Parter

H1 ApS
(Advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af højesteretsdommerne

Lene Pagter Kristensen, Niels Grubbe, Poul Dahl Jensen, Henrik Waaben og Michael Rekling

Sagens baggrund og parternes påstande

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 3. afdeling den 1. december 2009.

Påstande

Appellanten, H1 ApS, har gentaget sine påstande.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

H2 ApS havde regnskabsår 1. maj - 30. april. Selskabets regnskabsår 1999/2000 svarer til indkomståret 2000. Regnskabsåret 2000/2001 svarer til indkomståret 2001 og regnskabsåret 2001/2002 til indkomståret 2002.

I Landsskatterettens kendelse af 11. januar 2006 hedder det under overskriften

"Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse":

"...

Den 30. juni 2000 indgik selskabet en aftale med G1 Scandinavia AB. Aftalen

"Agreement of redemption of shares & option agreement",

indeholdt bestemmelser om tilbagesalg af aktier fra selskabet til G1, og herudover bestemmelser vedrørende option på overdragelse af resten af selskabets aktier i G1 fra selskabet til G1 Scandinavia AB. Tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab og overdragelse af aktier i henhold til optionsaftalen er dermed del af en samlet aftale om overdragelse af selskabets samlede aktiebeholdning i G1 til G1 Scandinavia AB.

Det er oplyst i selskabets regnskaber, at der har været realitetsforhandlinger mellem parterne i indkomståret 2000, der omfatter perioden 1. maj 1999 til 30. april 2000, men aftalen er først underskrevet af parterne henholdsvis den 30. juni 2000 og den 12. juli 2000.

Uanset Højesterets dom af 11. november 2005 i sag nr. 496/2004
(SKM2005.490.HR.red.SKAT), er der ikke grundlag for at foretage korrektioner af selskabets selvangivne indkomst i indkomståret 2000 vedrørende disse punkter, idet aftale om overdragelse af selskabets aktiebeholdning i G1 først kan anses for indgået i indkomståret 2001.

Landskatteretten nedsætter herefter selskabets skattepligtige indkomst med henholdsvis 6.419.412 kr. og 25.777.317 kr., i alt 32.196.729 kr.

..."

VK har i en erklæring af 1. marts 2010 udarbejdet til brug for sagen anført følgende:

"...

Undertegnede VK vedkender sig herved sin forklaring som gengivet i Østre Landsrets dom af 1. december 2009, men ønsker at præcisere følgende:

H2 ApS ønskede i 2000 ikke at sælge sine aktier, idet selskabet forventede, at værdien af G1 Danmark A/S fremover ville blive forøget væsentligt, hvorfor et salg på et senere tidspunkt ville medføre en højere salgssum.

Der var i 2000 en række potentielle andre købere end G1 Scandinavia AB, herunder de store danske mediehuse. G1 Inc. endte således også med at sælge sine europæiske aktiviteter til en tysk koncern.

Efter undertegnedes opfattelse er der en slåfejl i punkt 2.2. i aftalen af 10. juli 2000 Efter min opfattelse var det meningen, at det var G1 Scandinavia AB, der ikke skulle betale nogen beløb, hvis G1 Danmark A/S trådte i likvidation mv.

..."

Supplerende om retsgrundlaget vedrørende det skatteprocessuelle spørgsmål

Skattestyrelsesloven indeholdt forud for 1999 - som § 4, stk. 3 - sålydende bestemmelse om adgangen til i visse tilfælde at foretage konsekvensændringer uden for de almindelige frister:

"...

I tilfælde, hvor en genoptagelsesanmodning imødekommes efter stk. 1 og 2, kan skattemyndighederne uanset § 35 foretage sådanne reguleringer af skatteansættelser for andre indkomstår, som er en direkte følge af den begærede ansættelsesændring. En genoptagelsesanmodning, der er imødekommet efter stk. 2, kan ikke tilbagekaldes.

..."

Ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven blev § 4 ophævet, og der indsattes et nyt kapitel 4 i loven om "ansættelsesfrister" indeholdende bl.a. følgende bestemmelse i § 35, stk. 1, nr. 3, om adgangen til at foretage konsekvensændringer uden for de almindelige frister:

"...

Uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres, såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

...

3) I det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af den skattepligtige vedrørende et andet indkomstår.

..."

Om denne bestemmelse hedder det i lovforarbejderne til loven bl.a. (Folketingstidende 1998- 99, tillæg A, L192, s. 4556 og s. 4564-4565):

"...

Bestemmelsen indebærer, at der generelt - og ikke kun i forbindelse med genoptagelsesanmodninger - gives adgang til at foretage konsekvensændringer af skatteansættelser af den skattepligtige vedrørende andre indkomstår, der ligger uden for de almindelige 3-årige ansættelsesfrister.

...

Under nr. 3 foreslås, at der i de tilfælde, hvor en ændring af en skatteansættelse har afledte virkninger for skatteansættelsen af den skattepligtige for andre indkomstår, kan foretages sådanne ændringer, der er en direkte følge heraf, selvom de almindelige ansættelsesfrister derved overskrides.

Det kan f.eks. være tilfældet, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige inden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, f.eks. spørgsmålet om, hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til.

..."

I Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003 er s. 51-53 bl.a. anført følgende vedrørende betingelserne for at anvende den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 3:

"...

Der skal for det første være tale om, at konsekvensændringen skal være en følge af

"en ansættelse for et andet indkomstår ".

Ansættelsen for det andet indkomstår kan være foretaget såvel inden for som uden for fristen i SSL § 34. Den konsekvensudløsende skatteansættelse kan således være foretaget inden for fristen i SSL § 34, f.eks. under henvisning til, at der har foreligget urigtige faktiske eller retlige forhold. Såfremt ansættelsesændringen er foretaget uden for 3-års fristen, skal den have særskilt hjemmel i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Det er uden betydning, om den skatteansættelse, der udløser følgeændringen, er foretaget efter begæring af den skattepligtige eller ej.

Skatteansættelsen i henhold til SSL § 35, stk. 1, nr. 3, skal for det andet være en "følge" af skatteansættelsen vedrørende et andet indkomstår.

Af bemærkningerne fremgår, jf. L192, Folketingsåret 1998/1999, at der kan foretages sådanne ændringer, der er en "direkte følge" af skatteansættelsen for et andet år. Ifølge bemærkningerne kan dette f.eks. være tilfældet, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige, indenfor de almindelige frister, begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger udenfor de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, f.eks. spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til.

En afgrænsning af bestemmelsen synes, på baggrund af bemærkningernes anvendelse af udtrykket "direkte følge", at kræve en sondring mellem indirekte og direkte følgevirkninger af henholdsvis en forhøjelse og en nedsættelse. Det er i teorien anført, at kravet om direkte følge svarer til, at der må stilles krav om konneksitet mellem henholdsvis den konsekvensudløsende ansættelse og følgeansættelsen.

...

... I konneksitetsbegrebet ligger alene, at kravene skal have samme oprindelsesfællesskab, mens der i udtrykket "direkte følge" synes at ligge, at en regulering i et år medfører konsekvensændringer i et andet år vedrørende samme forhold. Med den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 3, in mente, må alene direkte konsekvensændringer være omfattet, og der synes ikke i bemærkningerne at være noget, der tyder på, at dette skulle være det samme som det langt videre begreb konneksitet. Bestemmelsens præcise omfang giver imidlertid anledning til tvivl.

Bemærkningerne til bestemmelsen siger således intet nærmere om, hvornår der foreligger en "direkte følge", men nævner alene eksemplet om periodisering af renteudgifter, jf. ovenfor. Bestemmelsen må antages at have sit hovedområde angående spørgsmålet om "rette periodisering". Viser det sig f.eks., at en indkomst eller et fradrag er blevet fejlagtigt periodiseret, vil en nedsættelse eller en forhøjelse hjemlet i SSL § 34 og 35 automatisk medføre en modsvarende korresponderende forhøjelse eller nedsættelse i et andet indkomstår. I disse tilfælde angår konsekvensændringen direkte det samme forhold som den oprindelige ansættelse.

...

Tilfælde omfattet af bestemmelsen

Der er ikke offentliggjort retspraksis, hvor SSL § 35, stk. 1, nr. 3 har været taget i anvendelse. Bemærkningerne til bestemmelsen, jf. L192, Folketingsåret 1998/1999 og Skattelovrådets betænkning 1339/1997 nævner periodisering af renteudgifter og andre periodiseringsspørgsmål som omfattet af bestemmelsen.

Om bestemmelsens anvendelsesområde fremgår af cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999:

"...

Bestemmelsen kan f.eks. anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige uden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger udenfor de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, f.eks. spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til. Bestemmelsen kan som udgangspunkt også anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag om, i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes, således at indkomsten vil kunne henføres til beskatning i et andet indkomstår, selvom det ligger uden for fristerne efter § 34.

..."

Det må derimod antages, at der ikke med hjemmel i § 35, stk. 1, nr. 3, kan ske genoptagelse af ansættelsen tilbage til år 1, såfremt en virksomhed fra år 1 er selvangivet og lignet som selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og det i år 5 gøres op, at virksomheden ikke er erhvervsmæssig, da den, trods lovende budgetter, til stadighed har givet underskud. Forhøjelsen uden for fristen vil her ikke kunne karakteriseres som en direkte følge, men alene en indirekte følge af forhøjelsen indenfor den almindelige ansættelsesfrist, idet hvert indkomstår i princippet behandles for sig. Endeligt må det i sig selv anses for tvivlsomt, om konsekvensforhøjelser grundet en forhøjelse for et andet indkomstår, som tilfældet er i eksemplet, er omfattet af bestemmelsen, jf. ovenfor.

..."

I betænkningens kapitel 7 vedrørende Fristudvalgets overvejelser er s. 133-134 anført følgende vedrørende udvalgets syn på adgangen til at foretage ekstraordinære konsekvensændringer:

"...

Fristudvalget har indledningsvis drøftet, om den nugældende adgang til at foretage ekstraordinære konsekvensændringer bør opretholdes. På den ene side kan det således anføres, at hensynet bag fristreglerne er at skabe afklaring for såvel den skattepligtige som for myndighederne. Fristerne indebærer herved, at nye krav ikke kan fremsættes efter fristens udløb, uanset at det måtte vise sig, at et sådant krav rent faktisk bestod. Fristreglerne vil således i sagens natur betyde, at visse ansættelsesændringer ikke kan foretages, uanset at ansættelsen herved er/bliver materielt ukorrekt.

På den anden side kan der være gode grunde til, at fristerne kan gennembrydes i nærmere afgrænsede tilfælde, hvor hensynet til den materielt korrekte ansættelse vejer tungere end hensynet til ansættelsens endelighed, hvilket § 35 jo netop er udtryk for.

Det er Fristudvalgets vurdering, at der fortsat bør være adgang til ekstraordinær genoptagelse ved visse konsekvensændringer. Det er imidlertid efter udvalgets opfattelse uklart, hvilke situationer bestemmelsen i § 35, stk. 1, nr. 3, i sin nugældende formulering omfatter.

Den nugældende bestemmelses anvendelse udløses således af en skatteansættelse foretaget indenfor eller udenfor fristerne i SSL § 34, og den ansættelse, der skal foretages med hjemmel i SSL § 35, stk. 1, nr. 3, skal endvidere ifølge ordlyden være en følge af den førstnævnte ansættelse. Heri ligger formentlig et krav om, at følgeansættelsen skal angå samme forhold som den ansættelse, der har affødt ændringen, og være en direkte konsekvens eller en direkte følge af denne. Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at ansættelserne har konneksitet. Bestemmelsens præcise rækkevidde giver imidlertid anledning til tvivl, idet ordlyden alene anvender udtrykket "følge".

Udvalget er endvidere enig med Skatteretsrådet i, jf. bilag 1 til betænkningen, afsnit 2.3.2.1, at det er uafklaret, om den nugældende bestemmelse finder anvendelse, hvor en forhøjelse vedrørende et indkomstår uden for den almindelige frist i § 34 er en følge af en forhøjelse inden for den ordinære frist. Det har dog næppe været hensigten, at bestemmelsen skulle hjemle en forhøjelse som følge af en forhøjelse, og muligheden for konsekvensændringer bør således ikke eksistere i disse tilfælde.

Det er herefter Fristudvalgets opfattelse, at det bør være en betingelse for foretagelse af en ekstraordinær skatteansættelse, at ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende et andet indkomstår eller vedrørende ægtefællen. Fristudvalget anbefaler på denne baggrund, at det præciseres, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt ansættelsen er en "direkte følge" af en anden skatteansættelse.

Udvalget finder endvidere ikke, at det kan anses at være en "direkte følge" hvis skattemyndighederne ved ligningen forhøjer skatteansættelsen, og det ved en senere landsskatteretskendelse eller dom viser sig, at beløbet skulle være henført til et tidligere indkomstår. I dette tilfælde bør der efter udvalgets opfattelse ikke være adgang til at forhøje skatteansættelsen for det rigtige år, hvis dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende.

..."

Lovforslag L 175, som blev fremsat den 12. marts 2003, indeholder følgende - almindelige og specielle - bemærkninger vedrørende forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2 (FT 2002-03, tillæg A, s. 4595 og s. 4607):

"...

2.1.2.2. Ekstraordinær skatteansættelse - skattestyrelseslovens § 35

Betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse efter skattestyrelseslovens § 35 foreslås ændret på nedenstående punkter. Herudover indeholder forslaget mindre ændringer af overvejende redaktionel karakter.

a. Ansættelsesændringer som følge af en anden skatteansættelse, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2.

Ifølge den gældende § 35, stk. 1, nr. 3, i skattestyrelsesloven kan en ansættelse foretages eller ændres, i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende kan en ansættelse foretages eller ændres ifølge den gældende § 35, stk. 1, nr. 4, som følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtiges ægtefælle.

Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, at § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, samles i en bestemmelse, og at bestemmelsen herudover udvides til også at finde anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige, i det indkomstår ansættelsen vedrører.

...

Forslaget til 35, stk. 1. nr. 2, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, idet det herudover foreslås, at bestemmelsen udvides til også at finde anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et andet selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige i det indkomstår, ansættelsen vedrører.

Det er endvidere med forslaget præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt konsekvensændringen (den sekundære ansættelse) er en direkte følge af den anden skatteansættelse (den primære ansættelse).

Bestemmelsen vil herefter finde anvendelse, hvor skattemyndighederne forhøjer en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes. Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, såfremt den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af ansættelsen med den følge, at skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes.

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger inden for de almindelige ansættelsesfrister, giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister.

Det vil heller ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997. I dette tilfælde kan bestemmelsen ikke anvendes til i stedet at foretage forhøjelsen for 1997, idet dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende.

..."

Lovforslagets specielle bemærkninger svarer ordret til de specielle bemærkninger til
§ 35, stk. 1, nr. 2, i Fristudvalgets lovudkast, jf. betænkning nr. 1426, s. 169-170.

Højesterets begrundelse og resultat

Det skatteprocessuelle spørgsmål

H1 ApS klagede den 25. februar 2005 over skattemyndighedernes skatteansættelse, hvorved selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 var blevet forhøjet med bl.a. 25.777.317 kr. Forhøjelsen vedrørende dette beløb var begrundet med, at overdragelsen af nominelt 250.000 kr. aktier i henhold til den af sagen omfattede optionsaftale ansås for sket den 30. juni 2000 med den virkning, at avancen var indkomstskattepligtig efter aktieavancebeskatningslovens § 2, da selskabet ikke på overdragelsestidspunktet havde ejet aktierne i tre år. Klagen støttedes principalt på, at selskabet først havde afstået aktierne på tidspunktet for optionens udnyttelse den 22. december 2001, subsidiært - hvis salget ansås for gennemført 30. juni 2000 - på, at salget i så fald først var gennemført i indkomståret 2001, således at det under alle omstændigheder ikke kunne påvirke selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2000.

Ved Landsskatterettens kendelse af 11. januar 2006 ændredes skattemyndighedernes skatteansættelse. Landsskatteretten tiltrådte i kendelsen, at overdragelsen af aktierne i henhold til optionsaftalen var en del af en samlet overdragelse af selskabets samlede aktiebeholdning i G1 Danmark A/S, som havde fundet sted ved aftalen, men da denne først var underskrevet af parterne henholdsvis den 30. juni 2000 og den 12. juli 2000, fandt Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for at foretage korrektioner af selskabets selvangivne indkomst i indkomståret 2000, da aftalen om overdragelse af selskabets aktiebeholdning i G1 Danmark først kunne anses for indgået i indkomståret 2001.

Det fulgte således af Landsskatterettens ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2000, at den påklagede forhøjelse alene blev tilsidesat som følge af, at den skulle have været henført til indkomståret 2001.

Den påklagede forhøjelse var endvidere foretaget på et tidspunkt, hvor den almindelige ansættelsesfrist for indkomståret 2001 ikke var udløbet, og skattemyndighederne var i besiddelse af sådanne oplysninger, at de kunne have overholdt denne frist.

Det må under disse omstændigheder anses som en direkte følge af Landsskatterettens ændring af den urigtige skatteansættelse for indkomståret 2000, at skattemyndighederne herefter vedrørende den samme aktieavance varslede en ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2001. En sådan direkte følge er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, således som denne bestemmelse må forstås efter dens ordlyd, forhistorie og forarbejder, jf. herved også skatteministerens svar på spørgsmål 28, som er citeret i landsrettens dom.

Herefter tiltræder Højesteret, at ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2001 er blevet varslet rettidigt.

Tidspunktet for aktiernes afståelse

Aftalen af 30. juni 2000 mellem G1 Scandinavia AB og H2 ApS havde baggrund i G1 Inc.'s strategi om at eje koncernens datterselskaber 100 % og H2s strategi om at trække sig ud af G1 Danmark A/S, når virksomheden var bygget op. Aftalen angik hele H2s beholdning på nominelt 316.834 kr. aktier i G1 Danmark, idet en del, 66.384 kr., straks skulle afstås ved G1 Danmarks køb af disse aktier som egne aktier, medens resten, 250.000 kr., var omfattet af aftalen om en købs- og salgsoption. G1 Scandinavia foretog i forbindelse med aftalen en kapitalforhøjelse i G1 Danmark med kontant indskud af ca. 13 mio. kr., der delvis blev anvendt til finansiering af G1 Danmarks køb af egne aktier fra H2 for ca. 6,4 mio. kr. Likviditet til fortsættelse af G1 Danmarks aktiviteter, der frem til den 29. januar 2000 havde været sikret ved en solidarisk erklæring fra alle aktionærer, blev i erklæringen gældende til udgangen af februar 2001 sikret ved en erklæring alene fra G1 Scandinavia. Købsoptionen kunne udnyttes ca. 1½ år efter aftalens indgåelse; nemlig tidligst 22. december 2001, 3 år og en dag efter H2s seneste erhvervelse af aktier i G1 Danmark den 21. december 1998.

Med disse bemærkninger og i øvrigt af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at aktierne i skattemæssig henseende må anses for afstået på tidspunktet for aftalens indgåelse den 30. juni og 12. juli 2000.

Højesteret stadfæster herefter dommen.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal H1 ApS betale 250.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.