Parter

A
(advokat Rasmus Nørgaard Bek)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Martin Henrichsen)

Afsagt af landsdommerne

Lisbeth Parbo, Annette Dellgren og Stig Westergaard (kst.)

Landsskatteretten afsagde den 5. december 2002 kendelse om sagsøgerens, As, skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996 og 1997, hvoraf blandt andet fremgår:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsterne på følgende punkter:

1996
Personlig indkomst
Med baggrund i et faktisk skøn, der tager udgangspunkt i forretningens varekøb, ansættes omsætningen til
	2.250.132 kr.
Selvangivet	1.987.435 kr.
	262.697 kr.
hvoraf Deres andel udgør 50%		131.348 kr.
1997
Personlig indkomst
Med baggrund i et faktisk skøn, der tager udgangspunkt i forretningens varekøb, ansættes omsætningen til
	3.070.850 kr.
Selvangivet	2.299.939 kr.
	770.911 kr.
hvoraf Deres andel udgør 50 %		385.455 kr.

...

Af de ... tilvejebragte oplysninger fremgår, at klageren siden den 1. juni 1994 i lige sameje med B har drevet Restaurant H1. Den selvangivne bruttoavance har i 1996 udgjort 55,92 % og i 1997 53,92 %.

...

Skattemyndighedernes synspunkter

Skatteadministrationen har anset virksomhedens regnskabsmateriale for tilsidesætteligt, eftersom der ikke er blevet foretaget effektive kasseafstemninger. Skatteadministrationen har herefter foretaget en beregning af virksomhedens omsætning med udgangspunkt i dens varekøb, sammenholdt med de oplyste salgspriser.

...

Skatteadministrationens indstilling giver for de to indkomstår en bruttoavance på 61,06 % for 1996 og 65,48 % for 1997.

...

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten kan tiltræde de af told- og skatteregionen anførte synspunkter, hvorefter virksomhedens regnskabsmateriale må anses for tilsidesætteligt, eftersom det ikke kan godtgøres, at der er blevet foretaget effektive kasseafstemninger.

En skønsudøvelse må derfor anses for berettiget, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 og § 3, stk. 4. Det er i den forbindelse ifølge afgørelsen gengivet i TfS 1984 nr. 351 ikke noget krav for at skønne, at der også er sket en kritik af privatforbruget.

Den af myndighederne anvendte metode med at sammenholde varekøbet med salgspriserne er i øvrigt en i domspraksis anerkendt metode.

De selvangivne bruttoavancer på henholdsvis 55,92 % og 53,92 % må efter rettens opfattelse endvidere anses for usædvanligt lave for branchen, jf. den fremlagte erklæring fra HORESTA, hvorefter den gennemsnitlige avance på landsplan ligger på ca. 62,5 %.

Den efter forhøjelsen i indkomståret 1996 ansatte bruttoavance på 61,06 % ligger således under dette gennemsnit, og retten finder derfor ikke at denne er for højt ansat.

Retten kan derfor tiltræde regionens indstilling om, at der i indkomståret 1996 alene indrømmes fradrag for personaleudgifter med 50.000 kr., eftersom dette ikke har været indregnet i det aflagte regnskab under vareforbruget. Klagerens indkomst skal derfor nedsættes med hans andel heraf på 25.000 kr.

For indkomståret 1997 finder landsretten endelig under henvisning til de af advokaten anførte usikkerhedsmomenter efter et konkret skøn, at forhøjelsen i den foreliggende sag skal nedsættes således at interessentskabets bruttoavance bliver på ca. 60 %. Dette medfører en nedsættelse af indkomsten for klageren på 200.000 kr.

Herefter bestemmes

1996
Personlig indkomst
Yderligere omsætning 131.348 kr. nedsættes med 25.000 kr. til		106.348 kr.
1997
Personlig indkomst
Yderligere omsætning 385.455 kr. nedsættes med 200.000 kr. til	185.455 kr.

..."

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 5. marts 2003, har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgerens skatteansættelse for 1996 nedsættes med 106.348 kr. og for 1997 nedsættes med 185.455 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996 og 1997 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagens nærmere omstændigheder

Den 17. april 1998 foretog skattemyndighederne et uanmeldt besøg på restaurant H1, hvorunder der blev konstateret en kassedifference på 808,80 kr. Restaurantens varebeholdning blev efterset, og der blev prøvevejet 3 dejklumper, en fra fryseren, som vejede 270 g, og to ved ovnen, som vejede henholdsvis 330 g og 355 g. Det fremgår af et referat af kontrolbesøget udarbejdet af Ligningsafdelingen, at de to store dejklumper muligvis var til større pizzaer.

Skattemyndighederne gennemgik i tiden herefter As indkomstopgørelser for 1996 og 1997, som begge var baseret på restaurantens regnskaber for de samme år. Den 2. december 1998 sendte Ligningsafdelingen, agterskrivelser til A om forhøjelse af skatteansættelserne for 1996 og 1997, og As revisor fremsendte ved brev af 18. december 1998 sine kommentarer til agterskrivelserne.

Den 7. januar 1999 ændrede Ligningsafdelingen, As skatteansættelser for 1996 og 1997 således, at As selvangivne indkomst for 1996 blev forhøjet med 169.947 kr. og for 1997 forhøjet med 454.701 kr. Det fremgår blandt andet af afgørelserne for begge indkomstår, at

"...

Regnskabsmaterialet er ikke fundet egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, da gennemgangen af varekøbet contra varesalget har vist en ikke uvæsentlig difference, når omsætningen beregnes ud fra de af Dem oplyste priser, svindprocenter m.v. Det skal desuden bemærkes, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger som foreskrevet i bogføringsbekendtgørelsen § 9 stk. 2.

...

Svind på kød

...

Vores beregninger bygger ... på den anvendte mængde kød til en pizza eller durum, d.v.s. den anvendte mængde kød inden tilberedning. Dette er i overensstemmelse med Deres revisors brev af 12. juni 1998, hvor der anføres følgende: "Ved en konkret opmåling af den forbrugte kødmængde, er det konstateret, at kødforbruget til 1 pizza udgør 160 gram, og til 1 stk. durum anvendes 180 gram." Der er således tale om den forbrugte mængde og ikke den tilbageværende mængde efter tilberedning. Hvis der skulle være tale om mængden efter tilberedning med de anførte svindprocenter, ville mængden før tilberedning blive uacceptabel høj sammenlignet med øvrige pizzeriaer, også efter hensyntagen til de tidligere fremkomne specielle forhold for Deres pizzeria.

...

Durum

Omsætningen er beregnet ud fra køb af kød og mel. Der er forudsat anvendt ... 200 g mel til en durum.

...

Pizzaer

Omsætningen er beregnet ud fra køb af kød og mel.

Der er forudsat anvendt ... 200 g mel til en pizza

...

Svind

Vi har i lighed med tilsvarende sager valgt at give et generelt nedslag for svind på 3 %. Dette nedslag skal således dække svindet for samtlige varegrupper, idet der på nogle varegrupper anses for at være et minimalt svind, mens det kan være højere for andre varegrupper.

...

Der er ligeledes givet et yderligere svind på 10 % for bacon, flanchet kalv, flanks og kalveinderlår.

..."

Det fremgår af skattemyndighedernes oplysninger i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten, at mel efter almindeligt anvendte opskrifter udgør 2/3 af pizzadej, således at der til en dejklump på 270 g normalt anvendes 180 g mel. Forbruget af mel er på grundlag heraf ansat til 200 g pr. durum og pizza inklusive svind mv.

A indbragte de ændrede skatteansættelser for Skatteankenævnet, der den 7. oktober 1999 med udgangspunkt i restaurantens vareindkøb ansatte omsætningen skønsmæssigt, hvorved forhøjelserne blev nedsat med 38.599 kr. for 1996 og med 69.246 kr. for 1997.

Udover de af skattemyndighederne udarbejdede omsætningsberegninger har A udarbejdet en beregning af restaurantens omsætning for 1996 og 1997 ud fra et gennemsnitligt melforbrug på 217 g pr. pizza og durum og et svind på 7 %. Denne beregning viser en omsætning for pizzaer og durum, der for 1996 og 1997 er henholdsvis 359.802 kr. og 460.316 kr. mindre end den seneste beregning foretaget af Ligningsafdelingen.

A har opgjort sit privatforbrug for henholdsvis 1996 og 1997 til 129.035 kr. og 112.536 kr.

Under sagens behandling for Landsskatteretten har Horesta den 25. maj 2001 afgivet en sagkyndig erklæring, hvoraf blandt andet fremgår:

"...

Spørgsmål 1	I hvilket interval ligger den gennemsnitlige bruttoavance i procent for pizzeriaer i Danmark?
Svar 1	Den gennemsnitlige bruttoavance for pizzeriaer i Danmark ligger på ca. 62,5 %
Spørgsmål 2	Er kvaliteten af de varer, der sælges i restaurationer, afgørende for bruttoavancens størrelse?
	I givet fald bedes oplyst i hvilket omfang, dette er tilfældet.
Svar 2	Spørgsmålet forstås således, at der refereres til restaurationer i form af pizzeriaer. Spørgsmålet kan besvares bekræftende, idet størrelsen af bruttoavancen vil ligge i intervallet 60-65 % afhængig af kvaliteten på råvarerne.
Spørgsmål 3	Er det sædvanligt, at der konstateres svind på varer, der indkøbes til en forretning som H1 Pizzeria i byen?
	I bekræftende fald bedes det oplyst, hvilket svind og i hvor stort omfang der er tale om på følgende varer:
	Indkøbt frosset kød til fabrikation af
	a. Oksefileter, bøffer
	b. Plankebøf
	c. Durumer
	d. Pizzaer
	e. Kyllinger
	f.  Fiskefileter
	g. Pommes frites
	h. Hamburgerboller
	i.  Pitabrød
Svar 3:	Det er sædvanligt, at der er et svind på de fleste varer, der anvendes i pizzeriaer. Det har dog kun en praktisk betydning for enkelte af produkterne, da man i restaurationsbranchen sædvanligvis altid, i de tilfælde hvor vægten bliver angivet overfor kunden, regner med gram før tilberedning. Det medfører, at det stege svind, der foreligger, ikke har nogen praktisk betydning.
	Andre produkter som for eksempel kyllinger og fiskefillet og lignende, der serveres, uden at den nærmere vægt er præciseret, hvorfor det heller ikke der har nogen praktisk betydning.
	På baggrund af ovennævnte skal det oplyses, at svindet på nedennævnte produkter omfatter såvel udsmidning, tyveri, fejlproduktioner samt svind ved tilberedning. Svindet kan opgøres som følger
	a.	4 %
	b.	4 %
	c.	18 %
	d.	3 %
	e.	3 %
	f.	3 %
	g.	3 %
	h.	3 %
	i.	3 %
Spørgsmål 4	Hvor stort et vareforbrug i gram skal der anvendes til tilberedning af henholdsvis 1 durum og 1 pizza?
	a. Mel
	b. Frosset kød
Svar 4	Ved en pizza på ca. 25 cm. i diameter anvendes i gennemsnit 150 g mel og 130 g frosset kød.
	Til en durum i sædvanlig størrelse anvendes 100 g mel og 140 g frosset kød.

..."

Det fremgår af en liste over restaurantens varekøb i 1996, at der i dette år er købt 1800 pizzaæsker på 24 cm, 8400 pizzaæsker på 29 cm og 300 pizzaæsker på 40 cm.

A har forevist fotos optaget i januar 2004 af pizzaer og pizzaæsker fra restaurant H1.

Forklaringer

A har forklaret, at han eller B, som var hans medinteressent i restauranten, opgjorde kassebeholdningen hver aften. Det foregik på den måde, at der blev udskrevet en rapport på kasseapparatet, som viste, hvad der i løbet af dagen var slået ind på kasseapparatet. Kassebeholdningen blev optalt og afstemt hermed. De lavede et bilag til revisor, som stod for restaurantens bogføring. De lavede også et bilag til banken, som blev afleveret sammen med kontantbeholdningen. Hvis der var en difference mellem det, som kasserapporten viste, og den optalte kassebeholdning, udlignede de beløbet. Hvis der var mindre i kassen, blev det manglende beløb taget fra en dåse, hvor de lagde drikkepenge, eller fra deres private midler. Hvis der var for meget i kassen, blev det overskydende beløb lagt i dåsen med drikkepenge. Drikkepengene blev brugt til en tur i byen for de ansatte engang imellem. Det var måske en gang hver anden måned, hvor de anvendte 500 kr. fra dåsen. Det skete, at pizzabudene havde en difference i deres regnskab, f.eks. hvis kunder ikke ville betale fuld pris for en pizza, fordi der gik for lang tid, inden den blev leveret. De accepterede derfor ind i mellem, at kunder fik et nedslag i prisen. Der var stor udskiftning blandt restaurantens unge ansatte. Selvom de instruerede nye ansatte i at betjene kassen, var der på grund af de ofte uerfarne medarbejdere mange fejlslag på kassen. Kun store fejlslag blev rettet. De købte kød i store klumper, som blev pudset, skåret i stykker og herefter marineret. Det meste af kødet blev anvendt til kebab. Mange pizzeriaer laver ikke selv deres kebab, idet det er billigere at købe færdiglavet kebab, men kvaliteten er ikke så god. De lavede hver dag et kebabspyd. Hvis ikke alt kødet fra spydet blev solgt, blev kødet anvendt dagen efter til pizzaer. De lavede altid lidt ekstra kød for at være sikre på, at der var nok til alle kunder. De lavede hver eller hver anden dag 400-500 dejboller, som hver vejede ca. 320 g. Dejbollerne blev sure efter 3 dage, og det forekom ofte, at de smed 20-30 dejboller ud. Der blev anvendt 3 dejboller til en familiepizza, som blev så stor, at kanterne skulle bøjes, for at den kunne være i den store pizzaæske. Til indbagte pizzaer brugte de 2 dejboller og til 8 kuvertbrød 1 dejbolle, som blev serveret til f.eks. bøffer. De brugte også en dejbolle til et hvidløgsbrød. Siden de startede pizzeriaet i 1994, er konkurrencen mellem spisesteder i ... blevet skærpet, og det var derfor vigtigt for dem, at maden havde en god kvalitet.

DM har forklaret, at hun i 1996 og 1997 hjalp begge indehavere af Restaurant H1. Hun bistod, når der var sprogproblemer, kørte pizzaer ud og stod for lønregnskabet. Hun var til stede under skattemyndighedernes kontrolbesøg i 1998. ToldSkat fik udleveret lønregnskabet, som der ingen bemærkninger var til. Hun var med i hele processen omkring kontrollen, og indehaverne fra restauranten har forsøgt at udrede uoverensstemmelserne. Skattemyndighederne er tilbudt at komme i restauranten eller sende en uvildig for at kontrollere vægten på dejbollerne og det fra restaurantens side oplyste svind. Der er ikke givet oplysninger om, hvad vægten på kødet er før tilberedning. Hun har selv vejet kødet og er 100% sikker på, at det af A oplyste om vægten er korrekt. Der var i restauranten en skål, som blev anvendt til udligning af differencer i kassen. Hun har aldrig stillet spørgsmål hertil. Hun fandt først ud af, at dette var forkert, da skattemyndighederne kom på kontrol. Hun så ofte, at kassen blev optalt om aftenen. Der blev slået ind på kassen, og dagens omsætning og kassebeholdningen blev gjort op hver aften og anført på et bilag. Overskuddet fra drikkepengekassen blev anvendt til personalefester og lignende, men det var ikke så tit, det foregik. Restaurant H1 havde og har et rigtig godt ry i .... Der er rent, og maden har en god kvalitet. Hun har mange gange set, at der er lavet kuvertbrød, hvilket foregik på den måde, at en dejbolle blev skåret i 8 trekanter, som alle blev serveret til f.eks. en bøf, salat eller lasagne. Der blev anvendt en hel dejbolle til hvidløgsbrød, som der blev solgt omkring 30-50 stk. af pr. aften.

HJ har forklaret, at han siden foråret 1997 har været revisor for den restaurant, som A har været medejer af. Det var hans opgave at udarbejde momsopgørelser, kvartals- og årsregnskaber samt selvangivelser. Der blev i restauranten dagligt lavet kassebilag, som vedrørte kontantbeholdningen fra kasseapparatet korrigeret med udgifter og dankortnotaer. Han fik løbende regnskabsmateriale, typisk en gang om måneden og mindst en gang i kvartalet. Han udarbejdede i slutningen af 1998 en opgørelse over restaurantens kassestrimler fra 1996 og 1997. Først diskuterede han med skattemyndighederne, om kassestrimlerne fandtes. Det viste sig, at de var arkiveret i restaurantens kælder. Dernæst har de drøftet, om der var fejlslag. Han har stikprøvevis revideret kassestrimlerne, hvor han har gennemgået hele dages indtastninger og sammenholdt disse med aftenens udskrift af dagens omsætning. Det viste sig, at der var fejlslag på kassestrimlerne, og korrigeret for disse svarede kassestrimlernes udvisende til de bogførte værdier. Han mener ikke, at der mangler kassestrimler. Enkelte var forkert dateret, men dette er rettet. Han har kontrolleret, at bankposteringer stemte med faktiske indbetalinger, og at der forelå bilag for udgifter svarende til, hvad der fremgår af bankkontoudtog. Han vil betegne grundlaget som restaurantens regnskab som godt og fyldestgørende. Han foretog en årlig beregning af As privatforbrug, som ikke indikerede, at noget var udeladt af regnskabet eller selvangivelsen. Han har til skattemyndighederne videregivet oplysninger fra restauranten om kødets vægt efter tilberedning til pizzaer og durum. Han har ikke selv kontrolvejet. For 10 år siden var der i ... 2-3 spisesteder af samme type som restaurant H1, medens der i dag er ca. 20.

Parternes procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at bogføring og regnskaber for restaurant H1 giver et retvisende billede. Der er foretaget kasseafstemning hver aften, og bortset fra de af revisor fundne fejlslag på kasseapparatet har de indtastede beløb på kasseapparatet stemt med den optalte kontantbeholdning, hvilket også svarer til indbetalingerne til banken. Udligningen af kontantbeholdningen med drikkepenge er alene sket, fordi A var overbevist om, at kassebeholdningen skulle stemme med de indtastede beløb. Opgørelsen af begge indehaveres privatforbrug viser et realistisk omfang. Revisor har endvidere betegnet restaurantens regnskabsmateriale som i orden. På denne baggrund er der ikke påvist forhold, som giver et betryggende grundlag for at tilsidesætte regnskaberne.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at skattemyndighedernes ansættelse ikke beror på et kvalificeret skøn. Landskatteretten har alene taget stilling til, om skønnet var konkret, men ikke om det var kvalificeret. Der er ikke taget stilling til de konkrete og særlige forhold for restauranten, der kan betyde afvigelser fra normalområdet efter en bruttoavanceopgørelse. Maden har været af meget høj kvalitet med anvendelse af meget kød og mel. Der har været et stort svind. Kødvægten er angivet før tilberedning, hvilket er forkert. Opgørelsen af dejbollernes vægt er fastlagt på et alt for spinkelt grundlag, da der kun er taget vægtprøver af 3 dejklumper, hvoraf kun den ene danner grundlag for den fastsatte gennemsnitsvægt. Der er desuden ikke taget højde for, at der blev solgt mange kuvertbrød. Restauranten sælger en stor del ud af huset, hvilket medfører et lavere salg af drikkevarer, som giver stor avance. Der er ikke taget højde for restaurantens konkurrencemæssige forhold i 1996-97. Retspraksis viser, at der er meget store udsving i bruttoavanceberegningerne. Hvis skønnet alene baseres på en bruttoavanceberegning, skal der tages hensyn til opgørelsen over As privatforbrug, som viser, at der har været tilstrækkeligt til at dække As leveomkostninger.

Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at restauranten ikke har foretaget effektive kasseafstemninger, og som følge heraf har As indtægtsgrundlag ikke været korrekt. Skattemyndighederne har derfor kunnet tilsidesætte indtægtsgrundlaget og foretage en skønsmæssig ansættelse. Der er efter retspraksis tillagt skattemyndighederne vide rammer for udøvelsen af dette skøn. Den af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige ansættelse bygger ikke på et forkert grundlag og er ikke åbenbart urimelig. Sagsøgeren har bevisbyrden herfor, og den har han ikke løftet. Skønnet er kvalificeret og bygger på et vareforbrug, som der mellem parterne er enighed om. I ansættelsen indgår en bruttoavancebetragtning, men også andre hensyn indgår, herunder udtalelsen fra Horesta. Skattemyndighederne har skønnet vægten på dejbollerne ud fra de foretagne målinger og skattemyndighedernes erfaring. Skal skattemyndighedernes skøn tilsidesættes, kræver det objektivt bestyrkede beviser fra sagsøgerens side for, at skønnet er baseret på urigtige forudsætninger, hvilket ikke er tilfældet. Sagsøgte har til støtte for sin subsidiære påstand anført, at såfremt skattemyndighedernes skøn tilsidesættes som åbenbart urimeligt eller udøvet på forkert grundlag, har skattemyndighederne efter retspraksis ret til at udøve et nyt skøn.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter bevisførelsen, herunder forklaringerne fra A og DM, lægger landsretten til grund, at kassebeholdningen blev afstemt dagligt, og at eventuelle uoverensstemmelser mellem den optalte kassebeholdning og den opgjorte kassebeholdning blev udlignet ved, at der blev lagt penge i eller taget penge fra den optalte kassebeholdning. Der har således ikke været foretaget effektive kasseafstemninger som krævet i mindstekravsbekendtgørelsens § 9. Det tiltrædes derfor, at det regnskabsmæssige grundlag for As indkomstopgørelse kan tilsidesættes, og at skattemyndighederne har været berettiget til at ansætte hans skattepligtige indkomst for 1996 og 1997 skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4. Der kan ikke i forbindelse hermed stilles krav om, at der tillige skal foretages en opgørelse af As privatforbrug.

Skattemyndighederne har som grundlag for deres skøn over As indkomst fra pizzeriaet taget udgangspunkt i resultatet af deres kontrolvejning af 3 dejklumper. Af disse har de skønnet, at 2 dejklumper vedrørte store pizzaer, og de har herefter med udgangspunkt i den tredje dejklump skønnet, at det gennemsnitlige melforbrug til en pizza af normal størrelse har været 200 g inkl. mel til bordbrug m.v. Skattemyndighedernes skøn over melforbruget pr. pizza bestyrkes af oplysningerne i den sagkyndige erklæring fra Horesta, hvorefter der i gennemsnit anvendes 150 g mel til en pizza med en diameter på 25 cm. Herefter og efter oplysningerne om størrelsen af de indkøbte pizzaæsker har A ikke godtgjort, at skattemyndighedernes skøn over antallet af solgte pizzaer m.v. er udøvet på et urigtigt grundlag eller er åbenbart urimeligt.

As oplysninger om et betydeligt kød- og melsvind ved fremstillingen af især kebab og pizzaer afviger væsentligt fra oplysningerne i Horestas erklæring. As oplysninger om svindets omfang er ikke objektivt bestyrket, og han har derfor heller ikke på dette punkt godtgjort, at skattemyndighedernes skøn, der bl.a. indebærer et generelt fradrag for svind på 3 %, er udøvet på et urigtigt grundlag eller er åbenbart urimeligt.

Det kan ikke føre til noget andet resultat, at Landsskatteretten ud fra et konkret skøn og ud fra oplysningerne om den gennemsnitlige bruttoavance i branchen har reduceret forhøjelsen af As skattepligtige indkomst for 1997 med 200.000 kr.

Som følge af det anførte tager landsretten sagsøgte påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 17.500 kr. til sagsøgte i sagsomkostninger.