Klagen vedrører henstand under klagebehandling.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har gjort bevilling af henstand under klagebehandling med betaling af krav på restskat og restarbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2008 betinget af, at klageren stiller sikkerhed, jf. skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4.

Landsskatteretten ophæver SKATs afgørelse af 18. april 2012 på grund af ugyldighed og hjemviser sagen til fornyet behandling hos SKAT.

Henset til sagsforløbets omstændigheder tillægges nærværende klage fra dags dato at regne opsættende virkning i relation til betaling af de krav, som henstandsansøgningen vedrører, indtil SKAT har truffet en ny afgørelse om henstandsansøgningen, og herefter tillige indtil der foreligger en afgørelse i en eventuel klagesag over denne nye afgørelse.

Sagens oplysninger

Ved afgørelse af 16. september 2011 har SKAT forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2008 med 2.600.000 kr. (før fradrag for arbejdsmarkedsbidrag). Afgørelsen er begrundet med, at SKAT har anset klageren og fire øvrige personer for at være rette indkomstmodtagere af to udbetalinger på sammenlagt 13.200.000 kr., der blev foretaget i 2008 af det danske selskab G1 A/S til det cypriotiske selskab H1 Ltd. Udbetalingerne blev benævnt royaltybetaling og éngangsbeløb. De fem personer ejer aktiekapitalen i det cypriotiske selskab og har tidligere ejet aktiekapitalen i det engelske selskab H2 Ltd (nu opløst). Det engelske selskab solgte i 2003 eneretten til at anvende en IP-platform, kildekoder m.v., som de fem personer havde udviklet og overdraget rettighederne til det engelske selskab, til G1 A/S. Samtidigt hermed blev de fem personer ansat hos G1 A/S. SKAT har anset udbetalingerne på sammenlagt 13.200.000 kr. for at være personligt vederlag for fastholdelse af de 5 personers kompetencer og ydelser i G1 A/S frem til den 31. december 2007.

SKAT har forhøjet hver af de fem personers personlige indkomst for indkomståret 2008 med 20 % af beløbet på 13.200.000 kr.

Klageren har den 21. oktober 2011 påklaget afgørelsen til skatteankenævnet.

Klageren har ligeledes den 21. oktober 2011 ansøgt SKAT om henstand med betaling af de beløb i restskat og restarbejdsmarkedsbidrag, som klageren er blevet opkrævet som følge af afgørelsen af 16. september 2011.

Af mailkorrespondance fremgår, at klagerens advokat den 12. januar 2012 og den 19. januar 2012 rykkede SKAT for svar på henstandsansøgningen med oplysning om, at klageren inddrivelsesmæssigt blev kontaktet af SKAT, Inddrivelse.

SKAT udsendte den 15. februar 2012 forslag til afgørelse med følgende ordlyd:

"Du har bedt om at vente med at betale skatten for 2008 i forbindelse med din klage til Skatteankenævnet. SKAT kan ikke godkende din ansøgning, og det betyder, at du ikke kan vente med at betale skatten.

Henstand kan gives ved betryggende sikkerhedsstillelse.

I dit tilfælde har SKAT vurderet, at der er sandsynlighed for, at inddrivelsesmuligheden er forringet væsentligt grundet:

1. Skattekravet er opstået, fordi SKAT er blevet bekendt med at, du har unddraget dig dansk personbeskatning af dit personlige vederlag fra G1 A/S, og uretmæssigt forsøgt at omkvalificere vederlaget, til royaltyindtægt og engangsbeløb. I den forbindelse er vederlaget overført til det Cypriotiske selskab H1 Ltd., hvor du ejer 7%.

2. Sagen er sendt til ansvarsvurdering.

3. Du er sammen med hans 4 kollegaer, aktionær i H1 Ltd. Efter de foreliggende oplysninger er de i færd med at bortskaffe selskabets egenkapital og i særlig grad selskabets likvide midler. Selskabets egenkapital er således forringet med 2.200.000 kr. fra udgangen af 2008 til udgangen af 2010. Selskabets likvide midler på indlånskonti er i perioden fra udgangen af 2008 til 1/7 2011 forringet med i alt 7.000.000 kr. En del af disse midler er anvendt til usikrede udlån til en aktionær og en aktionærs anpartsselskab.

4. Du har i 2011 solgt din ejerlejlighed, og du er sammen med sin ægtefælle og barn emigreret til et land medlem af EU.

Reglerne om, at man kan vente med at betale skatten, står i skatteforvaltningslovens § 51.

Henstandsbeløbet er, såfremt sikkerhed stilles:

	Skat	AM/pension
2008	1.756.557	239.628

Sikkerhed kan stilles i form af børsnoterede obligationer, bankgaranti, kontante indskud eller i form af en anden betryggende sikkerhed.

Hvor længe kan du vente med at betale?

Hvis du stiller betryggende sikkerhed, kan du vente med at betale til din klage er afgjort, dog senest til den 30. januar 2016. [...]

[...]

Renter

[...]

Hvis du er enig

Er du enig i forslaget, og ønsker at stille betryggende sikkerhed, kan du kontakte SKAT, inden fristens udløb den 1. marts 2012.

Hvis du er uenig

Er du uenig i forslaget, beder vi dig komme med dine bemærkninger senest den 1. marts 2012. Du kan enten ringe eller skrive til os. Hvis du ønsker et møde, beder vi dig ringe og aftale en tid. Husk at tage dette brev med til mødet.

Derefter sender vi et nyt brev til dig, hvor vi har taget stilling til dine bemærkninger.

[...]."

Klageren indsendte den 29. februar 2012 sine bemærkninger til forslaget til afgørelse. Klageren anførte:

• Én af de 4 øvrige personer har fået bevilget henstand med betaling af de tilsvarende beløb uden krav om sikkerhedsstillelse. Da sagerne er identiske, er der tale om forskelsbehandling.
• Klageren har ikke unddraget sig dansk personbeskatning af lønindkomst/vederlag udbetalt af G1 A/S. Klageren har aldrig modtaget de omtalte beløb. Klageren kan på ingen måde tilslutte sig SKATs fremstilling. De antagelser, som SKAT lægger til grund for sine betragtninger, er ikke blevet påvist med nogen form for dokumentation.
• Det anførte om, at aktionærerne i H1 Ltd., er i færd med at bortskaffe egenkapitalen i selskabet, er en fejlagtig antagelse fra SKATs side. I forbindelse med skattesagerne har SKAT modtaget selskabets regnskaber for 2006-2010 (inkl.). Heraf fremgår, hvilke udgifter der har været i selskabet siden selskabets stiftelse. Det fremgår af regnskaberne for 2008 og 2009, at den største post er betalt skat til det cypriotiske skattevæsen. Dette er årsagen til det store fald, som fremgår af balancerne i regnskaberne for 2009 og 2010, i egenkapitalen. Derudover er der almindelige driftsomkostninger til regnskab og aflønning til selskabets ledelse. Administrationsomkostningerne var på 130.000 euro i 2010.
• Med hensyn til det anførte om, at klageren er emigreret og har solgt sin ejerlejlighed, er klageren uforstående over for, hvorfor dette skulle have væsentlig betydning for klagerens finansielle situation, og især hvorfor dette skulle forværre den finansielle situation i forhold til, hvorledes den var før SKATs fremsættelse af kravet for 2008, samt hvorfor dette skulle forværre inddrivelsesmulighederne.

Der er tale om, at klageren blev opsagt i sin tidligere stilling pr. 30. juni 2011 og derfor ville stå uden arbejde derefter. Klageren blev tilbudt en stilling hos G2 i et land medlem af EU. Klageren søgte ikke selv job uden for Danmark, men valgte at sige ja, da G2 henvendte sig og tilbød stillingen. Ansættelseskontrakten blev underskrevet den 8. juli 2011, dvs. før SKATs fremsættelse af kravet. G2 betalte alt i forbindelse med flytningen, der skete efter afholdelse af barselsorlov m.v. Det er en stilling, der ikke findes i G2's danske afdeling, men derimod i det pågældende lands afdeling, der er G2's største engelsktalende afdeling inden for Europa. De stillinger, som klageren ellers kiggede på i Danmark, var til en væsentlig lavere løn. Ved at flytte er klagerens indkomst således blevet væsentligt større end det ville have været muligt at opnå i Danmark. Klageren kunne være endt på dagpenge i Danmark, hvorved de fremtidige tilbagebetalingsmuligheder ville have været væsentligt ringere. Såfremt det ønskes, kan klageren indsende dokumentation for ovenstående.

Planen var oprindeligt at beholde den danske ejerlejlighed i et stykke tid, således at klageren kunne flytte tilbage, hvis det ikke gik i det pågældende land. Klageren blev bekendt med, at det krævede, at lejligheden blev udlejet i 3 år eller mere, for at han ikke ville blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark. Udlejning var på mange måder en dårlig løsning, idet en lejer har mange rettigheder og ikke bare kan opsiges. Hertil kommer, at der ved udlejning ville være administration eller udgifter til, at et firma kunne håndtere dette. Lejligheden var allerede faldet meget i værdi, siden klageren købte lejligheden. Værdien var væsentligt under realkreditlånet i lejligheden. Lånet var på 1.250.000 kr., og lejligheden blev solgt til et beløb på ca. 250.000 kr. lavere. Lejligheden ville derfor under alle omstændigheder ikke kunne bruges som sikkerhed for betaling af kravet. Lejligheden blev solgt på markedsvilkår til en køber, som klageren ingen tilknytning havde til. Salget har derfor på ingen måde ændret klagerens finansielle situation til det dårligere. Selvfølgelig kunne markedsprisen stige over tid, men ejendomsmægleren så ingen indikationer på, at dette ville ske. Det var lige så sandsynligt, at lejligheden ville tabe yderligere i værdi.

Det bør understeges, at klageren flyttede til et land medlem af EU. Der er ikke tale om et fjerntliggende land, og i forbindelse med flytningen oplyste klageren kontaktadresse m.v. til CPR-registeret. Derudover foretog klageren efter flytningen frivillig indbetaling af et beløb på 20.000 kr. til SKAT til dækning af forventet restskat for indkomståret 2011. Klageren må derfor anses for at have gjort alt, hvad der var muligt, for at gøre det klart, at klageren ikke var ved at "stikke af" fra skatteopkrævninger.

Bemærkningerne indeholdt en indscannet gengivelse af balanceopgørelserne pr. 31. december 2009 henholdsvis pr. 31. december 2010 i regnskaberne for 2009 henholdsvis 2010 for H1 Ltd.

Af mailkorrespondance fremgår, at klagerens advokat den 2. april 2012 anmodede SKATs sagsbehandler i klagerens og de øvrige personers henstandssager om at kontakte SKAT, Inddrivelse, således at inddrivelsen kunne blive berostillet, indtil der forelå afgørelser i henstandssagerne. SKATs sagsbehandler meddelte den 12. april 2012, at dette ikke kunne lade sig gøre, idet det var lovreguleret i statsskattelovens § 38, 2. punktum, at en klage over en skatteansættelse ikke kan gives opsættende virkning. SKATs Inddrivelsescenter foretog den 13. april 2013 henholdsvis den 20. april 2013 inddrivelsesskridt mod nogle af de 5 personer (varsel om lønindeholdelse henholdsvis tilsigelse til udlægsforretning) i relation til de beløb, som personernes henstandsansøgninger vedrørte. Klagerens advokat rettede herefter henvendelse til SKATs Inddrivelsescenter. SKATs Inddrivelsescenter bevilgede den 25. april 2012 klageren og de øvrige personer inddrivelsesmæssig henstand med betaling af de omhandlede beløb indtil den 15. juli 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har den 18. april 2012 truffet følgende afgørelse:

"Du har bedt om at vente med at betale skatten for 2008 i forbindelse med din klage til Skatteankenævnet.

En klage eller et sagsanlæg på skatte-, moms eller afgiftsområdet har som udgangspunkt ikke opsættende virkning, jf. Statsskattelovens § 38.

SKAT har ikke godkendt din ansøgning, og det betyder, at du ikke kan vente med at betale skatten. Det skyldes at, i henhold til skatteforvaltningslovens bestemmelse i § 51, stk. 4 kan henstand gøres betinget af betryggende sikkerhedsstillelse, hvis det skønnes at en meddelelse af henstand vil forringe muligheden for at inddrive kravet senere.

Reglerne om, at man kan vente med at betale skatten, står i skatteforvaltningslovens § 51.

Den 15. februar 2012 sendte SKAT forslag til afgørelse om henstand, hvor SKAT afviste at give henstand, uden betryggende sikkerhedsstillelse.

SKAT begrunder i forslaget, kravet om sikkerhedsstillelse med:

1. Skattekravet er opstået, da det er SKATs opfattelse, at du har unddraget dig dansk personbeskatning af dit personlige vederlag fra G1 A/S, og uretmæssigt forsøgt at omkvalificere vederlaget, til royaltyindtægt og engangsbeløb. I den forbindelse er vederlaget overført til det Cypriotiske selskab H1 Ltd., hvor du ejer 7%.

2. Sagen er sendt til ansvarsvurdering.

3. Du er sammen med hans 4 kollegaer, aktionær i H1 Ltd. Efter de foreliggende oplysninger er I, efter SKATs opfattelse, i færd med at bortskaffe selskabets egenkapital og i særlig grad selskabets likvide midler. Selskabets egenkapital er således forringet med 2.220.000 kr. fra udgangen af 2008 til udgangen af 2010. Selskabets likvide midler på indlånskonti er i perioden fra udgangen 2008 til 1/7 2011 forringet med i alt 7.000.000 kr. En del af disse midler er anvendt til usikrede udlån til en aktionær og en aktionærs anpartsselskab.

4. Du har i 2011 solgt din ejerlejlighed, og du er sammen med sin ægtefælle og barn emigreret til et land medlem af EU.

Du har i brev af 29. februar 2012 fremsendt dine indsigelser mod forslag fra den 15. februar 2012:

Du er uenig i det, der er lagt til grund for forhøjelsen af skatteansættelsen.

SKAT bemærker hertil, at i forbindelse med behandlingen af henstandsanmodningen, henvises der til SKATs afgørelse samt sagsfremstilling, hvilket der i forbindelse med behandlingen af henstand, er taget udgangspunkt i.

Du gør gældende, at SKAT udøver forskelsbehandling, idet der er indrømmet LC henstand uden sikkerhedsstillelse. SKAT vil i den forbindelse påpege, at der foretages en individuel vurdering i hver enkel sag, hvor der bl.a. skal lægges betydelig vægt på, om der er risiko for, at inddrivelsesmulighederne forringes.

Du anfører, at det er en fejlagtig antagelse fra SKAT, at selskabet H1 Ltd. er i færd med at bortskaffe egenkapitalen. SKAT har taget udgangspunkt i selskabets regnskaber fra 2008-2010, hvor selskabets egenkapital er forringet med 2.2 millioner kr. Samt selskabets likvide midler på indlånskonto er forringet med næsten 7 millioner kr. Det fremgår, at selskabet har udbetalt betydelige beløb, der ikke kan anerkendes som driftsudgifter i selskabet.

Du anfører, med henvisning til H1 Ltd.'s regnskaber for årene 2006-2010, at den væsentligste forringelse i H1 Ltd.'s aktiver og egenkapital er Cypriotisk skat, almindelige driftsomkostninger til regnskab og aflønning af ledelsen i selskabet. SKAT er ikke enig, og henviser til forslag til skatteansættelse for årene 2006-2010, dateret den 3. april 2012.

Under henvisning til ovenstående, fastholder SKAT kravet om sikkerhedsstillelse.

Sikkerhedsstillelse

Sikkerhedsstillelse kan eksempelvis stilles i form af en bankgaranti, børsnoterede obligationer, pantebreve eller lignende.

Du kan kontakte SKAT inden for 1 måned, hvis du ønsker at stille betryggende sikkerhed.

Hvis du vil klage

[...]."

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens advokat har fremsat principal påstand om, at klagerens ansøgning om henstand skal imødekommes uden krav om sikkerhedsstillelse. Subsidiært er fremsat påstand om, at kravet om sikkerhedsstillelse skal fastsættes til et lavere beløb end det fulde henstandsbeløb, såfremt Landsskatteretten lægger til grund, at SKATs afgørelse går ud på, at der skal stilles sikkerhed for det fulde henstandsbeløb. Mere subsidiært er fremsat påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig på grund af sagsbehandlingsfejl, og at erklæring af ugyldighed bør kombineres med opsættende virkning frem til det tidspunkt, hvor en eventuel klagebehandling i Landsskatteretten af en ny afgørelse fra SKAT er færdig.

Indledningsvis bemærkes, at SKAT i den påklagede afgørelse ikke har anført størrelsen på den krævede sikkerhedsstillelse, ligesom der ikke er angivet en frist for at stille sikkerhed. Da det fra klagerens side er lagt til grund, at SKAT ikke kan kræve sikkerhedsstillelse, er SKAT ikke kontaktet inden den 18. maj 2012. Fra klagerens side blev der gentagne gange rykket for svar på henstandsansøgningen, idet SKAT, Inddrivelse var i gang med at inddrive beløbet.

Overordnet gøres gældende, at klageren efter skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. punktum, har krav på henstand uden krav om sikkerhedsstillelse, idet henstand i nærværende tilfælde ikke forringer SKATs mulighed for senere at inddrive de omhandlede beløb, jf. skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4.

Af bestemmelsens ordlyd fremgår, at henstand kun kan betinges af sikkerhedsstillelse, hvis selve henstanden indebærer, at muligheden for senere at inddrive kravet forringes.

Der er på skatteområdet fast praksis for, at hvis der klages over en skatteansættelse, så gives der efter anmodning som udgangspunkt henstand med betaling af den del af skatten, som klagen vedrører, jf. forarbejderne til bestemmelsen (bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 af 24. februar 2005). Dette er tillige anført i Karnovs noter til skatteforvaltningslovens § 51. Kun hvis der er nærliggende fare for, at skatten som følge af den bevilgede henstand ikke vil blive betalt, kan der kræves sikkerhedsstillelse.

Bestemmelsen tilsigter, at borgerne som udgangspunkt gives en reel mulighed for at få prøvet rigtigheden af SKATs afgørelser.

Såfremt udgangspunktet var, at henstand gøres betinget af sikkerhedsstillelse, ville dette reelt afskære mange fra at kunne få prøvet rigtigheden af SKATs afgørelser. Den grundlovssikrede adgang til domstolsprøvelse, jf. Grundlovens § 63, ville for mange dermed ikke være en reel retsgaranti. Dette ville være en følge af, at de økonomisk ikke ville have mulighed for at stille den krævede sikkerhed med den virkning, at SKAT ville kunne begære vedkommende taget under konkursbehandling, før der skete en behørig prøvelse af rigtigheden af SKATs afgørelse.

Ud fra en formålsfortolkning bør bestemmelsen fortolkes lempeligt.

Endvidere henvises til Bostrup m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, s. 619-620, hvoraf blandt andet fremgår:

"Henstanden kan betinges af, at der stilles sikkerhed for henstandsbeløbet, hvis det skønnes, at meddelelse af henstand vil indebære, at muligheden for senere at inddrive kravet forringes.

Der skal herved ske fornøden saglig skønsudøvelse, idet der ikke kan udvikle sig fast praksis for generelt og uden videre at kræve sikkerhedsstillelse. Bestemmelsen er en skønsregel og kræver en individuelt vurdering og individuel begrundelse fra sag til sag. Kravet om det pligtmæssige skøn må således ikke tilsidesættes. Som reglen er formuleret som en skønsmæssig undtagelsesregel, vil udgangspunktet derfor være at henstand indrømmes uden disse sikkerhedsstillelseskrav medmindre der er konkret behov for denne sikring."

Østre Landsrets dom af 21. december 2011, offentliggjort i SKM2012.3.ØLR, vedrørte en skatteyder, hvor SKAT havde foretaget forhøjelser med 154 mio. kr. Såvel skatteyderen som dennes virksomheder var alle taget under konkursbehandling, og skatteyderen havde en betydelig gæld. På tidspunktet for henstandsanmodningen var skatteyderen sigtet for skattesvig af særlig grov karakter. Under sagens behandling i Østre Landsret blev der endvidere fremlagt materiale relateret til en af skatteyderen ejet virksomhed, hvoraf fremgik, at skatteyderen havde drevet uregistreret virksomhed uden løbende at afregne skyldig skat og moms, samt at der var betydelig usikkerhed om skatteyderens indtægts- og formueforhold.

Ved vurderingen af, om der skal ydes henstand eller ej, herunder om der kan stilles krav om sikkerhedsstillelse, skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der foreligger en reel og overhængende risiko for, at imødekommelse af anmodningen om henstand bevirker, at skatten ikke betales ved henstandens ophør. Det må antages, at der skal foreligge konkret begrundede indicier for, at den pågældende skatteyder vil disponere således, at SKATs senere muligheder for at inddrive skattekravet forringes. Dette må anses for at være i overensstemmelse med retsanvendelsen i Østre Landsretsdommen.

Når SKAT skal vurdere, hvorvidt henstand for et konkret skattekrav kan forringe muligheden for senere at inddrive kravet, skal der foretages en konkret tilbundsgående undersøgelse, hvor alle relevante faktiske forhold inddrages i vurderingen.

Af forvaltningslovens § 24, stk. 1, fremgår, at hvis en afgørelse beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. En begrundelse skal være subjektivt rigtig i den forstand, at den skal angive de forhold af retlig og faktisk art, som reelt er blevet tillagt betydning. Dette betyder, at der i almindelighed skal gives en individuel redegørelse for de hovedsynspunkter, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Til de enkelte punkter i SKATs afgørelse bemærkes:

Ad. 1. Dette er ikke rigtig nogen begrundelse for kravet om sikkerhedsstillelse. Det er grundlaget for klagesagen. SKATs begrundelse for at foretage en forhøjelse i en afgørelse bør ikke i sig selv være en begrundelse for ikke at give henstand. Det er jo netop begrundelsen for forhøjelsen, der skal prøves.

Ad. 2. Klagerens advokat har bedt om aktindsigt hos SKAT i klagerens sag, og der er ingen dokumenter, som understøtter, at sagen er sendt til ansvarsvurdering. Klageren er heller ikke på anden vis blevet informeret om, at sagen er sendt til ansvarsvurdering. Det må derfor antages at være en fejl, at dette er medtaget som en begrundelse. I øvrigt kan det forhold, at en sag er sendt til ansvarsvurdering, ikke medføre, at der kan stilles krav om sikkerhedsstillelse.

Ad. 3. Posteringen pr. 1. juli 2011 er udokumenteret, og det fremgår ikke, hvor den kommer fra. Klageren kommenterede dette i sine bemærkninger af 29. februar 2012. Klageren anførte, at den væsentligste årsag til forringelse i H1 Ltd.'s, aktiver og egenkapital var betaling af cypriotisk skat og afholdelse af almindelige driftsomkostninger til regnskab og aflønning af ledelsen. SKAT anfører blot, at de ikke er enige i dette. SKAT anfører, at der er taget udgangspunkt i regnskaberne for H1 Ltd., for indkomstårene 2008-2010. Disse var imidlertid ikke vedlagt det materiale, som blev udleveret ved aktindsigten.

Klageren ejer kun 7 % af aktierne i H1 Ltd.. Klageren er hverken medlem af bestyrelsen eller direktionen. Klagerens indflydelse i selskabet er dermed begrænset. Hvis SKAT kan foretage udlæg i klagerens aktier, må kursværdien af aktierne anses for begrænset. SKAT ses ikke at have undersøgt, om der er eventuelle omsætningsbegrænsninger på aktierne, som skulle medføre, at der ikke kan foretages udlæg i aktierne. SKAT har således ikke vurderet, om de pågældende aktier repræsenterer en værdi for SKAT. Dermed er det heller ikke undersøgt, om en reel nedsættelse af kursværdien vil medføre en forringelse af inddrivelsesmuligheden.

SKAT har heller ikke kommenteret klagerens bemærkninger i relation til egenkapitalen i H1 Ltd., og ej heller det af klageren anførte om, at de dispositioner, der påvirker egenkapitalen, er foretaget lang tid før fremsendelsen af henstandsansøgningen.

Agterskrivelserne i de 5 personers skattesager blev udsendt den 22. februar 2011, dvs. også før de dispositioner, som SKAT, jf. ovenfor, henviser til.

Det er endvidere vigtigt at fremhæve, at bogføringsidentiteten tilsiger, at summen af aktiver er lig med summen af passiver beregnet som gældsforpligtelser tillagt egenkapitalen. En forringelse af aktivmassen uden tilsvarende forringelse af egenkapitalen må derfor alt andet lige skyldes en ændring af gældsforpligtelserne.

Ifølge SKATs oversigt (advokatens bilag 8a) skete der fra 2008 til ultimo 2010 et fald i selskabets aktivmasse fra 2.000.000 euro til 1.700.000 euro, dvs. med 300.000 euro. I den tilsvarende periode skete der et fald i gældsforpligtelser fra 200.000 euro til 400 euro. Denne gældsforpligtelse vedrørte skyldig cypriotisk skat, hvilken gældsforpligtelse altså stort set er blevet indfriet.

Egenkapitalen i perioden fra 2008 til ultimo 2010 faldt fra 1.800.000 euro til 1.700.000 euro, dvs. med 100.000 euro over en 3-årig periode. Endvidere blev der ud fra et forsigtighedsprincip nedskrevet med 170.000 euro på et usikret aktionærlån og en mellemregningskonto. Der er intet ved disse posteringer, der indikerer, at de 5 personer forsøger at bortskaffe selskabets egenkapital. Den væsentligste forringelse, udover betaling af skyldig skat, af H1 Ltd.'s aktiver vedrører almindelige driftsomkostninger, herunder omkostninger til regnskaber og aflønning af ledelsen. Disse posteringer er ikke medtaget i oversigten (advokatens bilag 8a). Det forhold, at SKAT har valgt at udsende agterskrivelse af 3. april 2012 vedrørende H1 Ltd., ændrer ikke på, at udgifterne blev anvendt til regnskaber og aflønning af ledelsen.

Ad. 4. Årsagen til, at klageren flyttede til et land medlem af EU, var, at klageren blev opsagt til fratrædelse den 30. juni 2011. Klageren fik tilbudt en stilling hos G2 i et land medlem af EU på bedre vilkår, end klageren ville have kunnet opnå i Danmark. Henset hertil underskrev klageren ansættelseskontrakten med G2 den 8. juli 2011. Fraflytningen til det pågældende land var således ikke forårsaget af skattesagen. I forbindelse med flytningen valgte klageren at sælge sin ejerlejlighed i Danmark. Ejerlejligheden var som alle andre ejendomme faldet i værdi i den pågældende periode. Der er således ikke tale om, at klageren ved at sælge ejendommen har søgt at unddrage sig betaling af dansk skat.

På baggrund af det anførte gøres gældende, at SKAT ikke er fremkommet med en saglig begrundelse for kravet om sikkerhedsstillelse. Der er intet i den påklagede afgørelse, som tyder på, at SKAT ved vurderingen af, om der skulle stilles krav om sikkerhedsstillelse som betingelse for henstand, har udøvet en fornøden saglig skønsudøvelse. Der skal herved henses til, at hensigten med skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4, ikke er, at der skal udvikle sig en fast praksis for generelt og uden videre at kræve sikkerhedsstillelse. Bestemmelsen er en skønsregel og kræver en individuel vurdering og individuel begrundelse fra sag til sag. Kravet om det pligtmæssige skøn må således ikke tilsidesættes. Det gøres gældende, at det ikke fremgår af afgørelsen af 18. april 2012, at SKAT har udøvet en fornøden saglig skønsudøvelse.

Der er intet grundlag for at antage, at klageren vil disponere således, at klagerens formue formindskes i den periode, hvor der gives henstand.

SKAT har endvidere ikke nærmere begrundet, hvorfor den ene af de 4 øvrige personer har fået bevilget henstand uden krav om sikkerhedsstillelse, medens klageren ikke har.

Sammenfattende gøres gældende, at SKAT ikke har anført en saglig begrundelse, og at der ikke findes en saglig begrundelse for at stille krav om sikkerhedsstillelse som betingelse for at bevilge klageren henstand med betaling af de omhandlede beløb. Kravet om sikkerhedsstillelse bør derfor bortfalde, idet der ikke er grundlag for at fravige det lovfæstede udgangspunkt om, at henstandsansøgninger imødekommes uden krav om sikkerhedsstillelse.

Fremlagt materiale fra advokaten

Følgende bilag var, udover den påklagede afgørelse, vedlagt klagen til Landsskatteretten i nærværende sag:

• SKATs afgørelse af 16. september 2011
• Forslag af 15. februar 2012 til afgørelse
• Klagerens brev af 29. februar 2012
• SKATs interne notat af 16. januar 2012 med bilag (advokatens bilag 8a).
• SKAT interne notat af 3. april 2012
• SKATs telefonnotat af 31. oktober 2011
• Mailkorrespondance vedrørende rykkere og anmodning om berostillelse af inddrivelsessagerne

Klagerens advokat er kommet i besiddelse af de to interne notater med bilaget samt telefonnotatet ved begæring af aktindsigt i henstandssagen.

I notatet af 16. januar 2012 udtalte den sagsbehandler, der har truffet selve skatteafgørelsen, til sagsbehandleren i henstandssagen, at der efter vedkommendes opfattelse ikke burde gives klageren henstand uden krav om sikkerhedsstillelse. Som begrundelse anførte vedkommende de punkter, der er anført i SKATs forslag af 15. februar 2012 til afgørelse, bortset fra punkt 2 (ansvarsvurdering). Bilaget (advokatens bilag 8a) består af en af sagsbehandleren udarbejdet formue- og indtægtsopgørelse for klageren for 2008, 2009 og 2010 samt en oversigt over regnskabsoplysninger for H1 Ltd. for 2008, 2009 og 2010. I notatet af 3. april 2012 kommenterede ovennævnte sagsbehandler over for sagsbehandleren i henstandssagen bemærkningerne i klagerens brev af 29. februar 2012. SKATs bemærkninger i den påklagede afgørelse til disse bemærkninger svarer i et vist omfang til kommentarerne i notatet af 3. april 2012.

SKATs udtalelse i anledning af klagen

Landskatteretten har bedt SKAT om at indsende alt det materiale, der har dannet grundlag for afgørelsen, samt afgive en eventuel udtalelse i anledning af klagen.

SKAT har i anledning af klagen afgivet følgende udtalelse:

"Til det i klagen anførte, har Sagscenter Erhverv følgende at bemærke:

Klager eller sagsanlæg på skatte-, moms-, og afgiftsområdet har ikke opsættende virkning, jævnfør statsskatteloven § 38.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, at Told- og skatteforvaltningen efter ansøgning kan give henstand med betaling af den del af en skat, som en klage over opgørelsen vedrører, og efter stk. 4, at henstand kan gøres betinget af sikkerhedsstillelse for henstandsbeløbet, hvis det skønnes, at meddelelse af henstand vil indebære, at muligheden for senere at inddrive kravet forringes.

I SKM2012.3.ØLR hvor henstand blev afvist, bemærker landsretten: Efter skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, kan Told- og skatteforvaltningen efter ansøgning give henstand med betaling af skatter og afgifter, hvis der er klaget over den opgørelse, som henstandsanmodningen vedrører. Bestemmelsen giver ikke skatteyderen et retskrav på henstand.

Anmodninger om henstand med betaling efter skatteforvaltningslovens § 51, vurderes altid konkret og individuelt på baggrund af de oplysninger, SKAT ligger inde med på afgørelsestidspunktet.

SKAT, Sagscenter Erhverv har ved brev af 18. april 2012 givet afslag på anmodningen om henstand.

Af brevet fremgår, at der på trods af afslaget kan meddeles henstand, såfremt man kan stille betryggende sikkerhed, hvad denne kan bestå af og hvorledes klager skal forholde sig, hvis han ønsker at stille sikkerhed.

Begrundelserne for afslaget fremgår også af brevet.

Der gives ikke henstand med skattebetaling, såfremt der er nærliggende fare for at skatten ikke bliver betalt, hvis der ydes henstand. I den aktuelle sag er det SKATs opfattelse, at klager og hans kollegaer har forsøgt at omkvalificere vederlag til royaltyindtægter til et cypriotisk selskab, som de er medejere af og, at de er ved at bortskaffe selskabets egenkapital og i særlig grad selskabets likvide midler.

SKAT har også konkret set på hvilke aktiver klager ejer, og konstateret at klager i 2011 har solgt sin ejerlejlighed og er emigreret til et land medlem af EU. At årsagen hertil er et tilbud om arbejde i det pågældende land er i den forbindelse ikke relevant.

Det er SKATs opfattelse, at som sagen er oplyst, kan det ikke afvises, at der er risiko for at skattekravet ikke vil kunne inddrives på det tidspunkt, hvor selve skattesagen har fundet sin afslutning. SKAT indstiller derfor, at den påklagede afgørelse fastholdes, så henstand kun meddeles mod behørig sikkerhedsstillelse."

SKAT indsendte sammen med udtalelsen R75-udskrifter for indkomstårene 2008, 2009, 2010 og 2011 for klageren samt kopi af klagerens årsopgørelse nr. 2 og årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2008. Udtalelsen indeholdt en liste over det af advokaten indsendte materiale.

Klagerens advokats bemærkninger til udtalelsen samt efterfølgende bemærkninger

Det af SKAT udøvede skøn er åbenbart urimeligt og udøvet på et forkert grundlag.

I den nævnte Østre Landsretsdom blev det fastslået, at der skal foretages en konkret, skønsmæssig vurdering af, om der efter de foreliggende oplysninger er nærliggende fare for, at skatten ikke bliver betalt, hvis der ydes henstand.

Der skal således være en reel og overhængende risiko for, at skatten ikke bliver betalt som følge af henstanden.

SKAT har i nærværende tilfælde fortsat på ingen måde påvist, at der eksisterer en sådan risiko. De begrundelser, som SKAT har anført i afgørelsen, er imødegået i klageskrivelsen.

SKATs udtalelse ses ikke at indeholde noget nyt, og SKAT forholder sig i udtalelsen ikke nærmere til det anførte i klageskrivelsen.

SKATs fortsatte bemærkninger om, at klageren og de fire øvrige personer har forsøgt at omkvalificere personligt vederlag til royaltyindtægter og engangsbeløb til et cypriotisk selskab, som de er medejere af, og at de er ved at bortskaffe selskabets egenkapital og i særlig grad selskabets likvide midler, vil blive genstand for prøvelse i klagesagen over skatteafgørelsen og er alene et postulat fra SKATs side. Bemærkningerne er på ingen måde et underbygget faktum.

SKAT har således fortsat ikke anført en saglig begrundelse for at stille krav om sikkerhedsstillelse.

Tværtimod synes SKAT nu selv at tvivle på, om der rent faktisk eksisterer en risiko for, at skatten ikke bliver betalt, hvis der gives henstand. Det er således nu SKATs opfattelse, at

det er tilstrækkeligt, at det som sagen er oplyst ikke kan afvises, at der er risiko for, at skattekravet ikke vil kunne inddrives på det tidspunkt, hvor selve skattesagen har fundet sin afslutning.

Såfremt dette skulle være kriteriet, ville der formentlig slet ikke blive givet henstand efter skatteforvaltningslovens § 51, idet man næppe nogensinde 100 % kan afvise, at der ikke vil være en eller anden form for risiko for, at et skattekrav ikke vil kunne inddrives, når klage- eller domstolssagen er afsluttet. At dette skulle være kriteriet, må siges at være en antagelse fra SKATs side, der savner støtte i såvel bestemmelsens ordlyd, forarbejderne hertil samt praksis herom.

Om de fem personer kan oplyses, at der er tale om fire "IT-nørder" og en sælger. De tænker kun på IT-systemudvikling og programmering, og det falder dem meget fjernt at tænke på penge og spekulationsarrangementer. De ejede det engelske selskab H2 Ltd., men de ønskede at afvikle dette selskab, blandt andet fordi de syntes, at det var for besværligt at drive virksomhed gennem et engelsk selskab. Oprindeligt ville de i stedet have et dansk selskab. Det var deres revisor, der foreslog, at de fik et selskab i Cypern i stedet for, hvilket det endte med.

SKAT har truffet afgørelser, der medfører, at de samme beløb beskattes tre gange: 1) Hos det engelske selskab, 2) hos det cypriotiske selskab og 3) hos de fem personer personligt. SKAT har i samme forbindelse, i juli 2012, truffet afgørelser om, at såvel det engelske selskab som det cypriotiske selskab er hjemmehørende i Danmark. Begge selskaber er således anset for fuldt skattepligtige til Danmark. Både det engelske selskab og det cypriotiske selskab har klaget over SKATs afgørelser til Landsskatteretten, hvor begge sager pt. er verserende.

Fire af klagerne bor i Danmark, og de beskattes i Danmark af deres indkomst, herunder også af udbytter fra det cypriotiske selskab. Der er således allerede af denne grund ikke tale om, at værdier bortskaffes. Der er ej heller tale om, at der trækkes værdier ud til anden side fra det cypriotiske selskab.

I forbindelse med at SKAT foretog inddrivelsesskridt mod de fem personer for de omhandlede krav, har advokaten foreslået, at de skulle tilbyde SKAT, at SKAT kunne foretage udlæg i deres aktier i det cypriotiske selskab. SKAT sagde i denne forbindelse, at dette ikke ville være nok, idet SKAT vurderede aktierne til at have en ringe værdi. Det er risiko for tab af inddrivelsesmulighed i den selvsamme værdi, som SKAT i henstandssagerne anvender som begrundelse for kravet som sikkerhedsstillelse. Dette hænger ikke sammen.

I henstandssammenhæng kan man ikke se på aktiver, uden samtidig at se på gæld i aktiverne. Før man kan begynde at tænke på at drage de konklusioner, som SKAT gør i henstandssagerne i relation til ejendomsoverdragelserne, bør spørgsmålet om pantegæld, friværdi og markedsværdi af ejendommene således være undersøgt. Dette har SKAT ikke gjort.

SKATs bemærkninger om, at de fem personer er ved at bortskaffe aktiverne i det cypriotiske selskab, er det rene nonsens og på kanten af det injurierende. Denne bemærkning og en række andre bemærkninger er rene postulater. Formuleringerne må kunne betegnes som utilstedelige. Som rådgiver bør man rådgive personerne om, at bemærkningerne er af en sådan karakter, at der er grundlag for indgivelse af en klage til Folketingets Ombudsmand.

De fem personer føler sig meget dårligt behandlet af SKAT og forstår ikke, hvorfor de skal udsættes for det pågældende forløb, hvor afgørelser, der bygger på et urigtigt og spinkelt grundlag, følger dem og kan føre til økonomiske problemer og i værste fald, at de begæres personligt konkurs, mens klagesagerne kører. De udvikler IT-systemer og tjener penge hjem til Danmark. De har givet udtryk for, at de for så vidt kan leve med at have skattesagerne kørende, men at de ikke kan leve med de formuleringer, som SKAT anvender i henstandssagerne.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten fremlagt kopi af SKATs afgørelse af 13. juli 2012 til H1 Ltd., samt SKATs afgørelse af 17. juli 2012 til H2 Ltd., hvor selskaberne anses for fuldt skattepligtige til Danmark, og selskabernes skattepligtige indkomster herefter forhøjes.

Udskrift fra CPR-registeret

Af udskrift fra CPR-registeret fremgår, at klageren udrejste til et land medlem af EU den 20. september 2011. Klagerens adresse i det pågældende land er angivet i CPR-registeret.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. punktum, fremgår, at der efter ansøgning kan gives henstand med betaling af den del af en skat, som en klage over opgørelsen vedrører.

Skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4, har følgende ordlyd:

"Henstand kan gøres betinget af sikkerhedsstillelse for henstandsbeløbet, hvis det skønnes, at meddelelse af henstand vil indebære, at muligheden for senere at inddrive kravet forringes."

Af forarbejderne (bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 af 24. februar 2005) til skatteforvaltningslovens § 51 fremgår:

"Bestemmelsen er en lovfæstelse af § 27 i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 om myndighedsinddeling og sagsudlægning, med en enkelt ændring, jf. stk. 2, 2. pkt. Bestemmelsen i § 27 er udtryk for en mangeårig praksis.

Efter gældende ret har en klage ikke opsættende virkning, medmindre andet er bestemt, jf. f.eks. statsskattelovens § 38.

Det er imidlertid fast praksis på skatteområdet, at hvis der klages over en skatteansættelse, så gives der efter anmodning som udgangspunkt henstand med betaling af den del af skatten, som klagen vedrører. Dette gælder dog ikke, hvis der er en nærliggende fare for, at skatten ikke vil blive betalt, hvis der ydes henstand, f.eks. hvis den skattepligtige er ved at flytte til udlandet. Alternativt kan der kræves sikkerhedsstillelse for at give henstand."

Landsskatteretten bemærker, at det i skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4, nævnte skøn skal foretages ved overholdelse af gældende forvaltningsretlige regler og grundsætninger. Skønnet skal således foretages på grundlag af korrekte oplysninger samt ud fra en saglig skønsudøvelse.

Om kravene til forvaltningsmyndighedernes sagsoplysning henvises til blandt andet Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, s. 447 ff.

Landsskatteretten finder, at den påklagede afgørelse ikke er truffet på et tilstrækkeligt klarlagt og oplyst grundlag.

Klageren indsendte i sit brev af 29. februar 2012 en række bemærkninger til SKATs forslag af 15. februar 2012 til afgørelse.

Efter Landsskatterettens opfattelse rejste klageren herved en sådan tvivl om rigtigheden af det faktiske grundlag, som SKAT havde lagt til grund for det udøvede skøn i forslaget til afgørelse, at SKAT efter det forvaltningsretlige officialprincip og formålet med partshøringsreglerne i forvaltningslovens § 19 var forpligtet til reelt og fyldestgørende at undersøge sagen nærmere og herefter reelt vurdere, om der på dette nye grundlag var grundlag for at skønne, at der foreligger en situation som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4.

Ud fra afgørelsen sammenholdt med forslaget til afgørelse kan SKAT efter Landsskatterettens opfattelse ikke anses for reelt og fyldestgørende at have gjort dette.

Endvidere giver formuleringen i forslaget til afgørelse om, at SKAT har "vurderet, at der er sandsynlighed for, at inddrivelsesmuligheden er forringet væsentligt grundet:", anledning til en mistanke om, at det af SKAT udøvede skøn reelt har sit udspring i en ukorrekt forståelse af indholdet af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4. I bestemmelsen er anvendt ordet "forringes", dvs. en fremadrettet betragtning.

Bestemmelsens indhold er angivet korrekt i selve afgørelsen. På baggrund af afgørelsens øvrige indhold kan mistanken om, at skønnet er udøvet på et ukorrekt retligt grundlag, imidlertid ikke anses for fuldt ud tilbagevist, idet det er de samme punkter, som der henvises til som i forslaget til afgørelse.

Hertil kommer, at der i begrundelsen for afgørelsen mangler en række oplysninger og vurderinger, for at det anførte kan udgøre en sammenhængende og meningsfuld argumentation for, hvorfor SKAT har skønnet, at meddelelse af henstand vil indebære, at muligheden for senere at inddrive kravet forringes, jf. skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4. Som eksempler kan nævnes, at oplysninger om gældsforholdene ved klagerens salg af ejerlejligheden, oplysninger om inddrivelsesmulighederne i det pågældende land medlem af EU, oplysninger vedrørende inddrivelsesmuligheden i samt værdien af klagerens aktier i det cypriotiske selskab og SKATs eventuelle vurderinger i relation hertil mangler som led i SKATs argumentation.

Endvidere bemærkes, at SKAT ikke ses at have taget stilling til det EU-retlige aspekt omkring det anførte om flytning til landet medlem af EU.

Det bemærkes, at det materiale, som SKAT har henvist til i afgørelsen, dvs. SKATs afgørelse og sagsfremstilling i selve skattesagen og forslag af 3. april 2012 til skatteansættelse, ikke var vedlagt afgørelsen. Det er ej heller angivet i afgørelsen, hvad det nærmere konkret er af oplysninger i det nævnte materiale, som SKAT har ønsket at inddrage i begrundelsen. Selskabets regnskaber for 2008-2010 var ligeledes ikke vedlagt afgørelsen.

Indholdet af materialet kan derfor efter Landsskatterettens opfattelse ikke anses for en bestanddel af afgørelsens begrundelse.

Endvidere bemærkes, at materialet ej heller blev indsendt af SKAT til Landsskatteretten ved Landsskatterettens anmodning om indsendelse af alt det materiale, der har dannet grundlag for afgørelsen.

For så vidt angår SKATs interne notater samt den vedlagte formue- og indkomstopgørelse bemærkes, at dette materiale ikke er omtalt i afgørelsen eller på anden måde udleveret til klageren eller klagerens advokat som led i sagsbehandlingen. Notaterne er alene udleveret til klagerens advokat som følge af begæring om aktindsigt.

Indholdet af dette materiale kan derfor på ingen måde udgøre en bestanddel af begrundelsen i afgørelsen.

Endvidere bemærkes, at hverken størrelsen af henstandsbeløbet eller størrelsen af kravet om sikkerhedsstillelse fremgår af afgørelsen.

Da der kan stilles krav om sikkerhedsstillelse for hele eller en del af henstandsbeløbet, er størrelsen af kravet om sikkerhedsstillelse efter Landsskatterettens opfattelse en del af afgørelsens resultat. Størrelsen af kravet om sikkerhedsstillelse bør derfor fremgå af afgørelsen.

Henstandsbeløbet bør tillige fremgå af afgørelsen, da det er dette beløb, som der søges om henstand med betalingen af.

Klagerens advokat har i klageskrivelsen gentaget klagerens bemærkninger og har anført en række yderligere bemærkninger til det anførte i afgørelsen.

SKAT har i forbindelse med afgivelsen af sin udtalelse til Landsskatteretten ikke forsøgt at rette op på det manglende tilstrækkeligt klarlagte og oplyste grundlag for afgørelsen, ligesom SKAT ej heller reelt har kommenteret eller taget stilling til klagerens advokats yderligere bemærkninger. SKAT har ej heller rettet op på den manglende angivelse af størrelsen af kravet om sikkerhedsstillelse og henstandsbeløbet. Det bemærkes herved, at klagerens advokat i klageskrivelsen, ud over det i øvrigt anførte, specifikt påpegede, at der manglede angivelse af størrelsen af kravet om sikkerhedsstillelse.

Landsskatteretten finder, at den påklagede afgørelse, særligt på grund af det manglende tilstrækkeligt klarlagte og oplyste grundlag, er behæftet med mangler, der er konkret væsentlige.

Afgørelsen er derfor ugyldig.

Landsskatteretten finder endvidere, at manglerne i form af det manglende tilstrækkeligt klarlagte og oplyste grundlag er af et sådant omfang, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Den påklagede afgørelse ophæves derfor som ugyldig, og sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Henset til sagsforløbets omstændigheder, hvor klageren må anses for at have været uden indflydelse på, at der blev truffet en ugyldig afgørelse, samt uden indflydelse på den forløbne sagsbehandlingstid fra indgivelsen af henstandsansøgningen til SKATs afgørelse om henstandsansøgningen forelå, bør klageren stilles, som om Landsskatteretten kunne træffe afgørelse i nærværende klagesag på nuværende tidspunkt.

Nærværende klage tillægges derfor fra dags dato at regne opsættende virkning i relation til betaling af de krav, som henstandsansøgningen vedrører, indtil SKAT har truffet en ny afgørelse om henstandsansøgningen, og herefter tillige indtil der foreligger en afgørelse i en eventuel klagesag over denne nye afgørelse.