. 1 finder direktivet anvendelse på fællesskabsplan på en række varer, herunder mineralolier, således som de er defineret i de pågældende direktiver. Efter direktivets artikel 3, stk. 2, kan de i stk. 1 nævnte varer pålægges andre former for indirekte beskatning i særligt øjemed, såfremt der ved den pågældende beskatning iagttages de regler for afgiftspålæggelse, der gælder for punktafgifter og moms.

I det specifikke direktiv for mineralolier, Rådets direktiv 92/81/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier ("mineralolieafgiftsdirektivet"), pålægger medlemsstaterne mineralolier en harmoniseret punktafgift i overensstemmelse med direktivet. I direktivets artikel 8, stk. 1, hedder det bl.a.:

"...

1. Ud over de i direktiv 92/12/EØF fastsatte almindelige bestemmelser om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige varer og uden at andre EF-bestemmelser herved berøres, fritager medlemsstaterne nedennævnte varer for den harmoniserede punktafgift på betingelser, som de fastsætter med henblik på at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af disse fritagelser og undgå svig, unddragelse og misbrug:

a)	mineralolier, der anvendes på anden måde end som motorbrændstof eller brændsel
b)	...

..."

I Kommissionens bemærkninger af 7. november 1990 om forslag til mineralolieafgiftsdirektiv er det udtrykkeligt anført, at smøre- og hydraulikolier er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i mineralolieafgiftsdirektivet.

Med henblik på at implementere cirkulationsdirektivet og mineralolieafgiftsdirektivet i Danmark, fremsatte Skatteministeriet den 8. oktober 1992 et forslag til lov om energiafgift af mineralolieprodukter. I det oprindelige lovforslag var der alene medtaget 11 mineralolieprodukter. Smøre- og hydraulikolier var ikke med.

I Folketingets skatteudvalgs betænkning af 11. december 1992 blev det foreslået, at tilføje "smøreolier, hydraulikolier og lign" som det 12. afgiftspligtige mineralolieprodukt. Det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget bl.a., at udvidelsen af afgiftsgrundlaget med smøreolier m.v. skønnedes at medføre et merprovenu på ca. 130 mio. kr. årligt ekskl. moms. Efter fradrag af en godtgørelse af afgift til miljøgodkendte spildolieindsamlere, der var indeholdt i forslaget, ville ændringsforslaget medføre en samlet helårsvirkning med en provenugevinst på 80 mio. kr. Provenugevinsten ville blive anvendt til finansiering af andre skatte- og afgiftsændringer. Ændringsforslaget skulle sammen med de øvrige forslag

"...

øge tilskyndelsen til at økonomisere med olien, hvilket bredt vil have en miljøfremmende virkning.

..."

Af den vedtagne lov nr. 1029 af 19. december 1992 om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (mineralolieafgiftsloven) fremgik det af § 1, stk. 1, at der skulle betales afgift af 12 mineralolieprodukter, herunder smøreolier, hydraulikolier og lign. med 178 øre/l. Afgiften på smøreolier og hydraulikolier skulle betales af olieselskaberne, men det fremgik af bemærkninger til forslaget, at olieselskaberne "sandsynligvis" kunne overvælte afgiften på køberne af de afgiftsbelagte olier.

Det følger af præmisserne i EU-Domstolens dom af 10. juni 1999 i Braathens-sagen (C346/97), at indførelsen af en indirekte beskatning af varer, der er fritaget for den harmoniserede punktafgift, fuldstændig vil fratage artikel 8, stk. 1, litra b, (der angår flybrændstof) i mineralolieafgiftsdirektivets dens effektive virkning, og at en sådan beskatning derfor ikke kan baseres på artikel 3, stk. 2 i cirkulationsdirektivet. På den baggrund besluttede Skatteministeriet at indstille opkrævningen af den tilsvarende afgift på smøre- og hydraulikolier administrativt med virkning fra den 1. december 2001.

Under forberedelsen af det lovforslag, der skulle ophæve afgiften, blev der efter, at Skatteministeriet havde sendt lovforslaget i høring, afholdt et møde mellem Dansk Transport og Logistik, Skatteministeriet og Told- og Skattestyrelsen den 28. februar 2002. I et efterfølgende brev af 7. marts 2002 fra Skatteministeriet til Dansk Transport og Logistik blev det anført, at der i forbindelse med lovforslaget vedrørende ophævelsen af smøreolieafgiften var opstået tvivl om, hvem der kunne få tilbagebetalt afgiften. Det blev endvidere anført, at det ikke med lovforslaget havde været hensigten, at afskære nogen fra tilbagebetaling, hverken virksomheder i andet eller tredje led af omsætningskæden. Det hedder videre i brevet bl.a.:

"...

Olieselskaberne, som udgør 1. led i forbindelse med betaling af afgiften, forventes ikke at rejse krav om tilbagebetaling af den betalte afgift, som følge af overvæltning på det efterfølgende led. 2. led vil dermed have mulighed for at rejse krav om tilbagebetaling.

En betingelse for tilbagebetaling af den betalte afgift er dog, at vognmændene/værkstederne kan godtgøre, at de har lidt et tab ved afgiftserlæggelsen.

..."

Af brevet fremgik det også, at det ville være dansk rets almindelige regler for tilbagebetaling af for meget opkrævet afgift, der ville finde anvendelse, og at Skatteministeriet skønnede, at der ikke ville kunne påregnes tilbagebetaling i nævneværdigt omfang.

Efter en drøftelse med Told- og Skattestyrelsen præciserede Skatteministeriet i et brev fem dage senere den 12. marts 2002 til Dansk Transport og Logistik kravene til tilbagebetaling, navnlig for så vidt angår praksis for "kæden" efter første led. I brevet anførte Skatteministedet bl.a., at lovforslaget ikke begrænsede kredsen af virksomheder, som kunne rejse krav om tilbagebetaling, og at det var de ulovbestemte regler og praksis om tilbagebetaling, som fandt anvendelse. Det blev endvidere anført, at udgangspunktet i praksis var, at det var den virksomhed, der havde betalt afgiften, som kunne kræve afgiften tilbage, hvis betingelserne herfor i øvrigt var opfyldt. Der var ikke i praksis eksempler på, at andre havde fået tilbagebetalt afgift. Det blev endelig anført, at der ikke var retspraksis for, hvorvidt aftagere af en vare, der uretmæssigt havde været belagt med en afgift, ville kunne gennemføre et krav mod det offentlige baseret på almindelige erstatningsretlige grundsætninger. Det blev vurderet til at være meget vanskeligt at gennemføre sådanne krav for andre end den umiddelbart skadelidte.

Den 30. april 2002 fremsatte Skatteministeren et lovforslag til ophævelse af afgiften af bl.a. smøreolier og hydraulikolier med henvisning til EU-Domstolens dom i Braathens-sagen. I bemærkningerne til lovforslaget blev det bl.a. anført, at det ville være dansks rets almindelige regler om tilbagebetaling af for meget opkrævet afgift, der fandt anvendelse ved et eventuelt krav om tilbagebetaling af afgiften. Under provenumæssige konsekvenser hedder det i lovforslaget bl.a.:

"...

Da virksomhederne som udgangspunkt forventes at have overvæltet afgiften i varepriserne, påregnes der ikke tilbagebetaling i nævneværdigt omfang.

..."

Forslaget om ophævelse af afgiften på smøre- og hydraulikolier forventedes ikke at få miljømæssige konsekvenser.

Efter en kritik af lovforslagets tilbagebetalingsregler fra Dansk Transport og Logistik, anførte Skatteministeriet i en kommentar til organisationernes høringssvar, at Skatteministeriet fortsat fandt, der ikke kunne påregnes tilbagebetaling i nævneværdigt omfang, da virksomhederne som udgangspunkt måtte antages at have overvæltet afgiften i varepriserne.

Anvendelsen af dansk rets almindelige regler om tilbagebetaling af for meget opkrævet afgift medførte, at virksomhederne skulle kunne godtgøre, at de havde lidt et tab ved afgiftserlæggelsen.

Ved lov nr. 395 af 6. juni 2002 blev afgiften på smøre- og hydraulikolier m.v. herefter ophævet med virkning fra 1. december 2001.

Told- og Skattestyrelsen udsendte herefter den 15. juli 2002 et cirkulære om tilbagebetaling af smøreolieafgiften m.v. Heri gentog Told- og Skattestyrelsen bemærkningen om, at det var dansk rets almindelige regler om tilbagebetaling, der fandt anvendelse. Vedrørende kredsen af tilbagebetalingsberettigede hedder det i cirkulærets punkt 3.1 bl.a.:

"...

Berettiget til tilbagebetaling i første led er virksomheder, som på baggrund af ophævelsen af loven, må anses for tilbagebetalingsberettigede. Det drejer sig om virksomheder, som har indbetalt afgiften og som ikke har overvæltet afgiften til følgende led.

Spørgsmålet om andre berettigede afgøres efter almindelige erstatningsretlige grundsætninger.

..."

Efter smøre- og hydraulikolieafgiftens ophævelse og det udsendte tilbagebetalingscirkulære, fremsatte en række aftagere af smøreolier m.v. - uanset anvisningen i cirkulæret - et tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne. Der er i sagen fremlagt eksempler på, at disse anmodninger om tilbagebetalinger fra aftagerne af smøreolie i efteråret 2002 blev afvist. Afvisningerne skete med den begrundelse, at aftagerne ikke havde indbetalt en afgift til ToldSkat, hvorfor der ikke eksisterede et retsforhold mellem aftagerne og ToldSkat i relation til smøreolieafgiften, hverken på grundlag af almindelige obligationsretlige regler, eller ved andet særligt retsgrundlag, eksempelvis ved lov.

H1 har også importeret smøre- og hydraulikolier direkte og betalt afgift heraf som leverandør (1. leds virksomhed). I den forbindelse fremsatte H1 den 6. august 2002 over for ToldSkat, krav om tilbagebetaling af afgifter for 1.441.958,53 kr. H1 anførte, at de havde indbetalt 1.707.516,92 kr., hvoraf der var viderefaktureret 265.558,32 kr. Samme dag fremsatte H1 også over for ToldSkat krav om tilbagebetaling af 265.558,32 kr. for den afgift, som H1 havde overvæltet på H1.1. I brevet hedder det bl.a.:

"...

Jævnfør vedlagte skrivelse ønsker H1.1 A/S at få tilbagebetalt den af H1 A/S opkrævede afgift.

..."

Ved afgørelse af 28. oktober 2002 afviste ToldSkat kravet på de 265.558,32 kr. over for H1 med henvisning til, at H1 ikke havde lidt et tab ved afgiftserlæggelsen, idet afgiften var overvæltet til H1.1. Regionen angav, at dens afgørelse ikke afskar H1.1 fra at søge afgiften tilbage.

Af et internt telefonnotat fra Told- og Skattestyrelsen af 5. november 2002 fremgår det, at Told- og Skattestyrelsen var blevet kontaktet af en virksomhed, der befandt sig i senere omsætningsled, og som ønskede at rejse krav mod olieselskabet. Samme dag skrev medarbejderen, der havde lavet telefonnotatet, en e-mail til kontorchefen i Told- og Skattestyrelsen om, at hun ikke kunne holde virksomhederne i andet og senere led i venteposition længere. Hvis ikke virksomhederne fik deres krav igennem straks, ville de "gå løs" på olieselskaberne.

Efter at dagbladet Børsen i januar 2003 havde bragt en artikel om smøreolieafgiften og en efterfølgende brevveksling mellem skattemyndighederne og rådgivere for virksomheder i andet eller senere led i omsætningskæden, inviterede Skatteministeriet i marts måned 2003 rådgiverne til et møde i Skatteministeriet. Mødet blev afholdt den 23. april 2003, men løste ikke problemet. Et par dage senere bragte Børsen endnu en artikel med en ny løsningsmodel, inspireret af modellen i EU-Domstolens dom i Comateb-sagen.

H1 anmodede herefter som leverandør ToldSkat om tilbagebetaling af 826.890,90 kr. i smøreolieafgift, der var indbetalt i perioden 1. maj 1997 til 31. november 2001. Ved afgørelse af 3. september 2003 blev kravet afvist af ToldSkat med henvisning til, at spørgsmålet tidligere var afgjort ved skatteregionens afgørelse af 28. oktober 2002. Skatteregionen henviste samtidig H1 til at påklage skatteregionens afgørelse til Told- og Skattestyrelsen. Skatteregionen henviste endvidere H1.1 til at fremsætte deres krav om tilbagebetaling af smøreolieafgift over for Told- og Skattestyrelsen.

Denne afgørelse klagede H1 over ved brev af 1. december 2003 til Told- og Skattestyrelsen. Klagen var vedlagt en transporterklæring af 27. august 2003, hvor H1 transporterer et tilgodehavende hos skattemyndighederne på anslået 826.890,90 kr. til H1.1. Transporten var betinget, idet det fremgik af transporten, at H1.1 ikke kunne rette noget krav mod H1, såfremt skattemyndighederne helt eller delvist måtte afvise kravet.

Den 29. september 2004 stadfæstede Told- og Skattestyrelsen ToldSkats afgørelse. I afgørelsen hedder det bl.a.:

"...

Det er ikke muligt for H1 A/S at komme uden om princippet om overvæltning ved frivilligt at tilbagebetale afgiften til H1.1 A/S. H1 A/S er forpligtet til at begrænse sit tab og kan derfor ikke få tilbagebetaling for tab, der skyldes frivillige dispositioner. Der er ingen forpligtelse for H1 A/S til at tilbagebetale afgiften til H1.1 A/S, hvis H1 A/S ikke får afgiften tilbagebetalt fra ToldSkat.

..."

Samme begrundelse for afslag blev anført i en lignende afgørelse af 14. oktober 2004 til en anden virksomhed, der havde været registreret efter mineralolieafgiftsloven og indbetalt afgift til staten, og som også anmodede om, at afgiften blev tilbagebetalt med henblik på viderebetaling til den endelige køber. H1 indbragte ikke Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 29. september 2004 - hvor H1 som anført var 1. led i omsætningskæden - for domstolene.

Inden Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 29. september 2004, havde H1 den 10. juni 2004 rejst de krav, der er genstand for de foreliggende retssager, hvor H1 er 2. led i omsætningskæden.

Vestre Landsret har den 9. juni 2008 truffet afgørelse om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen og har i den forbindelse den 11. februar 2010 stillet EU-Domstolen følgende spørgsmål:

"...

1) Er fællesskabsretten til hinder for, at en medlemsstat afviser et tilbagebetalingskrav, der rejses af en virksomhed, hvorpå en direktivstridig punktafgift er blevet overvæltet, når afvisningen - under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende - sker med den begrundelse, at det ikke er denne virksomhed, som har indbetalt afgiften til staten?

2) Er fællesskabsretten til hinder for, at en medlemsstat afviser et erstatningskrav, der rejses af en virksomhed, hvorpå en direktivstridig punktafgift er blevet overvæltet, når afvisningen - under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende - sker med den af medlemsstaten anførte begrundelse (nemlig at virksomheden ikke er den umiddelbart skadelidte, og at der ikke foreligger en direkte årsagsforbindelse mellem et eventuelt tab og den ansvarspådragende adfærd)?

..."

EU-Domstolen besvarede de to spørgsmål ved dom af 20. oktober 2011 i sagen H1 og H1.1 (C-94/10).

Om det første spørgsmål (tilbagesøgningskravet) hedder det i dommen i præmisserne 19-29 bl.a.:

"...

19. Med sit første spørgsmål spørger den forelæggende ret nærmere bestemt Domstolen, om en medlemsstat kan modsætte sig et tilbagebetalingskrav rejst af en erhvervsdrivende, hvorpå det urigtigt erlagte afgiftsbeløb er blevet overvæltet, med den begrundelse, at han ikke er afgiftspligtig, og at han derfor ikke har indbetalt afgiftsbeløbet til skattemyndighederne.

20. Med henblik på at besvare dette spørgsmål bemærkes indledningsvis, at retten til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med EU-retten, består som en konsekvens af og i tilslutning til de rettigheder, som borgerne er tillagt ved de EU-retlige bestemmelser, der forbyder sådanne afgifter. Medlemsstaten er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet i strid med EU-retten...

21. Som en undtagelse til princippet om tilbagebetaling af afgifter, som er uforenelige med EU-retten, kan det kun afslås at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet med urette, når dette ville medføre en ugrundet berigelse af de berettigede, nemlig når det er godtgjort, at den person, som er forpligtet til at betale nævnte afgifter, faktisk har overvæltet dem direkte på køberen...

22. Under sådanne omstændigheder er det således ikke den afgiftspligtige, der har måttet betale den afgift, som er opkrævet med urette, men køberen, på hvem afgiften er blevet overvæltet. Såfremt den afgiftspligtige fik tilbagebetalt det afgiftsbeløb, som denne allerede har modtaget fra køberen, ville der for den afgiftspligtige være tale om dobbelt betaling, der ville kunne anses for en ugrundet berigelse, og konsekvensen af, at afgiften er ulovlig, ville ikke derved være afhjulpet i forhold til køberen...

23. Det fremgår heraf, at retten til tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld har til formål at afhjælpe konsekvenserne af afgiftens uforenelighed med EU-retten ved at udligne den økonomiske byrde, som afgiften med urette har påført den erhvervsdrivende, der i sidste ende har båret den.

24. Når dette er fastslået, skal det ligeledes bemærkes, i overensstemmelse med fast retspraksis, at når der ikke foreligger EU-retlige bestemmelser på området for anmodninger om tilbagebetaling af afgifter, tilkommer det hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at fastsætte betingelserne for foretagelse heraf, dog under overholdelse af ækvivalens- og effektivitetsprincippet

25. Når henses til formålet med retten til tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, som anført i denne doms præmis 23, kræver overholdelsen af effektivitetsprincippet, at betingelserne for fremsættelse af krav om tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld fastlægges af medlemsstaterne i medfør af princippet om procesautonomi på en sådan måde, at den økonomiske byrde ved den urigtigt erlagte afgift kan blive udlignet.

26. I denne forbindelse er det allerede blevet fastslået, at hvis den endelige køber i medfør af national ret hos den afgiftspligtige kan få tilbagebetalt det afgiftsbeløb, der er overvæltet på ham, skal den afgiftspligtige herefter kunne kræve beløbet tilbagebetalt af de nationale myndigheder (jf. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 24). Ligeledes er et nationalt juridisk system, som gør det muligt for en leverandør, der fejlagtigt har betalt moms til skattemyndighederne, at anmode om tilbagebetaling heraf, og for en aftager af tjenesteydelser over for leverandøren at fremsætte et civilretligt krav mod sidstnævnte om tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening em skyld, i overensstemmelse med effektivitetsprincippet, fordi det gør det muligt for nævnte aftager, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret afgiftsbyrde, at opnå tilbagebetaling af urigtigt indbetalte beløb (jf. Reemtsma Cigarettenfabriken-dommen, præmis 39).

27. Heraf følger, at en medlemsstat i princippet kan modsætte sig et krav om tilbagebetaling af en urigtigt erlagt afgift, rejst af den endelige køber, hvorpå afgiften er blevet overvæltet, med den begrundelse, at det ikke er den pågældende køber, der har indbetalt beløbet til skattemyndighederne, forudsat at denne, som i sidste ende bærer byrden, i medfør af national ret kan fremsætte et civilretligt krav mod den afgiftspligtige om tilbagesøgning af det i urigtig formening om skyld erlagte beløb.

28. Hvis tilbagebetalingen fra den afgiftspligtige viser sig at være umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sidstnævntes insolvens, kræver effektivitetsprincippet imidlertid, at køberen skal være i stand til at rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, og at medlemsstaten skal indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige herfor (jf. Reemtsma Cigarettenfabriken-dommen, præmis 41).

29. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at en medlemsstat kan modsætte sig et krav om tilbagebetaling af en urigtigt erlagt afgift rejst af den køber, hvorpå afgiften er blevet overvæltet, med den begrundelse, at det ikke er nævnte køber, som har indbetalt beløbet til skattemyndighederne, forudsat at denne i medfør af national ret kan fremsætte et civilretligt krav mod den afgiftspligtige om tilbagesøgning af det i urigtig formening om skyld erlagte beløb, og at sidstnævntes tilbagebetaling af den urigtigt erlagte afgift ikke er praktisk umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig.

..."

Om det andet spørgsmål (erstatningskravet) hedder det i dommen i præmisserne 30-39 bl.a.:

"...

30. Med sit andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om en medlemsstat kan afvise et erstatningskrav, der rejses af en virksomhed, hvorpå en urigtigt erlagt afgift er blevet overvæltet af den afgiftspligtige, med den begrundelse, at en direkte årsagsforbindelse mellem statens opkrævning af denne afgift og den pågældende virksomheds tab umiddelbart er udelukket.

31. Herved anmoder den forelæggende ret Domstolen om at præcisere, hvorvidt den afgiftspligtiges frit trufne beslutning om at overvælte den urigtigt erlagte afgift på senere led kan anses for at bryde ovennævnte direkte årsagsforbindelse mellem medlemsstatens adfærd og det tab, som køberen har lidt.

32. Indledningsvis bemærkes, at det ikke tilkommer Domstolen at foretage en retlig kvalifikation af stævningerne, som sagsøgerne i hovedsagen har indgivet til den forelæggende ret, med påstand om tilbagebetaling af den urigtigt erlagte afgift eller med påstand om erstatning for det lidte tab ..., og at et erstatningssøgsmål kan eksistere side om side med et søgsmål om tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld...

...

36. I denne sammenhæng er det vigtigt at anføre, at et nationalt juridisk system som det i hovedsagen omhandlede, hvorefter der alene kan konstateres en direkte årsagsforbindelse mellem statens opkrævning af en urigtigt erlagt afgift og den afgiftspligtiges tab, ikke kan udvide kravet om nævnte forbindelse på en sådan måde, at opnåelsen af erstatning for det lidte tab gøres praktisk umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig.

37. Det følger heraf, at et sådant nationalt juridisk system i princippet er i overensstemmelse med effektivitetsprincippet, forudsat at køberen, hvorpå den afgiftspligtige har overvæltet byrden ved nævnte afgift, i medfør af national ret kan fremsætte sit krav om erstatning af det tab, der er lidt på grund af denne omstændighed, mod nævnte afgiftspligtige.

38. I analogi med det i denne doms præmis 28 anførte bemærkes, at hvis den afgiftspligtiges erstatning af det tab, som er lidt af køberen, der har båret den økonomiske byrde ved den urigtigt erlagte afgift, som er blevet overvæltet på ham, viser sig at være umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af den afgiftspligtiges insolvens, kræver effektivitetsprincippet, at nævnte køber skal være i stand til at rette sit erstatningskrav direkte mod staten, uden at sidstnævnte med føje kan gøre den manglende direkte årsagsforbindelse mellem opkrævningen af den urigtigt erlagte afgift og køberens tab gældende over for ham.

39. Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at en medlemsstat kan afvise et erstatningskrav, der rejses af den køber, hvorpå den afgiftspligtige har overvæltet en urigtigt erlagt afgift, med den begrundelse, at der ikke foreligger direkte årsagsforbindelse mellem opkrævningen af nævnte afgift og køberens tab, forudsat at køberen i medfør af national ret kan rette nævnte krav mod den afgiftspligtige, og at sidstnævntes erstatning af køberens tab ikke er praktisk umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig.

..."

Der er i sagerne enighed om, at olieselskaberne ikke over for Skatteministeriet har krævet tilbagebetaling af smøre- og hydraulikolieafgiften på olier solgt til H1, og at hverken H1 eller H1.1 har rejst krav mod olieselskaberne. Der er endvidere enighed om, at hverken H1 (bortset fra afgiften vedrørende salg til H1.1), eller H1.1 har overvæltet afgiften på deres kunder. Dermed har den endelige afgiftsbyrde været afholdt af henholdsvis H1 og H1.1.

Endelig har Skatteministeriet under sagerne anerkendt, at opkrævningen af smøre- og hydraulikolieafgifter i perioden efter den 10. juni 1999 (EU-Domstolens dom i Braathens-sagen (C-346/97)) har udgjort en kvalificeret overtrædelse af EU-lovgivningen.

Procedure

H1 og H1.1 har til støtte for deres påstande gjort gældende, at de har et direkte tilbagebetalingskrav mod Skatteministeriet eller et tilsvarende erstatningskrav som følge af, at de har betalt den retsstridigt opkrævede afgift og endeligt har båret tabet herved, idet afgiften ikke er overvæltet på efterfølgende omsætningsled.

Det EU-retlige effektivitetsprincip foreskriver, at det er dem og ikke olieselskaberne, der kan kræve tilbagebetaling af afgiften. Der består efter de gældende ulovbestemte regler for tilbagebetaling ikke har noget krav mod olieselskaberne. Det vil også være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at kræve tilbagebetaling hos olieselskaberne. Overtrædelsen af EU retten var tilstrækkeligt kvalificeret til at udløse et erstatningsansvar for hele perioden og ikke blot efter EU-Domstolens dom i Braathens-sagen (C-346/97). Der er en direkte årsagsforbindelse og adækvans mellem overtrædelsen og selskabernes tab.

H1 og H1.1 har vedrørende tilbagebetalingskravet nærmere anført, at smøreolieafgiften skal tilbagebetales til H1, subsidiært til H1.1 for så vidt angår 1.686.096 kr. Selskaberne har et krav på tilbagebetaling af afgiften direkte fra staten, uanset om det lægges til grund, at selskaberne isoleret betragtet måtte have et retskrav mod olieselskaberne, eller om det lægges til grund, at selskaberne ikke har et sådant retskrav mod olieselskaberne. Når staten i strid med EU-retten har opkrævet en afgift, er staten forpligtet til at udligne den økonomiske byrde, som afgiften har påført den part, der beviseligt i sidste ende har båret afgiften.

H1 har ikke et retskrav mod olieselskaberne, da afgiften ikke er betalt med urette af H1. Afgiften er opkrævet i henhold til en lov, der ikke er ophævet med tilbagevirkende kraft, og olieselskaberne kan ikke forpligtes direkte ved mineralolieafgiftsdirektivet. Olieselskaberne var alene de tekniske afgiftssubjekter, som skulle forestå opkrævningen og indbetalingen af afgiften, hvorefter olieselskaberne overvæltede afgiften på virksomhederne i andet omsætningsled. Olieselskaberne led ikke noget direkte tab og kunne derfor ud fra et berigelsessynspunkt hverken efter dansk ret eller EU-retten kræve afgiften tilbagebetalt hos staten, hvilket de heller ikke har forsøgt. Hvis olieselskaberne tilbagebetalte afgiften til virksomhederne i andet omsætningsled uden først at have fået beløbet tilbagebetalt fra staten, ville olieselskaberne lide et likviditetsmæssigt tab, ligesom de ville løbe standpunktsrisikoen for, hvor det endelige tab er båret i omsætningskæden.

Det EU-retlige effektivitetsprincip forudsætter, at virksomheder i andet omsætningsled - dvs. de virksomheder, som i forarbejderne til den direktivstridige lov forudsættes at betale afgiften - har adgang til at indtale tilbagebetalingskravet direkte over for staten. EU-Domstolens praksis, herunder dommen i Reemtsma-sagen (C-35/05), bekræfter, at en virksomhed i andet omsætningsled har adgang til direkte at indtale et tilbagesøgningskrav som det i sagerne omhandlede over for staten.

Selv hvis H1 havde et civilretligt krav mod olieselskaberne, indebærer myndighedernes tidligere tilkendegivelser og praksis, at staten ikke kan gøre indsigelsen gældende mod H1.

Den praksis, der følges, må heller ikke i praksis gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der følger af fællesskabsretten. Såfremt det fællesskabsretlige tilbagebetalingskrav afskæres som følge af, at tilbagebetalingskravet hverken kan udøves af olieselskaberne - fordi de som første virksomhed i omsætningskæden har overvæltet afgiften - eller af H1 - fordi de som anden virksomhed i omsætningskæden ikke har indbetalt afgiften direkte til staten - vil det i praksis efter dansk ret være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at gennemføre et fællesskabsretligt tilbagebetalingskrav. Baggrunden herfor er, at det er uafklaret efter dansk ret, om H1 har et krav mod olieselskaberne. Hertil kommer, at H1's krav mod olieselskaberne er delvist forældet som følge af skattemyndighedernes forhold.

Endelig har H1 og H1.1 vedrørende tilbagebetalingskravet anført, at reale hensyn ikke støtter Skatteministeriets synspunkter. Skatteministeriet bekræftede ved den mundtlige forhandling for EU-Domstolen, at det var uafklaret, hvornår den endelige køber af et afgiftspålagt produkt efter dansk ret kan kræve tilbagebetaling fra den afgiftspligtige. Selskaberne skal ikke bære risikoen for Skatteministeriets skiftende og eventuelt urigtige standpunkter, ligesom det fortsat er uklart, hvorledes de afgiftspligtige virksomheder (olieselskaberne) skal forholde sig.

H1 og H1.1 har vedrørende erstatningskravet nærmere anført, at opkrævningen af smøre- og hydraulikolieafgiften udgjorde en tilstrækkelig kvalificeret overtrædelse af fællesskabsretten. Der er endvidere årsagsforbindelse mellem Skatteministeriets tilsidesættelse af fællesskabsretten og selskabernes tab. De fællesskabsretlige betingelser for erstatningsansvar er således opfyldt. Overtrædelsen af EU-retten er ikke undskyldelig, hvorved særligt fremhæves, at afgiften direkte er pålagt smøre- og hydraulikolier og dermed åbenbart uforenelig med den indførte afgiftsfritagelse i det specifikke harmoniseringsdirektiv om mineralolieafgifter. Det følger dels af en ordlydsfortolkning af mineralolieafgiftsdirektivets artikel 8, stk. 1, litra a, dels af Kommissionens udtrykkelige bemærkninger til direktivet herom. Der var ikke reelt noget grundlag for at fortolke cirkulationsdirektivets artikel 3, stk. 2, som sket.

Der er en direkte årsagsforbindelse mellem Skatteministeriets tilsidesættelse af EU-retten og H1 og H1.1's tab. Det er ubestridt, at olieselskaberne - i overensstemmelse med Skatteministeriets forudsætninger ved både vedtagelse af mineralolieafgiftsloven og ved ophævelsen af de direktivstridige dele af denne - overvæltede smøreolieafgiften på H1. Der er således en helt entydig og umiddelbar forbindelse mellem den direktivstridige afgift og selskabernes tab i form af betalingen af denne afgift. Der er tale om en punktafgift, som olieselskaberne i sagens natur overvæltede på det næste led. Hvis der er direkte årsagsforbindelse, kan man ikke opstille en yderligere betingelse om "umiddelbart skadelidte" for at statuere erstatningspligt efter fællesskabsretten. Det er fuldt påregneligt for Skatteministeriet, at opkrævning af en ulovlig punktafgift vil medføre et tab, der føres i omsætningskæden.

Kan der efter dansk ret ikke kræves erstatning, fordi selskaberne ikke er direkte skadelidte, følger det af EU-Domstolens svar på de præjudicielle spørgsmål under sagen, at fællesskabsretten er til hinder for, at et erstatningsansvar for en direktivstridig lovgivning afskæres med denne begrundelse. H1 kan nemlig ikke rette et erstatningskrav mod olieselskaberne, da olieselskaberne ikke har handlet ansvarspådragende.

Der består et særskilt ansvarsgrundlag for Skatteministeriet efter både dansk ret og EU-retten, begrundet i skattemyndighedernes praksis, tilkendegivelser, afgørelser og tilrettelæggelsen af fremgangsmåden for tilbagebetaling af afgifter. Skattemyndighederne har ved deres adfærd ikke iagttaget pligten til at sikre en effektiv adgang til tilbagebetaling af afgiften til den endelige køber, men tværtimod effektivt forhindret en tilbagebetaling.

H1.1 har selvstændigt gjort gældende, at deres krav ikke er forældet, idet kravet er indeholdt i H1's krav, som blev gjort gældende den 10. juni 2004. Skattemyndighederne har således været bekendt med kravet og har også realitetsbehandlet kravet. Subsidiært har H1.1 anført, at forældelsen har været suspenderet, indtil det blev klart, at H1's krav ikke ville blive anerkendt. H1.1 har herefter selvstændigt gjort kravet gældende den 28. februar 2005. Endelig har H1.1 anført, at såfremt kravet afskæres, vil dette udgøre et uforholdsmæssigt indgreb i H1.1's ejendomsret i strid med artikel 1, stk. 1, i den 1. tillægsprotokol til Den Europæiske Menneskerettighedskonvention.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at H1 og H1.1 ikke har et tilbagesøgningskrav mod staten. Retten til tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld efter EU-retten gælder som udgangspunkt kun for det direkte afgiftssubjekt og ikke for de senere led i omsætningskæden. Selskabernes krav skal rettes mod olieselskaberne, og det er end ikke forsøgt.

Det bestrides, at selskaberne kan gøre et erstatningsansvar gældende mod ministeriet i anledning af den uberettiget opkrævede afgift på smøre- og hydraulikolier. Opkrævningen af afgiften i henhold til mineralolieafgiftsloven i perioden forud for EU-Domstolens dom i Braathens-sagen var ikke tilstrækkelig åbenlys til, at afgiftsopkrævning kan være ansvarspådragende for Skatteministeriet. Selskaberne er ikke de umiddelbart skadelidte, og der er ikke den fornødne årsagssammenhæng og adækvans mellem afgiften og et eventuelt tab. Det er ikke muligt for Skatteministeriet at fastslå, hvilket led i omsætningskæden, der har lidt tabet, medmindre det afklares ved, at kravet føres tilbage gennem de enkelte led i omsætningskæden.

Skatteministeriet har vedrørende tilbagebetalingskravet nærmere anført, at det følger af dansk rets almindelige regler om tilbagesøgning af afgifter opkrævet med urette, at et tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne kun kan rejses af den afgiftspligtige, der har indbetalt beløbet. Det var olieselskaberne, der var afgiftssubjekterne. Det var derfor olieselskaberne, der i givet fald kunne rejse et tilbagebetalingskrav. Virksomheder i senere omsætningsled, som afgiften er blevet overvæltet på, har ikke betalt et beløb til skattemyndighederne, som kan kræves "tilbagebetalt". Sådanne virksomheder i senere omsætningsled må derfor - i det omfang de mener at have lidt et tab - rette et eventuelt tilbagebetalingskrav mod den afgiftspligtige virksomhed.

Det følger af dansk rets almindelige regler om condictio indebiti, at H1 - da det var fastslået, at afgiften var EU-stridig - kunne have rejst et krav over for olieselskaberne i medfør af almindelige obligationsretlige regler. H1 kunne herved have opnået tilbagebetaling af den del af prisen, der kunne henføres til den ulovligt opkrævede afgift. Det har været klart for både olieselskaberne og H1, at prisen inkluderede de afgifter, der specifikt var pålagt smøreolieprodukterne. Den efterfølgende konstatering af, at afgiften var blevet opkrævet med urette af skattemyndighederne, har indebåret, at prisen objektivt set var fastsat til et for højt beløb. Om H1 ville kunne kræve dette forhøjede beløb tilbage af olieselskaberne efter dansk rets almindelige regler om condictio indebiti, beror på en interesseafvejning, hvor det afgørende er, hvem af parterne der er nærmest til at bære risikoen for, at det opkrævede beløb har været for højt. Olieselskaberne ville utvivlsomt - efter en eventuel tilbagebetaling til H1 - kunne rejse et krav om tilbagebetaling af afgiften over for skattemyndighederne. Olieselskaberne ville derfor ikke lide noget tab ved en tilbagebetaling af afgiften, hvorfor en interesseafvejning ville have ført til, at H1 kunne gøre et tilbagebetalingskrav gældende mod olieselskaberne.

EU-Domstolens dom i sagen kan ikke tages til indtægt for en støtte til generaladvokatens opfattelse af, at det vil være i strid med effektivitetsprincippet at skulle rejse et sådant civilretligt krav. Der er endvidere intet, der taler for, at det vil være umuligt eller uforholdsmæssigt besværligt for H1 at rejse et sådant krav. H1 har end ikke forsøgt herpå. Der foreligger ikke nogen dansk retspraksis, der behandler problemstillinger, der er identiske med dem, der foreligger i denne sag. H1 ville derfor muligvis skulle gennemføre en retssag mod olieselskaberne. Der er ikke grundlag for at antage, at denne måde at gennemføre H1's krav på, ville have været praktisk umulig eller uforholdsmæssig vanskelig i EU-dommens forstand. EU-dommen sigter klart til tilfælde, hvor det skyldes særlige forhold vedrørende den afgiftspligtige, såsom problemer med at identificere den afgiftspligtige og manglende betalingsdygtighed eller lignende. Der er ingen holdepunkter for, at der i denne sag har eksisteret sådanne omstændigheder. Det er ikke forhold hos skattemyndighederne, der har bevirket, at H1's krav mod olieselskaberne er delvist forældet.

Reale hensyn tilsiger, at et krav, der er rejst af en virksomhed, der hævder at have lidt et tab som følge af ulovligt opkrævede afgifter (og som ikke selv er den afgiftspligtige virksomhed), må rejses gennem omsætningskæden. Kravet bør derfor gøres gældende som et tilbagesøgningskrav over for de pågældende virksomheders medkontrahenter og herefter føres igennem omsætningskæden, således at kravet i sidste ende kan rejses af den afgiftspligtige over for skattemyndighederne. Ellers ville enhver virksomhed i omsætningskæden kunne rejse et krav over for skattemyndighederne med henvisning til, at afgiftsbyrden er "landet" netop på denne virksomhed. En sådan flerhed af krav vil medføre, at skattemyndighederne ville blive tvunget til at "vælge" mellem de rejste krav, og en sådan retstilstand ville indebære en betydelig risiko for, at skattemyndighederne vil skulle tilbagebetale beløb, der langt overstiger den faktisk opkrævede afgift.

Skatteministeriet har vedrørende erstatningskravet nærmere anført, at opkrævningen af smøreolieafgiften ikke har udgjort en tilstrækkelig kvalificeret overtrædelse af fællesskabsretten i tiden forud for EU-Domstolens dom i Braathens-sagen den 10. juni 1999. EU-Domstolens dom i Braathens-sagen er udtryk for en fortolkning af forholdet mellem to EU-direktiver (cirkulationsdirektivet og mineralolieafgiftsdirektivet), som på ingen måde var oplagt. Artikel 8 i mineralolieafgiftsdirektivet er i modstrid med artikel 3, stk. 2 i cirkulationsdirektivet. Skatteministeriets fejlfortolkning af disse regelsæt udgør ikke en tilstrækkeligt kvalificeret overtrædelse af fællesskabsretten.

Skatteministeriet har videre anført, at det alene er den direkte skadelidte, der efter dansk ret kan kræve erstatning. Når en afgift af de afgiftspligtige overvæltes på senere omsætningsled, vil det typisk - ligesom det også har været tilfældet med afgiften i disse sager - være en ubestemt kreds af personer og virksomheder, der kommer til at bære afgiftsbyrden. Om, og i givet fald i hvilket omfang, bestemte virksomheder i senere omsætningsled eller i sidste ende forbrugerne vil kunne komme til at bære afgiftsbyrden, beror på en lang række forhold, herunder de afgiftspligtiges og senere omsætningsleds beslutninger med hensyn til fastsættelsen af prisen på de afgiftsbelagte produkter m.v. Under sådanne omstændigheder er det i overensstemmelse med fællesskabsretten at afskære et erstatningskrav, der rejses af en virksomhed i et senere omsætningsled, med henvisning til, at der ikke foreligger en direkte årsagssammenhæng mellem et eventuelt tab og den ansvarspådragende adfærd. Skatteministeriet anerkender, at H1 ikke kan gøre et erstatningskrav gældende mod olieselskaberne. EU-Domstolens besvarelse af det præjudicielle spørgsmål medfører derimod ikke, at fællesskabsretten så er til hinder for, at et erstatningsansvar for en direktivstridig lovgivning afskæres med begrundelsen om manglende direkte årsagssammenhæng, da H1 har mulighed for at rette et krav mod olieselskaberne i form af et tilbagebetalingskrav.

Der er ikke grundlag for at hævde, at det er skattemyndighedernes skyld, at H1's krav ikke er rejst direkte over for olieselskaberne. Skatteministeriet har derfor ikke pådraget sig et selvstændigt erstatningsansvar herfor, hverken efter EU-retten eller efter dansk ret. Der er tale om problemstillinger, der ikke tidligere har været taget stilling til i dansk retspraksis. I sådanne situationer må skattemyndighederne ligesom sine modparter forsøge at forudsige den retstilstand, som vil blive fastslået af domstolene. Uanset eventuelle udsagn fra skattemyndighederne har der ikke været noget, der forhindrede H1 i at rejse et krav mod olieselskaberne. Hvorvidt, dette skete eller ikke skete, er grundlæggende et spørgsmål om en standpunktsrisiko, som H1 ikke kan overvælte på skattemyndighederne.

Over for H1.1's selvstændige påstand har Skatteministeriet anført, at H1.1 ikke rettidigt selvstændigt har gjort kravet gældende, og at kravet ikke reelt er gjort gældende af H1 på vegne af H1.1. H1.1's krav er derfor delvist forældet. Forældelsen har ikke været suspenderet. Da kravet er gjort gældende af H1, som har overvæltet afgiften på H1.1, har H1 ikke lidt noget tab. Allerede af denne grund må kravet afvises. Omvendt har H1.1 valgt ikke at rejse kravet over for H1, og kravet kan derfor ikke nu rejses mod skattemyndighederne.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at den danske stat i perioden fra den 1. januar 1995 til den 30. november 2001 i strid med EU-retten opkrævede afgift af smøre- og hydraulikolie hos olieselskaberne, og at disse ved salget af produkterne overvæltede afgiften på deres kunder. H1 blev pålagt afgifter for et samlet beløb på 6.108.054 kr. Det er ligeledes ubestridt, at H1 bortset fra det afgiftsbeløb på 1.686.096 kr., der blev opkrævet hos H1.1, ikke overvæltede afgiften på sine kunder. Den økonomiske byrde, som afgiften med urette har påført H1 og H1.1, har således endeligt hvilet på disse selskaber.

Det følger af EU-Domstolens praksis, herunder præmis 23 i domstolens besvarelse af de præjudicielle spørgsmål i denne sag, at retten til tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld har til formål at afhjælpe konsekvenserne af afgiftens uforenelighed med EU-retten ved at udligne den økonomiske byrde, som afgiften med urette har påført den erhvervsdrivende, der i sidste ende har båret den.

Medlemsstaterne skal ved fastsættelse af regler og betingelser for tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld overholde EU-rettens ækvivalens- og effektivitetsprincipper.

Overholdelsen af effektivitetsprincippet kræver, at betingelserne for tilbagesøgningsretten -fastlægges på en sådan måde, at den økonomiske byrde ved den urigtigt erlagte afgift kan blive udlignet, jf. dommene i Comateb-sagen (sag C-192/95 m.fl., præmis 20-24), Reemtsma-sagen (sag C-35/05, præmis 39 og 41) og præmis 25 i denne sag.

EU-retten forudsætter således efter EU-domstolens praksis, at de ulovligt opkrævede afgifter effektivt tilbagekaldes, mens forarbejderne til den danske lov, som ophævede den ulovlige afgift af smøre- og hydraulikolie, forudsætter, at der - fordi afgiften overvæltes på køberne - ikke skal ske tilbagebetaling fra statskassen "i nævneværdigt omfang". Disse forskellige forudsætninger og skattemyndighedernes vidtgående afskæring af tilbagebetalingskrav i praksis indikerer, at de danske regler om tilbagebetaling af eller erstatning for retsstridigt opkrævede afgifter som udgangspunkt ikke lever op til EU-rettens effektivitetsprincip.

Præmisserne 27-29 i EU-domstolens besvarelse af de præjudicielle spørgsmål i denne sag må på den anførte baggrund forstås således, at Skatteministeriet kun kan modsætte sig direkte krav på tilbagebetaling fra en virksomhed i 2. eller 3. led - som endeligt har båret byrden ved den ulovlige afgift - hvis den pågældende virksomhed efter dansk ret kan rejse kravet mod den afgiftspligtige. Det er endvidere en forudsætning, at virksomheden efter dansk ret kan rette sit krav direkte mod Skatteministeriet, hvis tilbagebetalingen fra den afgiftspligtige viser sig at være umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af den afgiftspligtiges insolvens. Medlemsstaterne er forpligtet til at indføre de fornødne regler for at sikre dette. Landsretten har ved denne forståelse tillige lagt vægt på EU-Domstolens anvendelse af udtrykket "i princippet" i præmis 27.

Efter bevisførelsen og parternes proceserklæringer lægges det til grund, at olieselskaberne ikke har forsøgt at få tilbagebetalt afgiften fra skattemyndighederne. Det lægges endvidere til grund, at H1 ikke har forsøgt at gøre et tilbagesøgningskrav gældende mod olieselskaberne. Det har blandt andet været begrundet i Skatteministeriets tidligere tilkendegivelser om muligheden for at gennemføre et sådant søgsmål. Endelig lægges det til grund, at skattemyndighederne ikke i sagerne har accepteret en frivillig tilbagebetaling fra virksomhederne i første led af omsætningskæden til senere led.

Det må efter dansk ret - som også anerkendt af Skatteministeriet under den mundtlige behandling af den præjudicielle forelæggelse for EU-Domstolen - anses for uafklaret, om H1 ville kunne rette et krav mod olieselskaberne i medfør af de danske regler om tilbagebetaling af krav erlagt i urigtig formening om skyld (condictio indebiti). Gennemførelsen af et sådant krav vil bero på en række konkrete omstændigheder, herunder en rimeligheds- og risikovurdering, hvori indgår en konkret interesseafvejning af parternes forhold, herunder hvem der er nærmest til at bære skylden for den fejlagtige betaling af beløbet, og om parterne, herunder i forhold til medkontrahenter, har indrettet sig på betalingen.

Da det efter dansk ret henstår usikkert, om virksomheder i 2. eller 3. led kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod den afgiftspligtige, og da et krav om, at virksomhederne - som anført af Skatteministeriet - skal forfølge deres tilbagebetalingskrav gennem omsætningskæden, vælter likviditets- og standpunktsrisiko over på virksomhederne, opfylder de gældende ulovbestemte regler om tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter ikke EU-rettens krav om, at tilbagesøgningsretten skal være effektiv og ikke må være uforholdsmæssigt vanskelig. Heller ikke erstatningsreglerne opfylder kravet, idet erstatning som udgangspunkt kun kan kræves af den umiddelbart skadelidte.

De danske regler om tilbagebetaling, som er fastlagt i retspraksis, skal derfor i lyset af EU-rettens krav - i sager om ulovligt opkrævede statslige afgifter - anvendes således, at virksomheder i 2. eller 3. led direkte kan rejse krav om tilbagebetaling over for Skatteministeriet inden for de rammer, som ved lov måtte blive fastlagt for den nærmere procedure herfor, herunder eventuelle søgsmålsfrister.

Efter de foreliggende oplysninger, er det ubetænkeligt at lægge til grund, at H1 i hvert fald ved brev af 10. juni 2004 med samtykke fra H1.1 har gjort det samlede krav gældende, også på vegne af H1.1. Skattemyndighederne kan ikke se bort fra formuerettens almindelige regler om fuldmagt og transport og forvaltningsrettens regler om ret til at lade sig repræsentere af andre. Det lægges endvidere til grund, at H1 i den forbindelse ved en betinget transport har forpligtet sig til at betale 1.686.096 kr. til H1.1, hvis H1 får medhold i kravet mod skattemyndighederne. Kravet er subsidiært i forhold til H1'ss krav.

Herefter, og da ingen del af kravet under disse omstændigheder kan anses for at være forældet, tager landsretten den påstand, som H1 har nedlagt, til følge.

Skatteministeriet frifindes herefter for de påstande, som H1.1 har nedlagt.

Efter sagernes udfald sammenholdt med parternes påstande skal Skatteministeriet i sagen mellem H1 og Skatteministeriet betale sagsomkostninger til H1 med i alt 304.000 kr.

Beløbet omfatter 4.000 kr. til dækning af retsafgift og 300.000 kr. til udgifter til advokatbistand. Beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er uden moms, da det er oplyst, at H1 er momsregistreret. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi, forløb og omfang.

Ingen af parterne skal i sagen mellem H1.1 og Skatteministeriet betale sagsomkostninger til den anden part.

Landsretten har lagt vægt på sagens tilknytning til hovedsagen mellem H1 og Skatteministeriet, udfaldet af denne sag og den omstændighed, at H1.1 som følge af skattemyndighedernes standpunkt i hovedsagen har været tvunget til at gøre kravet selvstændigt gældende.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet skal til H1 A/S betale 6.108.054 kr. med tillæg af renter efter rentecirkulæret.

Skatteministeriet frifindes for H1.1 ApS' påstande.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet betale 304.000 kr. til H1 A/S.

I sagen mellem H1.1 ApS og Skatteministeriet skal ingen af parterne betale sagsomkostninger til den anden part.

De idømte beløb skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.