Parter

A
(Advokat Tobias Stenkær Albrechtsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Marie Krogsgaard Pedersen)

Afsagt af byretsdommer

Niels Toft-Vandborg

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 30. oktober 2012, har A nedlagt påstand om principalt at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at SKATs forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst for 2006 på 1.500.000 kr. og SKATs forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst for 2007 på 600.000 kr. nedsættes til 0 kr., subsidiært at sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling.

Skatteministeriet har principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært påstand om, at sagsøgeren tilpligtes at anerkende, at hans aktieindkomst forhøjes med henholdsvis 1.500.000 kr. og 600.000 kr. for indkomstårene 2006 og 2007 mod at hans personlige indkomst nedsættes med de tilsvarende beløb.

Oplysningerne i sagen

Ved kendelse afsagt den 3. oktober 2012 stadfæstede Landsskatteretten nogle afgørelser truffet af Skatteankenævnet om ansættelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006 og 2007.

Det hedder i denne kendelse nærmere:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Indkomståret 2006
SKAT har skønsmæssigt forhøjet klagerens indkomst med	1.500.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Indkomståret 2007
SKAT har skønsmæssigt forhøjet klagerens indkomst med	600.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Klageren ejede fra den 12. juni 2006 H1 ApS og udtrådte af direktionen i selskabet den 15. december 2006. Klageren ejede fra den 17. november 2006 H2 ApS, i hvilket selskab han var direktør. Begge selskaber er under konkurs.

Skattesagen er begyndt som følge af en anmeldelse til SKATs Hvidvaskningssekretariat. Bl.a. på grundlag heraf blev der i februar 2007 indhentet en ransagnings- og editionskendelse. Klagerens bopæl er blevet ransaget. Andre selskaber og virksomheder er tillige blevet ransaget som led i sagen. Disse selskaber er G1 ApS, G2 ApS og G3. Hos disse selskaber og virksomheder blev der fundet en række fakturaer, som var udstedt af selskaber, der var ejet af klageren, og som i betydeligt omfang vedrørte levering af arbejdskraft. Disse fakturaer er ikke blevet fundet hos klageren. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at de omhandlede fakturaer har relation til reelt udført arbejde.

SKAT har foretaget følgende opgørelse af indsætninger og hævninger på konto direkte eller indirekte kontrolleret af klageren:

Indkomståret 2006
Konti	Beløb i kr.
Indsætning på konto ... i Nordea A/S	1.712.087
Overført til JDs konto ...	- 160.000
Kontant hævet på konto ... i SparNord A/S (H1 ApS)	3.995.000
Kontant hævet på konto ... i Jyske Bank A/S (H2 ApS)	129.900
I alt	5.827.564
Indkomståret 2007
Konti	Beløb i kr.
Indsætning på konto ... i Nordea A/S	139.972
Indsætning på konto ... i Danske Bank A/S	1.207.875
Kontant hævet på konto ... i Jyske Bank A/S (H2 ApS)	1.196.100
Yderligere personlig indkomst	340.000
- Selvangivet løn	2.203.947
+ Ej godkendt fradrag for underskud af virksomhed	316.000
I alt	2.519.947

Klagerens regnskaber/selvangivelser havde i indkomstårene 2006 og 2007 væsentlige mangler.

SKAT har den 20. maj 2009 for indkomstårene 2006 og 2007 forhøjet klagerens personlige indkomst med henholdsvis 1.500.000 kr. og 600.000 kr.

Byretten har i en tilståelsessag ved dom af 2. marts 2011 dømt klageren skyldig for medvirken til afgiftsunddragelse (1), for momsunddragelse (2) og for overtrædelse af bogføringslovens krav til bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale (3). Retten idømte klageren 8 måneders betinget fængsel, samfundstjeneste i 150 timer, en tillægsbøde på 900.000 kr. samt konfiskation af 227.360 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren har erkendt sig skyldig i momsunddragelse, jf. byrettens dom af 2. marts 2011.

Klageren har ladet betydelige pengebeløb indgå på sine private bankkonti, hvilke pengebeløb hidrører fra fiktive fakturaer, der var udstedt af andre selskaber/virksomheder. Han har tillige hævet betydelige pengebeløb på konti tilhørende H1 ApS og H2 ApS, i hvilke selskaber klageren som direktør havde rådighed over selskabernes konti.

På den baggrund har der været grundlag for skønsmæssige indkomstforhøjelser af klagerens indkomst i indkomstårene 2006 og 2007. Dette har klagerens repræsentant også erklæret sig enig i.

Under hensyn til klagerens manglende opgørelse af sin andel af fortjenesten i forbindelse med medvirken til momsunddragelse, klagerens manglende dokumentation for til hvem, der er overdraget pengebeløb fra de omhandlede konti, de betydelige beløb der har været indsat på klagerens konti, samt de betydelige beløb klageren har hævet i de omhandlede selskaber, er der foretaget en skønsmæssig indkomstforhøjelse på henholdsvis 1.500.000 kr. og 600.000 kr., jf. statsskattelovens §§ 4 og 6.

Forhøjelserne er personlig indkomst, jf. statsskattelovens § 4 og personskattelovens § 3, jf. § 4, stk. 1, nr. 4. Der er lagt vægt på, at indkomstforhøjelserne ikke kan anses som udbytte fra de omhandlede selskaber i henhold til ligningslovens § 16 A.

De skønsmæssige forhøjelser på henholdsvis 1.500.000 kr. og 600.000 kr. kan indeholdes i de beløb, der er indgået på klagerens private bankkonti. Forhøjelserne kan derfor alene af den grund foretages i den personlige indkomst, jf. SKM2008.905.HR. Der er herved lagt vægt på, at indsættelserne på klagerens private konti som udgangspunkt er skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4, men der er godkendt skønsmæssige nedslag i de skattepligtige beløb under hensyn til manglende dokumentation for, til hvem disse beløb er videregivet. De hævninger, der er tilflydt klageren via de omhandlede selskaber, er ikke beskattet i selskaberne, hvorfor klagerens hævninger af de tidligere indsættelser i selskaberne må vedrøre klageren personligt med henblik på tilbagebetaling til uidentificerede personer og eventuelt som betaling for klagerens medvirken til momsunddragelse.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har nedlagt påstand om, at den i indkomstårene 2006 og 2007 skønsmæssigt forhøjede indkomst skal anses for aktieindkomst (maskeret udbytte) og ikke person indkomst.

Til støtte for påstanden er bl.a. gjort gældende, at kvalifikationen af den skønsmæssigt ansatte indkomst er i fundamental modstrid med to af de tre punkter, som er beskrevet, i Den Juridiske Vejledning, C .B.3.6, og Højesterets praksis, jf. særligt SKM2008.905.HR.

Klageren er på strafbar vis dømt for at have undladt at medtage beløbene i sin skattepligtige indkomst. Det modtagne beløb vil aldrig kunne anses for sædvanlige for det udførte arbejde, hvilket allerede må følge af, at der ikke er udført noget arbejde, da fakturaerne ubestridt er fiktive.

Skatteankenævnets udtalelse

De skønsmæssigt fastsatte indkomstforhøjelser i indkomstårene 2006 og 2007 på henholdsvis 1.500.000 kr. og 600.000 kr. er ikke urimelige ud fra de foreliggende oplysninger.

Der er herved bl.a. lagt vægt på manglende regnskaber og bogføring i klagerens personlige virksomhed og i klagerens selskaber, og at det er dokumenteret, at meget store pengebeløb har passeret både klagerens og de af ham kontrollerede selskabers konti. Klageren har ikke villet medvirke ved sagens oplysning, og de skønsmæssigt fastsatte indkomstforhøjelser har i høj grad taget i betragtning, at de indsatte pengebeløb kan være videregivet til andre deltagere i arrangementet.

De omhandlede forhøjelser skal beskattes som personlig indkomst.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det er ubestridt, at klagerens regnskaber/selvangivelser for indkomstårene 2006 og 2007 har en sådan karakter, at en skønsmæssig indkomstansættelse kan foretages i henhold til skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1.

Henset til de manglende oplysninger fra klagerens side om de betydelige pengebeløb, som bl.a. er hævet på de af klageren kontrollerede selskabers konti, og sagens øvrige oplysninger, er der ikke grundlag for at tilsidesætte det skøn over udeladt indkomst, som skatteankenævnet har foretaget for indkomstårene 2006 og 2007 på henholdsvis 1.500.000 kr. og 600.000 kr.

Efter Ligningslovens § 16 henføres til udbytte alt, hvad der udloddes til aktuelle aktionærer eller anpartshavere.

I henhold til praksis kan ydelser til den ansatte aktionær eller anpartshaver blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte. Beskatningen er derefter personlig indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtigt i stedet for aktieindkomst. Omkvalificeringen medfører, at selskabet får fradrag for den yderligere lønudgift som driftsomkostning.

En omkvalificering fra maskeret udbytte til yderligere løn forudsætter ifølge Ligningsvejledningen 2006 og 2007, S.F.2, for det første at der er ansættelsesforhold, dernæst at det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde, og endelig at aktionæren ikke på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt.

Den første betingelse for at kvalificere de omhandlede beløb som personlig indkomst er ubestridt opfyldt, da klageren var direktør i selskaberne, ligesom klagerens stilling ikke tilsiger, at de yderligere ansatte lønbeløb overstiger en passende løn til en direktør. Skatteankenævnet har derfor efter praksis med rette kvalificeret de omhandlede indkomstforhøjelser som yderligere løn til klageren og dermed som personlig indkomst. Det bemærkes herved, at det er uden betydning for den skatteretlige kvalifikation, om den manglende indtægtsførsel kan anses for strafbar.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes herefter.

..."

A har ved stævning modtaget af retten den 30. oktober 2012 indbragt Landsskatterettens kendelse for retten med påstande som ovenfor anført.

Forklaringer

Der har under sagen været afgivet partsforklaring af A.

A har forklaret, at han var ejer af selskaberne H1 ApS og H2 ApS. Han stiftede selskaberne, fordi det var hans hensigt at arbejde i det ene af selskaberne, men det blev ret hurtigt ændret til, at selskaberne i stedet blev brugt til at "hive penge ud". Det er ikke ham, der har udfærdiget de fakturaer, der fremtræder som udstedt af selskabet, ligesom han ikke på noget tidspunkt har udført nogen form for arbejde, som ligger til grund for disse fakturaer. Det var aftalt med bagmændene, at han skulle have 10 % af de beløb, som han hævede, men han har samlet set fået udbetalt et langt mindre beløb. Det var "de andre", der helt og holdent styrede tingene. Han modtog som regel en sms eller et telefonopkald med besked på at hæve et bestemt pengebeløb. Han hævede herefter pengene, som han afleverede til de pågældende. Han modtog hver gang "en slant penge" for sit arbejde. Det var hver gang beregnet som en vis procentdel af det pengebeløb, som han overleverede, men ikke altid 10 %. Hvis han ikke var tilfreds med det beløb, som han modtog, fik han som oftest at vide, at han ville modtage et større beløb næste gang. Det skete dog sjældent. Når der er foretaget overførsler fra selskabets konto til hans private bankkonti via netbank, skyldes det, at han skulle kunne hæve pengene hurtigere i flere banker. Han har ikke haft noget at gøre med overførslerne via netbank eller pengestrømmen i øvrigt. Han har ikke selv på noget tidspunkt haft adgang til netbanken.

Parternes synspunkter

A har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 4. juni 2013, hvoraf følgende anbringender fremgår:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at

Sagsøger er enig med SKAT i, at SKAT er berettiget til at fastsætte indtægten skønsmæssigt, eftersom der ikke foreligger noget regnskab eller nogen angivelse af de oppebårne indtægter.

Dermed skal sagsøgers indtægt ved at tilegne sig selskabernes midler fastsættes skønsmæssigt.

Spørgsmålet er herefter om det er korrekt at anse de tilegnede midler som personlig indkomst, som sket, eller om de tilegnede midler rettelig er at anse for maskeret udbytte og dermed aktieindkomst, som gjort gældende af sagsøger.

I den forbindelse er det helt afgørende at erindre om, at SKAT i afgørelserne fra H2 ApS og H1 har henført alle indbetalinger på såvel selskabernes som sagsøgers konti til selskabernes momsmæssige afgørelse.

Heri ligger tillige en ikke påklaget stillingtagen fra SKAT, hvorefter SKAT selv har anset alle midlerne som tilhørende selskaberne. Dette synspunkt kan tiltrædes, hvorfor dette da ej heller i denne sag er anfægtet.

Spørgsmålet er herefter hvorledes sagsøgers tilegnelse af selskabernes midler skal behandles.

Aktionærens ensidige tilegnelse af selskabers midler er udførligt behandlet i den juridiske vejlednings afsnit C .B.3.6. hvoraf fremgår, at

"...

En ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig, bil mv. Se SL § 4a og PSL § 3, stk. 1.

Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst. Se PSL § 4A, stk. 1 nr. 1, LL § 16 A, stk. 1.

I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte aktionær blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte. Det vil sige, at maskeret udbytte efterfølgende omkvalificeres til yderligere løn. Beskatningen er derefter personlig indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtigt i stedet for aktieindkomst. Omkvalificeringen medfører, at selskabet får fradrag for den yderligere lønudgift som en driftsomkostning, og dobbeltbeskatning bliver derfor undgået.

En omkvalificering fra maskeret udbytte til yderligere løn forudsætter

-	at der er et ansættelsesforhold. Se SKM2006.611.ØLR.
-	aktionæren ikke på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt. Se U1983.990H.
-	det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde. Se f.eks. SKM2003.53.VLR og TfS 1998, 484 HRD.

..."

Dermed er afgørelsen i fundamental modstrid med to af de tre punkter - og dermed tillige i modstrid med den juridiske vejledning og Højesterets praksis.

For det første er sagsøger dømt for på strafbar vis, at have undladt at medtage beløbene i sin skattepligtige indtægt. Herom kan der ikke herske nogen tvivl.

For det andet er det helt oplagt, at det modtagne aldrig vil kunne anses for sædvanligt for det udførte arbejde - hvilket allerede følger af, at der ikke er udført noget arbejde, da fakturaerne - ubestridt er anset for værende fiktive.

Der er således ikke grundlag for, at beskatte sagsøger på anden vis end bestemmelserne om maskeret udbytte giver anledning til - og dermed ikke at beskatte udlodningen som personlig indkomst, men alene som aktieindkomst.

Det forekommer herefter bemærkelsesværdigt, at Landsskatteretten indtager det synspunkt, at der skulle foreligge personlig indkomst, idet dette synspunkt indebærer en meget bemærkelsesværdig nyfortolkning af udbyttebegrebet, der vel at mærke er i direkte modstrid med den juridiske vejledning og Højesterets praksis - og al anden praksis i øvrigt.

Faktum i henhold til afgørelsen vil herefter være, at lønudbetalinger i hvert fald op til kr. 2,1 mio. fra selskaber, hvor der ikke foreligger nogen reel aktivitet, hvor der ikke foreligger oplysninger om selskabernes økonomi, eller det påståede udførte arbejde m.v. skal anerkendes skattemæssigt som en fradragsberettiget udgift i selskaberne og som lønudgift for modtageren.

Afgørelsen anfører direkte, at sagsøgers stilling ikke tilsiger, at de yderligere ansatte beløb overstiger en passende løn til en direktør. Heraf følger tillige, at Landsskatteretten ikke finder det nødigt at forholde sig til selskabernes økonomiske stilling i relation til lønnen og berettigelsen af at anse udlodningerne for løn.

Dette skal tillige sammenholdes med den Juridiske vejledning afsnit C. B Kapitalgevinstbeskatning C. B.3.5.2.2, der vedrører aftalte vederlag og således jf. C .B. Kapitalgevinstbeskatning C .B.3.6 slet ikke burde kunne blive relevant, efter omklassificering kræver, at indtægten ikke på strafbar vis er udeholdt. Dette skal dog sammenholdes med, at Landsskatteretten direkte anfører, at det er underordnet for afgørelsen, hvorvidt indtægten er udeholdt eller ej.

Det fremgår af C .B.3.6, at

"...

Hovedregel

Som udgangspunkt må et vederlag aftalt mellem et selskab og dets direktør, der samtidig er hovedaktionær i selskabet, accepteres. Et meget stort ledelsesvederlag er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at statuere maskeret udbytte. Se UfR 1975, 215 HR og TfS 1991, 412 LSR.

..."

Dette gælder dog ikke undtagelsesfrit,

"...

Undtagelse

Der kan statueres maskeret udbytte for udbetalt ledelsesvederlag, når interessesammenfald mellem selskab og hovedaktionær har medført et vederlag, der er større end det ville have været mellem parter uden interessesammenfald.

..."

Retningslinjerne for hovedreglen og undtagelserne fremgår ligeledes af afsnittet,

"...

Retningslinjer for vurdering af maskeret udbytte ved kontant aflønning af aktionærer:

Ved vurderingen af om der kan statueres maskeret udbytte, skal der indgå oplysninger om

-	hovedaktionærens samlede vederlag i form af løn, tantieme, pension, fri bolig, fri telefon osv.
-	har hovedaktionæren udvist løntilbageholdenhed igennem en periode
-	selskabets aktiviteter, resultater osv.
-	selskabets kapitalinteresser er tilstrækkeligt tilgodeset (deklareret udbytte, foretaget henlæggelser i selskabet)
-	hovedaktionærens arbejdsindsats
-	hvad en tilsvarende stilling aflønnes med, når der ikke er interessesammenfald mellem parterne (hvis det er muligt).

..."

Eftersom ingen af selskaberne har haft nogen reel aktivitet, eller sagsøger har udført noget reelt arbejde for nogle af selskaberne, som straffesagen med al ønskelig tydelighed afdækkede, er det vanskelligt at forestille sig, at nogen af de ovenfor anførte betingelser skulle være opfyldte.

Det er derfor tankevækkende, at man vælger at indtage dette standpunkt, velvidende, at det er i strid med praksis på området, og at dette synspunkt fremføres i en situation, hvor SKAT ikke, såfremt der gives medhold, har mulighed for at genoptage sagen.

Det er selvfølgelig uheldigt, at afgørelsen herefter vil være endelig, men dette berettiger ikke, at der træffes en afgørelse i fundamental strid med praksis på området, og hel udenfor lovhjemmel i øvrigt.

Afgørelsen er desto mere problematisk i relation til, at SKAT i sagerne vedrørende selskaberne har henført alle de indgåede midler til momspligtig omsætning for selskaberne.

Sagsøgtes påstand om, at der reelt set skulle foreligge et ansættelsesforhold til bagmændene hviler på en helt ny anskuelse af sagen, nemlig at sagsøger skulle have været aflønnet, og dermed reelt set ansat af de virksomheder hvorfra, sagsøgers udbytte fra det passerede stammer.

Dette synspunkt har ikke tidligere været gjort gældende og medfører, at sagen fuldstændig mister identitet i forhold, til den afgørelse, som SKAT og Landsskatteretten har truffet.

Der er således reelt set tale om en ny påstand i forhold til SKATs og dermed at afgørelse ændres, således at der reelt set foreligger en helt ny sag, baseret på en helt ny opfattelse af de faktuelle forhold, som ikke tidligere er gjort gældende - og som ikke står overfor den påstand, sagsøger har nedlagt eller de anbringender, der er nedlagt til støtte herfor.

Dette synspunkt medfører, at der skulle være sket en strafbar udbetaling af løn fra de påståede arbejdsgivere uden indeholdelse af A-skatter, hvilket er strafbart for arbejdsgiveren efter kildeskattelovens § 74 og for arbejdstageren efter kildeskattelovens § 75.

Den påstand der nedlægges medfører således, at det nu gøres gældende, at der på strafbar vis fra de påståede arbejdsgivere skulle være udbetalt løn uden samtidig indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, hvilket, såfremt synspunktet havde været korrekt, har været skattemyndighederne bekendt siden sagen opstartede - uden at SKAT har indtaget dette standpunkt.

Dette har SKAT dog på intet tidspunkt gjort gældende.

Standpunktet er således ikke på noget tidspunkt forud for sagsøgtes svarskrift gjort gældende, uagtet de faktuelle forhold, som nærværende sag baserer sig på ikke er ændret, ligesom der ikke er fremkommet relevante nye oplysninger.

Det gøres herefter gældende, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 er sprunget i relation til at nedlægge påstand om, at der skulle foreligge et ansættelsesforhold, idet dette medfører, at der sker en skatteretlig fundamental ændring af den afgørelse, som sagen baserer sig på, og der reelt nedlægges en fundamentalt anden påstand, end den påstand sagen blev opstartet på baggrund af.

En sådan ændret ansættelse, kan alene ske jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, såfremt den er varslet senest 6 måneder efter, at myndighederne har opnået kundskab om de forhold, der kan begrunde dette. Denne frist er for længst sprunget.

Der kan i relation hertil henvises til:

SKM2011.242.HR, hvor Skatteministeriet nedlagde en selvstændig (skærpende) påstand, som ikke tidligere havde været under pådømmelse. Højesteret, der tillod påstanden, udtalte vedrørende § 27 problematikken, at

"...

Det bemærkes desuden, at Skatteministeriet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ville have haft mulighed for at ændre As skattepligtige indkomst inden for fristen i stk. 2, når henses til, at arrangementsplanen, som viste arrangementets karakter, først kom til skattemyndighedernes kundskab efter nedlæggelsen af påstanden.

..."

I SKM2012.390.BR blev Skatteministeriets påstand vedrørende et senere indkomstår end det indkomstår sagen vedrørte, ikke taget til følge, med følgende begrundelse,

"...

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der kun kan ske ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

SKAT har siden ... A/S´s indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 - d.v.s. siden foråret 2005 - været vidende om det af selskabet selvangivne tab på 8.609.483 kr. relaterende til selskabets tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.

Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende ... A/S´s skatteansættelse for skatteåret 2004.

SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor ... A/S´s frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge.

..."

Dette må sig meget desto mere gøre sig gældende i nærværende sag, idet det synspunkt, der nu gøres gældende medfører, at de påståede arbejdsgivere har overtrådt kildeskattelovens § 74 i forbindelse med (efter sagsøgtes opfattelse) udbetaling af 2,1 million kroner i løn.

Sagsøgte anfører endvidere, at skatteansættelsen for sagsøgers selskaber ikke har været forhøjet, ligesom der ikke i de pågældende selskaber er givet noget fradrag for den påståede lønudgift.

Såfremt der ikke er givet fradrag hos den påståede arbejdsgiver, hvilket der ikke er dokumentation for, bør sagsøgte alene af denne grund ikke gives medhold i sin principale påstand, da dette forhold dokumenterer, at skattemyndighederne ej heller overfor de påståede arbejdsgivere har behandlet sagsøger som ansat.

Sagsøger har ikke mulighed for at fremlægge, eller i øvrigt fremskaffe disse oplysninger, idet det alene er sagsøgte, der er i besiddelse heraf.

Disse oplysninger er tillige relevante i relation til spørgsmålet omkring hjemvisning, og navnlig i relation til spørgsmålet om, hvorvidt skattemyndighedernes skøn hviler på et urigtigt grundlag og medfører et urimeligt/urigtigt resultat.

Denne problematik bliver relevant, såfremt Retten giver sagsøgte medhold i, at sagsøger er at anse for ansat hos bagmændene, som anført af sagsøgte, idet det herefter er relevant at forholde sig til, hvorvidt det udøvede skøn under disse forudsætninger er udøvet på det rigtige grundlag.

Sagsøger noterer sig i øvrigt, at det er sagsøgtes opfattelse, at der i et tilfælde, som det foreliggende, foreligger et decideret ansættelsesforhold, med deraf følgende fradragsmulighed for lønudgiften for bagmændene, i forbindelse med kriminelle stråmandsforhold.

..."

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 30. maj 2013, hvoraf følgende anbringender fremgår:

"...

Sagsøgte har til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand overordnet gjort gældende, at den af SKAT skønsmæssige foretagne forhøjelse af As skattepligtige indkomst skal henføres til hans personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, idet der er tale lønindkomst.

Principalt gøres det gældende, at A har oppebåret indkomsten i et ansættelsesforhold - som lønmodtager - hos de selskaber, der opnåede et uberettiget momsfradrag ved at betale fiktive fakturaer og herved begik momssvig mod statskassen ..., eller hos de unavngivne personer, der er tilknyttet disse selskaber.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt. B 3.1.1, og f.eks. UfR 1996, side 1027 H og SKM2009.476.HR. I henhold til cirkulæret kan der ved vurderingen af, om der foreligger et tjenesteforhold lægges vægt på en række kriterier, jf. pkt. B 3.1.1.1, herunder om:

-	hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse,
-	indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
-	der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
-	vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold, fx provision,
-	hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, og om
-	vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren.

På baggrund af As egen forklaring må det lægges til grund, at han har udført arbejde under helt konkrete instrukser fra visse unavngivne bagmænd, idet han er blevet instrueret i at stifte selskaber og åbne bankkonti og derefter løbende har modtaget instrukser om at hæve nærmere bestemte pengebeløb og aflevere disse til ukendte tredjemænd på nærmere bestemte lokationer. As hvervgiver har således haft en klar instruktionsbeføjelse.

A har tilmed udelukkende haft samme hvervgiver i den omhandlede periode, når der bortses fra en mindre lønindkomst på ca. 15.000 i 2007, og derudover må det på baggrund af As egen forklaring endvidere lægges til grund, at der er indgået en mundtlig aftale om en løbende arbejdsydelse.

Dertil kommer, at As vederlag blev beregnet som en procentdel af pengestrømmen, svarende til en provisionsløn, idet han beholdt mellem 10-25 % af de pengebeløb, som han hævede og tilbagebetalte. Desuden var det alene hans hvervgiver, der afholdt udgifterne herved, hvorfor As vederlag bestod i en nettoindkomst.

På baggrund af det ovenfor anførte var A i realiteten ansat af de i sagen omhandlede selskaber og/eller ukendte bagmænd, og hans fortjeneste ved oppebærelsen af de tilegnede midler må følgelig anses for lønindkomst.

Den omstændighed, at SKAT har forhøjet H1 ApS og H2 ApS's momstilsvar ved at henføre størstedelen af de i sagen omhandlede indsættelser til selskaberne, kan ikke ændre herved. As personlige ansættelse afhænger således ikke af selskabernes skattemæssige forhold. I øvrigt bemærkes det, at SKAT har valgt ikke at forhøje selskabernes skatteansættelse.

Indsættelserne må således anses at vedrøre A personligt, idet han netop fungerede som stråmænd for de i sagen omhandlede bagmænd, og da hans selskaber ikke havde nogen reel aktivitet, men derimod alene blev oprettet med det formål at fungere som led i den momssvindel, der blev begået.

Dertil kommer, at SKATs skønsmæssige forhøjelser af As indkomst kan indeholdes i de beløb, der er tilgået ham direkte ved indsættelser på hans private bankkonti, og at indsættelserne på As private konto i Nordea ikke er henført til selskaberne.

Det bestrides, at Skatteministeriets ovennævnte anbringende om, at A har været ansat af de omhandlede bagmænd og/ eller deres selskaber, og som ikke var fremme under den administrative behandling af sagen, er en ny påstand om ændring af skatteansættelsen.

Skatteministeriets synspunkt indebærer således ikke, at der skal "foretages" eller "ændres" en "ansættelse" af As indkomst, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Den omtvistede "ansættelse", hvorved hans indkomst for 2006 og 2007 er blevet forhøjet, er allerede foretaget - uafhængigt af Skatteministeriets "nye" anbringende. Derfor finder 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, heller ikke anvendelse.

Derimod er Skatteministeriets synspunkt blot et yderligere anbringende til støtte for, at A skal beskattes af de omstridte indtægter som personlig indkomst. Udover retsplejelovens bestemmelser om nova er der ingen regler, som afskærer Skatteministeriet fra at påberåbe nye anbringender, der ikke har været behandlet under den administrative klagebehandling, jf. SKM2007.519.VLR.

Den omstændighed, at SKAT ikke har foretaget noget over for As hvervgivere for så vidt angår hæftelse for A-skat, kan ikke føre til, at Skatteministeriet ikke kan få medhold i det nye anbringende. Holdbarheden af det nye anbringende beror alene på en konkret vurdering af, om A var i et ansættelsesforhold til bagmændene/bagmændenes selskaber eller ej. At han var det, har han end ikke bestridt.

Såfremt retten finder, at A ikke kan betragtes som ansat af de i sagen omhandlede bagmænd eller deres selskaber, gør Skatteministeriet subsidiært gældende, at As forhøjede skattepligtige indkomst udgør løn oppebåret som direktør i H1 ApS og H2 ApS.

Der er under sagen ikke fremlagt nogen lønaftaler mellem A og hans selskaber, og det er ikke dokumenteret, at A i de omhandlede indkomstår har modtaget nogen løn fra selskaberne, når der bortses fra de indtægter, som han har oppebåret ved sin medvirken til andre virksomheders momssvindel. Følgelig må disse indtægter i det hele betragtes som vederlag for As arbejdsindsats som direktør i selskaberne.

A har som direktør således leveret en arbejdsydelse til selskaberne, og skattemyndighederne er i almindelighed berettigede til ved ligningen at lægge til grund, at der i et ansættelsesforhold er ydet den ansatte vederlag for det udførte arbejde, jf. UfR 1998, side 898 H. Det gør i denne forbindelse ingen forskel, at As indkomst er erhvervet på grundlag af strafbare handlinger, da dette forhold ikke i sig selv udelukker beskatning, jf. UfR 1999, side 426 H.

SKATs skønsmæssige forhøjelser af As personlige indkomst udgør herefter den løn, som A ikke selv har angivet for indkomstårene 2006 og 2007.

Skatteministeriets subsidiære påstand

Skatteministeriets subsidiære påstand er medtaget for det tilfælde, at retten - helt i overensstemmelse med As eget synspunkt - måtte finde, at den omstridte indkomst udgør maskeret udbytte fra hans selskaber. I så fald skal A ikke beskattes heraf som personlig indkomst, men derimod som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

A har gjort gældende, at Skatteministeriet ikke kan få medhold i den subsidiære påstand, fordi fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt. Herefter kan en ekstraordinær ansættelse kun foretages, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne for ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26.

Skatteforvaltningslovens § 27 vedrører alene forhøjelse af skatteansættelsen. Bestemmelsen vedrører ikke nedsættelse af skatteansættelsen.

Skatteforvaltningslovens § 27 vedrører heller ikke den foreliggende situation, hvor Skatteministeriets subsidiære påstand talmæssigt hverken indebærer en forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen, men alene en omkvalificering fra personlig indkomst til aktieindkomst. En sådan omkvalificering vil i øvrigt indebære en lempelse i skattebetalingen, idet personlig indkomst beskattes hårdere end aktieindkomst, jf. reglerne herom i personskatteloven.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, finder således ikke anvendelse, og As henvisning til SKM2012.390.BR er derfor ej heller relevant for sagen.

Fra retspraksis kan der i øvrigt henvises til UfR 1989, side 1064 H og UfR 1996, side 97 H om lignende situationer, samt SKM2001.498.HR.

I øvrigt bemærkes det, at Skatteministeriet som udgangspunkt end ikke er afskåret fra at nedlægge skærpende påstande, jf. TfS 1997, side 737 SKM.

As hjemvisningspåstand

I forhold til As subsidiære påstand om hjemvisning bemærkes det, at SKATs skønsmæssige opgørelser af hans indkomst hviler på samme grundlag, uanset om indkomsten betragtes som personlig indkomst eller aktieindkomst. Det er således de i sagen omhandlede indsættelser samt kontante hævninger på konti tilhørende A eller hans selskaber, der danner grundlag for SKATs skønsmæssige ansættelser, og altså ikke spørgsmålet om, hvorvidt han var ansat af bagmændene eller ej.

A har heroverfor ikke godtgjort, at SKATs skøn er udøvet på et forkert grundlag eller har medført et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2009.37.HR. Han har end ikke fremført nogen synspunkter til støtte herfor.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det er - som anført i Landsskatterettens kendelse - ubestridt, at As regnskaber og selvangivelser for indkomstårene 2006 og 2007 har en sådan karakter, at skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig indkomstansættelse i henhold til skattekontrollovens § 5, stk. 5 [§5, stk. 3.red.SKAT], jf. statsskattelovens § 4, stk. 1. Der er endvidere ikke størrelsesmæssigt tvist om denne skønsmæssige ansættelse, og sagen angår således alene spørgsmålet om, hvorvidt den skønsmæssigt fastsatte indtægt skal anses som personlig indkomst for A eller som aktieindkomst.

Det fremgår af As forklaring, at der ikke på noget tidspunkt har været driftsaktiviteter i hans selskaber, og at selskaberne udelukkende blev benyttet som led i et arrangement vedrørende organiseret momssvindel. Det fremgår endvidere af hans forklaring, at han medvirkede hertil ved blandt andet at foretage hævninger af større kontante pengebeløb, som han efter forudgående aftale og instrukser afleverede til sine bagmænd, og at han som betaling for sin medvirken modtog kontante penge i et omfang, som han ikke har ønsket eller været i stand til at redegøre nærmere for.

På denne baggrund og i øvrigt med den begrundelse, der er anført i Landsskatterettens kendelse, findes det at have været berettiget at anse det skøn over udeholdt indkomst, som skattemyndighederne har foretaget for de pågældende indkomstår på henholdsvis 1.500.000 kr. og 600.000 kr., som personlig indkomst for A.

Herefter og da det af A i øvrigt anførte ikke kan føre til andet resultat, tages Skatteministeriets principale påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1, med et beløb, som passende fastsættes til 30.000 kr. Beløbet er inklusiv moms, idet Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Beløbet er til dækning af Skatteministeriets omkostninger til advokat.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage fra dato betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.