Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på afskrivningsberettigede bygninger, inventar og installationer?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at OPP-leverandøren skattemæssigt skal indtægtsføre forudbetalt husleje over den periode, som lejen vedrører?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers forudbetaling på op til X mio. kr. anses som en forudbetaling i momsretlig forstand, og dermed kvalificeres som en momspligtig transaktion på betalingstidspunktet?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at OPP-leverandøren anses som ejer af den ny opførte ejendom A i skatte- og momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at salg af spørgers ejendom B ikke er en momspligtig transaktion, idet spørger ved salget ikke agerer som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3 modsætningsvis.
6. Såfremt der svares nej på spørgsmål 6, kan Skatterådet så bekræfte, at salget af ejendom B er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum?

7. Såfremt der svares nej på spørgsmål 6, kan Skatterådet så bekræfte, at salget af den eksisterende ejendom B er fritaget momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum

Svar:

1. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse
2. Bortfalder
3. Ja
4. Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT
5. Ja, se dog begrundelse
6. Nej
7. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har ved en ved en udbudsbekendtgørelse udbudt etableringen af ejendom A, som et OPP-Projekt.

Projektet er på grund af dets finansielle og juridiske kompleksitet blevet udbudt efter reglerne om konkurrencepræget dialog. Dialogfasen skal omhandle blandt andet OPP-projektets finansiering, fleksibilitet, robusthed i forhold til ændringer i kontraktperioden, brugerinddragelsesprocessen, samt fastlæggelse af driftsydelser og dermed den endelige ansvars- og risikofordeling.

Udbudstidsplanen fremgår af punkt 2.6 i "Det beskrivende dokument."

Ejendom A bliver udbudt som OPP-projekt for at skabe:

• Et byggeri af høj kvalitet med innovative løsninger
• En hensigtsmæssig klar og entydig ansvars- og risikofordeling, herunder exitmodel, for at sikre den samlede projektøkonomi bedst muligt
• Et samarbejde mellem spørger, brugerne og OPP-leverandøren for at sikre en totaløkonomisk tilgang ved projektering, udførelse og drift af projektet i kontraktens løbetid.

Ejendom A vil blive opført af OPP-leverandøren for dennes regning og risiko på spørgers grund.

OPP-leverandøren vil være et OPP-selskab stiftet til lejligheden - et såkaldt Special Purpose Vehicle selskab (SPV).

Spørger beholder ejendomsretten til grunden, og der meddeles OPP-leverandøren en brugsret til grunden i OPP-kontraktsperioden uden særskilt vederlæggelse herfor.

Ejendom A vil blive udlejet til spørger i en periode på op til 30 år regnet fra ibrugtagningstidspunktet. Lejeforholdet er omfattet af erhvervslejeloven med de særlige undtagelser, der fremgår af aftalen.

Med henblik på at sikre totaløkonomisk tilgang til projektet vil OPP-leverandøren i hele kontraktsperioden, ud over sædvanlig bygningsvedligehold og drift, tillige skulle forestå indvendig vedligeholdelse af vægge, lofter og gulve. OPP-leverandøren skal endvidere levere og udskifte alt fast inventar.

OPP-opgaven udbydes med vilkår om, at spørger ved kontraktsperiodens udløb har såvel køberet som købepligt til ejendom A til en i forvejen fast købesum, der vil svare til den forventede markedsværdi ved kontraktsperiodens udløb, og som estimeres at ville udgøre 53-60 % af bygge- og anlægssummen.

I sammenhæng med projektet udbyder spørger salget af den eksisterende ejendom B. I tillæg til OPP-kontrakten indgås der salgsaftale vedrørende ejendom B, hvor det er en forudsætning, at OPP-leverandøren og køber af ejendom B ikke vil være samme juridiske person. Købesummen for ejendom B indgår som et konkurrenceelement, hvor hvert OPP-konsortium ved den selvstændige juridiske enhed byder ind med en købesum for ejendom B. Denne købesum indgår i beregningen af OPP-projektets pris i tildelingskriterierne.

Spørgerens repræsentant har anført, at investorerne i OPP-selskabet er interesserede i et mangeårigt sikkert cash-flow. Det vil typisk være pensionskasser eller andre institutionelle investorer. For så vidt angår de investorer, der deltager i købet af ejendom B, er der tale om investorer, der investerer i et ejendomsudviklingsprojekt, som de tror på. Investeringen er mere risikofyldt og strækker sig over ca. 10 år. Begge grupper investorer er organiseret i selvstændige enheder, der formentlig vil være aktieselskaber.

Årsagen til, at de konsortier, der byder på OPP-projektet, skal forpligte sig til at overtage ejendom B er, at spørger vil være sikker på at kunne komme af med denne ejendom. Af hensyn til de deponeringsregler, som spørger er undergivet, ønsker spørger at bruge betalingen for ejendom B til at nedbringe betalingen for ejendom A. Deponering indebærer, at deponerede beløb frigives over 15 år.

Af de 3 konsortier, som forventes at byde på opgaven, er køber af ejendom B i det ene konsortium fuldstændig uafhængig af konsortiet og ejerkredsen bag dette, medens der i de to øvrige konsortier forventeligt er et delvist sammenfald i ejerkredsene bag OPP- leverandøren og køberen af ejendom B.

For alle tre tilbudskonsortiers vedkommende gælder således, at OPP-leverandøren vil være et på sædvanligvis vis til lejligheden oprettet SPV, som ikke aftalemæssigt eller økonomisk vil være involveret i købet af ejendom B.

Hvis spørger vurderer, at køber ikke har tilstrækkelig finansiel robusthed, kan spørger stille krav til køberen om sikkerhedsstillelse for købesummen i form af en garanti. Forventeligt minimum følgende: Ved indgåelse af salgsaftalen på 40 %, 2 år senere på 50 % og 1 år før aflevering af ejendom A på 100 % af købesummen.

Købesummen for ejendom B vil blive fastlagt ved tilbudsafgivelse, forventeligt primo februar 20XX. Købesummen vil blive betalt kontant til spørger ved overdragelsen af ejendommen, forventeligt den 1. januar 20XX. Herefter påbegyndes fraflytning af ejendom B, hvorfor overdragelse af dispositions- og brugsret af ejendom B først finder sted 4 måneder senere, forventeligt den 1. maj 20XX.

Den modtagne købesum for ejendom B ejendommen vil helt eller delvist bliver anvendt af spørger som forudbetaling af enhedsbetalingen til OPP-leverandøren for ejendom A.

Spørgerens repræsentant har anført, at spørger som følge af de gældende deponeringsregler har en interesse i, at forudbetalingen er så stor som mulig. Indsættelsen af et maksimum for forudbetalingen sker af hensyn til OPP-leverandøren, der får sin anlægsinvestering forrentet ved spørgers betaling af leje for bygningerne. Den forrentning, som OPP-leverandøren vil forlange for sin anlægsinvestering, vil være højere end den forrentning, som spørger kan opnå af deponerede beløb. Det eventuelle beløb, der ligger ud over maksimalbeløbet X mio. kr., vil som udgangspunkt skulle deponeres.

OPP-leverandøren har en interesse i, at forudbetalingen er så lille som mulig, da det er fordelagtigt for OPP-leverandøren, at en så stor del af anlægsinvesteringen som muligt forrentes ved spørgers betaling af leje for bygningerne. Udgør købesummen mindre end X mio. kr., vil hele salgssummen blive anvendt som forudbetaling. Er købesummen højere end X mio. kr., vil der alene blive forudbetalt X mio. kr. De årlige enhedsbetalinger vil blive reduceret forholdsmæssigt med forudbetalingen.

Størrelsen af enhedsbetalingen indgår i konkurrencevilkårene under udbuddet og kan derfor ikke endeligt fastslås på nuværende tidspunkt.

OPP-leverandøren vil bære den fulde risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive ejendommen og de anlægsarbejder, der skal udføres på grunden.

OPP-leverandøren har herunder den fulde finansielle risiko for opførelsessummen, der foreløbigt anslås til X mia. kr. I hele opførelsesperioden på ca. 5 år har OPP leverandøren således en samlet investering på ca. X kr. uden nogen modsvarende indtægter, da enhedsbetalingerne først påbegyndes ved færdiggørelsen.

Det skal herudover bemærkes, at OPP-leverandøren ved hæveopgør i anlægsfasen har en risiko af betydelig økonomisk størrelse. Ved hæveopgør i anlægsfasen har OPP leverandøren således den økonomiske risiko for den merpris et genudbud af færdiggørelsen vil medføre, ligesom der forfalder en bod på X mio. kr. En merpris ved genudbud ved eksempelvis 50 % færdiggørelse på 25 %, som ikke er urealistisk, vil i sig selv medføre en risiko på X mio. kr., således at det samlede hæveopgør vil betyde et tab på X mio. kr. for OPP-leverandøren.

Tilsvarende vil OPP-leverandøren lide betydelige tab ved hæveopgør i driftsfasen. Spørger overtager i denne situation ejendom A og betaler til OPP-leverandøren en værdi svarende til, at anlægssummen reduceret med X % (X mio. kr. ved anlægssum på X mia. kr.) samt fratrukket en bod på X % af driftsbetalingen i den resterende lejeperiode (dog max. 10 år). Endvidere foretages der modregning for omkostningerne til at bringe ejendom A i kontraktmæssig stand ligesom forudbetalingen fuldt ud modregnes.

Uagtet at spørger foretager en forudbetaling af enhedsbetalingerne har OPP-leverandøren således betydelige beløbsmæssige risici som følge af projektets størrelse. OPP-leverandøren vil således under projekterings- og udførelsesfasen have ansvaret for eksempelvis indhentelse af tilladelser og myndighedsgodkendelser, forsinkelser, herunder leveranceproblemer hos underleverandører, inflations- og renterisici, budgetoverskridelser og forsikringsansvaret for byggeriet.

Under driftsfasen vil OPP-leverandrøren eksempelvis have ansvaret for funktionsmangler, slidtage, overholdelse af drifts- og vedligeholdelsesbudget, udvendig og indvendig bygningsvedligeholdelse, vedligeholdelse af tekniske installationer og udearealer. Det vil påhvile OPP-leverandøren at tegne sædvanlig forsikringsdækning for bygningen m.v. i såvel anlægsfasen som i driftsfasen.

De risici, der påhviler OPP-leverandøren, vil blive afspejlet i den betalingsmekaniske, der bliver fastlagt i aftalevilkårene, således at manglende opfyldelse af forpligtigelser modregnes i enhedsbetalingen fra spørger.

Spørger bærer kun risikoen for visse specifikt opregnede forhold, der direkte kan henføres til spørgers egne forhold.

OPP-leverandøren vil have den retlige rådighed over ejendom A i kontraktsperioden, dog naturligvis med respekt for spørgers rettigheder i henhold til den indgående OPP-kontrakt. OPP-leverandørens overdragelse af rettigheder og forpligtigelser i medfør af aftalen kan ske i form af overdragelse af ejerandele i OPP-leverandøren. Spørger kan efter de første to år alene modsætte sig en sådan overdragelse, hvis saglige hensyn vedrørende erhververens manglende økonomiske eller faglige styrke taler for det. Ejerandele i OPP-leverandøren kan dog uden spørgers accept overdrages til koncernforbundne selskaber eller mellem bestående ejere.

OPP-leverandøren er berettiget til at tinglyse sin adkomst til ejendom A som bygning på lejet grund, ligesom der kan tinglyses panthæftelser, dog med respekt af spørgers rettigheder i henhold til aftalen.

Der henvises i øvrigt til udkast til aftale om opførelse og drift af ejendom A med samtidig overtagelse af den eksisterende ejendom B Offentlig-Privat Partnerskab (OPP).

Ejendom A

Ejendom A bliver på ca. X etagemeter.

Der skal sikres en arkitektonisk og strukturel sammenhæng med det andre områder, herunder skal der sikres fremtidige udvidelsesmuligheder og fleksibilitet i bygningsfunktionaliteten, således at det i fremtiden er muligt at konvertere til andre behov.

Det forventes, at byggeriet står færdigt og klar til ibrugtagning ved årsskiftet 20XX/20XX.

Ejendom B

De eksisterende bygninger og grunden, som spørger vil sælge i forbindelse med udbuddet, er beliggende i X-bydel. Området er et attraktivt boligområde tæt på skov og strand, og med blot kort til centrum i X-by.

Arealet udgør ca. X m², og bygningerne udgør ca. X etagemeter.

Omkring X etagemeter af ejendom B er gamle bygninger tegnet af den kendte arkitekt X. Disse bygninger er enten fredede eller bevaringsværdige, og bygningsmæssige ændringer vil skulle godkendes af Kulturstyrelsen. Ligeledes vil Kulturstyrelsen skulle stilling til, om der kan ske ændringer i fordelingen mellem, hvad der er bevaringsværdigt, og hvad der er fredet.

Ejendom B er udlagt til X-formål, og X Kommune er planmyndighed. Kommunen har på nuværende tidspunkt ikke givet tilsagt om, hvad ejendommen vil blive udlagt til, når bygningerne ikke længere bruges til det nuværende formål. Det forventes dog, at køber kan påregne en ændret fremtidig anvendelse, primært som boliger.

Den aftalte pris for ejendom B på en forudsætning om et givet antal byggeretskvadratmeter, anslået til X byggeretskvadratmeter. I det omfang det endelige antal byggeretskvadratmeter viser sig at afvige herfra, positivt eller negativt, vil salgsprisen blive justeret i op- eller nedadgående retning.

Ejendom B købes af en selvstændig juridisk person. som indgår endelig og bindende aftale herom i maj 20XX med forventet overtagelse i januar 20XX samtidig med betaling af købesummen for ejendom B. Ejendommen købes som et udviklingsprojekt og købers mulighed for at videreoverdrage ejendom B forud for overtagelsen i 20XX er efter spørgers vurdering derfor ikke realistisk.

Køber får først skøde på ejendom B i 20XX efter færdiggørelsen af ejendom A og den endelige erhvervelse er derfor afhængig af færdiggørelse af det ejendom A samt købesummens betaling.

For køberne af ejendom B forestår der et betydeligt arbejde med udvikling af et kommende projekt og nyt plangrundlag for ejendom B. Perioden fra aftalens indgåelse og indtil dispositionsdagen (forventeligt 1. maj 20XX) vil skulle anvendes hertil.

På baggrund af de indikationer, der er modtaget i dialogfasen, forventes en købesum for ejendom B, som svarer til de vurderinger, som er indhentet af spørger umiddelbart inden igangsætning af udbuddet. Evt. udviklingsgevinst for køberne af ejendom B vil først kunne realiseres, når projektet er udviklet, og ejendommen er overtaget fra spørger.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja

OPP-leverandøren vil bære den fulde risiko for bygninger, inventar og installationer i såvel anlægsfasen som driftsfasen, herunder for slid og ælde. Der henvises til oplysningerne herom ovenfor under faktiske forhold.

Uanset at spørger ved kontraktens udløb har såvel en køberet som en købepligt til ejendom A, er det på baggrund af den foreliggende skattemæssige praksis om OPP-projekter spørgerens opfattelse, at dette ikke i sig selv udelukker, at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på de aktiver, der er omfattet af OPP-projektet, og som i øvrigt er afskrivningsberettigede i henhold til afskrivningsloven.

Det er således spørgerens opfattelse, at OPP-leverandøren vil være berettiget til skattemæssige afskrivninger på det af kontrakten omfattede inventar samt bygninger og installationer, jf. afskrivningslovens § 25, og at spørgsmålet derfor skal besvares med et "ja".

Spørgsmål 2: Ja

Efter fast skattemæssig praksis skal en forudbetaling af leje for en flerårig periode indtægtsføres over den periode, som lejen vedrører, også selv om der er tale om en forudbetaling for en flerårig periode, jf. den juridiske vejledning, C.C.2.5.3.2.6.

Det er således spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

Spørgsmål 3: Ja

OPP-projektet vedrørende ejendom A er karakteriseret ved, at en del af erlæggelsen af OPP-enhedsbetalingen sker i form af en forudbetaling på op til X kr.

Det er spørgers opfattelse, at dette forhold ikke ændrer på den momsretlige kvalifikation af transaktionen.

Den momsmæssige behandling af forudbetalingen af en del af enhedsbetalingerne, skal således behandles som den øvrige betaling for benyttelse af bygningerne, hvilket derfor afhænger af, om OPP-leverandøren bliver frivilligt momsregisteret for udlejning af fast ejendom, jf. spørgsmål 2, idet lejebetalingen dermed i givet fald bliver momspligtig.

Af momslovens § 23, stk. 3, fremgår det, at såfremt betalingen helt eller delvist finder sted, inden levering finder sted, anses betalingstidspunktet for leveringstidspunktet.

OPP-leverandøren skal derfor betale salgsmoms af denne forudbetaling af OPP-enhedsbetalingen på betalingstidspunktet. Konkret vil spørger udstede et afregningsbilag i henhold til momslovens § 52, stk. 2, samt bekendtgørelsens § 47.

Det er således spørgers opfattelse, at spørgsmålet kan besvares med et ja.

Spørgsmål 4: Ja

I henhold til momslovens § 51, stk. 1, nr. 1-3, kan SKAT give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Det fremgår endvidere af momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til § 4, stk. 3, nr. 2, anses endvidere som levering en faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

I dansk skatteret er der offentliggjort en række bindende svar omhandlende de skatte- og momsmæssige konsekvenser af OPP-projekter. Udfaldet af de bindende svar har i deres helhed været det samme, og denne ensartede bedømmelse må anses som praksis på området.

Der henvises herved blandt andet til følgende bindende svar:

SKM2008.563.SR:

Hvor Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.m. i en situation, hvor OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for kommune Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb efter 30 år til en forud fastsat handelsværdi, svarende til 50 % af bygge- og anlægssummen.

Endvidere udbetalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kunne anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2010.766.SR

Hvor Skatterådet bekræftede, at OPP-leverandøren kunne anses som ejer af bygningen i momsmæssig henseende og dermed opnå frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. OPP-kontrakten indeholdt en klausul om køberet og-pligt for kommunen efter 30 år til en pris svarende til 60% af anlægssummen.

SKM2011.226.SR

Hvor Skatterådet bekræftede at OPP-leverandøren kunne anses som ejer af et P-hus i skatte- og momsmæssig henseende. OPP-kontrakten indeholdt en klausul om køberet og -pligt for Regionen efter 30 år til en forud fastsat pris på 61 % af den forventede anlægssum.

I nærværende situation har spørger ved kontraktsperiodens udløb køberet og -pligt til ejendom A til en i forvejen fastsat købesum, der vil svare til den forventede markedsværdi ved kontraktperiodens udløb, og som estimeres at ville udgøre 53-60 % af bygge- og anlægssummen. Som i de nævnte afgørelser er ejendom A et illikvidt aktiv, for hvilket der ikke findes et traditionelt marked, og hvor prisfastsættelsen derfor ikke kan ske efter sædvanlige markedsmekanismer. Det er således betydelig usikkerhed om værdien af ejendom A om 30 år. Den forventede markedsværdi afspejler således denne usikkerhed.

Skatterådet har i de bindende svar lagt vægt på parternes retlige og faktiske råden over aktiverne i OPP-aftalens løbetid. Desuden har Skatterådet lagt vægt på parternes fordeling af risikoen i anlægsfasen, driftsfasen samt overdragelsesfasen.

Som det fremgår ovenfor under faktisk forhold, har OPP-leverandøren i nærværende tilfælde den fulde risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive ejendom A, ligesom OPP-leverandøren har den retlige råden over dette, dog med respekt af spørgers rettigheder i henhold til kontrakten.

Det forhold, at en del af OPP-betalingen sker i form af en forudbetaling ændrer efter spørgers vurdering ikke det forhold, at OPP-leverandøren i hele løbetiden er ejer af ejendommen. Den løbende OPP-enhedsbetaling vil derfor blive reduceret med forudbetalingen. Imidlertid vil den samlede betaling være den samme. Der er således alene ske en forudbetaling af en del af OPP-enhedsbetalingen.

Det er således spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et ja.

Spørgsmål 5: Ja

I henhold til momslovens § 37, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet.

Som følge af en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom vil OPP-leverandørens omkostninger til opførelse af bygningen m.v. være fuldt momsfradragsberettigede, idet omkostningerne udelukkende relaterer sig til de fuldt momspligtige aktiviteter.

Det er således spørgeres opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med ja.

Spørgsmål 6: Ja

Det er spørgers opfattelse, at spørger ikke agerer som en afgiftspligtig person ved salget af ejendom B. Derimod agerer spørger i sin egenskab af offentlig myndighed, som er undtaget fra momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 3, stk. 2, nr. 3, modsætningsvist.

Momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, er en implementering af art. 13, stk. 1, i momssystemdirektivet (2006/112/EF), hvoraf det fremgår, at stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer ikke anses som afgiftspligtige personer vedrørende virksomhed, som udøves i egenskab af offentlig myndighed, også selvom der modtages gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag i forbindelse med virksomheden. Offentligretlige organer vil alene kunne blive anset som afgiftspligtige personer, såfremt deres virksomhed er i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

I forbindelse med salget af ejendom B agerer spørger i egenskab af offentlig myndighed, idet spørger i sin tid har erhvervet ejendommen med henblik på egen anvendelse - og spørger har også anvendt ejendommen og bygningerne til egen anvendelse - til brug for spørgers virksomhed som offentlig myndighed, idet spørger har drevet et X.

Spørgers virksomhed med driften af X er således ikke sket i egenskab af en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, hvorfor spørgers salg af ejendom B heller ikke sker i egenskab af en afgiftspligtig person. Der er således i stedet tale om, at spørger udøver sin almindelige ejendomsret i forbindelse med salget af ejendom B, hvilket ligger uden for momslovens anvendelsesområde.

Dette følger da også af EU-Domstolens praksis, f.eks. C-155/94, Wellcome Trust, præmis 32, hvoraf det fremgår, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed.

Samme princip er gentaget i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, der omhandler køb og salg af fast ejendom, samt Skatteministeriets kommentar til dommen, SKM2012.297.SKAT.

Desuden fremgår det af sagerne C-180/10 og C-181/10, at et salg af fast ejendom, der indgår som led i forvaltningen af den personlige formue, ikke er omfattet af momspligten, med mindre der med henblik på salget aktivt tages skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder.

I dette tilfælde er det åbenbart, at spørger ikke har taget sådanne aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommen gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Spørger har således f.eks. ikke taget skridt til udstykning, byggemodning, nedrivning, ombygninger, lokalplansændringer m.v.

Skatteministeriet skriver i SKM2012.297.SKAT under afsnit 3.1 "En momspligtig person, der handler i den egenskab, skal betale moms", følgende:

"Det er ikke afgørende for momspligten, om den pågældende momspligtige person har køb og salg af fast ejendom som sin væsentligste aktivitet. Også enkeltstående transaktioner er omfattet af momspligten, når salget foretages af en momspligtig person i den egenskab."

I nærværende sag handler spørger, som det fremgår af efterfølgende, i sin egenskab af offentlig myndighed, og ikke i egenskab af en momspligtig person.

Nærmere om spørgers udøvelse af sin ejendomsret

Spørger er i henhold til X-lov uberettiget til at drive aktiviteter ud over de områder, der er defineret i § 5, stk. 1. Dette følger direkte af lovens § 5, stk. 2.

Det forhold, at spørger er en offentlig myndighed, der modtager offentlige bevillinger, og som varetager opgaver i henhold til lovgivningen, indebærer, at spørger vil have mulighed for i overensstemmelse med lovgivningen i øvrigt at foretage de dispositioner, der er nødvendige for at varetage de pågældende opgaver. Spørger vil i den forbindelse i fornødent omfang eksempelvis kunne erhverve og afhænde fast ejendom og løsøre.

Spørger vil som offentlige myndigheder ved disponeringen skulle udvise de nødvendige økonomiske hensyn og udvise økonomisk forsvarlighed. En grundsætning herom fastlægger ikke præcise grænser for, hvornår en spørger handler økonomisk forsvarligt, men vil have betydning ved vurderingen af lovligheden af spørgers økonomiske dispositioner."

I henhold til praksis på området betyder dette også, at såfremt spørger som følge af driftsmæssige ændringer får overskydende ejendom, som ikke på et senere tidspunkt skal indgå i spørgers kerneopgaver, så vil spørger afhænde denne.

Som følge af principperne i X-loven afhænder spørger således også løbende ejendomme, der er kommet til "overs" i driften af spørgers aktiviteter. Dette betyder også, at der som hovedregel maksimalt går ét år fra det tidspunkt, hvor det står klart, at spørgers anvendelse af ejendommen er permanent ophørt, og til den bliver solgt.

Som konsekvens heraf har spørger heller ingen opkøb eller salg af ejendomme, der sker af andre hensyn end til spørgers hovedopgaver.

Nærmere om spørgers anvendelse af ejendommene

Spørger anvender i dag ejendommen som X. Driften er skattefinansieret, og ejendommen har således været anvendt til formål, der ligger uden for momslovens anvendelsesområde, dvs. til brug for offentlig myndighedsudøvelse.

Det bemærkes, at der enkelte steder i bygningsmassen udøves momspligtige aktiviteter i form af salg af mad til besøgende m.v., samt momsfritagne aktiviteter efter momslovens § 13, stk. 1.

Hovedparten af de momspligtige aktiviteter er således samlet i bygning X (på ca. 400 m²), hvoraf ca. 150 m² udelukkende anvendes til cafe.

Derudover er der momsfritaget udlejning af en række boliger på ejendommen, i form af X identiske rækkehuse med et areal på hver 130 m², som lejerne betaler en overenskomstfastlagt leje for, og spørger er forpligtet til at stille disse til rådighed for lejerne.

Omfanget heraf udgør dog en uvæsentlig del af den samlede ressourceanvendelse af ejendommen og udspringer i øvrigt også af spørgers opgaveopdrag efter loven.

Spørger er afledt heraf forpligtet til at stille sådanne passende bespisningsfaciliteter til rådighed for sine ansatte, brugere og pårørende og levere de momsfritagne aktiviteter.

Der er således på ejendommen et centralkøkken i bygning X på i alt 3.100 m² samt delvist i bygning Y (410 m² af et samlet areal på 3.650 m²).

Ud over de ovennævnte aktiviteter anvendes en meget lille andel af bygningsmassen til aktiviteter, som ikke er tæt knyttet til spørgers hovedopgave. Det øvrige areal i bygning 22 er således udlånt uden vederlag til eksterne organisationer, som driver en kiosk og genbrugsbutik. Det samme er tilfældet for et kælderareal på 150 m² i bygning 14, som har et samlet areal på 16.512 m². Bygning X2 anvendes af spørger til museum. Bygningen har et areal på 1.940 m².

Det bemærkes i den forbindelse, at spørger heller ikke har taget momsfradrag for ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejde, jf. momslovens § 39, som følge af den momspligtige aktivitets sporadiske og sekundære karakter.

Spørger agerer i denne henseende derfor ikke som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3 modsætningsvist, idet salget af den eksisterende ejendom B sker som led i spørgers offentlige myndighedsudøvelse, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Den bagatelagtige momspligtige virksomhed, i form af salg af mad til besøgende m.v., og momsfritagne aktiviteter kan ikke i sig selv føre til, at salget af ejendom B på nogen måde kan anses for at ske som led i spørgers ubetydelige momspligtige virksomhed.

Det er således spørgers opfattelse, at spørger ikke agerer som en afgiftspligtig person ved salget af ejendommen, og at spørgsmålet derfor skal besvares med ja.

Spørgsmål 7: Ja

I tilfælde af at Skatterådet måtte komme frem til, at spørger agerer som en afgiftspligtig person ved salget af ejendommen, jf. spørgsmål 6, er det spørgers opfattelse, at salget af ejendommen skal betragtes som en momsfritaget transaktion i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum, og ikke et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Ved overdragelsen af ejendom B sker der en overdragelse af en række matrikler med dertilhørende bygningsmasse bestående af eksisterende bygninger.

Den ejendomsretlige overdragelse af ejendommen sker i forbindelse med, at aftalen indgås med den vindende OPP-leverandør, hvorefter spørger ifølge aftalen har rådigheden over bygningsmassen indtil ejendom A er indflytningsklart i 20XX/20XX. Det følger således af aftalegrundlaget, at spørger efter salget af ejendommen fortsat råder over bygningsmassen til drift af sine aktiviteter. Spørger fraflytter således først ejendommen, når ejendom A er opført og klar til indflytning i 20XX, idet spørger indtil da vil fortsætte med at anvende ejendommen og de gamle bygninger som hidtil.

Der er således tale om et salg af gamle bygninger med tilhørende jord, og ikke om et salg af en byggegrund.

Spørger er ikke nærmere bekendt med købers planer for byggeriet, herunder f.eks. hvilke af de gamle bygninger, som fortsat vil blive anvendt, renoveret eller ombygget, eller hvilke af de gamle bygninger, som evt. måtte blive nedrevet. Spørger er heller ikke involveret i ændringer i lokalplaner. Arbejdet hermed vil den vindende tilbudsgiver selv skulle varetage.

Spørger er således heller ikke involveret og har ingen indflydelse på evt. fremtidig nedrivning, renovering eller ombygning af de gamle bygninger.

I overensstemmelse med praksis på området er spørgers salg af ejendom B et salg af gamle bygninger med tilhørende jord, og ikke et salg af en byggegrund, idet spørger ikke er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger, og idet det ikke fremgår af salgsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber, jf. f.eks. SKM2010.745.SR, SKM2012.718.SR og SKM2013.160.SR.

Der er således på ingen måde tale om, at spørger kan anses for at overdrage en byggegrund i stedet for gamle bygninger med tilhørende jord, heller ikke selvom området formentlig vil blive udlagt til en anden anvendelse. Spørger er ikke nærmere bekendt med købers planer og i øvrigt ville sælgers evt. kendskab til købers planer være irrelevante for vurderingen, jf. SKM2013.160.SR.

Det er således spørgers opfattelse, at ejendommen skal betragtes som et momsfrit salg af fast ejendom, og at spørgsmålet derfor skal besvares med ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Det bemærkes indledningsvis, at SKATs indstilling til Skatterådet er baseret på det modtagne udkast til kontrakt om levering af ejendom A. Ændringer i eller tillæg til det forelagte kontraktudkast vil kunne medføre, at der ikke kan støttes ret på det bindende svar.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, inventar og installationer.

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 1:

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 14, stk. 1 og 2:

Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.
Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til
1) kontor,
2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,
3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,
4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,
5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller
6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Afskrivningslovens § 25:

Udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, kan afskrives, såfremt bygningen er opført på lejet grund, bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse eller ikkeerhvervsmæssige formål. Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret eller året for forbedringen foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen eller forbedringsudgiften. Den årlige afskrivning kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed. Såfremt der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et beløb, der er fastsat på forhånd, reduceres afskrivningsgrundlaget med dette beløb.
Stk. 2. For fast ejendom, hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul, og som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, finder reglerne i stk. 1 tilsvarende anvendelse.
Stk. 3. Anskaffelsessummen for fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, jf. dog stk. 2, kan fra og med anskaffelsesåret afskrives over antallet af år indtil det tidspunkt, hvor hjemfaldsretten kan gøres gældende, bortset fra fast ejendom, der anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål. Såfremt ejendommens bygninger opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, skal anskaffelsessummen for bygningerne afskrives efter den nævnte bestemmelse. Afskrivningen efter 1. pkt. sker efter en progressivt stigende skala, der fastsættes af Skatterådet. Hvis der ved hjemfaldet skal ske tilbagebetaling eller ydes erstatning med et på forhånd fastsat beløb, reduceres afskrivningsgrundlaget med beløbet.
Stk. 4. Anvendes en væsentlig del af en ejendom, der omfattes af stk. 1, 2 eller 3, erhvervsmæssigt til andre formål end beboelse, kan der foretages afskrivning på så stor en del af anskaffelsessummen, som forholdsmæssigt svarer til denne del af ejendommen.
Stk. 5. Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter stk. 1, 2 eller 3, behandles og afskrives som de nævnte bygninger.
Stk. 6. Der kan ikke afskrives efter stk. 1 eller 2 i det indkomstår, hvori lejemålet er ophørt eller nedlæggelsen eller nedrivningen er sket. Der kan heller ikke afskrives i det indkomstår, hvori en nedlæggelsesklausul, nedrivningsklausul eller hjemfaldsforpligtelse opgives. Ligeledes kan der ikke afskrives i det indkomstår, hvori en bygning eller ejendom omfattet af stk. 1, 2 eller 3 sælges.
Stk. 7. Der kan ikke afskrives efter stk. 1 eller 2, hvis der som følge af, at den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde eller ved lejemål mellem nærtstående, ikke består en reel risiko for opsigelse af lejemålet. Endvidere kan der ikke afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Bestemmende indflydelse vil altid foreligge, såfremt en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et selskab, der er part i lejemålet. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disse ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Tilsvarende kan der ikke afskrives, hvis der ikke består en reel risiko for, at en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul vil blive gjort gældende. Der kan ikke afskrives, hvis der ydes erstatning efter vurdering for bygninger eller ejendom omfattet af stk. 1, 2 eller 3, eller hvis lejeren er tillagt en køberet til den lejede grund ved lejeperiodens udløb på vilkår, der afviger fra markedsvilkår.

Praksis

SKM2007.234.SR.

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kan anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed og dermed er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgår af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2008.563.SR.

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.v., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet lagde herved vægt på, hvad der var oplyst om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmuligheder og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP selskabet kan anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2010.34.SR.

Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til en OPP-kontrakt er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattes af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part. En valgt overskudsfordelingsmodel medfører, at leverandøren vil have fradrag efter SL § 6 a for den del af overskuddet, der skal afleveres til den offentlige part, og at leverandøren skal indtægtsføre beløb, der modtages i henhold modellen. Skatterådet bekræftede endvidere, at leverandøren har fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse og drift af P-huset, men at anlæg og drift af P-pladsen kun giver ret til delvis fradrag, for så vidt den del, der vedrører leverandørens momspligtige leverancer. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at en eventuel overskuds/underskudsdeling ikke er udtryk for en leverance i momsmæssig henseende. Overskudsdelingen vil dog være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, mens en underskudsdeling vil være at betragte som et momspligtigt tilskud for leverandøren.

SKM2010.766.SR

Skatterådet bekræftede, at en OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selvom OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2011.226.SR.

Skatterådet bekræftede, at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik bestående af et nyt P-hus, en nyetableret terrænparkering, samt parkeringsautomatik ved R, herunder bygninger, installationer og driftsmidler mv., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2013.733.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en OPP-leverandør i skattemæssig henseende kan anses for ejer af bygninger, der udlejes til en region, der driver psykiatrisk hospital i bygningerne. Bygningerne er opført på en grund, som regionen vederlagsfrit stiller til rådighed for OPP-leverandøren i OPP-kontraktens 25-årige løbetid. Kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for regionen til at købe bygningerne på tidspunktet for OPP-kontraktens udløb. Ved kontraktens udløb er regionen forpligtet til at betale et på forhånd fastsat beløb på XXX mio. kr. for bygningerne, som udgør 50 % af OPP-leverandørens anlægssum, og som skønnes at udgøre handelsværdien.

Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Skatterådet fandt endvidere, at det beløb på XXX mio. kr., som regionen er forpligtet til at betale ved kontraktens udløb, kan sidestilles med den i afskrivningslovens § 25, stk. 1, omtalte erstatning.

Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at bygningerne og installationerne efter afskrivningslovens § 25 kan afskrives med en sats på 4 % p.a. på et afskrivningsgrundlag, der svarer til 50 % af bygningernes og installationernes anlægssum, idet bygningerne er beliggende på lejet grund, og da erstatningen skal fragå i afskrivningsgrundlaget. Det blev herved lagt til grund, at bygningerne kan afskrives efter afskrivningslovens § 25, stk. 1, idet det fandtes afgørende, at bygningernes bliver anvendt erhvervsmæssigt af bygningernes ejer. Det var således uden betydning, at lejeren af bygningerne, dvs. regionen, anvendte bygningerne til et ikke-erhvervsmæssigt formål ved benytte bygningerne til et offentligt hospital.

Begrundelse

Ejerskab til bygninger og installationer

Det bemærkes indledningsvis, at dansk skatteret ikke indeholder regler, der beskriver den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter (Offentligt Privat Partnerskab). Der må derfor foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder i den enkelte sag.

Det er en betingelse for, at der kan foretage skattemæssige afskrivninger på et aktiv, at den skattepligtige har ejendomsret over aktivet. Denne betingelse er ikke direkte nævnt i afskrivningsloven, men det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget til den gældende afskrivningslov, lov nr. 433 af 26. juni 1998, at det hidtil har været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb-software, og at dette fortsat skal gælde. Ejendomsretten til de aktiver, som OPP-projektet og OPP-kontrakten vedrører, fastlægges ved en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Ved denne vurdering henses til:

• Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid
• Parternes mulighed for gevinst/ risiko for tab i bygge- og anlægsfasen
• Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift
• Parternes mulighed for gevinst/tab ved OPP-aftalens ophør

I nærværende sag aftaler spørger og OPP-leverandøren, at der skal ske en betydelig forudbetaling af spørgers enhedsbetaling til OPP-leverandøren, idet der som led i det samlede aftalekompleks skal ske salg af ejendom B. OPP-leverandøren og køberen vil være forskellige juridiske personer tilhørende samme konsortium.

I sin høringsudtalelse har spørgerens repræsentant påpeget, at køberen af ejendom B påtager sig en række forpligtelser i forbindelse med købet, herunder:

• Betaling af købesummen, der forfalder, når spørger har fået leveret ejendom A i overensstemmelse med OPP-kontrakten med OPP-leverandøren
• Forpligtelse til at gennemføre et nyt plangrundlag for ejendom B, en ny helhedsplan, kommuneplantillæg og en eller flere lokalplaner
• Forpligtelse til at indgå udbygningsaftale med X Kommune bl.a. vedrørende udvidelse af vejføring og omkostninger forbundet hermed
• Levering af bankgaranti til sikring af betaling af købesummen (40% ved underskrift, 50% efter 2 år og 100% senest 1 år før levering af ejendom A)

Repræsentanten henviser endvidere til, at køber skal respektere, at fraflytning (og derved disposition og overdragelse af ejendommen) er betinget af, at spørger har fået leveret ejendom A af OPP-leverandøren. Efter den gældende tidsplan finder betaling af købesummen således først sted i januar 20XX, på hvilket tidspunkt køber derfor tidligst kan få endeligt skøde på ejendommen. Endvidere har spørger yderligere 4 måneder til at fraflytte ejendom B førend køber har endelig dispositions- og brugsret over ejendommen, dvs. forventeligt først omkring 1. maj 20XX.

Det forhold, at der er knyttet en række forpligtelser til købers rettigheder, indebærer ifølge repræsentanten, at køber kun vil kunne overdrage sine rettigheder til tredjemand i perioden fra aftaleindgåelse (forventelig maj 20XX) og frem til overtagelsen (forventelig maj 20XX), hvis dette godkendes af spørger. Spørgers repræsentant anfører, at dette vil blive præciseret/fremgå af salgsaftalens bestemmelser.

Repræsentanten anfører yderligere, at køber af ejendom B vil kunne videresælge hele eller dele af ejendom B i den nævnte periode. Men sådanne salgsaftaler om køb af hele eller dele af ejendom B ejendommen vil alene kunne gennemføres som betingede handler, dvs. betinget af endeligt skøde på ejendommen. Dette sker først, når købesummen er betalt, spørger har fået leveret ejendom A og samtlige forpligtelser er opfyldt. Spørgerens repræsentant har anført, at en eventuel køber ikke kan antages at ville frigive købesummen før januar 20XX. Salgsprovenuet ved gennemførelsen af et videresalg vil derfor være bundet på en deponeringskonto frem til forventelig januar 20XX.

Endelig har repræsentanten gjort gældende, at forudbetalingen på maksimalt X kr. ikke ændrer på den risikofordelingen, der er mellem parterne ved henholdsvis anlæg, drift og ophør af OPP-projektet.

I nærværende sag aftaler spørger og OPP-leverandøren, at der skal ske en betydelig forudbetaling af spørgers enhedsbetaling til OPP-leverandøren, idet en juridisk person tilhørende samme konsortium som OPP-leverandøren som et led i det samlede aftalekompleks skal overtage ejendom B. Det forhold, at der skal ske en sådan forudbetaling, adskiller denne sag fra de OPP-sager, der hidtil er blevet forelagt Skatterådet, og må efter SKATs opfattelse inddrages i den samlede vurdering af, hvem ejendomsretten til bygninger og installationer i skattemæssig henseende tilkommer.

Efter det oplyste finder SKAT at måtte lægge til grund, at de rettigheder, der erhverves over ejendom B - betinget af at OPP-leverandøren opfylder sine forpligtelser over for spørger og forudsat at spørger giver sin accept af at tilhørende forpligtelser overdrages - vil kunne videreoverdrages til tredjemand forud for, at der opnås skøde på ejendommen. Herved vil det konsortium, der opnår OPP-kontrakten kunne erhverve et betydeligt millionbeløb kontant (ejendommen er vurderet til X mio. kr. pr. 1. oktober 2012). OPP-leverandørens risiko i anlægsfasen vil herved kunne blive reduceret betydeligt. Af de 3 konsortier, som forventes at byde på opgaven, er køberen af ejendom B i det ene konsortium som nævnt fuldstændig uafhængig af konsortiet og ejerkredsen bag dette, mens der i de to øvrige konsortier alene forventes et delvist sammenfald i ejerkredsene bag OPP-leverandøren og køberen af ejendom B.

Uanset, at det i givet fald ikke er OPP-leverandøren, der vil erhverve et muligt betydeligt millionbeløb kontant, er det SKATs opfattelse, at deltagerne i de respektive konsortier skal anses for en enhed. Det kan i den forbindelse oplyses, at revisoren har anslået de samlede omkostninger til opførelse af ejendom A er ca. X kr.

Det er SKATs opfattelse, at denne særlige omstændighed må inddrages i vurderingen af, hvem ejendomsretten til bygninger og installationer i skattemæssig henseende tilkommer, og at en samlet vurdering herefter fører til, at ejendomsretten til bygninger og installationer fra begyndelsen af tilkommer spørger. Dette betyder, at OPP-leverandøren efter SKATs opfattelse ikke kan afskrive på bygninger og installationer.

Inventar

I det omfang OPP-leverandøren som led i opfyldelsen af sine kontraktlige forpligtelser har stillet driftsmidler til rådighed for spørger, finder SKAT, at driftsmidlerne kan afskrives efter afskrivningsloven, forudsat at de almindelige betingelser for afskrivning er opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej, se sagsfremstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren skattemæssigt skal indtægtsføre den forudbetalte husleje i form af ejendom B over den periode, som lejen vedrører.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b:

"Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

a. --
b. af Bortforpagtning, Bortfæstning eller Udleje af rørligt og urørligt Gods, saavel som af vederlagsfri Benyttelse af andres rørlige eller urørlige Gods. Lejeværdien af Bolig i den skattepligtiges egen Ejendom beregnes som Indtægt for ham, hvad enten han har gjort Brug af sin Beboelsesret eller ej; Værdien ansættes til det Beløb, som ved Udleje kunde opnaas i Leje af vedkommende Ejendom eller Lejlighed, dog at den, naar særlige Forhold maatte gøre denne Maalestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt"

Praksis

I Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.5.3.2.6, er anført følgende om periodisering af leje- og leasingindtægter:

"Leje- og leasingindtægter skal regnes med til indkomsten for den periode, som lejen betales for. Dette gælder også, selv om lejen er forudbetalt for en flerårig periode, og selv om lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning er uden betydning for beskatningstidspunktet."

Begrundelse

Som det fremgår af svaret på spørgsmål 1, finder SKAT, at ejerskabet til bygninger og installationer fra begyndelsen af tilhører spørger.

Spørgsmål 2 bortfalder derfor.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørgers forudbetaling på op til X kr. anses som en forudbetaling i momsretlig forstand, og dermed kvalificeres som en momspligtig transaktion på betalingstidspunktet?

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 23, stk. 1 og 3:

Stk. 1 Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 3 Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.

Momssystemdirektivets artikel 63:

Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.

Momssystemdirektivets artikel 65

Såfremt der betales afdrag inden levering af varerne eller ydelserne finder sted, forfalder afgiften for det modtagne beløb på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.

Momssystemdirektivets artikel 73

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 -77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionens pris.

Praksis

Momsnævnets afgørelse 934/86

Indbetaling af indskud som kunder betalte forud til en gårdejer for levering af høns, skulle medregnes til den momspligtige omsætning på det tidspunkt, hvor betalingerne indgik til gårdejerens virksomhed.

SKM2009.819.LSR

Landsskatteretten konkluderede bl.a. at et beløb deponeret i et selskabs pengeinstitut ikke udgjorde betaling for selskabets leverancer, da selskabet ikke havde opnået råderet over beløbende på deponeringstidspunktet.

C-549/11 Orfey Balgaria EOOD

EU-domstolen fastslog, at aftaler om byttehandler, hvor modværdien pr. definition består af en naturalydelse, og transaktioner, hvor modværdien består af penge, ud fra et økonomisk og kommercielt synspunkt er identiske og derfor skal behandles ens momsmæssigt.

C-419/02 BUPA Hospitals Ltd.

EF-domstolen konkluderede, at for at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed især at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.

Begrundelse

I henhold til det oprindelige kontraktudkast indgik OPP-leverandørens overtagelse af den eksisterende ejendom B, som en del af et samlet aftalekompleks, idet overdragelsen af adkomsten til ejendommen indgik som en del af spørgers betaling for den nye ejendom A.

I forbindelse med høringen har spørgers repræsentant oplyst, at der i dialogfasen med tilbudsgiverne i OPP-projektet er sket en væsentlig ændring af de faktiske forudsætninger, idet det nu er hensigten, at køberen af den oprindelige ejendom B ikke vil være identisk med OPP-leverandøren, men en selvstændig juridisk person, som betaler købesummen for ejendommen kontant til spørger ved overdragelsen, der forventes at være i januar 20XX

Spørger har derfor også ønsket at omformulere spørgsmål 3, så der ikke spørges om OPP-leverandørens betaling af vederlag for ejendom B i form af en nedsættelse af enhedsbetaling er en momspligtig transaktion på overdragelsestidspunktet, men om en kontant forudbetaling på op til X kr. anses som en forudbetaling i momsretlig forstand, og dermed kvalificeres som en momspligtig transaktion på betalingstidspunktet.

Det er SKATs vurdering, at uanset om spørgers betaling for at få stillet ejendom A til rådighed består i penge eller andre aktiver, er den momsmæssige behandling identisk, og idet det ved betaling med andre aktiver end penge dog er en forudsætning, at betalingen kan opgøres i penge, jf. C-549/11 Orfey Balgaria EOOD.

I de tilfælde, hvor en leverandør modtager hel eller delvis betaling for en ydelse, inden leveringen af ydelsen finder sted eller faktura er udstedt, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunktet, jf. momslovens 23, stk. 3 og momssystemdirektivets artikel 65.

For at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det dog en forudsætning, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed især, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales, jf. C-419/02 BUPA Hospitals LTD.

Det er endvidere en forudsætning for momspligtens indtræden, at den afgiftspligtige virksomhed har opnået råderet over beløbet, jf. SKM2009.819.LSR.

Af spørgers nye oplysninger fremgår, at spørger på ibrugtagningstidspunktet af ejendom A betaler i alt X kr. mod at enhedsbetalingen de kommende 30 år reduceres.

Henset til ovenstående er det SKATs vurdering, at forudbetalingen skal anses som en betaling for en leverance/ydelse, som forfalder på betalingstidspunktet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja"

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren anses som ejer af ejendom A i skatte- og momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
[...]
Stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere:
1. [...]
2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som ved rører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold over går til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebe- løb eller afdrag.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
1) [...]
8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign. udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momslovens § 51, stk. 1, 1 - 4 pkt.

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3

Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af told-lovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispensationer.

Begrundelse

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

I medfør af momsloven § 51, stk. 1 kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf.

Da muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51, er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 afvises og at SKAT afgiver en vejledende udtalelse.

Vejledende udtalelse fra SKAT

I medfør af momslovens § 51, stk. 1, 1 - 3 punkt kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til at råde som ejer over et materielt gode. Levering af ydelser omfatter enhver anden levering.

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1 i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), hvoraf det fremgår, at der ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde et over et materielt gode.

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 fremgår, at som levering af en vare anses endvidere faktisk overdragelse af en vare i henhold til kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Til grund for momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 ligger artikel 14, stk. 2, litra b i momssystemdirektivet, hvorefter faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag.

For at OPP-leverandøren kan blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, er det en forudsætning, at OPP-leverandøren kan anses for at være den reelle ejer af ejendommen i momsmæssig henseende.

Efter en samlet konkret bedømmelse og med henvisning til det under SKATs indstilling til svar på spørgsmål 1 anførte, skal SKAT herefter vejledende udtale, at man ikke finder, at der er tilstrækkeligt grundlag for at anses OPP-leverandøren for ejer af ejendom A i momsmæssig henseende.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren har momsfradrag for omkostninger i forbindelse med opførelse og drift af ejendom A?

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1:

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 37, stk. 1, 1. pkt.:

Virksomheder, der er momsregistreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller 51 a, har fuld fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende benyttes til virksomhedens momspligtige leverancer, herunder leverancer i udlandet, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Begrundelse

Som anført under spørgsmål 1, er det SKATs vurdering, at ejendom A fra starten ejes af spørger og ikke af OPP-leverandøren.

Som konsekvens heraf er det SKATs vurdering, at der i momsmæssig henseende ikke er tale om en udlejningsydelse, men derimod en momspligtig byggeydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Også OPP-leverandørens ydelser i form driften af ejendom A er momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

I medfør af momslovens § 37, stk. 1 kan momsregistrerede virksomheder fradrage købsmomsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens momspligtige leverancer.

Med henvisning til momslovens § 37, stk. 1 er det derfor SKATs vurdering, at OPP-leverandøren har momsfradrag såvel for omkostningerne i forbindelse med opførelsen som driften af ejendom A.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja, se dog begrundelse."

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at salget af ejendom B ikke er en momspligtig transaktion, idet spørger ved salget ikke agerer som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3 modsætningsvis.

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1, og stk. 2, nr. 3

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2 Som afgiftspligtige anses endvidere:
[...]
3) andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Momslovens § 4, stk. 1:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift;

1. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Momssystemdirektivet artikel 9, stk. 1.

1. Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1

Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selvom de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organser som afgiftspligtige personer, for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomheder, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b):

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a) [...]
b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser, svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt ankerkendte institutioner.

Forarbejder

LF 46/2007 Ændring af lov om afgift af lønsum m.v.(Afgiftsmæssig ligestilling mellem offentlig og privat virksomhed m.v.)
Bemærkninger til lovforslaget - almindelige bemærkninger
3. Lovforslaget indhold
[...]
Offentlige virksomheder inden for f.eks. sundhedsområdet producerer alt overvejende public service ydelser, der stilles gratis til rådighed for befolkningen. Sådan virksomhed pålægges ikke lønsumsafgift. Den offentlige virksomhed, som bliver lønsumsafgiftspligtig for salg af ydelser mod vederlag, vil i visse tilfælde bl.a. kunne være sygehuse. Ved ydelser mod vederlag forstås i denne sammenhæng markedsmæssigt salg af bl.a. behandlinger og andre ikke-momspligtige ydelser til såvel private som offentlige købere. Mere konkret vil salg af almindelige behandlinger over regionsgrænserne blive afgiftspligtige. Derimod er afregning for lands- og landsdelspatienter, afregning til regionernes egne sygehuse og lignede særlige ikke-markedsmæssige forpligtigelser en del af de interne ressourceallokeringer i det offentlige sundhedssystem. Afregning af sådanne aktiviteter er således ikke salg af ydelser mod vederlag, og dermed heller ikke lønsumsafgiftspligtig.

Praksis

SKM2010.639.SR

En kommune havde anmodet om Skatterådets stillingtagen til den momsmæssige status af ydelser i form af salg af mad og drikkevarer fra cafeer beliggende i henholdsvis plejehjem/centre og sundhedscentre.

Skatterådet bekræftede, at der ikke er momspligt på salg af mad og drikkevarer fra en plejecafe, når det drejer sig om salg til personer, der er visiteret til at modtage madservice efter servicelovens § 83.

Skatterådet bekræftede endvidere, at salg af mad og drikkevarer fra en plejecafe til plejehjemsbeboernes pårørende er momspligtigt. Det samme gjaldt salg til personer der var henvist til genoptræning efter sundhedslovens § 140.

Endelig bekræftede Skatterådet, at salg af mad og drikkevarer fra en plejecafe til personale på plejehjemmet, andet kommunalt personale samt personale fra hjemmeplejen var momspligtigt.

SKM2012.263.SR

Sagen angik en spørger som drev økonomisk virksomhed med salg af biler, jf. momslovens § 3, jf. § 4. Byggegrunden havde været anvendt til brug for sælgeres momsregistrerede automobilvirksomhed, idet byggegrunden havde været anvendt til opbevaring af biler.

Det blev i svaret anført, at det ikke var afgørende for momspligten, om den pågældende person havde køb og salg af fast ejendom som sin væsentligste aktivitet. Også enkeltstående transaktioner er omfattet af momspligten, når salget foretages af en afgiftspligtig person i den egenskab.

Skatterådet konkluderede herefter, at der skulle lægges moms på levering af byggegrunden.

SKM2012.319.SR

Skatterådet bekræftede, at salg af en byggegrund ikke kunne medføre momspligt, når spørger i denne forbindelse ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person.

Afgørelsen begrundes med, at købet og det planlagte salg ikke kunne anses for at være sket indenfor sfæren af den afgiftspligtige landbrugsdrift, endvidere ansås spørger ikke i forbindelse med gennemførelse af salget for at udøve økonomisk virksomhed, fordi spørger ikke aktivt tog skridt til at mobilisere midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Ved salg af grundstykket udøver spørger således en indehavers almindelige ejendomsret, hvilket ikke i sig selv betragtes som økonomisk virksomhed, jf. sagerne C-180/10 og C-181/10.

SKM2012.338.SR

Sagen angik en byggegrund, som var ejet af et selskab. Det var i sagen oplyst, at selskabet ikke drev økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom, og at den omhandlede byggegrund heller ikke havde været anvendt i vognmandsforretningen eller i forbindelse med anden økonomisk virksomhed.

På denne baggrund bekræftede Skatterådet, at der ikke skulle svares moms ved salget af byggegrunden, idet salget blev anset for en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret.

SKM2012.510.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger, ud fra en samlet konkret vurdering, ikke kunne anses for at agere som en afgiftspligtig person ved salg af en byggegrund, idet spørger havde købt byggegrunden til brug for at opføre en privat bolig, og ved salget udøver spørger en "indehavers udøvelse af sin ejendomsret". Uanset at spørger drev virksomhed med salg og udvikling af fast ejendom, agerede han således ikke, ved dette ejendomssalg, som en afgiftspligtig person.

SKM2013.214.SR

Sagen angik et menighedsråd, som påtænkte at sælge en del af et areal, som var udlagt til kirkegård. Arealet havde på intet tidspunkt fungeret som kirkegård og var beplantet med store træer og buske. En del af arealet havde været anvendt til opmagasinering af plantemateriale fra kirkegården, ligesom der var indrettet en mindre materialeplads på arealet.

Mens ydelser i direkte tilknytning til bisættelser og begravelser er momsfritagne, er ydelser i form af ren- og vedligeholdelse af gravsteder momspligtige ydelser.

Ved besvarelsen forudsatte Skatterådet, at det areal, som påtænkes solgt, blev anvendt til brug for spørgers momspligtige aktiviteter.

Skatterådet konkluderede, at en person, som sælger en ejendom, som har været anvendt til brug for personens momsregistrerede aktiviteter skal anses for at handle i egenskab af en afgiftspligtig person. Når den faste ejendom har været benyttet til at foretage de momspligtige transaktioner, kan ejendommen ikke anses for at tilhøre den private formue, hvorfor salget var momspligtigt.

C-394/04 og C-395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kontro Athinon-Ygeia AE

EF-domstolen fortolkede, hvorvidt en række ydelser, der leveres af de institutioner, der er omfattet af artikel 13, punkt A, litra b) (svarende til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1) er momsfritagne "transaktioner i tilknytning hertil"

Den konkrete sag vedrørte en juridisk person, hvis formål bestod i at levere læge- og hospitalsbehandling, som er omfattet af momsfritagelsen. Virksomheden leverede desuden telefontjenester, og leje af tv til patienterne samt sengeplads og mad til patienternes ledsagere. Spørgsmålet i sagerne var om disse ydelser var omfattet af begrebet "transaktioner med nær tilknytning til" hospitalsbehandling og pleje.

Domstolen anførte indledningsvis, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne, i henhold til fast retspraksis skal fortolkes strengt samt af fritagelserne er selvstændige fællesskabsretlige begreber, jf. præmis 15.

Domstolen anførte herefter, at bestemmelsen ikke indeholder nogen definition af begrebet " transaktioner i nær tilknytning til" hospitalsbehandling og pleje, idet ydelser dog kun kan henføres under begrebet, når de faktisk leveres som sekundære ydelser til hospitalsbehandling eller pleje af modtagerne, hvilket er hovedydelsen, jf. præmis 17 og 18.

Domstolen konkluderede herefter, at "...den pleje og hospitalsbehandling, der er omfattet af fritagelsen ifølge fast retspraksis er den, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier. Det følger af formålet[...], at kun de ydelser, der logisk ligger inden for rammerne af hospitalsbehandling og som udgør et led i leveringen af disse ydelser, og som er uomgængeligt nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med disse ydelser, kan udgøre "ydelser i nær tilknytning" i fritagelsesbestemmelsens forstand, jf. præmis 25

Det følger heraf, at sådanne ydelser, der kan forbedre komforten og velværet for patienterne som hovedregel ikke kan være omfattet af fritagelsen [...]."

SKM2006.42.SKAT

På baggrund af EF-domstolens afgørelse i de forenede sager C-394/04 og C.395/04 er der udsendt en SKAT-meddelelse, hvori det præciseres, at:

"Ydelser, der kan forbedre komforten og velværet for patienter som f.x. levering af telefontjenester og leje af tv til patienter, samt levering af sengepladser og måltider til patienternes ledsager som hovedregel ikke er momsfritagne transaktioner i tilknytning til hospitalsbehandling og pleje. Ydelserne kan kun være omfattet af fritagelsen, hvis de er uomgængelig nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med hospitalsbehandling[...]"

C-180/10 og C-181/10 Slaby/Kuc

EU-domsstolen har i dommen i de forenede sager C-180/10, Slaby og C-181/10, Kuc fastlagt under hvilke omstændigheder levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse skal anses for momspligtigt.

Sag C-180/10 vedrører Slaby, som i 1996 som privatperson erhvervede et areal, som i henhold til den på det tidspunkt gældende lokalplan var klassificeret som landsbrugsareal. Mellem 1996 og 1998 anvendte han arealet til landbrugsvirksomhed, men ophørte med denne virksomhed i 1999. I 1997 var lokalplanen blevet ændret, således at det pågældende areal fra da af var blevet udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Som følge af denne ændring udstykkede Slaby arealet i 64 parceller, som han fra 2000 løbende begyndte at sælge til private.

Sag C-181/10 vedrører ægteparret Kuc, der siden 1996 havde været ejere af en landbrugsbedrift. Frem til slutningen af 2006 anvendte de arealet til landbrugsvirksomhed. Efter en ændring i lokalplanen, der betød, at det omhandlede areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, begyndte de fra tid til anden og på ikke organiseret vis, at sælge dele af jorden.

EU-domstolen lagde ved sin afgørelse til grund at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

EU-domsstolen bemærkede bl.a. følgende:
"[...]
Såfremt personen derimod med henblik på gennemførelse af salget aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlede eller tjenesteyder [...], skal personen betragtes som udøvende "økonomisk virksomhed" i den nævnte artikels forstand, og skal følgelig anses for en merværdiafgiftspligtig person".

"[...] en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som økonomisk virksomhed", jf. præmis 36 og 37

Begrundelse

Efter momslovens § 4, stk. 1 skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet af en afgiftspligtig person.

I henhold til momslovens § 3, stk. 1 anses en person (fysisk eller juridisk) for afgiftspligtig, når personen driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Begrebet økonomisk virksomhed er defineret i momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 som omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv samt bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Hvis en virksomhed eller en anden momsregistreret enhed sælger et grundareal eller en bygning, der har været benyttet i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter er salget derfor som udgangspunkt momspligtigt, jf. herfor bl.a. SKM2012.263.SR og SKM2013.214.SR, hvor Skatterådet fastslog, at byggegrunde, som havde været anvendt til henholdsvis opbevaring af leasingbiler og opmagasinering af plantemateriale og som materielplads medførte, at grundene havde været anvendt til brug for momspligtige aktiviteter, hvorfor salget var momspligtigt.

Momspligten er uafhængig af, hvorvidt der er tale om et enkeltstående salg og uanset om virksomheden har fradraget købsmomsen af udgifter afholdt vedrørende ejendommen.

Hvis grundarealet/bygningen derimod ikke har været anvendt til momspligtige aktiviteter, vil grunden/bygningen derimod som udgangspunkt ikke blive omfattet af momspligten, idet salget i disse tilfælde ikke anses som økonomisk virksomhed efter momsloven, jf. SKM2012.510.SR, hvor spørger havde købt byggegrunden til brug for opførelse af en privat bolig og hvor det blev konkluderet, at salget alene var "udøvelse af en indehavers ejendomsret".

Spørger har oplyst, at den omhandlede grund og bygningerne primært har været anvendt til offentlig virksomhed indenfor sundhedsområdet. Spørger driver dog tillige en større cafe i forbindelse hermed, som sælger mad og drikkevarer til besøgende, personale m.v.

Udøvelse af almindelige ejendomsret udenfor momslovens område:

De EU-harmoniserede danske regler betyder, at der skal betales moms ved salg af byggegrunde og nye bygninger, men kun i de tilfælde, hvor sælgeren er en momspligtig person. Når en byggegrund videresælges af en momspligtig sælger, skal sælger således opkræve og afregne moms af salgssummen.

Reglerne har hjemmel i EU's fælles momsdirektiv, og Danmark er på linje med de øvrige EU-lande forpligtet til at overholde direktivet og EU-retten. Dette gælder også for så vidt angår den momsretlige afgrænsning mellem momspligtig og ikke-momspligtig virksomhed.

EU-domstolens afgørelse i de forenede sager C-180/10 og C181/10, Slaby og Kuc vedrører arealer, som var erhvervet uden momsfradrag, og som tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt. I afgørelsen fastslog dommen, at der kun foreligger økonomisk virksomhed i sådanne situationer [dvs. hvor den faste ejendom tilhørte ejerens personlige formue], hvis ejeren med henblik på salg, aktivt begynder, at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af arealerne gennem mobilisering af midler, de svarer til dem, der normalt anvendes af andre erhvervsdrivendes.

Slaby og Kuc-dommen ændrer derimod ikke på det grundlæggende princip om, at salg af byggejord er momspligtig i de tilfælde, hvor sælgeren er en momspligtig person, som udøver økonomisk virksomhed.

Det er således af afgørende betydning, hvorvidt spørger kan anses for en afgiftspligtig person, som udøver økonomisk virksomhed.

Afgiftspligtig person:

I momsmæssig sammenhæng er offentlige organer, som udgangspunkt at anse som afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Når et offentligt organ udøver sin virksomhed i egenskab af offentlig virksomhed, er den derimod ikke af anse som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 og dermed heller ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde.

En undtagelse hertil er når et offentligt organ leverer varer og ydelser i konkurrence med momspligtige virksomheder. I disse tilfælde vil det offentlige organ alligevel skulle anses som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Drift af offentlig virksomhed indenfor sundhedsområdet:

Offentlig virksomhed inden for f.eks. sundhedsområdet producerer alt overvejende ydelser, der stilles gratis til rådighed for befolkningen. Sådan virksomhed er ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde og pålægges derfor ikke afgift. En undtagelse hertil er salg af almindelige behandlinger over regionsgrænsen, som er afgiftspligtige, mens lands- og landsdelspatienter, afregning til regionens egne sygehuse og lignede særlige ikke-markedsmæssige forpligtigelser heller ikke er afgiftspligtige da de er en del af den interne ressourceallokering i det offentlige sundhedssystem, jf. herfor også forarbejderne LF 46/2007.

Ved indstillingen til svar har SKAT lagt til grund, at spørger ikke har afgiftspligtige salg af almindelige behandlinger over regionsgrænsen, jf. ovenstående.

Der er derfor SKATs vurdering, at spørger i forhold til den ordinære drift af offentlig virksomhed indenfor sundhedsområdet ikke skal anses som en afgiftspligtig person i momslovens forstand. Den del af den faste ejendom, som har været anvendt hertil har ikke været anvendt til momspligtige aktiviteter, hvorfor salget heraf ikke vil være momspligtigt.

Drift af cafe:

Spørger driver endvidere en større cafe i de omhandlede bygninger, som leverer mad til besøgende, personale m.v.

Ifølge momslovens § 4, jf. stk. 3, skal der betales moms af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.

Undtaget fra momspligten er bl.a. hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktisk, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen svarer til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b).

For at den pågældende leverance, nemlig levering af mad og drikke i form af cafedrift, kan anses for at være en virksomhed som spørger udøver i sin egenskab af offentlig myndighed har det betydning, hvorvidt den leverede cafeydelse er at anse som "hospitalsbehandling og lægebehandling eller ydelser i nær tilknytning hertil".

Det bemærkes indledningsvis, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i momssystemdirektivets artikel 131-136, efter EU-domstolens faste praksis skal fortolkes indskrænkende, idet disse er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

EF-domstolen har i de forenede sager C-394/04 og C-395/95 bl.a. taget stilling til, hvorvidt levering af bl.a. sengeplads og mad til patienters ledsagere kunne anses for ydelser i tilknytning til institutions momsfritagne levering af læge-og hospitalsbehandling. Domstolen bemærkede, at "...kun de ydelser, der logisk ligger inden for rammerne af hospitalsbehandling og som udgør et led i leveringen af disse ydelser, og som er uomgængeligt nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med disse ydelser, kan udgøre "ydelser i nær tilknytning" i fritagelsesbestemmelsen. Domstolen konkluderede herefter, at "...sådanne ydelser, der kan forbedre komforten og velværet for patienterne som hovedregel ikke kan være omfattet af fritagelsen."

I den konkrete sag er der tale om en cafe som leverer mad og drikkevarer til personalet, pårørende og andre gæster og antageligvis kun i begrænset omfang til patienterne. På den baggrund og med henvisning til kravene i ovennævnte sag, er det SKATs vurdering, at cafedriften ikke kan anses for at være en ydelse i tilknytning til den momsfritagne ydelse.

Denne vurdering understøttes tillige af Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2010.639.SR. hvor Skatterådet konkluderede, at en plejecafes salg af mad og drikkevarer til plejehjemsbeboernes pårørende, og personale var momspligtigt.

Der er derfor SKATs vurdering, at spørger i forhold til cafedriften skal anses som en afgiftspligtig person i momslovens forstand. Den del af den faste ejendom, som har været anvendt til drift af cafeen har derfor været anvendt til spørgers momspligtige aktiviteter, hvorfor salget heraf vil være momspligtigt.

SKATs konklusion:

Den faste ejendom har således både været benyttet til spørgers momspligtige aktiviteter og til aktiviteter, som ligger uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er SKATs opfattelse, at spørger ved salget af den faste ejendom optræder som afgiftspligtig person for så vidt angår den del af den faste ejendom, som har været anvendt til cafe m.v., jf. SKM2013.214.SR.

For blandede benyttede ejendomme, hvor kun en andel af ejendommen anvendes til momspligtige aktiviteter gælder, at kun salget af denne del af ejendommen er omfattet af momspligten.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 bevares med "nej, se dog begrundelse".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at salget af den eksisterende ejendom B er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum?

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 3:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2: Som afgiftspligtig person anses endvidere:
1) [...]
3) Andre statslige og regioner regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Momslovens § 4, stk. 1:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[...]
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
2. Levering af byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1:

Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opgørelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.

Praksis

SKM2010.745.SR

Salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendommen, der alle tre er bebygget, skulle anses som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9. Skatterådet forudsatte, ved besvarelsen, at spørger i forbindelse med ejendommene ikke var involveret i nedrivning eller genopbygning/ ombygning af de eksisterende bygninger samt, at det ikke af salgsaftalen fermgik, at bygningerne erhvervede med henblik på nedrivning af køber.

C-461/08, Don Bosco

EU-domstolen fastslog, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opgøres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af fritagelsen for merværdiafgift af levering af fast ejendom.

Begrundelse

Det er ved SKATs indstilling til besvarelse lagt til grund, at der er tale om overdragelse af en grund sammen med de eksisterende bygninger og ikke overdragelse af en byggegrund, jf. definitionen i momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, stk. 1 og 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9.

Momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 9 omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter planloven eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. definitionen i momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.

I sag C-461/08, Don Bosco blev en levering af en grund, som var bebygget med to ældre bygninger anset for en momspligtig levering, idet sælger havde påtaget sig at igangsætte og betale for nedrivningen af bygningerne. Det blev ved afgørelsen tillagt vægt, at de økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget.

Spørger har oplyst, at spørger ikke er bekendt med købers planer for byggeriet, herunder f.eks. hvilke af de gamle bygninger, som vil blive anvendt, renoveret eller ombygget, eller hvilke af de gamle bygninger, som evt. måtte blive nedrevet. Ifølge spørger vil denne heller ikke være involveret i ændringer i lokalplaner.

På baggrund af de konkrete oplysninger, er det SKATs vurdering, at der i den konkrete sag er tale om levering af en fast ejendom, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

For så vidt angår spørgsmål 1, bemærker Skatterådet:

Skatterådet er enigt med SKAT i, at det skal bedømmes ud fra en samlet vurdering, hvem ejendomsretten til de aktiver, der er omfattet af OPP-kontrakten, tilkommer. Ligeledes er Skatterådet enig i, at der ved denne vurdering skal henses til parternes faktiske og retlige råden over aktiverne i kontraktens løbetid, samt gevinst/risiko for tab i henholdsvis bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og i forbindelse med ophør.

Denne sag adskiller sig fra de OPP-sager, der tidligere er blevet forelagt for Skatterådet, idet spørger skal yde en betydelig forudbetaling, der væsentligt reducerer OPP-leverandørens risiko i forbindelse med opførelsen af ejendom A, og som mere har karakter af en betaling i entrepriseforhold end en sædvanlig afregning af leje. Idet der tillige lægges vægt på dette forhold, kan Skatterådet tiltræde SKATs indstilling.

For så vidt angår spørgsmål 2-7, kan Skatterådet tiltræde SKATs indstilling med den anførte begrundelse.