Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt beskatning af værdi af fri bil hos en direktør, der også er hovedanpartshaver, er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2006

SKAT har med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 og ligningslovens § 16, stk. 6, beskattet klageren af værdi af fri bil for perioden september til december 2006 med 26.146 kr.

Landsskatteretten anser SKATs afgørelse for ugyldig.

Indkomståret 2007

SKAT har med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 og ligningslovens § 16, stk. 6, beskattet klageren af værdi af fri bil med yderligere 16.998 kr.

Landsskatteretten anser SKATs afgørelse for ugyldig.

Sagens oplysninger

Klageren er direktør og eneanpartshaver i selskabet H1 ApS. Selskabet blev stiftet den 1. november 2004.

Selskabet har den 6. september 2006 leaset en personbil af mærket Lancia Thesis 3,0 Aut. Bilen blev indregistreret første gang den 3. oktober 2002 og afmeldt den 6. februar 2009.

Ifølge den fremlagte leasingkontrakt med G1 A/S udgør beskatningsgrundlaget 321.240 kr. hvilket svarer til 6.604,80 kr. pr. måned.

Den 6. april 2011 har selskabets revisor til SKAT oplyst, at der er sket beskatning af klageren af værdi af fri bil for indkomståret 2007 med 62.250 kr., som klageren har selvangivet som honorarindtægter.

Den 16. april 2011 har selskabets revisor til SKAT oplyst, at der mangler beskatning af fri bil for indkomstårene 2006 og 2008. Der er ikke selvangivet værdi af fri bil for indkomstårene 2006 og 2008.

Den 31. maj 2011 fremsendte SKAT forslag til afgørelse til klageren. Den 1. juli 2011 blev SKATs afgørelse for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 fremsendt til klageren.

SKATs afgørelse

SKAT har blandt andet beskattet klageren af værdi af fri bil med 26.146 kr. for perioden september til december 2006 og med yderligere 16.998 kr. for indkomståret 2007.

Det fremgår af SKATs kontroloplysninger, at selskabet H1 ApS har bil, uden at der ses at være lønangivet fri bil i henhold til Ligningslovens § 16, stk. 4.

Den månedlige beskatning beregnes således:

25 % af 300.000 kr.	75.000 kr.
20 % af 21.240 kr.	4.248 kr.
I alt	79.248 kr.
Pr. måned	6.604 kr.

Beskatning af værdi af fri bil for 2006 og 2007 er som følger:

År	Periode	Beskatning	Selvangivet	Difference
2006	September - december	26.416 kr.	0 kr.	26.416 kr.
2007	Januar - december	79.248 kr.	62.250 kr.	16.998 kr.

Der er i afgørelsen henvist til ligningslovens § 16, stk. 4.

SKAT har i en udtalelse til Landsskatteretten blandt andet anført følgende:

"SKAT kan ændre indkomstårene 2006 og 2007 efter den udvidede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet SKAT anser klageren for at være omfattet af § 3 B i skattekontrolloven som hovedanpartshaver samt at værdi af fri bil anses for at være en kontrolleret transaktion mellem klageren og selskabet.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at "fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner".

Det følger af SKATs kontroloplysninger, at klageren er hovedanpartshaver i selskabet H1 ApS i perioden 1. november 2004 - 31. marts 2008. Fra april 2008 er hovedanpartshaver H2 ApS, som klageren er hovedanpartshaver i.

Skatteministeren har i sit svar af 11/1 2006 på spørgsmål nr. 89 fra skatteudvalget udtalt sig om den forlængede ligningsfrist vedrørende mindre koncernforhold og hovedaktionærdispositioner. Svaret er gengivet i TfS2006.172 (se nedenstående).

TfS2006.172

Forlænget ansættelsesfrist

• mindre koncernforhold
• hovedaktionærdispositioner

Skatteministeren er anmodet om at kommentere artiklen af professor Jan Pedersen i TfS2005.959 af 7/12 2005, om forlænget ansættelsesfrist for mindre koncernforhold og hovedaktionærdispositioner m.v., herunder om der fra indkomståret 2005 gælder en 6-årig ansættelsesfrist ifølge forvaltningslovens 26 stk. 5, for ændring af kontrollerede transaktioner mellem mindre danske selskaber, og mellem hovedaktionær og selskab, såsom ændring af overdragelsesvilkår for anlægsejendom (f.eks. bil og fast ejendom) og aflønning til hovedaktionær, samt forrentning af mellemværende mellem hovedaktionær og selskab.

Skatteministeren har svaret, at reglen om den forlængede ansættelsesfrist på 6 år blev indført i 1998. Den gælder for såkaldt kontrollerede transaktioner, dvs. for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær.

Skatteministeren er ikke enig med Jan Pedersen i, at den forlængede ansættelsesfrist højst burde være gennemført for nationale specifikke transfer pricing korrektioner.

Skatteministeren nævner, at den forlængede ansættelsesfrist ikke kun omfatter erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskaber og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten.

Skatteministerens svar af 11/1 2006 på spørgsmål nr. 89 fra Skatteudvalget."

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at de foretagne skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 er ugyldige, hvorfor ansættelserne begæres nedsat til det selvangivne.

Det er ubestridt, at klageren har haft fri bil til rådighed fra selskabet i indkomstårene 2006, 2007 og 2008. Det bestrides heller ikke, at klagerens revisor telefonisk havde drøftet forholdene med SKAT. Drøftelserne gik imidlertid alene på klagerens revisors undersøgelser, hvorefter SKAT oplyste, at man ville foretage ændringerne. Der er ikke som sådan lavet nogle egentlig aftale med SKAT herom.

Klagerens revisor havde undret sig over, at klageren ikke havde modtaget noget fra Skat inden den 1. maj 2011.

SKAT er således undergivet fristreglerne i skatteforvaltningsloven, herunder bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, hvorefter der ikke kan afsendes varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, ligesom ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Efter repræsentantens opfattelse indeholder bestemmelsen ikke hjemmel til at forlænge dette varsel og ansættelsesfrist, når der ikke foreligger anmodning om fristforlængelse fra den skattepligtige.

I den konkrete sag var der ingen uafklarede forhold efter den 14. april 2011, hvor forholdene senest blev drøftet med klagerens revisor. SKAT kunne derved uden ophold have fremsendt forslag til ændring af skatteansættelserne inden den 1. maj 2011, og således have foretaget en, efter skatteforvaltningslovens regler, korrekt skatteansættelse for indkomståret 2007.

Uanset om klagerens revisor direkte eller indirekte, som anført af SKAT, måtte have erklæret sig enig i, at SKAT kunne foretage disse ændringer, ses der heller ikke at være hjemmel til at afvige fra fristerne i skatteforvaltningsloven.

I den forbindelse henvises til, at SKAT, uanset at man måtte være enig i de materielle forhold i den skattepligtiges genoptagelsesanmodning, ikke kan genoptage en skatteansættelse ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, i form af alvorlig sygdom o.l., som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Indkomståret 2006 var forældet allerede på det tidspunkt, hvor SKAT henvendte sig. Efter repræsentantens opfattelse har SKAT ikke haft hjemmel til at genoptage skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, idet forholdet, efter repræsentantens opfattelse, ikke falder ind under bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 5. Det forhold, at den skattepligtige selv har selvangivet værdi af fri bil for indkomståret 2007, underbygger, at der ikke er tale om forsæt til unddragelse af skat eller grov uagtsomhed. Det fremgår tydeligt af kontroloplysningerne vedrørende selskabet, at selskabet har haft rådighed over en hvidplade bil i den omhandlede periode. Det fremgår også af de indsendte lønoplysninger, at selskabet ikke har haft andre ansatte end klageren i samme periode.

Derved er der efter repræsentantens opfattelse tale om et, for skattemyndighederne, let konstaterbart forhold.

Skattecenter er tilsyneladende af samme opfattelse. Der ses ikke i det fremsendte forslag eller afgørelsen at være nævnt noget herom.

Det skal bemærkes, at SKAT ikke har henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk.5, i sin afgørelse, men først i sin udtalelse til Landsskatteretten.

SKATs synspunkter med hensyn til at klagerens forhold er omfattet af skattekontrollovens § 3B, fører umiddelbart til, at almindeligt forekommende ansættelsesændringer som maskeret udbytte/udlodning, fikseret vederlag, forrentning af mellemregning med selskab, og andre reguleringer af hovedaktionærers skatteansættelser skulle være underlagt en 6-årig forældelsesfrist.

Dette ville i givet fald være en nyskabelse inden for dansk skatteret. Det er repræsentantens klare opfattelse, at SKAT fejlfortolker rækkevidden af skattekontrollovens § 3B og begrebet kontrollerede transaktioner.

Oprindelig omfattede skattekontrollovens § 3B kun internationale koncernforhold og hovedaktionærer m.v. med selskaber o.l. i udlandet. Det samme gør sig gældende vedrørende den vejledning, som SKAT udsendte i 2000.

Den nugældende bestemmelse i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, blev oprindelig indsat i Skattestyrelseslovens § 34, stk. 5, og i det oprindelige lovforslag fra 1999 (lovforslag L192) er det anført, at der uafhængigt af de almindelige ansættelsesfrister skal kunne foretages konsekvensændringer mellem interesseforbundne parter som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven i tilfælde, hvor en udenlandsk skattemyndighed korrigerer en transaktion mellem sådanne parter, fordi transaktionen ikke er foretaget efter markedsmæssige priser og vilkår.

Hovedsigtet med bestemmelsen har således været at sikre, at ansættelsesmæssige frister ikke er til hinder for, at der kan gennemføres konsekvensændringer i forhold til ændringer foretaget af en udenlandsk skattemyndighed.

Bestemmelsen gav og giver imidlertid også skattemyndighederne mulighed for selvstændigt at foretage korrektion af aftaler mellem koncernforbundne parter mv. i relation til prisfastsættelse og vilkår.

I 2005 blev bestemmelsen udvidet til også at omfatte nationale koncernforhold. Disse ændringer blev udelukkende gennemført af hensyn til EU-retten, med det formål at sikre, at man ikke diskriminerede internationale koncerner frem for nationale koncerner.

I sin artikel i TFS2005.959 anfører og kritiserer Jan Petersen, at konsekvensen af de ændrede regler er, at enhver aftale og økonomiske dispositioner mellem koncernforbundne selskaber og selskab og hovedaktionær nu er undergivet forlænget ansættelsesfrist.

I den udtalelse, som SKAT henviser til, kommenterer Skatteministeren artiklen. Udover at Skatteministeren ikke er enig i Jan Petersens kritik, anføres det, at den forlængende ansættelsesfrist ikke kun omfatter erhvervsmæssige men alle økonomiske transaktioner mellem parterne.

Det vil sige, på baggrund af ministersvaret kan det lægges til grund, at den forlængede ansættelsesfrist gælder for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem parterne.

Med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kan skattemyndighederne således inden for den forlængede ansættelsesfrist foretage korrektioner af de aftaler m.v. parterne har indgået indbyrdes. Som det fremgår af svaret fra Skatteministeren indbefatter dette blandt andet ændring af overdragelsesvilkår for anlægsejendom (f.eks. bil og fast ejendom), lønaftaler mellem hovedaktionær og selskab samt aftaler om forrentning af mellemværende.

Skattemyndighederne er her tillagt en korrektionsadgang med henblik på at sikre, at interesseforbundne parter anvender priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til, hvad der kunne være aftalt mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet).

I den konkrete situation er der imidlertid ikke tale om, at man foretager korrektion eller ændrer prisfastsættelsen eller vilkårene i en aftale eller i dispositioner, der er foretaget mellem parterne.

I den konkrete sag består den kontrollerede transaktion i, at klageren har fået stillet fri bil til rådighed af selskabet i kraft af ansættelsesforholdet og anpartshaverforholdet. Dette er uomtvisteligt og er hverken anfægtet af hverken SKAT eller klageren selv.

Værdiansættelse og beskatning af fri bil er imidlertid ikke en kontrolleret transaktion, herunder et handelsmæssigt eller økonomisk anliggende mellem selskab og hovedaktionær.

At klageren skal beskattes af værdi af fri bil er selskabet uvedkommende og udelukkende et anliggende mellem hovedaktionær og skattemyndighederne.

Hvis klageren havde købt bilen ud af selskabet til en pris som afveg væsentligt fra handelsværdien, ville skattemyndighederne med udgangspunkt i skatteforvaltningslovens § 25, stk. 5, kunne foretage en ansættelsesændring, idet der så ville være tale om en korrektion af en aftale indgået mellem parterne, i relation til prisfastsættelsen.

I den konkrete situation er der imidlertid ikke tale om, at man foretager korrektion af prisfastsættelsen eller vilkårene ved en kontrolleret transaktion. Der er tale om, at man foretager en regulering, som udelukkende relaterer sig til klagerens personlige selvangivelse og som ikke involverer selskabet.

På den baggrund er det repræsentantens opfattelse, at bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke kan udstrækkes til at omfatte forhold som beskatning af værdi af fri bil.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, blandt andet, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at fristerne efter stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Det fremgår af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2, at skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, i selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner).

Det lægges til grund, at klageren er direktør og hovedanpartshaver i selskabet.

Klageren har i sagen anerkendt, at han har haft selskabets bil stillet til rådighed til privat kørsel i perioden september til december 2006 og i indkomståret 2007. Klageren har oplyst, at han for indkomståret 2007 har selvangivet værdi af fri bil som honorarindtægter med 62.250 kr.

For at kunne anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk.5, er det en betingelse, at der er tale om et forhold, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/selskabsforhold, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2. Et forhold, der er knyttet til relationen direktør-/arbejdsgiverforhold, falder uden for anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk.5.

På grundlag af de oplysninger der er i sagen, har Landsskatteretten vurderet, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at lægge til grund, at klageren har fået stillet selskabets bil til rådighed for privat kørsel i kraft af sin status som selskabets hovedanpartshaver, men må anses for at være sket i kraft af relationen direktør-/arbejdsgiverforhold.

Fristen for varsling om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat er senest den 1. maj 2010 for indkomståret 2006 henholdsvis 1. maj 2011 for indkomståret 2007. SKATs varsling om ændring af ansættelse af indkomstskat for begge indkomstår fandt sted efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Da der ikke er grundlag for at fravige den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal de af SKAT foretagne forhøjelser for perioden september til december 2006 og indkomståret 2007 herefter anses for ugyldige.

Den ændrede skatteberegning vil fremgå af en revideret årsopgørelse, som senere vil blive udskrevet af skattemyndighederne.