Parter

H1 v/A
(Advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Sune Riisgaard)

Afsagt af byretsdommer

Birgitte Hersbøll

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Sagsøgerens påstand er, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende:

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

ToldSkat traf den 30. august 2005 afgørelse om, at H1 v/A skulle betale 208.308 kr. i afgift for perioden 1. juli 2002 til 30. juni 2003. Kravet vedrører tilbagebetaling af godtgjort olieafgift og CO2-afgift på dieselolie anvendt til drift af kølemotorer monteret på trailere/kølevogne.

H1 v/A havde medtaget beløbene i momsangivelserne, idet han anså sig for berettiget til at få beløbene godtgjort efter mineralolieafgiftslovens § 11 og CO2-afgift efter CO2-lovens § 9. Dette blev ved afgørelsen underkendt af ToldSkat.

De 114.555 kr. vedrørte 2002 og de 93.753 kr. vedrørte 2003.

Afgørelsen blev ikke påklaget, men sagsøger anmodede den 27. januar 2006 om delvis eftergivelse. Sagsøger fik afslag herpå. Denne afgørelse blev indbragt for Landskatteretten, der stadfæstede afslaget den 28. september 2006.

Virksomheden blev ved en skattefri virksomhedsoverdragelse den 9. maj 2003 omdannet til H1 ApS med virkning fra 1. januar 2003. Den personligt drevne virksomhed blev momsmæssigt afmeldt den 31. december 2003.

Den 31. maj 2006 anmodede sagsøger via sin revisor om fradrag i indkomsten for årene 2002 og 2003 med de olieafgifter og CO2-afgifter, der var krævet tilbagebetalt.

Den 19. oktober 2006 meddelte SKAT sagsøger fradrag i 2002-indkomsten for de 114.555 kr. Afgørelsen vedrørende 2003 var overgivet til afdelingen for selskabsbeskatning.

Den 24. oktober 2006 meddelte SKAT H1 ApS fradrag i indkomståret 2003 på de 93.753 kr. vedrørende regulering af CO2- og olieafgift. Det er oplyst, at afgørelsen var begrundet i det forhold, at der ikke var noget personligt virksomhedsoverskud for A at give fradraget i.

Den 23. april 2007 anmodede sagsøger om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens afgiftsperiode fra 1. juli 2002 til 30. juni 2003.

Den 19. november 2008 afslog SKAT at genoptage sagen vedrørende afgiftsperioden fra 1. juli 2002 til 30. juni 2003.

Den 3. april 2009 afslog SKAT at genoptage sagen vedrørende afgiftsperioden fra 1. januar 2003 til 30. juni 2003.

Den 24. februar 2010 stadfæstede Landsskatteretten begge afgørelser fra SKAT.

Sagen er indbragt for retten den 21. maj 2010.

Der er i sagen afgivet forklaring af A.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument af 2. december 2011 gjort følgende gældende:

"...

Sagens temaer

Den overordnede problemstilling i forhold til den del af sagen, der udspringer af Landsskatterettens kendelse afsagt den 24. februar 2010, jf. bilag 1 (Landsskatterettens j.nr. 09-00492), er, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, der kan danne grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af H1 v/As afgiftsperiode for 1. juli 2002 til 30. juni 2003 (se nedenfor under afsnit 1).

Den overordnede problemstilling i forhold til den del af sagen, der udspringer af Landsskatterettens kendelse afsagt den 24. februar 2010, jf. bilag 2 (Landsskatterettens j.nr. 09-01816), er, hvorvidt A som hævdet af SKAT personligt hæfter for et opgjort krav på afgift vedrørende indkomståret 2003 (afgiftsperioden fra 1. januar til den 30. juni 2003) på kr. 93.753 (se nedenfor under afsnit 2).

Ad 1: Spørgsmål omkring ekstraordinær genoptagelse

ToldSkat traf den 30. august 2005 en afgørelse vedrørende H1 v/As afgiftsperiode fra 1. juli 2002 til 30. juni 2003, jf. bilag 3. Ved denne afgørelse fandt ToldSkat, at virksomheden ikke var berettiget til at få godtgjort olieafgift og CO2-afgift på dieselolie, idet dieselolien blev anset for at være anvendt som motorbrændstof til drift af kølemotorer, som var monteret på trailere/ kølevogne.

Denne afgørelse blev ikke efterfølgende påklaget til Landsskatteretten. Den 23. april 2007 blev der indgivet en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af den omhandlede afgiftsperiode til SKAT, jf. bilag 4.

Den 8. oktober 2008 blev der fremsendt et supplerende indlæg til SKAT i genoptagelsessagen, jf. bilag 5. I forbindelse med fremsendelsen af det supplerende indlæg til SKAT fremlagde vi en opgørelse, der er udarbejdet af A over de fratrukne olieafgifter, jf. bilag 6. Derudover fremlagde vi en redegørelse udarbejdet af A, hvori er indsat en række billeder, der nærmere illustrerer, hvorfor den dieselolie, der er anvendt til driften af kølemotorerne, der er monteret på køletrailerne, ikke kan kvalificeres som motorbrændstof i afgiftslovens forstand, jf. bilag 7.

Ved afgørelse dateret den 19. november 2008, jf. bilag 8, fandt SKAT, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32 ikke var opfyldt.

- O -

Det gøres overordnet gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 vedrørende H1 v/As afgiftsperiode fra den 1. juli 2002 til den 30. juni 2003 er opfyldt.

Til støtte for, at der foreligger særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4's forstand, gøres det nærmere gældende, at ToldSkats afgørelse dateret den 30. august 2005 er udtryk for en materiel forkert afgørelse, som vil være urimelig at opretholde overfor H1 v/ A.

Til støtte for, at der er tale om en materiel urigtig afgørelse, fastholdes det, at det er forkert, når ToldSkat har nægtet virksomheden at få godtgjort olieafgift og CO2-afgift på den dieselolie, der anvendes til drift af kølemotorer, der er monteret på virksomhedens køletrailere. Det skal ikke bestrides, at det fremgår af afgiftslovgivningen, at der som hovedregel ikke kan ydes godtgørelse for olieafgift og CO2-afgift på dieselolie, som er anvendt til motorbrændstof. Situationen er imidlertid den, at den anvendte dieselolie til driften af køletrailerne de facto ikke har været anvendt som motorbrændstof i traditionel forstand.

Den omhandlede olie har derimod været påfyldt en selvstændig tank, der er monteret under køletraileren, og den omhandlede olie har været anvendt som olie til køleaggregater, der har til formål at holde varer under en bestemt temperatur. Dette køleaggregat har således et selvstændigt isoleret formål, som på ingen måde knytter sig til fremdrift/transport af den enkelte lastbil, og den anvendte dieselolie til køleaggregater kan derfor ikke kvalificeres som motorbrændstof i afgiftslovens forstand.

Til støtte for, at den dieselolie, der anvendes til driften af kølemotorer påmonteret køletrailerne, ikke kan kvalificeres som motorbrændstof i afgiftslovens forstand, skal yderligere henvises til, at de i sagen omhandlede køletrailere udgør en hel selvstændig enhed, som i mange situationer anvendes til at nedkøle varer m.v. stationært. I disse situationer kunne man som alternativ til at drive køleaggregatet med dieselolie i stedet vælge at anvende almindelig strøm til driften af køleaggregatet. I sidstnævnte situation vil der utvivlsomt være mulighed for afgiftsfritagelse, hvorfor reelle hensyn taler for, at der naturligvis også skal ske afgiftsgodtgørelse i den situation, hvor det selvstændige køleaggregat drives med dieselolie.

Det giver efter sagsøgers opfattelse ikke mening, at hvis man ikke vil indrømme en vognmandsvirksomhed godtgørelse for olieafgift og CO2afgift, der anvendes til drift af kølemotorer, og som er monteret på virksomhedens køletrailere, når det ubestrideligt forholder sig således, at der er fuld godtgørelse for afgift, når køleaggregatet på køletraileren drives via strøm fra det almindelige ledningsnet.

I tilknytning hertil henledes opmærksomheden på, at det i praksis vil være relativt nemt at føre kontrol med, hvor meget olie der anvendes i driften af kølemotorerne, idet der er monteret en timetæller, der registrerer de timer, som dieselmotoren er i drift. Da det ligger fast, hvor meget olie, der gennemsnitligt anvendes til en times drift af disse dieselmotorer, er det derfor særdeles nemt at kontrollere, hvor meget dieselolie der de facto er anvendt til drift af kølemotoren i den givne afgiftsperiode.

Som nye faktuelle oplysninger, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i sagen, henvises til en opgørelse, der er udarbejdet af A, over de fratrukne olieafgifter, jf. bilag 6. Derudover henvises til den som bilag 7 fremlagte redegørelse udarbejdet af A, hvori er indsat en række billeder, der nærmere illustrerer, hvorfor den dieselolie, der anvendes til driften af kølemotorerne, der er monteret på køletrailerne, ikke kan kvalificeres som motorbrændstof i afgiftslovens forstand.

Til dokumentation for, at der er tale om en materiel urigtig afgørelse, som er i direkte strid med fast EU-praksis - og som ny retlig oplysning i sagen - henvises til en e-mail afsendt den 3. november 2011 fra Remi Lebeda, som er chefjurist ved IRU (International Road Transport Union), der har hovedkontor i Bruxelles i Belgien, jf. bilag 12. I mailen bekræfter Remi Lebeda, at det følger af EU-direktiv 2003/96/EC, artikel 8 (2)(b), at EU-medlemsstaterne kan vælge at reducere afgiftssatsen på diesel, der anvendes til køleaggregater på køletrailere.

Videre fremgår det, at minimumafgiftssatsen for dieselolie anvendt til dette formål, udgør 21 EUR pr. 1000 liter diesel. Samtidig bemærkes det, at minimumafgiftssatsen for dieselolie anvendt til motorbrændstof udgør 330 EUR pr. 1000 liter diesel.

Endelig bekræfter Remi Lebeda, at mindst 10 medlemsstater (Belgien, Estland, Finland, Frankrig, Irland, Holland, Slovakiet, England, Portugal og Sverige) anvender muligheden for den reducerede afgiftssats på dieselolie anvendt til køleaggregater på særskilte køletrailere.

På baggrund heraf kan det lægges til grund som et ubestrideligt faktum i sagen, at der som anført er tale om en materiel urigtig afgørelse truffet af ToldSkat den 30. august 2005, jf. bilag 3, idet ToldSkat ved omtalte afgørelse fandt, at sagsøger ikke var berettiget til at få godtgjort nogen del af olieafgiften og CO2-afgiften på den dieselolie, der anvendes til driften af de køleaggregater, der anvendes til driften af køletrailerne.

- O -

Sagsøgte har under sagen gjort gældende, at sagsøger ikke har fremlagt nye oplysninger under genoptagelsessagen i skatteforvaltningslovens § 32's forstand, idet de fremlagte oplysninger forelå allerede, da SKAT traf afgørelse i sagen i august 2005, jf. bilag 3.

Det er ikke korrekt, at de oplysninger, som kan begrunde ordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 31 henholdsvis ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, skal være nye. Det er tilstrækkeligt, at det med de fremlagte oplysninger er sandsynliggjort, at opgørelsen af afgiftstilsvaret kan anses for at være forkert, jf. herved Skatteforvaltningsloven med kommentarer, Jurist- og økonomforbundets forlag side 389 om formkrav til genoptagelsesanmodningen, hvoraf fremgår, at

"...

den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, skal kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at den tidligere opgørelse af afgiftstilsvaret og godtgørelse af afgift har været forkert, fordi den hvilede på forkerte eller ændrede faktiske oplysninger, eller væsentlige nye retsforhold, eller at de pågældende oplysninger retlige som faktiske ganske vist ikke er nye i egentlig forstand, men at de ikke har været tillagt den korrekte behandling for parten tidligere.

..."

Som det fremgår ovenfor, er det altså ikke en betingelse, at de fremlagte oplysninger er nye, når blot det med de fremlagte oplysninger er sandsynliggjort, at afgiftstilsvaret er opgjort forkert.

- O -

Det gøres gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt i nærværende sag.

Det fremgår af såvel skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 som skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse i henhold til de to bestemmelser skal indgives senest 6 måneder efter, at man er kommet til kundskab om de forhold, der kan begrunde en fravigelse af fristerne i henholdsvis § 26 og § 31 i skatteforvaltningsloven. Det fremgår videre af bestemmelserne, at Told-og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige kan dispensere fra denne 6 måneders frist, hvis særlige omstændigheder taler herfor.

Det gøres gældende, at en række forhold understøtter, at den i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 samt § 32, stk. 2 indeholdte reaktionsfrist er overholdt i nærværende sag - alternativt at Retten skal dispensere fra fristen, henset til at der foreligger særlige omstændigheder.

For det første har A over en længere periode været igennem en omfattende betalingsstandsning, som krævede utroligt mange ressourcer fra hans side. A havde i den periode, hvor de af skatte- og afgiftsmyndighederne trufne afgørelser blev afsagt, den opfattelse, at hans revisor ville sørge for, at afgørelserne blev påklaget videre rettidigt. Dette skete imidlertid ikke, hvilket A først blev opmærksom på lang tid efter, at klagefristerne var overskredet.

Videre henvises til, at der blev rejst en straffesag mod A, som politiet efterfølgende opgav. A havde under behandlingen af denne straffesag den forståelse, at såfremt han ville blive frifundet i straffesagen, så ville skatte- og afgiftsmyndighederne efterfølgende også frafalde de gennemførte forhøjelser.

Til støtte for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 samt § 32, stk. 2 er overholdt i nærværende sag henvises videre til, at A tilbage i 2006 førte en sag omkring muligheden for at opnå eftergivelse med hans skattegæld.

Til dokumentation for den omtalte sag vedrørende eftergivelse af skattegæld henvises til en ansøgning om eftergivelse af skattegæld dateret den 27. januar 2006, jf. bilag 13. Videre henvises til en skrivelse dateret den 14. februar 2006 fra As advokat med tilhørende bilag, jf. bilag 14. Endelig henvises til Landsskatterettens kendelse afsagt den 28. september 2006, jf. bilag 15.

Det gøres gældende, at alle ovennævnte forhold understøtter sagsøgers synspunkt om, at den i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 samt § 32, stk. 2 indeholdte reaktionsfrist er overholdt i nærværende sag - alternativt at Retten skal dispensere fra fristen, henset til at der foreligger særlige omstændigheder.

Ad 2: Spørgsmålet omkring, hvorvidt A hæfter personligt for afgiftskravet

ToldSkat traf den 30. august 2005 afgørelse om, at H1 v/A ikke var berettiget til godtgørelse af olieafgift og CO2-afgift af den dieselolie, der blev anvendt til drift af kølemotorer monteret på firmaets køletrailere/kølevogne, jf. bilag 3.

Skattemyndighederne underkendte således As fradrag i afgiftsmæssig henseende for energiafgifter vedrørende drift af kølemotorer med særskilt tank monteret på kølebiler. A kunne således ikke personlige afløfte denne afgift. Dette resulterede i, at A skattemæssigt havde en forøget udgift, idet afgiften som anført ikke kunne afløftes.

Ved skrivelse dateret den 31. maj 2006 anmodede As revisor SKAT om nedsættelse af As personlige skatteansættelse for indkomståret 2002 med kr. 114.555 og for indkomståret 2003 med kr. 93.753, jf. bilag 9.

Ved afgørelse dateret den 19. oktober 2006 nedsatte SKAT As personlige skatteansættelse for indkomståret 2002 med kr. 114.555, jf. bilag 10. I afgørelsen anføres det, at man ikke har foretaget nogen korrektion vedrørende indkomståret 2003, idet det var overgivet til Selskabsbeskatningen for en afgørelse heraf.

Baggrunden herfor var den, at A den 9. maj 2003 gennemførte en skattefri virksomhedsomdannelse, hvorved hans hidtil personligt drevne virksomhed H1 blev omdannet til H1 ApS med virkning fra 1. januar 2003.

H1 ApS har efterfølgende fået gennemført en nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 med det omtvistede beløb på kr. 93.753. Med andre ord har skattemyndighederne således i skattemæssig henseende anset selskabet H1 ApS og ikke A personligt for værende det relevante subjekt i forhold til den gennemførte nedsættelse i indkomståret 2003 på kr. 93.753 relaterende til det forøgede skattemæssige fradrag som følge af den manglende mulighed for afløftning af afgiften.

Ved afgørelse dateret den 3. april 2009, jf. bilag 11, fandt SKAT, at der ikke var grundlag for at ændre SKATs afgørelse gående ud på, at A personligt hæfter for afgiftskravet på kr. 93.753 relaterende til perioden 1. januar til 30. juni 2003.

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at opkræve det omtvistede afgiftsbeløb på kr. 93.753 for afgiftsperioden 1. januar til 30. juni 2003 hos A personligt.

Til støtte herfor gøres det nærmere gældende, at under hensyntagen til, at der blev gennemført en skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2003, må det være selskabet H1 ApS, der hæfter for betalingen af afgiften, som ikke kunne afløftes for indkomståret 2003.

Det giver således heller ikke mening, at SKAT i skattemæssig henseende accepterer, at H1 ApS i indkomståret 2003 kan få skattemæssigt fradrag for kr. 93.753, som ikke kan afløftes i afgiftsmæssig henseende mens SKAT på den anden side i forhold til selve betalingskravet i relation til det omtalte afgiftsbeløb mener, at A hæfter personligt herfor.

Til støtte for, at der er hjemmel til at lade H1 ApS succedere i As hidtidige personlige moms- og afgiftsretlige stilling, henvises til følgende uddrag fra Momsvejledningen 2010-1:

"...

D. 6.2 Salg af aktiver som led i overdragelse af virksomhed

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., gennemfører Momssystemdirektivets artikel 19 (6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8), hvorefter medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der, ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Bestemmelsen indebærer, at der ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler ikke må beregnes moms ved udstedelse af faktura mv., når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Bestemmelsen indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status. Se tillige R. 2 vedrørende momslovens §§ 69-71 (brugtmomsordningen), hvorefter den nye indehaver kan anvende brugtmomsreglerne ved videresalg af varer, som er omfattet af en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. TSS-cirkulære 2001-19.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, herunder en landbrugsvirksomheds salg af husdyr, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

I forbindelse med momsfri virksomhedsoverdragelse vil der ofte opstå pligt til at regulere tidligere foretagne momsfradrag for investeringsgoder, jf momslovens § 43, stk. 3, nr. 5, og Momsvejledningens afsnit J.4 og J.4.1.3.5.

..."

Derudover skal der henvises til TSS-cirkulære 2001-19, der vedrører momsmæssig succession ved virksomhedsoverdragelse. Heraf fremgår følgende under punkt 4:

"...

Bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, giver adgang til momsmæssig succession, det vil sige, at den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

..."

Med henvisning hertil fastholdes det, at der ikke er grundlag for at opkræve det omtvistede afgiftsbeløb på kr. 93.753 for afgiftsperioden 1. januar til 30. juni 2003 hos A personligt med henvisning til, at der blev gennemført en skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2003. Selskabet H1 ApS succederede i As personlige skatte- og afgiftsmæssige stilling, hvorfor det må være selskabet, der hæfter for betaling af afgiften, som ikke kunne afløftes for indkomståret 2003.

..."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument af 24. november 2011 gjort følgende gældende:

"...

Faktum

Sagsøgte lægger især vægt på følgende faktiske omstændigheder:

Sagsøgeren drev i den pågældende periode transportvirksomhed. Den af sagsøgeren personligt drevne virksomhed blev i maj 2003 indskudt i det af sagsøgeren stiftede selskab, H1 ApS (bilag A). Der blev afsagt konkursdekret over selskabet den 10. november 2005 (bilag 2, side 2).

Ved afgørelse af 30. august 2005 (bilag 3) opkrævede ToldSkat sagsøgeren i alt kr. 208.308,- i afgift for perioden 1. juli 2002 til 30. juni 2003. Opkrævningen for 2002 udgjorde kr. 114.555,-, mens opkrævningen for 2003 udgjorde kr. 93.753,-.

Det fremgår af afgørelsen, at opkrævningen skyldes, at sagsøgeren ikke var berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift og CO2-afgift på dieselolie anvendt som motorbrændstof til kølemotorer. Virksomheden protesterede i forbindelse med sagsbehandlingen over for efteropkrævningen og fremhævede bl.a., at den pågældende dieselolie havde været anvendt til køleaggregater, der ikke havde forbindelse med driften af lastbilen.

SKATs afgørelse blev ikke påklaget til Landsskatteretten.

Da sagsøgeren ikke var berettiget til godtgørelse for afgifterne, anmodede sagsøgerens revisor skattecentret om nedsættelse af hans skattepligtige indkomst med de ovenfor omtalte beløb (bilag 9). Ved afgørelse af 19. oktober 2006 blev sagsøgerens skattepligtige indkomst for 2002 nedsat med kr. 114.555,- (bilag 10).

Da sagsøgerens personligt drevne virksomhed ved skattefri virksomhedsomdannelse var blevet omdannet til H1 ApS med virkning fra 1. januar 2003 (bilag A) blev det skattemæssige fradrag for 2003 placeret hos selskabet, jf. SKATs afgørelse af 24. oktober 2006 (bilag B).

Sagsøgeren anmodede først den 23. april 2007 (bilag 4) om ekstraordinær genoptagelse af den afgiftsperiode, der var omfattet af skattecentrets afgørelse af 30. august 2005 (bilag 3). Som begrundelse herfor anførtes det (på ny), at den indkøbte dieselolie havde været anvendt til driften af køleaggregater.

I oktober 2008 anmodede sagsøgerens revisor om, at efteropkrævningen for mineralolieafgift og CO2-afgift for 2003 (kr. 93.753,-) blev henført til H1 ApS, idet denne opkrævning efter revisors opfattelse fejlagtigt var blevet henført til sagsøgeren personligt (bilag C).

SKAT afviste at genoptage sagsøgerens afgiftsansættelse for perioden 1. juni 2002 til 30. juni 2003 ved afgørelse af 19. november 2008 (bilag 8). SKAT afviste på tilsvarende vis at genoptage sagsøgerens afgiftsansættelse for perioden 1. januar 2003 til 30. juni 2003 ved afgørelse af 3. april 2009 (bilag 11).

Afgørelsen af 19. november 2008 (bilag 8) behandler spørgsmålet, om der kan ske genoptagelse af afgiftsansættelsen med henvisning til det af sagsøgeren i bilag 4 og 5 anførte. Afgørelsen af 3. april 2009 behandler spørgsmålet om, hvorvidt der kan ske genoptagelse af en del af samme afgiftsperiode med henvisning til det af sagsøgerens revisor i bilag C anførte.

Landsskatteretten behandlede genoptagelsesanmodningerne hver for sig ved de indbragte kendelser (bilag 1 og 2). Landsskatteretten fandt i begge sager, at afgiftsansættelsen ikke kunne genoptages.

Anbringender

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2002 til 30. juni 2003 i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, ikke er opfyldt.

Det bemærkes, at der kun kan blive tale om genoptagelse af afgiftstilsvaret for denne periode efter reglen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, eftersom 3-års fristen i lovens § 31 for ordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for længst var overskredet, da sagsøgeren indgav sine genoptagelsesanmodninger i april 2007 (bilag 4) og oktober 2008 (bilag C).

Det er en betingelse for såvel ordinær som ekstraordinær genoptagelse, at den afgiftspligtige fremlægger nye faktiske eller retlige oplysninger, der kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret, jf. for den ordinære genoptagelses vedkommende skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Dette er også et krav efter de særlige genoptagelsesregler i § 32, stk. 1, uanset om det er bestemmelsens nr. 1, 2, 3 eller 4, der påberåbes.

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har fremlagt nye oplysninger, der materielt kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret. Allerede af denne grund er genoptagelse udelukket.

De oplysninger, som sagsøgeren er fremkommet med i forbindelse med genoptagelsessagen, forelå allerede, da SKAT traf afgørelse i august 2005 (bilag 3). Oplysningerne om, at dieselolien blev anvendt til brug i køleaggregater, der var isoleret fra den motor, som blev anvendt til fremdriften af lastbilen, er således ikke nye. Det blev i afgørelsen lagt til grund, at dieselolien blev anvendt til drift af kølemotorer, der var monteret på kølevognen.

Allerede af den grund opfylder sagsøgeren ikke betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. bl.a. SKM2003.288.HR. Det er dermed ikke muligt at genoptage afgiftsansættelsen for 1. juli 2002 til 30. juni 2003 (genoptagelsesanmodning af 23. april 2007 (bilag 4), afvist ved afgørelse af 19. november 2008 (bilag 8), stadfæstet af Landsskatteretten (bilag 1)).

Hertil kommer, at SKATs afgørelser er korrekte.

For så vidt angår spørgsmålet om dieselolie anvendt som motorbrændstof til kølemotorer (bilag 1) fastslår mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt., således, at et sådant forbrug ikke er godtgørelsesberettiget. Det fremgår i overensstemmelse hermed klart af punktafgiftsvejledningens pkt. F.6.10, at der ikke ydes godtgørelse for olie, der anvendes som brændstof til særlige aggregater, der er monteret på lastbiler, eksempelvis køleanlæg. Kuldioxidafgiftsloven henviser til reglerne i mineralolieafgiftsloven.

Den bagvedliggende EU-regulering understøtter dette resultat. I den forbindelse kan eksempelvis henvises til art. 8 i det efterfølgende indførte Rdir 2003/96. Art. 8, stk. 2, litra b, giver mulighed for at anvende en reduceret afgiftssats for så vidt angår dieselolie, der anvendes som motorbrændstof til stationære motorer. Art. 8, stk. 2, litra b, i Rdir 2003/96 viser dermed, at der også er tale om en anvendelse som "motorbrændstof' i tilfælde, hvor diesel anvendes i en stationær motor. Direktivteksten understøtter dermed klart, at der med anvendelse af diesel "som motorbrændstof' ikke kun menes den situation, hvor den pågældende motor anvendes til fremdrift af køretøj.

Det skal for en ordens skyld nævnes, at Danmark ikke har benyttet sig af muligheden for at anvende en reduceret afgiftssats.

Heller ikke sagsøgerens synspunkt om, at han ikke hæfter for afgiften for så vidt angår 2003, er korrekte (bilag 2). Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at H1 ApS er succederet i forhold til afgiftstilsvaret.

Sagsøgeren påberåber sig i den forbindelse momsvejledningens omtale af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum. Den pågældende bestemmelse og den deraf afledte beskrivelse i momsvejledningen omhandler imidlertid alene successionsspørgsmål i forhold til momsen.

En tilsvarende bestemmelse findes ikke i mineralolieafgiftsloven eller kuldioxidafgiftsloven, og der er derfor ikke hjemmel til afgiftsretlig succession i forhold til den afgift, som sagsøgeren er opkrævet i 2003.

De - på ny - fremlagte oplysninger kan derfor ikke begrunde en ændring af afgiftstilsvaret, hvorfor genoptagelse i henhold til begge genoptagelsesanmodninger (bilag 4 og C) tillige af denne grund er udelukket.

Sagsøgeren kan imidlertid heller ikke få afgiftstilsvaret ekstraordinært genoptaget, idet der ikke foreligger særlige omstændigheder, jf. § 32, stk. 1, nr. 4:

"...

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af at der foreligger særlige omstændigheder.

..."

Den nugældende skatteforvaltningslovs § 32 er en videreførelse af den tidligere gældende bestemmelse i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C. Denne bestemmelse blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet). Samtidig med indførelsen af bestemmelsen blev skattestyrelseslovens § 35 om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelser ændret. Efter lovændringen svarede skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelser til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4, om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvar. Ved indførelsen af de ekstraordinære genoptagelsesregler på afgiftsområdet henvistes der som følge heraf i bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4, til bemærkningerne om den parallelle regel vedrørende skatteansættelser i § 35, stk. 1, nr. 8. Heraf fremgår det bl.a.:

"...

Under forslaget til § 35 foreslås det, at Skatteministeriet bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændringer i ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområder er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1)-7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

...

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndigheden har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

..."

Bestemmelsens anvendelsesområder er således snæver og forudsætter som udgangspunkt, at der er handlet ansvarspådragende eller svigagtigt, og at der ikke er tale om en fejl eller forglemmelse fra den afgiftspligtiges side.

Det er ikke tilstrækkeligt, at afgiftstilsvaret er materielt forkert opgjort. Sagsøgerens argumentation er alene baseret på dette forhold, der altså - selv hvis det var rigtigt - ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse.

Sagsøgeren har derfor på ingen måde godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder som omhandlet i loven. Der foreligger således ikke nogen omstændigheder, der kan sidestilles med de i forarbejderne anførte, og der er ikke noget at bebrejde afgiftsmyndighederne i anledning af begivenhedsforløbet i sagen.

Tillige af den grund kan sagsøgeren ikke få medhold i sine påstande.

...

Det gøres videre særskilt gældende, at ekstraordinær genoptagelse under alle omstændigheder er udelukket, selv hvis betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, måtte anses for opfyldt, idet reaktionsfristen på 6 måneder i § 32, stk. 2, ikke er overholdt. Anmodningerne om genoptagelse blev således fremsat langt senere end 6 måneder efter, at sagsøgeren var kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, hvorfor genoptagelse er udelukket, jf. § 32, stk. 2, og SKM2008.627.ØLR.

6-måneders fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, må for så vidt angår spørgsmålet om dieselolie anvendt som motorbrændstof (bilag 1) i hvert fald senest regnes fra det tidspunkt, da SKAT fremsendte afgørelse om efteropkrævning af afgift den 30. august 2005 (bilag 3). Senest på dette tidspunkt kom sagsøgeren til kundskab om alle de relevante faktiske og retlige forhold i sagen, som sagsøgeren under denne sag påberåber sig til støtte for ret til ekstraordinær genoptagelse.

Sagsøgeren lod imidlertid gå over 1½ år fra modtagelsen af agterskrivelsen, til sagsøgeren i april 2007 fremsatte den første genoptagelsesanmodning (bilag 4).

For så vidt angår hæftelsesspørgsmålet må 6-månedersfristen i hvert fald senest regnes fra oktober 2006 (bilag B og 10). På trods heraf blev genoptagelsesanmodning først fremsat den 14. oktober 2008 (bilag C), dvs. 2 år efter kundskabstidspunktet.

Der skete intet relevant nyt i sagen i perioden mellem august 2005/oktober 2006 og april 2007/oktober 2008.

..."

Parterne har i det væsentlige procederet i overenstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 4, at skatteministeriet efter anmodning fra den afgiftspligtige kan give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det er den afgiftspligtige, der skal sandsynliggøre, at der foreligger særlige omstændigheder.

For så vidt angår spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse fordi, der var tale om diesel der anvendes til drift af kølemotorer og ikke til fremdrift af lastbilerne, finder retten - blandt andet under hensyn til at det af skats vejledning F.6.10 Motorbrændstof - generelt fremgår, at ordet "motorbrændstof" anvendes om al brændstof til motorer, og ikke alene om brændstof til motorkøretøjer, og at artikel 8 i EUdirektiv 2003/96 også må opfattes således, at "Motorbrændstof" skal forstås som brændstof til alle typer motorer og ikke kun til motorkøretøjer - ikke at sagsøgeren har sandsynliggjort, at der er tale om en materiel forkert afgørelse.

Sagsøgerens henvisning til billeder af de motorer, hvor brændstoffet blev anvendt, og til at man i nogle, men ikke alle EU-lande har valgt at benytte en mulighed for at reducere afgiftssatsen på diesel, der anvendes til køleaggregater på køletrailere ændre ikke herpå.

For så vidt angår spørgsmålet om sagsøgers personlige hæftelse, er momslovens § 8 ikke relevant, idet der ikke er tale om moms.

Det fremgår ikke af afgørelsen af 24. oktober 2006 fra SKAT om at give H1 ApS fradrag for de 93.753 kr., hvad der begrunder afgørelsen. Det fremgår alene, at reguleringen er foretaget efter brev af 31. maj 2006 fra revisoren. I dette brev har revisor anmodet om at beløbet reguleres i virksomhedens resultat. Det fremgår af sagsfremstillingen i SKATs afgørelse af 3. april 2009, at der er lagt til grund, at afgørelsen var begrundet i det forhold, at der ikke var noget personligt virksomhedsoverskud for A at give fradraget i, og at der derfor var tale om en for selskabet begunstigende afgørelse.

Sagsøger har ikke anført nogen udtrykkelig hjemmel til at der skal ske debitorskifte vedrørende Olieafgift og CO2-afgift ved en virksomhedsomdannelse, og der er ikke åbenbart, at der er tale om en materiel afgørelse.

Da sagsøgeren endvidere heller ikke har påvist, at der i øvrigt er begået fejl af SKAT ved behandlingen af spørgsmålet, og da sagsøgeren ikke har oplyst undskyldende omstændigheder, der kan begrunde, at han ikke påklagede afgørelsen inden fristens udløb, findes sagsøger ikke at have godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for hel eller delvis ekstraordinær genoptagelse af SKATs afgørelse af 30. august 2005. Sagsøgte frifindes derfor både for så vidt 1. og 2. led af sagsøgers påstand.

Sagsomkostningerne er fastsat således, at beløbet dækker sagsøgtes skønnede udgifter til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger skal inden 14 dage til sagsøgte betale 20.000 kr. i sagsomkostninger.