Sagen drejer sig om, hvorvidt campingvogne, der af klageren blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af private kunder, udgjorde en levering til samarbejdspartneren eller til kunden, jf. momslovens § 4, stk. 1, og følgelig om leveringsstedet var i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Desuden spørgsmål om, hvorvidt klageren kan støtte ret på Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR.

Endvidere spørgsmål om ekstraordinær genoptagelse som følge af grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Sagens oplysninger
H1 A/S (herefter H1 A/S eller selskabet), der nu er under konkursbehandling under navnet H2 A/S, drev i hvert tilfælde fra 2004 virksomhed med blandt andet salg af campingvogne og tilbehør i et såkaldt grænsehandelskoncept, hvor potentielle kunder blev henvist til en tysk samarbejdspartner, hvis kunderne ønskede at købe vogne med tysk moms.

Selskabet arbejdede i den omhandlede periode sammen med forskellige virksomheder i Tyskland, jf. således oplysningerne i SKATs afgørelse, s. 1f:

"Selskabet har anvendt 3 forskellige metoder i forbindelse med danske kunders køb af nye campingvogne leveret med tysk moms og afhentet i Tyskland.

Forskellen på de 3 metoder er, hvem selskabet har samarbejdet med i Tyskland. Selskabet har haft følgende 3 "samarbejdspartnere":

I perioden medio juni 2006 til januar 2007:
H1 A/S lejer en plads i Tyskland, hvorfra campingvogne udleveres til danske kunder. H1 A/S transporterer vognene til denne plads, udleveringen foretages af eget personale, og den danske kunde transporterer selv vognen til Danmark. H1 A/S fakturerer til sin tyske afdeling "S", som har et tysk momsnummer.

I perioden januar 2007 til november 2007:
Samme fremgangsmetode som beskrevet ovenfor blot med den forskel, at H1 A/S stifter et tysk datterselskab, H3 GmbH, som H1 A/S fakturerer til.

I perioden november 2007 til i dag:
H1 A/S indgår en samarbejdsaftale med G1 GmbH. G1 GmbH afgiver fuldmagt til H1 A/S, til at udfærdige købstilbud mv. Herefter fakturerer H1 A/S til G1 GmbH, og G1 GmbH udleverer vognene fra egen plads i Y1. G1 GmbH er sandsynligvis en eksisterende tysk campingvognsforhandler med egen forretning, lager og værksted.

Efter G1 GmbH's konkurs i 2010 indgås en ny samarbejdsaftale. Fra 1. februar 2010 er samarbejdspartneren i Tyskland G2 GmbH. Firmaet drives fra samme adresse som G1 GmbH, og samarbejdsaftalerne er enslydende."
Der er fremlagt kopi af samarbejdsaftalen mellem selskabet og G1 GmbH, underskrevet i november 2007. Følgende fremgår af aftalen:

1. Dags dato er indgået aftale, ifølge hvilken G1 GmbH giver H1 A/S fuldmagt til at udfærdige købstilbud og underskrive nødvendige dokumenter ved salg og finansiering til slutbruger, herunder at finansiering er tilvejebragt forinden kunden kan afhente vognen.

2. Købstilbud udfyldes med tydeligt (Blokbogstaver) navn og adresse, herunder telefonnummer - både fastnet- og mobilnummer. Nøje beskrivelse af, hvad købstilbuddet omfatter, herunder vognmærke, model, type, årgang, udstyr og acceptfristdato. Vognens totale pris incl. udstyr og incl. 19 % MwSt. Leveringsdato og klokkeslæt påføres. Der gøres opmærksom på, at det ikke er muligt at få vogne udleverer på fre-, lør- og søndage. Købstilbuddet underskrives alene af kunden.

3. Kundeafregning:
H1 A/S har alene ansvaret tor at hele købesummen er erlagt - herunder også f.s.v. angår byttevogn. finansiering m.m.

4. Aflevering af campingvognen:
Vognen klargøres og leveres af H1 A/S hos G1 GmbH i Y1 senest 4 leveringsdage, før kunden skal have vognen udleveret. Med vognen skal følge typeattest på vognen, papirer til brug ved indregistrering (underskrevet af kunden), bekræftelse fra H1 A/S på, at vognen er betalt og må udleveres til kunden, faktura fra H1 A/S til G1 GmbH. Den del af betalingen, der vedrører den tyske moms overføres til F1-Bank i Y2 Reg. nr. XXXX kto. Nr. XXXX, således at beløbet er til disposition samme dag, som vogn skal udleveres.

5. Hæftelser:
H1 A/S indestår for, at den leverede campingvogn er fri og ubehæftet for gæld og pantehæftelser.

6. Vederlag:
I forbindelse med fakturering af den leverede campingvogn udsteder H1 A/S en faktura på kundens købstilbud fratrukket kr. 1.000.00. Afregning af dette beløb foregår månedsvis, og beløbet overføres til konto i F1-Bank ved månedens slutning.

[Bestemmelse om opsigelse og underskrifter]"

Tillæg til aftale
Efter aftalen kan H1 A/S på vegne af G1 GmbH indgå aftaler om finansiering af varekøb herunder campingvogne.

Når en kunde er anvist til at handle med G1 GmbH, skal varen sælges fra H1 A/S til G1 GmbH og modtage betaling herfor.

Betalingen kan af kunden foretages til H1 A/S kontant eller ved modtagelse af udbetaling fra en finansieringsaftale.

I forbindelse med en kundes køb af campingvogn hos G1 GmbH kan H1 A/S indgå aftale med finansieringsselskab på vegne af G1 GmbH.

Kontoen for varehandlen mellem H1 A/S og G1 GmbH opgøres månedligt og udlignes kontant mellem parterne.

[Parternes underskrift]"

En i princippet tilsvarende aftale blev indgået mellem selskabet og G2 GmbH i februar 2010.

Der er fremlagt kopi af diverse materiale, herunder kopi af købstilbud fra den private kunde til den tyske samarbejdspartner. Det fremgår af samtlige fremlagte tilbud, at tilbuddet fra kunden er stilet til samarbejdspartneren ved dennes navn og adresse.

SKAT har i øvrigt oplyst følgende om den forretningsgang, som blev fulgt ved salg i konceptet:

"Forretningsgangen ved salg af nye campingvogne med beregning af tysk moms i perioden november 2007 til juli 2010 kan i punktform beskrives som følger:

1. Kunden henvender sig til H1 A/S i Y3 med det formål at købe en campingvogn med tysk moms.

2. Salgs- og eventuelt byttepris udregnes på grundlag af H1 A/S' almindelige salgspriser med dansk moms, og der korrigeres for forskellen mellem den danske og tyske momssats. Der tillægges et gebyr på 2.000 kr. for omkostninger til transport mv. til Tyskland.

3. Der udfærdiges købstilbud fra kunden til G1 GmbH. Købstilbuddet indeholder ingen prismæssig specifikation, men alene en samlet pris inkl. tysk moms og tidspunktet for kundens afhentning af vognen i Tyskland. Købstilbuddet underskrives af kunden.

4. H1 A/S monterer aftalt ekstraudstyr og foretager klargøring af vognen.

5. 5 dage før aftalt levering i Tyskland skal betaling fra kunden eller accept fra kundens finansieringsselskab være modtaget hos H1 A/S.

6. Senest 4 dage før kundens afhentning af vognen i Tyskland transporterer H1 A/S vognen til G1 GmbH ledsaget af følgende papirer: kundens købstilbud, vognens typeattest, papirer til brug ved indregistrering (underskrevet af kunden), bekræftelse fra H1 A/S på, at vognen er betalt og må udleveres til kunden, faktura fra H1 A/S til G1 GmbH, bekræftelse på, at H1 A/S har overført den tyske moms til G1 GmbH's bankkonto.

7. Ved byttehandler udsteder H1 A/S en kreditnota til kunden.

8. G1 GmbH sørger for vognens indregistrering hos SKAT.

9. Den indregistrerede vogn afhentes af kunden hos G1 GmbH i Y1.

10. Én gang om måneden opgør H1 A/S det interne mellemværende og beløbet overføres til G1 GmbH. G1 GmbH sender ligeledes én gang om måneden faktura til H1 A/S på nummerplader købt til de udleverede vogne.

G1 GmbH modtager et vederlag på 1.000 kr. pr. udleveret campingvogn. Det sker ved, at H1 A/S' faktura til G1 GmbH på den leverede vogn fratrækkes 1.000 kr., og beløbet afregnes via det interne mellemværende, som opgøres af H1 A/S én gang om måneden.

SKAT har i forbindelse med revisionen foretaget en gennemgang af et repræsentativt antal vognhandler med det tyske selskab i perioden 1. januar 2008 til 31. juli 2010. Formålet har været at følge transaktionssporet vedrørende udstedelse af købstilbud, salgsfaktura, pengeoverførsler osv. På den baggrund kan fastlægges leveringsstedet. Det er konstateret, at transaktionssporet på de udvalgte transaktioner (salg) er i fuld overensstemmelse med ovennævnte beskrivelse af forretningsgangen.

SKAT har ikke haft mulighed for den samme revision af forretningsgangen for perioden 1. september 2006 til 31. december 2007, da selskabet og dets rådgivere på nuværende tidspunkt har afvist at udlevere regnskabsmaterialet for denne periode. SKATs forslag til forhøjelse af momstilsvaret for perioden 1. september 2006 til 31. december 2007, forudsætter derfor, at forretningsgangen er i overensstemmelse med de oplysninger SKAT har modtaget på møder i virksomheden. Repræsentanter fra selskabet har forklaret forretningsgangen ved salg af nye campingvogne med tysk moms."

Selskabets repræsentant har i al væsentlighed tiltrådt den af SKAT beskrevne forretningsgang, idet repræsentanten dog ved høringsskrivelse af 5. maj 2011 anførte følgende over for SKAT:

"1. I henhold til H1 A/S' samarbejdsaftale med G2 GmbH er H1 A/S berettiget til at indhente og formidle købstilbud fra kunder, som ønsker at erhverve campingvogne hos G2 GmbH.

2. H1 A/S har ingen bemyndigelse til at acceptere købstilbud over for kunden,

3. Accept af købstilbud forestås af G2 GmbH ved kundens fremmøde på G2 GmbH's forretningssted i Tyskland.

4. G2 GmbH er en af H1 A/S uafhængig tredjemand, der i Tyskland fra et sædvanligt forretningssted driver forhandling med campingvogne og autocampere.

5. Til illustration af et sædvanligt forløb fremlægges som bilag 1 købstilbud og faktureringer vedrørende kunden KM's køb af en campingvogn, omfattende:

• a) Købstilbud af 31. oktober 2009.
• b) Faktura fra H1 A/S til G2 GmbH af 10. marts 2010.
• c) Faktura fra G2 GmbH til KM af 11. marts 2010.

6. Der vedlægges endvidere som bilag 2 eksempler fra handel med kunden SC og SL, der alene adskiller sig ved det tidsmæssige derved, at perioden mellem afgivelse af købstilbud og indgåelse af køb med G2 GmbH er kortere. I eksemplet er købstilbud afgivet den 9. januar 2010, og salg gennemføres den 25 marts 2010.

7. Det karakteristiske for alle sager, hvor der formidles købstilbud til G2 GmbH, er, at kunden hos H1 A/S kan få forevist en standard campingvogn, hvorimod der ikke på noget tidspunkt i forhold til kunden finder nogen individualisering sted, hverken i forbindelse med forevisningen eller senere.

8. Ingen campingvogne sælges som altovervejende hovedregel som ren standard, idet der typisk altid aftales forskellige individuelle tilpasninger/indretning/køb af ekstraudstyr.

9. På det tidspunkt, hvor kunden afgiver købstilbud hos H1 A/S, vides det ikke, hvor den campingvogn, der senere hen skal leveres til kunden, hvis der meddeles accept fra G2 GmbH, befinder sig, idet der kan være tale om en campingvogn, der først skal produceres/befinder sig hos producenten i udlandet, der kan være tale om en campingvogn, som senere indkøbes hos importøren i Danmark, og der kan også være tale om en campingvogn, som befinder sig på H1 A/S' lager.

10. Køb af campingvogne er såkaldte "afhentningskøb", og der er således ikke tale om, at campingvognene skal "forsendes" til kunden. [...]"

Selskabets kontakt med SKAT
I klagen til Landsskatteretten har selskabets repræsentant nærmere beskrevet selskabets kontakt med SKAT om grænsehandelskonceptet således:

"Klager har tilbage i 2004 og 2005 for SKAT forelagt den måde, hvorpå Klager har indrettet sin virksomhed, samt anmodet SKAT om at kontrollere Klagers virksomhed for herned at opnå sikkerhed for, at Klager har indrettet sig i overensstemmelse med gældende ret.

Klager har den 10. juni 2004 anmodet SKAT om at bekræfte lovligheden af salget af campingvogne fra klager til en tysk momsregistrering for videresalg til en dansk køber med tysk moms.

SKATs svar dateret den 9. august 2004 fremlægges som bilag 2.

Klager har endvidere den 7. februar 2005 anmodet SKAT om at foretage et kontrolbesøg i Klagers virksomhed med henblik på at få afdækket, om SKAT er enig i, at Klager har indrettet sig i overensstemmelse med gældende regler og administrativ praksis.

Kontrolanmodningen, der vedlægges som bilag 3, indeholdt en beskrivelse af forretningsgangen i 2005.

SKAT meddelte den 9. februar 2005, at SKAT ikke kunne imødekomme anmodningen om kontrol med følgende begrundelse:

"[...]

Overordnet set er det ToldSkat, der udvælger sine kontrolemner efter nærmere faste retningslinier. Disse beror blandt andet på følgende:

[...]

En indsats, som overvejende koncentreres om virksomheder og borgere, som ikke overholder gældende love og regler.

H1 ApS er pt. ikke blandt de virksomheder, som ToldSkat i 2005 vil koncentrere indsatsen mod.

Selskabet opfordres til at støtte sig til det allerede givne vejledende svar. Det er regionens fornemmelse, at dette også allerede er sket, jf. den fastlagte forretningsgang ved salg af campingvogne via selskabets tyske afdeling."

Tidligere afgørelser m.v.
Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for G3 ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376.LSR. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren - og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i G3 ApS-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelse den 30. august 2006 i SKM2006.530.SR:

"Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.

4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.

6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.

8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland."

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

"Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt]."

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

"Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en "hvid boks", således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart."

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

"Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en "hvid boks", således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal Indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende et vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del at betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinier, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset at SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retsikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse at, at danskere kan købe campingvogne mv. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksombeder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms."

Landsskatterettens afgørelse i G3 ApS-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403.VLR. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396.HR. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727.SKAT af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

"[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen
De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal."

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734.SKAT, fremgår - ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 - blandt andet:

"Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten
Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

[...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]"

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

"Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen G3-ApS fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen."

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal betale 24.668.427 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. september 2006 til 31. juli 2010.

Afgørelsen er begrundet således:
"SKATs bemærkninger og begrundelse
På baggrund af sagens faktiske forhold anser SKAT Danmark for at være leveringsstedet for alle handler af nye campingvogne med tilhørende udstyr og tilbehør leveret til danske privatkunder.

Det er SKATs opfattelse, at den bindende salgsaftale indgås i Danmark (mellem den danske virksomhed og den private kunde), inden campingvogne bliver transporteret til Tyskland, og at den foretagne fakturering til det tyske selskab kun har til formål at opnå momsbesparelser for kunder. Det er SKATs opfattelse, at de private danske kunder får råderetten over campingvognene her i landet (før de bliver transporteret til Tyskland), og dermed bliver leveringsstedet for disse transaktioner i Danmark. Det begrundes med følgende:

H1 A/S aftaler alt ned i mindste detalje med den private kunde. Prisen fastsættes i Danmark og de udfærdiger købstilbuddet til det tyske selskab. Købstilbuddet underskrives af køberen.

Betaling for vognen sker til H1 A/S inden vognen transporteres til Tyskland. Før den danske kunde kan få udleveret vognen skal der fremlægges en bekræftelse på, at vognen er betalt i Danmark til H1 A/S og at den tyske moms er overført til det tyske selskabs bankkonto af H1 A/S. På den måde er der ingen økonomisk risiko i det tyske selskab.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om køb af en individualiseret vare, da campingvognen er udvalgt i Danmark og der ikke i Tyskland kan vælges en anden campingvogn end den, der på forhånd er aftalt med H1 A/S. Der er ikke kun tale om en bestemt type campingvogn, men en konkret udvalgt campingvogn, som er klargjort og i langt de fleste tilfælde isat specielt udstyr efter kundens ønsker og behov inden campingvognen transporteres til Tyskland til indregistrering og udlevering i Tyskland. Derfor anser SKAT råderetten over campingvognen for at være overgået til den private kunde i Danmark.

Når råderetten overgår til den private kunde i Danmark er aftageren den private kunde. Ifølge momslovens § 14, stk.1, nr. 2, og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark når en campingvogn forsendes til Tyskland, med henblik på udlevering der' til den private kunde og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms ved salg af campingvognen.

Dette kan yderligere underbygges ved at G1 GmbH/G2 GmbH ikke har mulighed for at vælge hvem campingvognen skal sælges til, da der på forhånd er indgået aftale om salg til den danske kunde. G1 GmbH/G2 GmbH har således aldrig erhvervet campingvognen i Tyskland, da der ved erhvervelser jf. momslovens § 11, stk. 2, forstås:

"Erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som sælger eller erhververen eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet EU-land".

G1 GmbH/G2 GmbH kan ikke disponere over campingvognen i Tyskland og kan ikke videresælge campingvognen til en anden person end den person, der på forhånd er aftalt. Hvilket efter SKATs opfattelse medfører, at det tyske selskab aldrig har erhvervet campingvognen.

H1 A/S er efter SKATs opfattelse den reelle sælger, da campingvognen aldrig bliver erhvervet af G1 GmbH/G2 GmbH, jf. ovenfor.

Grænsehandelskonceptet
Skatterådet har i SKM2006.530.SR oplistet en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, stk. 1 nr. 2, 1. pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01 (Auto Lease Holland) hvor EF-domstolen ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), fandt, at der ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den til en privat person fra Danmark.

Forældelse
Ifølge skatteforvaltningsloven § 31, stk.1, er den ordinære frist for ændringer af momstilsvaret 3 år fra angivelsesfristens udløb.

SKAT er af den opfattelse, at selskabet som minimum har handlet groft uagtsomt. Vi begrunder det med, at ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse, så har salget af campingvogne momsmæssigt haft beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Det i sagsfremstillingen beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

SKAT har derfor ændret momstilsvaret for perioden 1. september 2006 til 31. juli 2010 med henvisning til skatteforvaltningsloven § 32, stk., 2, jf. stk. 1, nr. 3."

Supplerende er om forældelsesspørgsmålet anført følgende:
"Pkt. 8 - Forældelse.
SKAT vurderer, at selskabet har handlet groft uagtsomt, som beskrevet og begrundet tidligere under punktet forældelse. Herudover kan tilføjes, at praksis på området blev fastlagt ved Skatterådets offentliggørelse den 30. august 2006 af SKM2006.530.SR Herefter har Skatterådet afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes hvis de 9 punkter er opfyldt. Praksis er herefter som Skatterådet har fastlagt.

H1 A/S har i perioden 1. september 2006 til november 2007 udleveret vogne fra en lejet plads syd for den dansk-tyske grænse, hvor alle formaliteter var aftalt i forvejen i Danmark. I perioden efter november 2007 var etableret et samarbejde med en partner i Tyskland om udlevering af vognene. Partnerens eneste reelle rolle var, at virke som et administrativt mellemled. Vederlag til partneren er i forhold til normal avance ved salg af en ny campingvogn et meget beskedent gebyr på 1.000 kr. pr. vogn. Normalavancen på en ny campingvogn er ca. 15-20 %.

H1 A/S har derfor efter vores opfattelse handlet groft uagtsomt ved ikke at indrette konceptet som beskrevet af Skatterådet i 2006.

SKAT fastholder sin afgørelse og forhøjer selskabets momstilsvar med i alt 24.668.427 kr."

SKATs repræsentant har ved brev af 8. august 2012 afgivet yderligere bemærkninger samt opfordringer til fremlæggelse af materiale.

Det er blandt andet anført, at kontraktindgåelse, herunder pengestrømme, er uoplyst, men at det må lægges til grund, at den danske kunde har betalt købesummen direkte til selskabet, idet selskabets bankoplysninger er angivet på den faktura, som samarbejdspartnerne udstedte til kunden, hvilket der er fremlagt eksempler på. Ved finansiering overførte finansieringsselskabet låneprovenuet direkte til selskabet. Finansieringsselskabet sendte kopi til den tyske samarbejdspartner af betalingsmeddelelsen.

Betingelserne i Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR
Det af selskabet fulgte koncept opfyldte ikke de 9 betingelser, som Skatterådet opstillede i det bindende svar i SKM2006.530.SR.

Selv hvis det lægges til grund, at H1 A/S - afdeling S/H3 GmbH havde et lokale eller et græsareal til rådighed i Tyskland og dermed i sig selv opfyldte Skatterådets krav under pkt. 1 om, at der skulle foreligge et forretningssted, så var det alene rent formelt og skyldtes alene, at forretningsstedet kunne honorere de krav, der blev stillet til den virksomhed, som selskabet faktisk udøvede.

H1 A/S - afdeling S havde ikke egne kunder eller noget varelager og kunne heller ikke fremvise campingvognene for kunderne. Virksomheden hverken klargjorde, ydede service eller foretog reparationer på de solgte vogne endsige gav møde ved afleveringen i Tyskland.

H1 A/S - afdeling S var derfor alene et gennemstrømningsfirma, der ikke opfyldte Skatterådets krav om, at der er etableret et forretningssted i Tyskland. Dette understøttes da også af Skatterådets bindende svar i SKM2007.758.SR, SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR og af SKATs styresignal i SKM2009.404.SKAT. Højesteret må endvidere i G3 ApS-dommen antages at tilslutte sig synspunktet om, at den tyske samhandelspartner skal have etableret et egentligt forretningssted med salg af og viden om den pågældende varetype.

Betingelserne i pkt. 2 og 6 i Skatterådets bindende svar viser, at svaret byggede på det momsretlige leveringsbegreb i momslovens § 4. Det er ubestridt, at selskabets bistand ikke er indskrænket til alene at henvise til de tyske virksomheder, men gik langt videre. De indgåede handler skete for klagerens regning og risiko, jf. den omstændighed, at selskabet oppebar en normal salgsavance, medens samarbejdspartnerne fik et vederlag på 1.000 kr. eller slet intet vederlag, hvilket nøje afspejler virksomhederne ansvar og indsats i grænsehandlerne. Pengestrømmene understøtter endvidere det anførte om, at selskabet ikke var agent eller befuldmægtiget eller bare formidler et købstilbud.

Handelsaftalen blev ikke indgået direkte mellem kunden og de tyske samarbejdspartnere. Selskabet har ikke dokumenteret, at selskabet alene udarbejdede et tilbud for den danske kunde til samarbejdspartnerne, eller at den bindende kontrakt først blev indgået, når sidstnævnte havde accepteret dette tilbud. Tværtimod foretog selskabet ved salg til samarbejdspartneren et dobbelt-salg eller et fiktivt salg, som alene havde til formål at bibringe den danske kunde en besparelse.

Til spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse er anført følgende:

"Endelig gøres det gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af klagerens momstilsvar i skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt, idet genoptagelse er sket i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det er ubestridt, at fristen for ordinær genoptagelse af klagerens momstilsvar i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, ikke var overholdt for så vidt angår ansættelsen af momstilsvaret vedrørende perioden 1. september 2006 til 31. januar 2008.

4.1 Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 - grov uagtsomhed
[...] Uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momsloven er en skærpet uagtsomhedsvurdering, således at der i relation til momslovgivningen stilles strenge krav til omhu og påpasselighed, jf. f.eks. SKM2004.326.VLR og SKM2006.150.ØLR.

Som det fremgår af ovenstående, har klageren klart hverken overholdt momslovens leveringsbegreb eller Skatterådets ni betingelser i SKM2006.530.SR i forbindelse med det etablerede grænsehandelskoncept. De fremlagte bilag dokumenterer, at klagers momsangivelser er sket på et urigtigt grundlag, som alene kan tilskrives klagers forhold.

I den for spørgsmålet om uagtsomhedsgraden relevante periode har klageren benyttet sig af H1 A/S - afdeling S og H3 GmbH (bortset fra november 2007 til januar 2008, hvor G1 GmbH overtog rollen som samarbejdspartner). Kendetegnende for denne periode er, at klageren på ingen måde kan have været i god tro om det etablerede grænsehandelskoncept, idet tysklandshandel var tilrettelagt således, at H1 A/S - afdeling S alene bestod af en tysk momsregistrering og et græsareal, hvortil klageren overførte tysk moms. Al forretningsaktivitet, herunder udlevering af campingvognene til de danske kunder, blev således forestået af klageren, ligesom de danske kunder i hele perioden har indbetalt købesummerne til klageren.

Det må som følge heraf have været åbenlyst for klageren, at det etablerede grænsehandelskoncept ikke overholdt Skatterådets ni betingelser.

Der er ligeledes ikke tale om en enkeltstående og ubetydelig fejl fra klagerens side, og der er et klart misforhold mellem klagerens momsangivelser og det reelle afgiftstilsvar. Også af den grund må forholdet tilregnes klageren som groft uagtsomt, jf. eksempelvis TfS 1997, 405 V.

Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke har ønsket at gennemføre et kontrolbesøg hos klageren, kan ikke føre til andet resultat. Derudover er klageren konkret blevet vejledt af skattemyndighederne om, hvorledes et grænsehandelskoncept lovligt kan indrettes. I forlængelse heraf bemærkes, at det i øvrigt påhviler enhver erhvervsdrivende løbende at holde sig orienteret om skatte- og afgiftsretlige problemstillinger, som måtte være relevante for den pågældende virksomhed.

Skattemyndighederne har derfor været berettigede til ekstraordinært at ansætte klagerens indkomst for disse indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3."

Ved indlæg af 27. november 2012 har SKATs repræsentant blandt andet konkluderet, at det som følge af selskabets manglende imødekommelse af SKATs opfordringer må lægges følgende til grund:

"1.1 Perioden 1. september 2006 til januar 2007
Da klageren ikke har fremlagt lejekontrakt eller lignende vedrørende den lejede "plads" i Tyskland, jf. opfordring (1), må det lægges til grund, at klagerens tyske afdeling, H1 A/S - afdeling S, alene rådede over en ubebygget plads i Tyskland.

Klageren har endvidere ikke fremlagt dokumentation for, hvorledes administrationen af den tyske afdeling fandt sted, jf. opfordring (2), for aftalegrundlaget mellem klageren og den tyske afdeling, jf. opfordring (3), og for, hvorvidt den tyske afdeling modtog provision, jf. opfordring (4). Det må som følge heraf lægges til grund, at administrationen af H1 A/S - afdeling S blev varetaget af klageren, og at den tyske afdeling ikke modtog provision, hvilket er i overensstemmelse med det fremlagte handelseksempel (bilag A).

Det kan tillige udledes af det nu fremlagte bilag P, at der udarbejdes en slutseddel med klageren som sælger og den danske kunde som køber. Handlen er ikke gjort betinget. Der er derudover intet vedrørende slutsedlen, som indikerer, at klageren her optræder som agent eller som befuldmægtiget for den tyske afdeling, eller har udarbejdet slutsedlen som et købstilbud fra den danske køber til den tyske afdeling.

Slutsedlen beskriver nøje den købte campingvogn med angivelse af type, udstyr osv. samt salgsprisen. Endvidere angives leveringsdato og leveringssted (Tyskland). Ved klagerens køb af den danske kundes brugte campingvogn medtages denne på slutsedlen, og der angives en byttepris.

Slutsedlen underskrives af klager som sælger og den danske kunde som køber.

Såfremt den danske kunde ønsker finansiering, udfærdiges der på et senere tidspunkt en købekontrakt, nu på finansieringsbankens papir. Klager formidler kontakten til finansieringsinstituttet. Ifølge denne købekontrakt er sælger nu den tyske afdeling. Købekontrakten er ikke nær så detaljeret som slutsedlen med sagsøgeren, og købsprisen er den samme. Købekontrakten underskrives af den danske kunde som køber og af en af klagerens medarbejdere på vegne af sælger.

Finansieringsinstituttet fremsender herefter lånebeløbet direkte til klagers konto, ligesom klager modtager formidlingsprovision fra finansieringsinstituttet.

1.2 Perioden januar 2007 til 28. november 2007
Da klageren ikke har fremlagt lejekontrakt eller lignende vedrørende H3 GmbH's lokaleforhold, jf. opfordring (5), må det lægges til grund, at det tyske datterselskab, alene rådede over en ubebygget plads i Tyskland.

Klageren har endvidere ikke fremlagt dokumentation for, hvorledes administrationen af det tyske datterselskab fandt sted, jf. opfordring (6), for aftalegrundlaget mellem klageren og det tyske datterselskab, jf. opfordring (7), og for, hvorvidt det tyske datterselskab modtog provision, jf. opfordring (8). Det må som følge heraf lægges til grund, at administrationen af H3 GmbH blev varetaget af klageren, og at det tyske datterselskab som udgangspunkt ikke modtog provision.

1.3 Perioden 29. november 2007 til 31. juli 2010
Såfremt den danske kunde ønsker finansiering i denne periode, udfærdiges der en købekontrakt på finansieringsbankens papir. Klager formidler kontakten til finansieringsinstituttet. Ifølge denne købekontrakt er sælger det tyske selskab. I to tilfælde er sælger dog angivet til hhv. G4 A/S v/G1 GmbH ifølge fuldmagt og H1 A/S v/G2 GmbH. Købekontrakten underskrives af den danske kunde, som køber og af en af klagerens medarbejdere på vegne af sælger.

Finansieringsinstituttet fremsender herefter lånebeløbet direkte til klagers konto, ligesom klager modtager formidlingsprovision fra finansieringsinstituttet.

Endelig opfordres (27) klageren til at dokumentere oplysningen i indlægget af 30. oktober 2012, s. 2, 3, afsnit, om, at G1 GmbH i 2008 anmeldte en af klageren solgt campingvogn stjålen og i den forbindelse modtog erstatning for reparationsudgifterne til den genfundne campingvogn."

Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar med kr. 24.668.427 ændres, således at der ikke sker en forhøjelse af tilsvaret.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at SKATs ændres, således at der alene sker en forhøjelse af momstilsvaret, for så vidt angår perioden fra 1. februar 2008 og frem til 31. juli 2010.

Til støtte for de nedlagte påstande har selskabets repræsentant blandt andet anført følgende:

"Landsskatteretten skal under nærværende sag derfor tage stilling til, om der er sket et salg fra Klager til Klagers samarbejdspart, idet der i givet fald ikke er hjemmel til at forhøje Klagers momstilsvar. Den momspligtige person er i så fald den tyske samarbejdspart, og momsbeskatningsstedet for salgene til de danske købere er i Tyskland.

Hvis Landsskatteretten mod Klagers forventning finder, at Klager har solgt campingvognene direkte til de danske købere, skal Landsskatteretten tage stilling til, om salget af campingvogne er sket i overensstemmelse med den faste praksis, som SKAT beskrev i styresignalet SKM2006.530.SR den 30. august 2006, idet SKAT i så fald ikke har adgang til - med tilbagevirkende kraft - at ændre denne praksis og hermed forhøje Klagers momstilsvar.

Landsskatteretten skal endvidere tage stilling til, om der - således som SKAT påstår - er adgang til ekstraordinært at genoptage Klagers angivelser for perioden fra 1. september 2006 til og med 31. januar 2008.

2.2 Klagerens overordnede anbringender
Klager gør overordnet gældende,

at der er sket et salg fra Klager til Klagers samarbejdspart, hvorved den tyske samarbejdspart har fået rådighed over campingvognene. Den tyske samarbejdspart har efter modtagelsen af campingvognene videresolgt disse til danske købere med tysk moms i overensstemmelse med momssystemdirektivets regler herom.

Hvis Landsskatteretten måtte tilsidesætte salget mellem Klager og den tyske samarbejdspart, gøres det gældende,

at Klagers formidling af salg af campingvogne mellem de danske private købere og Klagers samarbejdspart er sket i overensstemmelse med gældende regler, herunder det af SKAT udsendte styresignal, således som det fremgår af SKM2006.530.SR, offentliggjort den 30. august 2006,

at Højesterets dom i G3 ApS-sagen (SKM2010.396.HR), som SKAT påberåber sig til støtte for forhøjelsen af momstilsvaret, indebærer en skærpelse af gældende regler og derfor kun kan påberåbes med fremadvirkende kraft, hvorfor dommen ikke har betydning for den periode, som nærværende sag vedrører,

at der således ikke er hjemmel til med tilbagevirkende kraft at ændre den generelle praksis og hermed ikke adgang til at forhøje Klagers momstilsvar for salg fortaget i perioden omfattet af nærværende sag.

Det gøres i relation til perioden fra 1. september 2006 til og med 31. januar 2008 særligt gældende,

at der ikke er adgang til at genoptage denne periode og hermed ændre Klagers momstilsvar, idet Klager ikke har tilsidesat praksis på grov uagtsom vis, endsige ved fortsæt.

Klager skal i det hele supplerende henvise til Klagers anbringender indarbejdet i Klagers indlæg til SKAT indleveret henholdsvis den 18. marts 2011 og den 5. maj 2011 (bilag 1 og 2 til den som bilag 1 fremlagte afgørelse).

2.3 Genoptagelsestilsagn
Forhøjelsen af Klagers momstilsvar er sket i konsekvens af, at SKAT har fundet, at der er sket et salg direkte fra Klager til de danske købere, som er undergivet dansk og ikke tysk momsbeskatning.

Klager er bekendt med, at Skatteministeriet er i dialog med de tyske myndigheder om beskatningsretten til salget af de af sagen omhandlede campingvogne.

Klagers samarbejdspart er endvidere i færd med at indlede en dialog med de tyske myndigheder om samarbejdspartens adgang til tilbagesøgning af den moms, som samarbejdsparten har indbetalt i Tyskland, hvis SKAT måtte få medhold i, at Danmark har beskatningskompetencen til de foretagne salg.

Klager er derfor indstillet på at frafalde sin påstand 1 mod meddelelse af et genoptagelsestilsagn, hvis

•  de tyske myndigheder måtte fastholde - eller SKAT anerkende - at momsbeskatningsstedet for salgene er i Tyskland, eller
•  de tyske myndigheder måtte nægte at tilbagebetale den af Klagers samarbejdspart allerede indbetalte moms.

[...]

2.5 Forældelse
SKAT har i afgørelsen (bilag 1, side 6) fastholdt, at der er adgang til at genoptage Klagers momstilsvar for perioden fra 1. september 2006 til og med 31. januar 2008.

Der kan alene ske en sådan ekstraordinær genoptagelse af Klagers afgiftstilsvar, hvis Klager har handlet groft uagtsomt, hvilket bestrides af de i Klagers bemærkninger til SKAT af 18. marts 2011 (bilag 2 til den som bilag 1 fremlagte afgørelse) anførte årsager.

Klager var og er fortsat af den opfattelse, at Klager har iagttaget de til enhver tid gældende regler, og at Klager har indrettet sig i overensstemmelse med de styresignaler, som SKAT har udsendt.

[Nærmere beskrivelse af kontakten udeladt, se afsnittet Sagen oplysninger, s. xf]

Klagers forretningsgang har således ikke givet anledning til bemærkninger fra SKATs side eller et ønske fra SKAT om at gennemføre en kontrol af Klagers virksomhed.

SKAT har derimod i brevet af 9. februar 2005 meddelt, at det er SKATs umiddelbare opfattelse, at Klager i den beskrevne forretningsgang overholder gældende regler og lever op til administrativ praksis beskrevet i SKATs vejledning

Det forekommer i dette lys bemærkelsesværdigt, at SKAT nu vender rundt på en tallerken og finder, at Klagers forretningsgang ikke blot er i uoverensstemmelse med administrativ praksis, men at indretningen af forretningsgangen i uoverensstemmelse med praksis er udtryk for grov uagtsomhed.

Klager har ikke blot anmodet SKAT om at godkende Klagers forretningsgang. Klager har tillige søgt uafhængig rådgivning ved revisionsselskaber med henblik på at opnå sikkerhed for, at Klager iagttager de til enhver tid gældende regler.

Klager har efter bedste evne tilstræbt at sikre, at Klager ved sin forretningsgang overholder gældende regler og den til enhver tid gældende administrative praksis.

Klager har således ikke handlet uagtsomt - endsige groft uagtsomt eller forsætligt. Klager har indrettet sig i overensstemmelse med den rådgivning, som SKAT samt Klagers rådgivere har ydet og i en berettiget forventning om, at forretningsgangen var helt på linje med gældende ret og gældende administrativ praksis.

Det fastholdes derfor, at der ikke er hjemmel til ekstraordinært at genoptage Klagers afgiftstilsvar for perioden fra 1. september 2006 til og med 31. januar 2008."

Til det af SKATs repræsentant anførte over for Landsskatteretten har selskabets repræsentant ved brev af 30. oktober 2012 blandt andet bemærket følgende:

"1. SKATs udlægning af fakta
SKAT fastholder i indlægget, at Klagers grænsehandelsarrangement ikke lever op til momslovens § 4, stk. 1's krav om levering, ligesom det heller ikke opfylder momsvejledningens krav eller de specifikke betingelser, der er nævnt i Skatterådets bindende svar, SKM2006.530.SR. SKAT fastholder som følge heraf forhøjelsen af Klagers momstilsvar.

For at nå til SKATs konklusion, skal Landsskatteretten imidlertid se bort fra de juridisk gyldige købstilbud, som slutkunderne har meddelt til Klagers tyske samarbejdspartnere, se bort fra de samarbejdsaftaler, der er indgået mellem Klager og Klagers tyske samarbejdspartnere uagtet, at de er indgået mellem uafhængige parter og endeligt negligere at de tyske samarbejdspartnere har oppebåret en avance ved salget til slutkunderne, hvilket ellers vidner om, at salget af campingvogne har været en del af samarbejdspartnemes økonomiske virksomhed.

Klager fastholder, at campingvognene omfattet af sagen blev solgt til slutkunderne af Klagers tyske datterselskab samt af uafhængige tyske samarbejdspartnere ved accept af de købstilbud, som slutkunderne havde givet disse.

Det er derfor ikke korrekt, når SKAT i indlægget side 14 anfører, at handelsaftalerne "klart" ikke indgås direkte mellem kunden og de tyske selskaber, ligesom det ikke er korrekt, når SKAT i indlægget side 14 anfører, at Klager ikke har dokumenteret, at klageren alene udarbejdede et tilbud for den danske kunde.

Klager har ved de af SKAT fremlagte dokumenter de fakta dokumenteret, at købstilbuddene, som Klager har formidlet, er meddelt af slutkunderne til de tyske selskaber.

Campingvognene blev som redegjort for i klagen solgt til de tyske selskaber, hvorefter de tyske selskaber opnåede råderet over campingvognene og samtidig overtog risikoen for campingvognene.

Til illustration henvises til, at den af Klager uafhængige samarbejdspartner G1 GmbH i 2008 anmeldte en af campingvognene stjålet og efterfølgende modtog erstatning for de reparationsomkostninger, der måtte afholdes til udbedring af skaderne på den efterfølgende genfundne campingvogn.

G1 GmbH var således på linje med Klager af den opfattelse, at G1 GmbH var ejer af campingvognen.

Campingvognene var endvidere alle fysisk til stede i Tyskland på det tidspunkt, hvor købstilbuddene blev accepteret af de tyske selskaber, og hvor slutkunderne fik råderet over campingvognene. Det er derfor Tyskland - ikke Danmark - der har beskatningskompetencen i relation til salgene af campingvognene.

1.1 Bemærkninger til SKATs punkt 1.2 - de tyske samarbejdspartnere
Der hersker ingen tvivl om, at de tyske samarbejdspartnere var afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3.

Det forhold, at Klager undervejs skiftede samarbejdspartnere, var begrundet i, at den første samarbejdspartner fik økonomiske problemer og var tvunget til at nedlægge sine aktiviteter i henhold til tysk lovgivning.

I den første periode forestod Klagers ansatte den praktiske udlevering af campingvognene i Tyskland. Dette ændrer imidlertid ikke på, at den udleverede campingvogn juridisk tilhørte den afgiftspligtige person i Tyskland. Hvis slutkunden derfor ikke mødte op eller undlod at betale for campingvognen, skulle tabet bogføres i den tyske samarbejdspartners regnskab, medmindre campingvognen af den tyske samarbejdspart kunne sælges til anden side. Den tyske samarbejdspartner var naturligvis også i køberetlig sammenhæng ansvarlig over for slutkunden for eventuelle fejl og mangler ved den solgte campingvognen.

Det forhold, at Klagers ansatte på vegne af den tyske registrering forestod den praktiske udlevering af campingvogne i den første periode ændrer heller ikke ved den momsmæssige kvalifikation. Der er således intet sted i momsloven anført, at en virksomhed skal råde over egne ansatte til at udføre bestemte opgaver.

SKAT anfører i indlægget side 3, at det afgørende er, at Klager oppebærer den normale avance ved salg af campingvognen, mens den tyske samarbejdspartner alene oppebærer 1.000 kr. pr. handel.

Det forhold, at der er indgået en aftale mellem Klager og den tyske samarbejdspartner om fastlæggelse af en bestemt fortjeneste for gennemførelsen af transaktionerne, er imidlertid hverken usædvanligt eller af relevans for den juridiske kvalifikation af salgene af campingvogne fra Klager til samarbejdspartneren og fra samarbejdspartneren til slutkunden. Der er tale om en aftale indgået mellem uafhængige parter, som ikke kan tilsidesættes ud fra en betragtning om, at samarbejdspartnerens avance - ifølge SKAT - er mindre end sædvanligt. Den danske momslov indeholder da heller ikke bestemmelser om fastlæggelse af en "markedsbestemt avance", når der handles mellem uafhængige parter, hvorfor SKATs synspunkter om avancen er uden relevans.

1.2 Bemærkning til SKATs punkt 1.3. - kontraktindgåelsen
SKAT anfører på side 4, at SKAT har udarbejdet en række eksempler på handler, hvorved Klager har solgt campingvogne til danske kunder.

Det skal i den sammenhæng understreges, at slutkunden alene underskriver et købstilbud. Slutkunden underskriver netop ikke en købsaftale, således som tilfældet var i SKM2012.223.LSR, som SKAT henviser til i sit indlæg.

Den tyske samarbejdspartner bliver ikke forpligtet af slutkundens tilbud, og samarbejdspartneren kan vælge at trække sig ud af transaktionen helt frem til det tidspunkt, hvor samarbejdspartneren acceptere tilbuddet.

Købstilbud kendes fra momspraksis på andre områder. Til illustration kan nævnes, at købstilbud på fast ejendom ikke er bindende for sælgeren, før tilbuddet accepteres, og aftalen mellem sælger og køber indgås. Leveringen rent momsmæssigt finder i eksemplet først sted, hvis tilbuddet accepteres og i givet fald på datoen for accept og ikke på datoen for sælgerens modtagelse af købers tilbud. Der er ikke grundlag for eller hjemmel i momsloven til at behandle slutkundernes tilbud til Klagers tyske samarbejdspartnere anderledes i momsmæssig henseende.

Pengestrømmen er uden relevans for den momsmæssige kvalifikation og beskatningskompetencen. Pengestrømmen er udtryk for en rationel og forretningsmæssig begrundet løsning, hvor omkostningerne på udenlandske overførsler minimeres.

[...]

2. Ekstraordinær genoptagelse
Klager har gjort sig store anstrengelser og løbende rådført sig med rådgivere og SKAT for at sikre, at Klager og Klagers samarbejdspartnere iagttog de til enhver tid gældende regler.

Det har hele tiden været og er forsat Klagers opfattelse, at Klager har overholdt de til enhver tid gældende regler.

Hvis Landsskatteretten måtte finde, at SKAT med rette har forøget Klagers momstilsvar, er denne forøgelse derfor ikke udtryk for, at Klager forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget ansættelsen på et urigtigt grundlag.

Momsbeskatningskompetencen reguleres af særdeles komplicerede regler, som i Danmark har givet anledning til adskillige sager, flere anmodninger om bindende svar, styresignaler og praksisændringer.

Reglerne og den administrative praksis fra 2006 har blandt andet Klager bekendt afstedkommet, at Landsskatterettens specialister i en anden sag om moms på salg af campingvogne har meddelt en positivt kontorindstilling og hermed tilkendegivet, at SKATs forhøjelse har været uberettiget. Dette vidner om, at regler og praksis selv blandt specialister udlægges forskelligt.

Landsskatteretten har endvidere i den afgørelse, som SKAT påberåber sig på side 15 og 16, SKM2012.223.LSR truffet en kendelse med dissens, hvilket ligeledes indikerer, at reglerne og praksis i relation til den momsmæssige kvalifikation er vanskelig.

Det fastholdes derfor, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Klager har indrettet sig i overensstemmelse med den rådgivning, som SKAT samt Klagers rådgivere har ydet og i en berettiget forventning om, at forretningsgangen var helt på linje med gældende ret og gældende administrativ praksis.

Der er derfor ikke er hjemmel til ekstraordinært at genoptage Klagers afgiftstilsvar for perioden fra 1. september 2006 til og med 31. januar 2008. [...]"

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]"

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

"2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]"

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:
"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Spørgsmålet i sagen er for det første, om H1 A/S' salg i det såkaldte grænsehandelskoncept bestod i to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af selskabet til den tyske samarbejdspartner, dels 2) en leverance foretaget af den tyske samarbejdspartner til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at selskabet solgte campingvogne til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem de tyske samarbejdspartnere, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Om forretningsgangen er oplyst, at hvis en privatkunde ved kontakt til selskabet gav udtryk for gerne at ville købe en campingvogn med tysk moms, forklarede selskabet, at dette kunne lade sig gøre ved køb hos selskabets samarbejdspartner i Tyskland. Køb af vognen hos samarbejdspartneren foregik typisk på den måde, at der blev udfærdiget et købstilbud fra kunden til samarbejdspartneren. Senest 4 dage før kundens afhentning af campingvognene i Tyskland, transporterede selskabet vognen til Tyskland, idet selskabet medbragte det af kunden underskrevne købstilbud, typeattester og papirer til brug for indregistreringen m.m. Der medfulgte desuden en bekræftelse fra selskabet på, at vognen var betalt og kunne udleveres til kunden, og en faktura udstedt af selskabet til samarbejdspartneren. Herefter afhentede kunden vognen hos samarbejdspartneren, der fra selskabet modtog et vederlag på 1.000 kr. pr. udleveret campingvogn.

Landsskatteretten kan ikke imødekomme selskabet principale påstand, idet købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris, må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden, således at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få den aftalte campingvogn udleveret mod at betale en pris svarende til det af kunden afgivne købstilbud. Samarbejdspartneren må i realiteten anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Selskabets levering må følgelig anses for at være sket til kunden og ikke til samarbejdspartneren, jf. således også Højesterets afgørelse i G3 ApS-sagen offentliggjort som SKM2010.396.HR. Da de omhandlede vogne befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Der skal derfor svares dansk moms af leverancerne, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Selskabet kan ikke støtte ret på dagældende praksis, da selskabet efter Landsskatterettens opfattelse ikke har fulgt retningslinjerne i Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR. Som følge af selskabets rolle i forbindelse med indgåelsen af købsaftaler findes selskabet blandt andet ikke at have opfyldt betingelse 2, hvorefter den danske forhandler alene skulle henvise potentielle kunder til den tyske samarbejdspartner, og betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner.

Til selskabets subsidiære påstand bemærkes, at SKATs opfattelse af, at selskabet i det mindste har handlet groft uagtsomt, og at der derfor er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret, i hovedsagen er begrundet med, at selskabets salg af campingvogne ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse havde leveringssted i Danmark, at det anvendte forretningskoncept var kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af den lavere moms i Tyskland, og at selskabet ikke havde indrettet sit grænsehandelskoncept som beskrevet af Skatterådet i dettes bindende svar i SKM2006.530.SR.

Landsskatteretten kan ikke tiltræde SKATs opfattelse af, at de anførte omstændigheder indebærer, at selskabet har handlet groft uagtsomt. I afgørelsen i G3 ApS-sagen offentliggjort som SKM2010.396.HR afgjorde Højesteret endeligt, at leveringsstedet for et tilsvarende salg i et såkaldt grænsehandelskoncept var i Danmark og ikke Tyskland. Såvel Landsskatterettens som Vestre Landsrets afgørelser i SKM2006.376.LSR og SKM2007.403.VLR over for samme selskab må anses som udtryk for en anden vurdering af, hvem G3 ApS havde foretaget levering til. I SKM2010.727.SKAT kommenterede Skatteministeriet Højesterets afgørelse, idet ministeriet blandt andet anførte, at Højesterets konkrete bedømmelse på flere punkter adskilte sig fra de forhold, som Skatterådet og Landsskatteretten tidligere havde lagt vægt på, og at det nu var de forhold, som fremgik af Højesterets dom, der skulle tillægges vægt. Der herskede således indtil Højesterets afgørelse en anden opfattelse af, under hvilke omstændigheder der måtte anses at foreligge levering til den danske kunde ved salg gennem en tysk samarbejdspartner. De af SKAT påberåbte afgørelser om skærpede krav til omhu og påpasselighed ved angivelsen og om betydningen af misforholdet mellem virksomhedens tilsvar og det reelle tilsvar kan allerede af denne grund ikke føre til et andet resultat, jf. SKM2004.326.VLR, SKM2006.150.ØLR og TfS 1997, 405 V.

Til SKATs begrundelse om, at selskabet handlede groft uagtsomt, fordi grænsehandelskonceptet var 'kunstigt tilrettelagt' for at 'drage fordel' af forskellen på momssatsen i Danmark og Tyskland, skal henvises til, at SKAT i pressemeddelelse af 20. juni 2006 om Skatterådets bindende svar anførte, at kernepunktet i de forelagte i alt 11 anmodninger om bindende svar var spørgsmålet om, hvorvidt man ved at anvende grænsehandelskonceptet kunne udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, således at salg og levering til danske kunder kunne ske med tysk moms. Ifølge SKAT havde Skatterådet vurderet, at dette kunne lade sig gøre, hvis de opstillede betingelser var opfyldt. Der skal desuden henvises til, at Skatterådet i sin årsberetning for 2005/2006 nævnte, at Landsskatteretten i afgørelsen SKM2006.376.LSR ikke havde givet SKAT medhold i, at de omhandlede grænsehandelssalg kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen eller 6. momsdirektiv.

Selskabets manglende efterlevelse af Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR medfører efter Landsskatterettens opfattelser heller ikke, at selskabet må anses for at have handlet groft uagtsomt. På baggrund af Skatterådets og SKAT Hovedcentrets tilkendegivelser og på baggrund af Skatterådets egen opfattelse må det bindende svar i SKM2006.530.SR anses for Skatterådets vejledende anvisning på, under hvilke nærmere bestemte betingelser salg til private danske kunder i et grænsehandelskoncept i hvert tilfælde kunne ske uden opkrævning af dansk moms. Bortset fra, at Skatterådets vurdering blev underkendt af Højesteret, jf. således også SKATs styresignal SKM2010.734.SKAT, udelukkede Skatterådet i sin årsberetning ikke, at der kunne handles med tysk moms i situationer, der ikke opfyldte kriterierne, men at der i så fald måtte foretages en konkuret vurdering, jf. Skatterådets årsberetning for 2006/2007. Tilsvarende opfattelse gav SKAT Hovedcentret udtryk for i brev af 6. november 2006 til Camping Branchen, hvori SKAT vurderede, at det måtte bero på en konkret vurdering, om en aftale om fuldmagt ville være af en sådan karakter, at handlen kunne anses for indgået direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner. Dertil kommer, at de af Skatterådet opstillede retningslinjer ikke var fuldt ud i overensstemmelse med afgørelsen fra den højere instans, dvs. Landsskatterettens afgørelse i G3 ApS-sagen i SKM2006.376.LSR, da retningslinjerne ifølge Skatterådets egen opfattelse måtte anses for 'en opstramning'.

Da Landskatteretten således ikke kan tiltræde SKATs afgørelse om, at selskabet har handlet groft uagtsomt, skal der ikke ske ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for perioden 1. september 2006 til 31. januar 2008, jf., men alene for perioden 1. februar 2008 til 31. juli 2010.

Dermed ændres SKATs afgørelse delvist.