A og B ejede i forholdet 1:2 interessentskabet X I/S. Interessentskabet ejede samtlige aktier i rutebilselskabet Y A/S, som havde et 100 %-ejet datterselskab, Z A/S. Begge aktieselskaber drev rutebilvirksomhed, mens interessentskabet var uden anden aktivitet end aktiebesiddelsen.   

Med virkning fra 1. januar 1998 omdannede interessenterne interessentskabet til et aktieselskab, X A/S. Det var hensigten, at omdannelsen skulle ske efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Den 5. april 2001 sendte den skatteansættende myndighed agterskrivelser vedrørende indkomståret 1998 til de to interessenter, hvoraf det fremgik, at fortjeneste ved salg af aktierne i Y A/S til selskabet X A/S skulle beskattes som aktieindkomst. I agterskrivelsen var bl.a. anført:

”Anparter i et selskab kan ikke overdrages til et nystiftet selskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, da der ikke er tale om overdragelse af den virksomhed, RR 1984 SM 13, se tillige TfS 1987, 262.”

Efter forhandlinger mellem klagernes daværende repræsentant og den skatteansættende myndighed beskrev repræsentanten i brev af 3. maj 2001 til kommunen, hvordan en genoptagelse/omgørelse ville kunne gennemføres ved, at man ansøgte Told- og Skatteregionen om tilladelse til, at aktieombytningen af aktierne i Y A/S med aktier i det nystiftede X A/S blev gjort skattefri efter aktieavancebeskatningslovens § 13.

Den 28. juni 2001 traf den skatteansættende myndighed imidlertid afgørelse om, at betingelserne for omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C ikke ansås for opfyldt, med følgende begrundelse:

”Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelsesloven, anses ikke at kunne finde anvendelse, da der ikke er overdraget en bestående virksomhed, men udelukkende værdipapirer.

Opløsningen af et interessentskab, der ejer en post aktier, hvor hver interessent bliver ejer af aktier svarende til sin ideelle anpart af interessentskabets aktiebesiddelse, anses for hver enkelt interessent som et salg af den enkelte interessents ideelle anpart i aktier, der tilfalder medinteressenterne, jf. Højesterets dom af 11. februar 1983, offentliggjort i SKD.66.315. Samtidig har den enkelte interessent købt medinteressenternes ideelle anpart af de aktier, der tilfalder vedkommende, jf. Ligningsvejledningen 1993, afsnit S.G.1.3.

Der foreligger en Bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet af 24.08.1994:

Spørgsmål:

Vil opløsningen af I/S ES medføre beskatning af interessentskabet for de via I/S X ejede aktier i BBC A/S, når aktierne deles/udlægges i det ideelle ejerforhold?

Svar: Ja.

I Deres revisors anmodning er der ikke givet en konkret forretningsmæssig begrundelse for de ønskede transaktioner ud over den skattebesparelse som fremkommer, såfremt Deres revisors anmodning om at der af Told- og Skatteregionen gives tilladelse til skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 13 samtidig med at den kommunale ligningsmyndighed godkender en tilladelse til omgørelse i forbindelse med den selvangivne skattefri virksomhedsomdannelse.

Da det ikke er muligt at gennemføre en skattefri aktieombytning med skatteudskydelse eller –undgåelse som hovedformål eller et af hovedformålene anses betingelserne på det foreliggende grundlag, blandt andet den manglende forretningsmæssige begrundelse, ikke at være opfyldt.

Ved overtrædelse af betingelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse er der i øjeblikket ingen dispensationsmuligheder. Det betyder, at en overtrædelse af en af betingelserne i loven vil medføre, at omdannelsen i stedet skal behandles som en skattepligtig omdannelse. I denne forbindelse er omgørelsesinstituttet, ifølge praksis, uanvendelig, da der er tale om en selskabsstiftelse, der ikke kan tilbageføres til stifter.

Der henvises til reglerne i skattestyrelseslovens § 37 C og til TS-cirkulære nr. 2000-28 med Ligningsrådets generelle retningslinier for tilladelse til omgørelse, herunder blandt andet til skattestyrelses punkt 37 C, stk. 2, der betinger, at der betales et gebyr, samt til punkt 4, der anviser hvorledes der skal redegøres i detaljer for hvilke ændringer, der skal ske i de privatretlige dispositioner, herunder talmæssige specifikationer.”

Ligeledes den 28. juni 2001 sendte kommunen de to klagere ændringer af skatteansættelserne for indkomståret 1998.

Den 27. september 2001 indsendte klagernes revisor ansøgning til Told- og Skatteregionen om skattefri aktieombytning.

Samme dag indsendte revisoren anmodning til Ligningsrådet om tilladelse til omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C. Behandlingen af denne ansøgning blev stillet i bero på den skatteansættende myndigheds behandling af omgørelsesspørgsmålet som 1. instans.

Kommunen traf den 5. marts 2003 afgørelse om, at anmodningen om tilladelse til genoptagelse/omgørelse ikke kunne imødekommes, med følgende begrundelse:

”Reglerne for om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelsesloven, anses ikke at kunne finde anvendelse, da der ikke er overdraget en bestående virksomhed, men udelukkende værdipapirer.

Ved overtrædelse af betingelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse er der i øjeblikket ingen dispensationsmuligheder. Det betyder, at en overtrædelse af en af betingelserne i loven vil medføre, at omdannelsen i stedet skal behandles som en skattepligtig omdannelse. I denne forbindelse er omgørelsesinstituttet, ifølge praksis uanvendelig, da der er tale om selskabsstiftelse, der ikke kan tilbageføres til stifter.

Der kan ikke tillades omgørelse, hvis en virksomhed ønskes tilbageført fra et aktieselskab til et interessentskab, modsætningsvis i TfS.1994.694.

Der henvises til reglerne i skattestyrelseslovens § 37 C og til TS-cirkulære nr. 2000-28 med Ligningsrådets generelle retningslinier for tilladelse til omgørelse, herunder bl.a. til skattestyrelses punkt 37C, punkt 4, der anviser hvorledes der skal redegøres i detaljer for hvilke ændringer, der skal ske i de privatretlige dispositioner, herunder talmæssige specifikationer. Endvidere kan der henvises til TfS 2000,740, Notat om betalingskorrektion og omgørelse.

Den kommunale ligningsmyndighed er af den opfattelse, at Deres revisors redegørelse for dispositionerne indebærer, at der ikke kun ønskes en fuldstændig tilbageførsel af de foretagne dispositioner, men at der også ønskes en ny disposition ved at man med tilbagevirkende kraft vil ophæve samejet I/S X pr. 01.01.1998.

Omkring omdannelsestidspunktet var der ikke længere nogen erhvervsmæssig aktivitet i interessentskabet, som der var i starten af 90’erne.

I brev af 03.05.2001 fremkom skattekonsulent X med sin model til afbødning af de skattemæssige konsekvenser af selskabsomdannelsen pr. 31.05.1998:

”Som omtalt på mødet er den eneste legale mulighed, at man ansøger Told- og skatteregionen om, at aktieombytningen bliver skattefri efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13, hvilket efter bestemmelsen indhold og Ligningsrådets afgørelse godt kan ske efterfølgende.

For at kunne opfylde § 13’s krav om vederlæggelse i aktier anmodes der om, at stiftertilgodehavendet bortfalder, og overkursen bliver tilsvarende større.”

Denne model er man tilsyneladende gået bort fra, da der ikke kan tillades aktieombytning med tilbagevirkende kraft til den 01.01.1998, jf. ABL § 13, stk. 4, da den skattefri aktieombytning ikke kan ske med tilbagevirkende kraft og i øvrigt skal ske senest 6 måneder fra første ombytningsdag.

Den kommunale ligningsmyndighed, anser ikke betingelserne for omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C for opfyldt, således at Deres revisors anmodning om tilladelse til genoptagelse/omgørelse kan imødekommes.”

Klagernes revisor har påklaget afslaget til Ligningsrådet den 15. marts 2002. I klagen anføres det, at skatteforvaltningen har begrundet afvisningen med, at man ikke kan tilbageføre et selskab til stifter, idet selskabet består rent juridisk, men at denne begrundelse ikke er korrekt, idet selskabet skal bevares, og de selskabsretlige justeringer vil være fuldt lovlige. Med hensyn til tidspunktet for den skitserede aktieombytning skal denne regnes fra gennemførelsen.

I brev af 19. december 2002 har klagernes revisor anmodet om en tilkendegivelse om, hvornår sagen kan forventes afgjort af Ligningsrådet, og samtidig anmodet om et møde med Ligningsrådet.

Den 5. februar 2003 meddelte Told- og Skattestyrelsen klagernes revisor, at sagen fortsat var stillet i bero grundet principielle overvejelser.

Den 28. januar 2004 tilsendte Told- og Skattestyrelsen klagernes revisor et udkast til forelæggelse for Ligningsrådet med anmodning om bemærkninger hertil. I udkastet indstillede styrelsen til Ligningsrådet, at der skulle træffes følgende afgørelse:

”Ligningsrådet giver afslag på anmodningen i henhold til skattestyrelseslovens § 37 C, idet der ikke anses at være tilstrækkelig hjemmel i lovbestemmelsen for, at Ligningsrådet kan tillade det ansøgte. ” 

Den nærmere begrundelse herfor var, at ansøgningen ikke alene gik ud på, at parterne skulle stilles, som om virksomhedsomdannelsen ikke var gennemført, men tillige gik ud på, at der som alternativ til virksomhedsomdannelsen skulle gennemføres to andre dispositioner, nemlig dels en for interessenterne skattepligtig opløsning af interessentskabet pr. 1. januar 1998 og dels en aktieombytning af de ansøgerne tilhørende aktier i Y A/S med aktier i X A/S; det bemærkes, at der er indgivet ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning, jf. ovenfor. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse var der hjemmel i skattestyrelseslovens § 37 C til at stille parterne, som om virksomhedsomdannelsen ikke var sket, men ikke hjemmel til at tillade hverken en opløsning af interessentskabet eller en skattefri aktieombytning.

På grundlag heraf anmodede klagernes revisor om et møde med Told- og Skattestyrelsen. På mødet, hvori tillige deltog klagernes advokat, drøftedes den mulighed, at klagerne indskrænkede deres omgørelsesanmodning til alene at være en anmodning om, at klagerne stilles, som om virksomhedsomdannelsen ikke var blevet gennemført; det vil sige, at anmodningerne om opløsning af interessentskabet og aktieombytning udgår af omgørelsesanmodningen.

I brev af 25. februar 2004 til Told- og Skattestyrelsen skrev advokaten herefter bl.a.:

”Med tak for mødet i dag bekræfter jeg for en ordens skyld, at vor anmodning til Told- og Skattestyrelsen alene angår en fuldstændig omgørelse, hvorfor spørgsmålet om en opløsning af interessentskabet respektive en aktieombytning ikke er omfattet af sagen for Ligningsrådet.”  

Den skatteansættende myndigheds udtalelse af 23 marts 2004 til Told- og Skattestyrelsens udkast var:

”Udtalelse vedrørende klage til Ligningsrådet over kommunens afslag på en anmodning om omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C.

Skattemyndigheden i kommunen ser ikke at have modtaget nye oplysninger i det fremsendte materiale (modtaget den 12.03.2004) der kan begrunde en ændret afgørelse.

Ved overtrædelse af betingelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse findes for tiden ingen dispensationsmuligheder, når der er tale om at en virksomhed ønskes tilbageført fra et aktieselskab til et interessentskab, jf. afgørelse fra Ligningsrådet i TfS 1994.694, modsætningsvis.

I øvrigt henvises til brev af 03.05.2001 fra skattekonsulent X fremkom med sin model til afbødning af de skattemæssige konsekvenser af selskabsomdannelsen pr. 31.05.1998. Det blev fremført, at den eneste legale mulighed var, at der blev søgt om skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 13. Denne model var dog ikke anvendelig, idet den skattefri aktieombytning ikke kunne ske med tilbagevirkende kraft.

Skattemyndigheden i kommunen kan derfor fortsat tilslutte sig det af styrelsen udarbejdede udkast af 16.03.2004 til forelæggelse for Ligningsrådet samt styrelsens foreløbige indstilling til sagens afgørelse.”  

Told- og Skattestyrelsen indstilling og begrundelse

Indledningen til skattestyrelseslovens § 37 C lyder:

”I det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, kan skatteministeren tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for skatteansættelsen (omgørelse), hvis - - - ”

Det indgår således i definitionen af omgørelsesbegrebet, at der skal være foretaget en privatretlig disposition, og at denne ændres.

Formålet med omgørelse er at undgå tilfælde, hvor en skattepligtig beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uheldige. Meningen med omgørelse er således, at den skattepligtige ved at ændre den oprindelige privatretlige disposition helt eller delvis skal kunne opnå at blive stillet skattemæssigt, som om dispositionen enten slet ikke var blevet foretaget (fuldstændig omgørelse), eller som om dispositionen ganske vist var blevet foretaget, men på andre vilkår end de én gang aftalte (såkaldt ”reparationsomgørelse”). Jf. herved Processuelle regler på ToldSkats område 2004-1, afsnit O.1. samt Told- og Skattestyrelsens notat om betalingskorrektion og omgørelse, TfS 2000.740, afsnit 3.2., hvor begge typer af omgørelse beskrives.

Told- og Skattestyrelsen finder, at der foreligger en privatretlig disposition, som består i, at ansøgerne har omdannet deres interessentskab til et aktieselskab pr. 1. januar 1998. Ved omdannelsen er reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse søgt overholdt. Der er imidlertid efterfølgende enighed om, at betingelserne for, at virksomhedsomdannelsen kan være skattefri, ikke er og ikke vil kunne blive overholdt, idet interessentskabet ikke udgjorde en virksomhed.

Under disse omstændigheder konkluderer Told- og Skattestyrelsen, at det i relation til skattestyrelseslovens § 37 C alene har mening at ansøge om fuldstændig omgørelse af virksomhedsomdannelsen, således at parterne stilles, som om omdannelsen ikke var gennemført. Det har derimod ikke mening at ansøge om reparationsomgørelse, således at virksomhedsomdannelsen opretholdes, men med et andet indhold end det oprindelig aftalte.

Ansøgningen går efter den præcisering, der er sket ved advokatens brev af 25. februar 2004, alene ud på, at parterne skal stilles, som om virksomhedsomdannelsen ikke var gennemført. 

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er der hjemmel i skattestyrelseslovens § 37 C til, at man – ved en fuldstændig omgørelse – stiller parterne, som om virksomhedsomdannelsen ikke var sket. Det vil aktuelt betyde, at aktierne i Y A/S må tilbageføres fra X A/S til interessentskabet. I relation til den af kommunen omtalte afgørelse i TfS 1994.694.LR bemærkes, at selve stiftelsen af aktieselskabet efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse ikke er således integreret i virksomhedsomdannelsen, at en omgørelse af virksomhedsomdannelsen nødvendigvis må medføre, at selskabet opløses ved likvidation. Told- og Skattestyrelsen ser sig ikke i stand til at vurdere eller udtale sig om, hvilke selskabsretlige konsekvenser det måtte have, at samtlige aktier tilbageføres fra aktieselskabet til interessentskabet med den virkning, at aktieselskabet tømmes for værdier. Dette spørgsmål henhører imidlertid ikke under Told- og Skattestyrelsens eller Ligningsrådets kompetence. 

Derimod er der efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse ikke hjemmel i skattestyrelseslovens § 37 C til at tillade hverken en opløsning af interessentskabet eller en skattefri aktieombytning som led i en omgørelse af virksomhedsomdannelsen, hvilket der imidlertid efter den skete præcisering af anmodningen heller ikke er anmodet om.

Sammenfattende indstiller Told- og Skattestyrelsen således, at anmodningen om omgørelse i henhold til skattestyrelseslovens § 37 C imødekommes.

En rekonstruktion, der stiller parterne, som om virksomhedsomdannelsen ikke var sket, indebærer i øvrigt reguleringer af såvel klagernes som aktieselskabets skatteansættelser. Sådanne reguleringer bør efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse foretages af den skatteansættende myndighed for de pågældende indkomstår.

Det indstilledes derfor, at Ligningsrådet i afgørelsen anmoder kommunen om at foretage det videre fornødne i så henseende.

Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling.