Parter

H1.1 A/S
(Advokat Jan Steen Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

Afsagt af landsdommerne

Karen Hald, Anne Louise Bormann og Mads Bundgaard Larsen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 23. december 2010, er ved kendelse af 25. marts 2011 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, H1.1 A/S, har nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1.1 A/S har ret til at ændre den i 2007 gennemførte skattefrie fusion med H1.1.1 ApS til en skattepligtig fusion.

Subsidiært:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1.1 A/S har ret til at ændre de for indkomståret 2006 selvangivne skattemæssige afskrivninger fra 5.157.008 kr. til 0 kr.

Mere subsidiært:

Sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten traf afgørelse i sagen ved kendelse af 8. oktober 2010. Af kendelsen fremgår bl.a. følgende:

"...

H1.1 A/S - som indgår i en sambeskatning med moderselskabet H1 ApS (CVR.nr. ...) som administrationsselskab - er fusioneret skattefrit efter reglerne i fusionsskatteloven med H1.1.1 ApS erhvervet pr. 1. januar 2007 med den konsekvens, at skattemæssigt underskud for indkomstår 2006 er omfattet af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Klagen angår afslag af 14. januar 2009 på en anmodning, der består i 4 dele, hvor klagen angår de 3 dele. I klagesagen ønskes i første række omvalg af fusionen fra skattefri til skattepligtig, i anden række omgørelse af fusionen fra skattefri til skattepligtig og i tredje række ændring af afskrivninger for indkomstår 2006.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har givet afslag på ændring efter afskrivningslovens § 52, stk. 2, af skattemæssige afskrivninger for indkomstår 2006 fra 5.157.008 kr. til 0 kr.

Videre har SKAT givet afslag på omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 og omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 vedrørende ændring af skattefri fusion pr. 1. januar 2007 til skattepligtig fusion.

Landsskatteretten stadfæster afslaget på alle 3 dele i SKATs afgørelse af 14. januar 2009.

...

Sagens oplysninger

H1.1 A/S, som drev detailhandel under ...-konceptet og i begrænset omfang engroshandel med gaveartikler og andre forbrugsvarer, købte ved aftale af 1. januar 2007 H1.1.1 ApS (CVR-nr. ...), som drev detailhandel under ...-konceptet fra dets to butikker, og selskaberne blev fusioneret pr. 1. januar 2007 efter vedtagelse den 9. september 2007. Fusionen skete som en skattefri fusion efter reglerne i fusionsskatteloven med H1.1 A/S som modtagende selskab og H1.1.1 ApS som indskydende selskab, jf. SKATs tilladelse af 23. marts 2007 som svar på en ansøgning herom ved brev af 22. januar 2007 med henvisning til fusionsskattelovens § 3 (dagældende).

H1.1 A/S indgår før og efter fusionen - sammen med et søsterselskab (H1.2 ApS) - i en sambeskatning, hvor moderselskabet H1 ApS er administrationsselskab. Selskaberne har kalenderårsregnskab. For indkomstårene 2006 og 2007 - hvor selvangivelser (stemplet som modtaget af SKAT hhv. den 3.7.2007 og 30.6.2008) var vedlagt opgørelser af den skattepligtig indkomst (dateret hhv. den 20.4.2007 og den 17.4.2008) - er for hvert af de tre selskaber opgjort en negativ skattepligtig indkomst, herunder har H1.1 A/S et skattemæssigt underskud på hhv. 7.345.594 kr. og 714.913 kr. Uudnyttet skattemæssigt underskud er for sambeskatningskredsen ultimo år 2007 opgjort til i alt 10.129.659 kr. (felt 085), heraf for H1.1 A/S i alt 8.060.507 kr. (7.345.594 kr. + 714.913 kr.).

H1.1 A/S´ skattemæssige underskud for indkomstår 2006 på 7.345.594 kr., hvori der er fratrukket skattemæssige afskrivninger med et samlet beløb på 5.157.008 kr., er omfattet af underskudsbegrænsningen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., hvori det hedder:

"...

Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse.

..."

Det er for Landsskatteretten oplyst, at revisor først blev opmærksom på denne konsekvens i forbindelse med udarbejdelsen af selvangivelsesmaterialet for indkomstår 2007, og at fejlen er erkendt af revisor.

For H1.1 ApS blev der herefter ved brev af 6. juni 2008 til SKAT anmodet principalt om omgørelse af afskrivningerne for indkomstår 2006, således at disse bortfaldt, jf. skatteforvaltningslovens § 29, subsidiært om ændring af afskrivningerne, jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2, og mere subsidiært om omgørelse af fusionen pr. 1. januar 2007 fra at være skattefri til at være skattepligtig. På møde med SKAT den 10. september 2008 blev der tillige anmodet om omvalg fra en skattefri fusion til en skattepligtig fusion, jf. skatteforvaltningslovens § 30.

Ved den påklagede afgørelse af 14. januar 2009 er der givet afslag på alle 4 dele i anmodningen. Klagen angår ikke afslaget på den principale anmodning, men afslaget på de øvrige 3 dele. Ved en skattepligtig fusion kan det fortsættende selskab - H1.1 A/S - fortsat udnytte det pr. 31. december 2006 eksisterende underskud, og den skattefrie fusion ønskes derfor ændret til en skattepligtig fusion, jf. skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg eller § 29 om omgørelse. Alternativt ønsker H1.1 A/S mulighed for at annullere de selvangivne skattemæssige afskrivninger på 5.157.008 kr., jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2, således at det er et væsentligt mindre underskud, der fortabes som følge af fusionen.

Der er under sagens behandling for Landsskatteretten modtaget kopi af selvangivelsesmateriale for indkomstår 2008. Dette viser for H1.1 A/S et skattemæssigt overskud (16.814.982 kr.), mens moderselskabet og søsterselskabet har skattemæssigt underskud. Der er selvangivet en sambeskatningsindkomst på 14.868.913 kr. (felt 016), og uudnyttet skattemæssigt underskud ultimo året er opgjort til 8.641.026 kr. (felt 085) (heraf H1.1 A/S´ underskud for 2006 på 7.345.594 kr.). Det er oplyst, at underskuddet for H1.1 A/S fortsat figurerer i selvangivelsen, da det efter SKATs praksis fortsat anses at kunne anvendes af de øvrige selskaber i sambeskatningen, men at H1.1 A/S er afskåret fra at udnytte underskuddet, herunder med den virkning for indkomstår 2008, at H1.1 A/S ikke har kunnet reducere den selvangivne indkomst med dette beløb.

SKATs afgørelse

Ved afgørelsen af 14. januar 2008 er der - udover afslaget på den ikke påklagede principale anmodning om omgørelse af afskrivninger, jf. skatteforvaltningslovens § 29 - tillige givet afslag på anmodningen om:

-	Ændring af afskrivninger for år 2006, jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2
-	Omgørelse af fusion fra skattefri til skattepligtig, jf. skatteforvaltningslovens § 29
-	Omvalg af fusion fra skattefri til skattepligtig, jf skatteforvaltningslovens § 30

Ændring af afskrivninger

Anmodningen om ændring af afskrivninger efter afskrivningslovens § 52, stk. 2, er ikke imødekommet.

For så vidt, at det er gjort gældende, at afskrivningerne er foretaget uden skattemæssig effekt, jf. bekendtgørelse nr. 1287/2005, er dette ikke anset at kunne tiltrædes.

Afskrivninger skal være foretaget uden skattemæssig effekt - vurderet på selvangivelsestidspunktet - for at ændringen kan imødekommes, og der var på dette tidspunkt ikke retsregler, der var til hinder for underskudsfremførsel. Der er henvist til, at det i § 3 i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v. - hvori der er fastsat nærmere regler om tilladelse til ændring af afskrivninger efter afskrivningslovens § 52, stk. 2 - hedder:

"...

Indgives ansøgningen senere end tre måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen, men senest tre år efter udløbet af det pågældende indkomstår, har den skattepligtige adgang til efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, når der foreligger særlige omstændigheder, eller når af- eller nedskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt, ligesom den skattepligtige har adgang til efterfølgende at foretage bundne afskrivninger, herunder straksfradrag, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2, nedrivningsfradrag efter afskrivningslovens § 22 og afskrivninger på fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 3. Dette gælder dog ikke for de i § 3, stk. 2, nævnte tilfælde.

Stk. 2. Hvor virksomheden er ophørt, eller aktivet er afhændet, og ansøgningen indgives efter fristen for indgivelse at selvangivelse for ophørs- eller afståelsesåret, har den skattepligtige kun adgang til ændring af af- og nedskrivningerne, når der foreligger særlige omstændigheder.

..."

Videre er der bl.a. henvist til, at der med bekendtgørelsen videreføres de retningslinjer, som Ligningsrådet fastsatte i TSS-cirkulære 2000-34, og at H1.1 A/S´ situation anses at være sammenlignelig med situationen i SKM2004.86.ØLR, jf. nærmere Ligningsvejledningen, afsnit E.C.1.7, hvori det hedder:

"...

I sagen SKM2004.86.ØLR drejede det sig om forståelsen af punkt 2.1 TSS-cirkulære 2000-34 (nu bekendtgørelsens § 3, stk. 1), hvorefter der er adgang til efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, når der foreligger særlige omstændigheder, eller når afskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt. Landsretten fandt, at den skattemæssige effekt skal vurderes ud fra forholdene på selvangivelsestidspunktet. Da sagsøgeren som følge af de foretagne afskrivninger havde opnået et større fremførselsberettiget underskud, og da der på selvangivelsestidspunktet ikke var retsregler eller andre forhold af retlig karakter til hinder for, at sagsøgeren kunne anvende dette underskud til underskudsfremførsel, fandtes afskrivningerne at have haft en skattemæssig effekt. Afskrivningerne var foretaget som følge af en fejl hos sagsøgerens revisor, men landsretten fandt, at der ikke herved kunne siges at foreligge sådanne særlige omstændigheder som nævnt i cirkulærets punkt 2.1 (nu bekendtgørelsens § 3, stk. 1).

..."

Omgørelse af fusionen fra skattefri til skattepligtig

Anmodningen om omgørelse af fusionen fra skattefri til skattepligtig efter skatteforvaltningslovens § 29 er ikke imødekommet.

Det er ikke muligt at ændre en skattefri fusion til en skattepligtig fusion ved en omgørelse, alene fordi dispositionen ikke kan ændres. Det opløste selskab H1.1.1 ApS eksisterer ikke længere som en juridisk person, og selskabet kan ikke tiltræde ændringen af dispositionen.

Der er henvist til SKM2005.121.LR, hvoraf bl.a. fremgår:

"...

Et selskabs opløsning - herunder ved fusion - er uigenkaldelig i den forstand, at der ikke kan ske en "genoplivelse" af det tidligere selskab som juridisk person. I nærværende sag er det indskydende selskab B ophørt som følge af fusionen og det vil ikke selskabsretligt kunne tillades, at den skattefri fusion, der er gennemført, ophæves og efterfølgende gennemføres som en skattepligtig fusion.

..."

Af SKM2002.321.LR fremgår tillige, at et opløst selskab ikke har retsevne og som følge heraf ikke vil kunne tiltræde en ændret aftale. Selskabet kan ikke medvirke til at gennemføre de nødvendige privatretlige dispositioner alene fordi det ikke længere eksisterer. Selskabet kan følgelig ej heller tiltræde en omgørelsesanmodning.

Der er - såfremt omgørelse ikke tillades - anmodet om en bekræftelse på, at omgørelse vil kunne imødekommes, hvis det ophørte selskab H1.1.1 ApS genoptages af skifteretten i henhold til anpartsselskabslovens § 58. SKAT finder, at en omgørelse i så fald vil kunne tillades, når selskabet er genoptaget og på ny har selvstændig retsevne, men det bemærkes, at SKAT umiddelbart ikke anser det for muligt, at en genoptagelse af selskabet vil kunne finde sted. Anpartsselskabslovens § 58 omfatter en genoptagelse af en sket bobehandling, hvilket netop ikke har fundet sted ved en foretagen fusion, der er omfattet af anpartsselskabslovens § 65.

Omvalg af fusionen fra skattepligtig til skattefri

Anmodningen om omvalg af fusionen fra skattefri til skattepligtig efter skatteforvaltningslovens § 30 er ikke imødekommet.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 30 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 D - indsat ved lov nr. 410/2003) kan det tillades, at

"...

en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser,

..."

jf. bestemmelsens stk. 1.

Som udgangspunktet er SKAT enig i, at valg af skattefri fusion kan være omfattet af bestemmelsen om omvalg, jf. nærmere afgørelsen side 8. Der er bl.a. henvist til bilag 2 i Betænkning afgivet af fristudvalget (Betænkning nr. 1426), hvor valg af fusion som skattefri fremgår af en liste over de lovregler, hvor der skal foretages et valg på selvangivelsen. Videre anses SKM2005.121.LR at kunne tages til indtægt for, at forholdet er omfattet af bestemmelsen om omvalg.

Anmodningen om omvalg kan imidlertid ikke imødekommes, da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 ikke er opfyldt. Et omvalg kan udelukkende foretages, hvis SKAT har foretaget en skatteansættelse, der medfører, at valget af skattefri fusion har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. SKAT har ikke foretaget en ændring af skatteansættelsen - hverken for indkomståret før eller efter fusionen - som har betydning for beslutningen om, hvorvidt fusionen skulle være skattefri eller skattepligtig. Det faktum, at H1.1 A/S ved valget af skattefri fusion fortaber underskuddet, er ikke en følge af en af SKAT foretagen skatteansættelse. Derimod er der tale om objektive regler, der finder anvendelse pr. fusionsdatoen som følge af reglerne i fusionsskatteloven.

Angående den tidligere bestemmelse om omvalg i skattestyrelseslovens § 37 D - som er videreført i skatteforvaltningslovens § 30 - er der henvist til Hanne Søgaard Hansens art. i SR-Skat 2003.305 samt Ole Bjørns Kommentarer i SR-Skat 2003.331, hvoraf uddrag er gengivet i afgørelsen side 9.

Hanne Søgaard Hansen anfører:

"...

SSL § 37 D omhandler alene den situation, at der er foretaget en ændring af skatteansættelsen, som har til følge, at det foretagne valg er blevet uhensigtsmæssigt ("har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser"). Er der ikke foretaget en ændring at skatteansættelsen, eller har en ændring ikke medført utilsigtede skattemæssige konsekvenser for det trufne valg, er der ikke adgang til selvangivelsesomgørelse, medmindre det specifikt er hjemlet i de enkelte skattelove.

..."

Ole Bjørn anfører bl.a.:

"...

Der består således alene omgørelsesmulighed vedrørende selvangivelsesvalg, når skattemyndighederne har foretaget en ændring at skatteansættelsen, og det må antages, at valget ville være blevet udøvet på en anden måde, hvis skatteyderen havde indset denne konsekvens, der må kunne karakteriseres som utilsigtet i relation til skatteyderen.

..."

SKAT har i sine bemærkninger af 8. april 2009 til klagen bl.a. bemærket, at det efter bestemmelsens ordlyd stilles som et entydigt krav, at ændringen af et valg kan tillades "i det omfang SKAT har foretaget en ansættelse". Der findes henset til lovens klare ordlyd kun i meget begrænset omfang at kunne støttes ret på SKM2007.371.DEP og udelukkende i forhold, der vedrører fonde eller foreninger, der er eller måtte komme i samme situation, dvs. kun i relation til anvendelsen af fondsbeskatningslovens § 15, stk. 2.

I øvrigt står SKAT uforstående overfor henvisningen i klagen til, at det forhold, at der foreligger en utilsigtet skattemæssig virkning, når betingelserne for omgørelse skal vurderes, må medføre, at det samme gør sig gældende ved vurderingen af, om omvalg kan tillades.

Klagerens påstand og argumenter

...

SKATs udtalelse

SKAT har for så vidt angår omgørelse af fusionen fra skattefri til skattepligtig efter skatteforvaltningslovens § 29 og ændring af afskrivninger efter afskrivningslovens § 52 indstillet afslaget stadfæstet.

Angående anmodningen om omvalg af fusionen fra skattefri til skattepligtig efter skatteforvaltningslovens § 30 har det været indstillet, at anmodningen burde tillades, jf. nærmere udtalelse til Landsskatteretten af 2. juli 2010, men SKAT har senere indstillet afslaget på omvalg stadfæstet, jf. supplerende bemærkninger af 17. september 2010, hvori det angående dette spørgsmål (under henvisning til udtalelsen af 2. juli 2010) hedder:

"...

Efter at SKAT afgav denne udtalelse, har vi foretaget en fornyet vurdering af forliget refereret i SKM2006.563.LSR, som kommenteret af Skatteministeriets departement i SKM2007.371.DEP.

På den baggrund har SKAT i Den juridiske Vejledning, afsnit A.A.14.2, fundet anledning til, at præcisere rækkevidden heraf.

"...

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om en konkret afgørelse, som udelukkende kan anvendes i helt identiske tilfælde, da brancheforeningen i forliget fik lov til omvalg på trods af, at betingelserne ikke var opfyldt.

..."

På denne baggrund må det konstateres, at den fuldstændige analogi til situationen som er beskrevet i kommentaren, der kræves for at tillade omvalg, ikke er til stede i nærværende sag.

SKAT fastholder derfor sin oprindelige afgørelse, hvorefter tilladelse til omvalg ikke imødekommes.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der er ved den påklagede afgørelse af 14. januar 2009 givet afslag på en anmodning - fremsat i brev af 6. juni 2008 og på møde den 10. september 2008 - som alternativt angår 4 dele, hvor klagen angår afslaget på følgende 3 dele (rækkefølge som påstand i klagen):
 

-	Omvalg af fusion fra skattefri til skattepligtig, jf skatteforvaltningslovens § 30
-	Omgørelse af fusion fra skattefri til skattepligtig, jf. skatteforvaltningslovens § 29
-	Ændring af afskrivninger for år 2006, jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2

            
Den skattefri fusion af H1.1 A/S med H1.1.1 ApS som hhv. modtagende og indskydende selskab - vedtaget den 9. september 2007 (med virkning fra den 1. januar 2007) - ønskes ændret til en skattepligtig fusion i første række efter skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg og i anden række efter skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse, således at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, ikke finder anvendelse på H1.1 A/S´ underskud for indkomstår 2006 på 7.345.594 kr. I tredje række ønsker H1.1 A/S mulighed for at annullere de selvangivne skattemæssige afskrivninger for indkomstår 2006 på 5.157.008 kr., jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2.

Omvalg af fusion fra skattefri til skattepligtig

Ifølge skatteforvaltningslovens § 30 - som er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 D - kan det tillades, at

"...

en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser,

..."

jf. bestemmelsens stk. 1. Anmodning om tilladelse skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er

"...

kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor,

..."

jf. bestemmelsens stk. 2.

I forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 D (L 175/fremsat 12.3.2003 - senere lov nr. 410 af 2.6.2003) - hedder det bl.a.:

Til § 1, nr. 4

"...

Det er en betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes.

Bestemmelsen vil eksempelvis kunne finde anvendelse, såfremt skattemyndighederne i modsætning til den skattepligtige finder, at en bil placeret i virksomhedsskatteordningen udelukkende er anvendt privat. Den skattepligtige kan herefter på baggrund af myndighedernes ansættelse ændre sit oprindelige valg, således at bilen placeres uden for virksomhedsordningen.

..."

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker:

I det foreliggende tilfælde må det lægges til grund, at skattemyndighederne ikke har foretaget en korrektion eller ændring af skatteansættelsen af betydning for valget, således at betingelserne for tilladelse til omvalg allerede af denne grund ikke er opfyldt. For så vidt der for indkomstår 2008, hvor H1.1 A/S har skattemæssigt overskud, ikke er reduceret med underskuddet for indkomstår 2006, er det uomtvistet, at dette følger direkte af ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt. For en ordens skyld bemærkes for så vidt underskuddet for indkomstår 2006 fortsat fremføres, at der i øvrigt ikke ved bedømmelsen af klagesagen er taget stilling til den skattemæssige behandling af underskuddet.

Synspunktet, at uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger beroende på egentlige fejltagelser i sig selv - under henvisning til SKM2007.371.DEP - kan begrunde omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, kan ikke tiltrædes. Der er herved lagt vægt på, at en sådan fortolkning ikke ses at kunne støttes på ordlyden af bestemmelsen med tilhørende forarbejder, og at Skatteministeriets kommentar til indgået forlig i SKM2007.371.DEP vedrørende en brancheforening angår en ikke sammenlignelig sag, hvor det også fremgår direkte af kommentaren, at afgørelsen vil kunne påberåbes af andre fonde eller foreninger.

Et retsmedlem bemærker:

Det kan i overensstemmelse med det klagende selskabs opfattelse tiltrædes, at anmodningen om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 imødekommes, uanset at skattemyndighederne ikke har foretaget en korrektion eller ændring af ansættelsen af betydning for valget.

Angående omvalg træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Omgørelse af fusion fra skattefri til skattepligtig

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 - som er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 C - at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan det tillades, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 vil - i modsætning til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 - som udgangspunkt forudsætte, at der foreligger en civilretlig disposition, som kan ændres civilretligt og ikke kun i skattemæssig henseende. Dette ses ikke at være tilfældet i denne sag, således at anmodningen om omgørelse allerede af denne grund ikke kan imødekommes.

Der er herved lagt vægt på, at det indskydende selskab H1.1.1 ApS er ophørt ved fusionen, og at det i øvrigt må lægges til grund, at der ikke sker en ændring af fusionen i selskabsretlig henseende, herunder ændring af vilkårene for den vedtagne fusion, hvilket heller ikke ses at være bestridt under sagens behandling. De selskabsretlige regler om universalsuccession giver ikke grundlag for en ændret bedømmelse, herunder ses disse regler ikke at medføre, at vilkårene for fusionen kan ændres i selskabsretlig henseende, ligesom disse regler ikke i øvrigt ses at medføre, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5, kan anses for opfyldt, uanset H1.1.1 ApS´ ophør ved fusionen.

Ændring af afskrivninger for år 2006

Afskrivningslovens § 52 om ændring af afskrivninger har følgende ordlyd:

"...

En skattepligtig, der har afskrevet efter denne lov, kan ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til told- og skatteforvaltningen senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen.

Stk. 2. Ændring af den selvangivne afskrivningssats efter udløbet af fristen i stk. 1 kræver tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter 1. pkt.

..."

Der er i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v. fastsat nærmere regler om tilladelse til ændring af afskrivninger efter afskrivningslovens § 52, stk. 2. Der er herefter adgang til efterfølgende ændring af afskrivninger, når der foreligger særlige omstændigheder, eller når afskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 1.

Synspunktet, at afskrivningerne for indkomståret 2006 er foretaget uden at have skattemæssig effekt, kan ikke tiltrædes. Det kan i overensstemmelse med SKATs opfattelse tiltrædes, at den skattemæssige effekt skal vurderes ud fra forholdene på selvangivelsestidspunktet, hvor selvangivelsen for indkomståret 2006 af skattemyndigheden er stemplet som modtaget den 3. juli 2007. Som følge af afskrivningerne for indkomståret 2006 på 5.157.008 har H1.1 A/S opnået et større fremførselsberettiget underskud. Det må derfor lægges til grund, at der på selvangivelsestidspunktet ikke var retsregler eller andre forhold af retlig karakter, der var til hinder for, at H1.1 A/S kunne anvende dette underskud til underskudsfremførsel, herunder bemærkes, at fusionen først er vedtaget den 9. september 2007. Allerede på det således foreliggende findes afskrivningerne at have haft en skattemæssig effekt. Der henvises herved til SKM2004.86.ØLR.

Der er heller ikke ud fra sagens oplysninger, hvorefter der må anses at være tale om en revisorfejl, grundlag for at tiltræde, at dette kan anses for en særlig omstændighed som nævnt i bekendtgørelsens § 3.

SKATs afslag på de påklagede 3 dele i anmodningen, som klagesagen angår, stadfæstes derfor.

..."

Fusionen af H1.1 A/S og H1.1.1 ApS blev rettelig vedtaget på ekstraordinære generalforsamlinger i de to selskaber den 6. september 2007.

Ved brev af 26. september 2007 sendte selskabernes revisorer til SKAT den dokumentation for fusionen, som var en betingelse for at gennemføre fusionen som skattefri.

Forklaring

Der er for landsretten afgivet forklaring af JG, der har forklaret blande andet, at han er økonomidirektør i H1.1 A/S. Det var han også på tidspunktet for fusionen. H1.1 A/S ejer en række ...-butikker i Danmark. Selskabet købte pr. 1. januar 2007 H1.1.1 ApS, der drev to ...-butikker, som man ønskede at erhverve. De ønskede ikke en kompliceret selskabsstruktur, så det var allerede fra købstidspunktet meningen, at der skulle ske en fusion. Fusionen var begrundet i driftsmæssige og ikke skattemæssige forhold. Fusionen foregik helt uproblematisk. H1.1 A/S havde ikke haft skattemæssigt underskud forud for 2006 og har heller ikke haft det siden. Afskrivningerne i 2006 blev foretaget uden nærmere overvejelser. Da de i 2008 begyndte på skatteregnskabet for 2007, opdagede de, at afskrivningerne kombineret med den skattefri fusion var en fejl. Revisor er enig i, at der er tale om en fejl. Det er meget lidt sandsynligt, at H1 ApS eller H1.2 ApS vil kunne udnytte det skattemæssige underskud. Der er ikke udsigt til væsentlige indtægter i disse selskaber.

Procedure

H1.1 A/S har til støtte for sin principale påstand navnlig anført, at der er hjemmel i skatte-forvaltningslovens § 30 til at tillade H1.1 A/S at omvælge den skattefri fusion til en skattepligtig fusion. En ændring af en skattefri fusion til en skattepligtig fusion er et selvangivelsesomvalg omfattet af skatteforvaltningslovens § 30. Det er ikke en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at skattemyndighederne ændrer den selvangivne skatteansættelse, jf. Skatteministeriets eksplicitte tilkendegivelse herom i omtalen af et retsforlig i SKM2007.371.DEP, hvor man tillod selvangivelsesomvalg, uden at der var foretaget nogen ændring af skatteansættelsen. I den senere omtale af retsforliget i Processuelle regler på SKATs område 2009-2, afsnit 0. 3, fremgår det, at Skatteministeriet i forliget havde lagt til grund, at den dagældende § 37 D i skattestyrelsesloven måtte antages at have en rækkevidde, der omfatter situationer, hvor der er tale om uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger beroende på egentlige fejltagelser og uanset, om der er foretaget en skatteansættelse. Retsforliget er lovligt og udtrykker en korrekt fortolkning af nu skatteforvaltningslovens § 30, ligesom forliget ved optagelse i procesvejledningen er opgraderet til en bindende administrativ praksis.

Retten til omvalg følger tillige af en ulovbestemt, men dog formaliseret adgang til at få berigtiget egentlige fejl i selvangivelsen. Det forvaltningsretlige princip om adgang til at berigtige egentlige fejl i selvangivelsen er formaliseret ved omtalen i forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37 D (Folketingstidende 2002-03, tillæg A, L 175, s. 4598) og retsforliget omtalt i SKM2007.371.DEP. Den egentlige fejl, som H1.1 A/S ønsker at berigtige, er indsendelsen af dokumenterne om fusionen den 26. september 2007, som man ønsker at tilbagekalde. Der foreligger en klar situationsmæssig identitet imellem den fejl, man tillod berigtigelse af i SKM2007.371.DEP, og den fejl, H1.1 A/S begik ved at indsende dokumenterne den 26. september 2007. H1.1 A/S kan derfor påberåbe sig det lovlige forlig ud fra den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning.

Til støtte for den subsidiære påstand har H1.1 A/S navnlig anført, at der i afskrivningslovens § 52, stk. 2, og § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v. er hjemmel til, at selskabet ændrer de for indkomståret 2006 selvangivne skattemæssige afskrivninger til 0 kr. De selvangivne afskrivninger er foretaget af H1.1 A/S uden at have skattemæssig effekt for H1.1 A/S. Det afgørende for denne vurdering er ikke selvangivelsestidspunktet den 3. juli 2007. Vurderingen må logisk ske fra det tidspunkt, hvor det var muligt at udnytte et underskud, og indtil det tidspunkt, hvor det endegyldigt fortabes. H1.1 A/S har ikke i perioden fra juli 2007 til september 2007 udnyttet og har ikke haft nogen teoretisk mulighed for at udnytte underskuddet, som opstod den 4. oktober 2007, hvor SKAT sendte årsopgørelse for 2006, og hvor fusionen var selskabsretligt gennemført. Det er alene H1.1 A/S´ forhold, og ikke forholdene for andre selskaber i koncernen, der er relevante for vurderingen af, om afskrivningerne er foretaget uden skattemæssig effekt. Under alle omstændigheder foreligger der særlige omstændigheder, som giver ret til at ændre afskrivningerne. H1.1 A/S var på selvangivelsestidspunktet midt i det handlingsforløb, der førte til den skattefrie fusion og dermed fortabelsen af underskuddet. H1.1 A/S har begået en utilsigtet fodfejl uden noget underliggende ønske om at spekulere eller tænke i skat.

Hvis der ikke kan tages stilling til sagens spørgsmål uden en skønsudøvelse fra SKAT, må sagen hjemvises som angivet i den mere subsidiære påstand.

Skatteministeriet har navnlig anført, at H1.1 A/S ikke opfylder betingelserne for selvangivelsesomvalg i skatteforvaltningslovens § 30, idet skattemyndighederne ikke har foretaget en skatteansættelse, der har betydning for det valg, som H1.1 A/S ønsker at omgøre.

En ændring af fusionen fra en skattefri til en skattepligtig fusion vil ikke have karakter af berigtigelse af en egentlig fejl, og H1.1 A/S kan derfor ikke støtte ret på den ulovbestemte adgang til at berigtige egentlige fejl, som i en vis forstand er blevet formaliseret ved omtalen heraf i forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37 D. Adgangen til at berigtige egentlige fejl omfatter som udgangspunkt kun tilkendegivelser i selvangivelsen, der er ukorrekte, og kan i hvert fald ikke strækkes længere end til at omfatte tilkendegivelser, hvor det umiddelbart kan konstateres af det dokument, hvor tilkendegivelsen er indeholdt, at tilkendegivelsen udspringer af en vildfarelse. Der foreligger fra H1.1 A/S´ side et bevidst valg mellem en skattepligtig og en skattefri fusion, som på grund af andre omstændigheder - de selvangivne afskrivninger - senere betragtes som et uhensigtsmæssigt valg. H1.1 A/S var fuldt ud klar over, at fusionen kunne gennemføres som en skattepligtig eller som en skattefri fusion, og isoleret set var der intet ukorrekt eller fejlagtigt i at gennemføre en skattefri fusion. En ændring heraf er derfor ikke berigtigelse af en egentlig fejl, men derimod et omvalg.

Retsforliget omtalt i SKM2007.371.DEP vedrørte en helt anden situation, hvor der var tale om berigtigelse af en egentlig fejl eller en situation, der mindede så meget om berigtigelse af en egentlig fejl, at den burde behandles på samme måde. H1.1 A/S kan derfor ikke påberåbe sig forliget, som også i Skatteministeriets omtale heraf er angivet kun at vedrøre helt tilsvarende situationer. Dette gælder uanset, om man måtte finde, at man med forliget gik for langt i forhold til adgangen til at berigtige egentlige fejl.

Der er ikke hjemmel til, at H1.1 A/S kan ændre de for indkomståret 2006 foretagne skattemæssige afskrivninger, jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2, og § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005. Afskrivningerne er ikke foretaget uden skattemæssig effekt. Det relevante tidspunkt for vurderingen heraf er selvangivelsestidspunktet. At selskabet efter det tidspunkt i indkomståret 2007 gennemførte en skattefri fusion og dermed mistede adgangen til at udnytte det fremførte underskud, indebærer ikke, at afskrivningerne er foretaget uden skattemæssig effekt. Dertil kommer, at de med H1.1 A/S fortsat sambeskattede selskaber H1 ApS og H1.2 ApS også efter fusionen kan udnytte underskuddene, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2. Der foreligger ikke særlige omstændigheder, som gør, at ændringen alligevel kan tillades.

Rettens begrundelse og resultat

Den 20. april 2007 opgjorde H1.1 A/S sin skattepligtige indkomst for 2006 til et underskud på 7.345.594 kr., hvori var inkluderet skattemæssige afskrivninger på 5.157.008 kr. SKAT modtog dette skatteregnskab den 3. juli 2007. Ved brev af 26. september 2007 til SKAT opfyldte H1.1 A/S betingelserne for en skattefri fusion med H1.1.1 ApS pr. 1. januar 2007, jf. den dagældende fusionsskattelovs § 6, stk. 4. Den i overensstemmelse hermed gennemførte skattefri fusion medførte, at H1.1 A/S mistede adgangen til at bringe underskuddet for indkomståret 2006 til fradrag i sin indkomstopgørelse, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Skattemyndighederne har ikke foretaget nogen skatteansættelse af betydning for H1.1 A/S´ valg af en skattefri fusion. Derfor er betingelserne for selvangivelsesomvalg i skatteforvaltningslovens § 30 ikke opfyldt.

H1.1 A/S´ brev af 26. september 2007 med bilag til skattemyndighederne blev indsendt i overensstemmelse med vedtagelserne i de respektive selskaber og var efter det oplyste ikke behæftet med fejl. Indsendelsen af brevet og dermed valget af den skattefrie fusion kan derfor ikke berigtiges. Det ændrer ikke herved, at Skatteministeriet som angivet i SKM2007.371.DEP tidligere har tilladt en forening, der havde indleveret selvangivelse, i stedet at afgive en erklæring efter fondsbeskatningslovens § 15, stk. 2. Det bemærkes herved, at foreningens indgivelse af selvangivelse efter selvangivelsens indhold alene kunne bero på en fejl.

Der kan herefter ikke gives H1.1 A/S medhold i den principale påstand.

Den skattemæssige effekt af de afskrivninger, som H1.1 A/S angav ved indlevering af skatteregnskabet for 2006 til SKAT den 3. juli 2007, ophørte i forhold til H1.1 A/S først på det senere tidspunkt, hvor den skattefrie fusion pr. 1. januar 2007 blev gennemført i overensstemmelse med den dokumentation, som H1.1 A/S indsendte til skattemyndighederne den 26. september 2007. Dertil kommer, at underskuddet som følge af de skattemæssige afskrivninger efter fusionens gennemførelse fortsat kunne modregnes i eventuelt overskud i H1 ApS og H1.2 ApS, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2. Afskrivningerne blev således ikke foretaget uden at have skattemæssig effekt, jf. § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005. Det udgør endvidere ikke sådanne særlige omstændigheder som omhandlet i denne bestemmelse, at H1.1 A/S på selvangivelsestidspunktet var i færd med at gennemføre en skattefri fusion, og at det derfor formentlig ville være skattemæssigt uhensigtsmæssigt at gennemføre afskrivning på daværende tidspunkt.

Der kan herefter heller ikke gives H1.1 A/S medhold i den subsidiære eller mere subsidiære påstand, hvorfor landsretten frifinder Skatteministeriet.

H1.1 A/S skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 100.000 kr., som omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens karakter, omfang og betydning.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1.1 A/S betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.