Parter

H1 A/S
(advokat Henrik Peytz)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten vi advokat Mette Sheraz Rovsing)

Afsagt af landsdommerne

Michael Dorn, Gunst Andersen og Karen Hald

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 9. juni 2009 og i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig navnlig om sagsøgerens adgang til som kommanditist ved opgørelsen af sin fradragskonto at medtage en selvskyldnerkautionshæftelse over for kommanditselskabets bank.

Sagsøgeren, H1 A/S har nedlagt følgende påstande:

Påstand 1: Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at selvskyldnerkaution på 10.000.000 kr. godskrives selskabets fradragskonto i H1.1 K/S i 2000, og at selskabets skattepligtige indkomst for årene 2001-2003 mht. H1.1 K/S opgøres på dette grundlag, herunder ved at sagsøgte godkender fradrag med 902.002 kr. i indkomståret 2001, med 481.732 kr. i indkomståret 2002 og med 730.907 kr. i indkomståret 2003.

Påstand 2: Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at selvskyldnerkaution på 6.000.000 kr. godskrives selskabets fradragskonto i H1.2 K/S i 2001, og at selskabets skattepligtige indkomst for årene 2001-2002 mht. H1.2 K/S opgøres på dette grundlag, herunder ved at sagsøgte godkender fradrag med 639.725 kr. i indkomståret 2001 og med 587.881 kr. i indkomståret 2002.

Påstand 3: Sagsøgte tilpligtes at godkende afskrivninger i H1.3 K/S som selvangivet
med 815.824 kr. baseret på et afskrivningsgrundlag på 16.330.103 kr. i indkomståret 2001,
med 815.824 kr. baseret på et afskrivningsgrundlag på 16.330.103 kr. i indkomståret 2002,
med 815.824 kr. baseret på et afskrivningsgrundlag på 16.330.103 kr. i indkomståret 2003 og
med 815.824 kr. baseret på et afskrivningsgrundlag på 16.330.103 kr. i indkomståret 2004.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse over for sagsøgerens påstand 1 og påstand 2 og har taget bekræftende til genmæle over for påstand 3.

Sagsfremstilling

H1 A/S driver virksomhed med detailsalg af isenkram, byggemarkedsprodukter mv. og driver en række byggemarkeder blandt andet i ...1 og ...2. H1 A/S er samtidig moderselskab for koncernens selskaber, herunder de i sagen omhandlede kommanditselskaber og komplementarselskaber. Begge de to kommanditselskaber, som er omhandlet af sagen, er oprettet med henblik på at erhverve og bebygge en fast ejendom til brug for udlejning til H1-forretninger.

H1.1 K/S og H1.2 K/S (tidligere K/S H1.2x) er begge stiftet den 29. februar 2000. Stamkapitalen udgør i begge selskaber 1.000.000 kr. fordelt på 1000 anparter a´ 1000 kr. H1 A/S ejer i hvert af selskaberne som kommanditist 990 anparter svarende til 99 %, mens et komplementarselskab ejer 10 anparter eller 1 %. Komplementar i H1.1 K/S er H1.1.1 ApS, mens komplementar i H1.2 K/S er H1.1.2 ApS. H1 A/S ejer den fulde anpartskapital, 125.000 kr., i begge komplementarselskaber.

Vedtægterne for både H1.1 K/S og H1.2 K/S indeholder blandt andet disse bestemmelser:

"...

Kommanditselskabets kapital og finansiering

§3

...

Det påhviler kommanditisterne at indbetale deres del af stamkapitalen i én eller flere rater på anfordring fra komplementaren.

...

Hæftelse

§5

Den ansvarlige deltager i selskabet er H1.1.1 ApS og H1.1.2 ApS ..., der som komplementar hæfter direkte for alle selskabets forpligtelser med hele sin formue.

Kommanditisterne hæfter solidarisk for selskabets forpligtelser, men således at den enkelte kommanditists hæftelse er begrænset til et beløb svarende til hans andel af selskabets fulde stamkapital, dvs. kr. 1000 pr. kommanditanpart. Kommanditisternes hæftelse er indirekte, idet selskabets kreditorer må indtale deres krav mod selskabet, der herefter inddriver beløbene hos kommanditisterne. Indbetaling af beløb fra en kommanditist til selskabet, herunder beløb der indbetales ved tegningen, nedbringer den pågældende kommanditists hæftelse.

Kommanditisterne har ingen regres over for komplementaren.

...

Overdragelse af selskabsandele

§7

Kommanditanparterne er frit omsættelige.

..."

H1.1 K/S indgik den 24. marts 2000 med G1 A/S totalentreprisekontrakt med en entreprisesum på 15.730.800 kr. vedrørende opførelse af en bygning på ...3 til brug for udlejning til H1 A/S. Ifølge kontraktens pkt. 7.6 indestår H1 A/S som selvskyldnerkautionist for bygherrens opfyldelse af sine forpligtelser, herunder betaling af entreprisesummen. Kommanditselskabet indgik den 4. maj 2000 låneaftale med F1 Bank vedrørende 10.000.000 kr. Ved kautionserklæring af samme dato stillede H1 A/S selvskyldnerkaution for lånet over for banken.

H1.2 K/S indgik den 28. april 2000 med G2 A/S totalentreprisekontrakt med en entreprisesum på 14.350.000 kr. vedrørende opførelse af en bygning på ...4 ligeledes til brug for udlejning til H1 A/S. Også ifølge denne kontrakts pkt. 7.6 indestår H1 A/S som selvskyldnerkautionist for bygherrens opfyldelse af sine forpligtelser, herunder betaling af entreprisesummen. Kommanditselskabet indgik den 8. februar 2001 låneaftale med F1 Bank vedrørende 6.000.000 kr. Ved kautionserklæring af samme dato stillede H1 A/S selvskyldnerkaution for lånet over for banken.

Landsskatteretten afsagde den 4. juni 2009 kendelse blandt andet vedrørende H1 A/S' adgang til for skatteårene henholdsvis 2000 og 2001 at godskrive beløbene i henhold til selvskyldnerkautionerne på selskabets fradragskonti i de to kommanditselskaber. Af kendelsen fremgår blandt andet følgende:

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om, at selvskyldnerkaution på 10.000.000 kr. skal godskrives selskabets fradragskonto i H1.1 K/S i 2000.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om, at selvskyldnerkaution på 6.000.000 kr. skal godskrives selskabets fradragskonto i H1.2 K/S i 2001.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

...

H1.1 K/S

...

Der er fremsendt kopi af årsregnskaber for 2000, 2001 og 2002 for H1.1.1 ApS samt specifikationer til årsregnskaber/årsrapport og skattemæssige specifikationer for årene 2000, 2001 og 2002 for H1.1 K/S. Af disse fremgår følgende selvangivet fradragskonto vedrørende H1.1 K/S for selskabet:

Hæftelse 99 anparter a´ kr. 10.000	990.000
Overskud 2000	175.556
Prioritetsomkostninger	-202.752
Afskrivninger	-800.054
Saldo pr. 31.12 2000	162.750
Overskud 2001	160.619
Prioriteringsomkostninger	-54.742
Afskrivninger mv.	-800.054
Overført til komplementaren	531.427
Saldo pr. 31.12 2001	0
Overskud 2002	318.915
Afskrivninger	-800.054
Overført til komplementaren	481.139
Saldo pr. 31.12 2002	0

I overensstemmelse med ovenstående opgørelse af fradragskontoen, har selskabet selvangivet et underskud af H1.1 K/S på 162.750 kr. for 2001 og 0 kr. for 2002.

...

Repræsentanten har i brev af den 3. maj 2004 til skattemyndigheden anmodet om, at fradragskontoen for selskabet godskrives 10.000.000 kr. vedrørende selvskyldnerkaution overfor F1 Bank. Fradragskontoen ønskes opgjort således:

"...

Hæftelse 99 anparter a kr. 10.000	990.000
Selvskyldnerkaution overfor F1 Bank	10.000.000
Skattepligtig indkomst 2000 med ændringer af låneomkostninger	-626.267
Skattepligtig indkomst 2001, jævnfør ovenfor	-717.373
Saldo pr 31/12 2001	9.646.360

..."

Der er videre indsendt skattemæssig specifikation for H1.1 K/S for 2003, hvori selskabets fradragskonto er selvangivet således:

"...

Hæftelse 99 anparter a´ kr. 10.000	990.000
Kaution overfor F1 Bank	10.000.000
Overskud 2000	175.556
Prioritetsomkostninger	-202.752
Afskrivninger	-800.054
Saldo pr 31/12 2000	10.162.750
Overskud 2001	160.619
Prioriteringsomkostninger	-54.742
Afskrivninger mv.	-800.054
Saldo pr 31/12 2001	9.468.573
Overskud 2002	318.915
Afskrivninger	-800.054
Saldo pr 31/12 2002	8.987.434
Overskud 2003	76.738
Omkostninger ved omprioritering mv	-7.591
Afskrivninger	-800.054
Saldo pr 31/12 2003	8.256.527

..."

For 2003 har selskabet i overensstemmelse med den nye opgørelse af fradragskontoen selvangivet et resultat for K/S H1.4 på -730.907 kr.

...

SKATs afgørelse

SKAT har ikke for indkomstårene 2001 og 2002 imødekommet selskabets anmodning om, at den selvskyldnerkaution, der er påtaget overfor F1 Bank, skal godskrives fradragskontoen. SKAT har begrundet dette med, at selskabet ikke har godtgjort, at det har fraskrevet sig regresretten over for H1.1.1 ApS. Forpligtelsen påhviler således ikke selskabet endeligt. Der er henvist til, at der skal foreligge en aftale (skriftligt dokument) om afkald på regres, jf. LSR 84.177 også refereret i TfS 1984.277 LSR. Der er endvidere henvist til ligningsvejledningen 2004-2, afsnit E.F.2.2.1.

For indkomståret 2003 har SKAT ikke godkendt det selvangivne underskud, da SKAT er af den opfattelse, at fradragskontoen pr. 31/12-2002 er nedskrevet til 0 kr.

SKAT har ikke godkendt, at den del af underskuddet, der bliver begrænset af fradragskontoens udvisende, som selvangivet kan overføres til fradrag i H1.1.1 ApS (komplementaren).

SKAT har derudover ændret H1.1 K/Ss resultat for 2001 og 2002, idet låneomkostninger i kommanditselskabet er blevet godkendt med yderligere 209.923 kr. i 2001 og med 599 kr. i 2002, svarende til 207.824 kr. og 593 kr. for selskabets andel.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Reglerne om opgørelsen af fradragskontoen fremgik tidligere af TS-cirkulære nr. 1 af 11/1 1990 om kommanditisters fradrag af underskud mv. og tilsvarende fremgår nu af ligningsvejledningens afsnit E.F.2.2. 1. Det fremgår af disse henvisninger, at kommanditisten ved sin indkomstopgørelse ikke samlet kan fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af - og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen. Ved opgørelse af saldoen på fradragskontoen kan blandt andet medtages forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Det fremgår af § 5, sidste afsnit, i vedtægterne for H1.1 K/S, at kommanditisterne ikke har regres overfor komplementaren.

Retsformanden og et retsmedlem udtaler:

Formuleringen af regresfraskrivelsen i § 5 følger af kommanditselskabernes natur, der tager højde for kommanditisternes adgang til at indkræve tidligere indskud tilbage gennem komplementaren. Bestemmelsen i § 5 kan imidlertid ikke antages at vedrøre regreskrav på andet grundlag end kommanditselskabskontrakten. Det følger også af Østre Landsrets dom af 29. maj 2007, gengivet i SKM2007.521.ØLR, at § 5 i kommanditselskabernes vedtægter ikke refererer til selvskyldnerkautioner påtaget udenom vedtægterne.

Det lægges herefter til grund, at selskabet som selvskyldnerkautionist for kommanditselskabets gæld til F1 Bank har regres over for komplementaren, idet påtagelsen af selvskyldnerkautionen ikke er sket i henhold til kommanditselskabskontrakten. Kautionsforpligtelsen kan herefter ikke medtages som hæftelse på fradragskontoen.

Disse retsmedlemmer stemmer herefter for, at SKATs afgørelse på dette punkt stadfæstes.

Et retsmedlem udtaler:

Set isoleret på § 5 i vedtægterne er der tale om en regresfraskrivelse. Det følger videre af de økonomiske realiteter hos kommanditisterne og komplementaren, at der de facto ikke er nogen regresmulighed. Der er således ikke tvivl om, at regres er afskrevet, men at selskabet og kommanditselskaberne bare ikke har opfyldt formkravene dertil.

Dette retsmedlem stemmer således for medhold.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med flertallets votering.

H1.2 K/S

...

Der er fremsendt kopi af årsregnskaber for 2001 og 2002 for H1.1.2 ApS samt specifikationer til årsregnskab/årsrapport og skattemæssige specifikationer for årene 2001 og 2002 for H1.2 K/S. Af disse fremgår følgende selvangivet fradragskonto vedrørende H1.2 K/S for selskabet:

Hæftelse 99 anparter a´ kr. 10.000	990.000
Overskud 2001	73.773
Prioritetsomkostninger	-152.311
Afskrivninger	-710.325
Saldo pr. 31.12 2001	201.137
Overskud 2002	126.275
Afskrivninger	-710.325
Overført til komplementaren	382.913
Saldo pr. 31.12 2002	0

I overensstemmelse med ovenstående opgørelse har selskabet for 2001 selvangivet et underskud på 788.863 kr. i H1.2 K/S og et underskud på 201.137 kr. for 2002.

...

Repræsentanten har i brev af den 6. maj 2004 til skattemyndigheden anmodet om, at fradragskontoen for selskabet godskrives 6.000.000 kr. vedrørende selvskyldnerkaution overfor F1 Bank. Fradragskontoen ønskes opgjort således:

"...

Hæftelse 99 anparter a´ kr. 10.000	990.000
Selvskyldnerkaution overfor F1 Bank	6.000.000
Skattepligtig indkomst 2001	-788.863
Skattepligtig indkomst 2002, jævnfør ovenfor	-584.050
Saldo pr 31/12 2002	5.617.087

..."

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om, at den selvskyldnerkaution der er påtaget overfor F1 Bank, skal godskrives fradragskontoen. SKAT har begrundet dette med, at selskabet ikke har godtgjort, at det har fraskrevet sig regresretten over for H1.1.2 ApS. Forpligtelsen påhviler således ikke selskabet endeligt. Der er henvist til, at der skal foreligge en aftale (skriftligt dokument) om afkald på regres, jf. lsr 84.177 også refereret i TfS 1984.277 LSR. Der er endvidere henvist til ligningsvejledningen 2004-2, afsnit E.F.2.2.1.

SKAT har ikke godkendt, at den del af underskuddet der bliver begrænset af fradragskontoens udvisende, som selvangivet kan overføres til fradrag i H1.1.2 ApS (komplementaren).

SKAT har derudover ændret H1.2 K/Ss resultat for 2001 og 2002, idet låneomkostninger i kommanditselskabet er blevet nedsat med 153.850 kr. i 2001 (en forhøjelse) og er godkendt fradraget med 3.870 kr. i 2002, svarende til 152.311 kr. og 3.831 kr. for selskabets andel.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Idet retten skal henvise til det under afsnittet "H1.1 K/S" anførte lægger 2 retsmedlemmer, herunder retsformanden, til grund, at selskabet har regres over for komplementaren, idet påtagelsen af selvskyldnerkautionen for kommanditselskabets gæld til F1 Bank ikke er sket i henhold til kommanditselskabskontrakten. Disse retsmedlemmer stemmer herefter for, at SKATs afgørelse på dette punkt stadfæstes.

Et retsmedlem stemmer for medhold.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med flertallets votering.

..."

Vedtægterne for H1.1 K/S og H1.2 K/S blev den 23. maj 2005 ændret, således at stamkapitalen i begge selskaber blev forhøjet.

Det er under sagen oplyst, at H1 A/S i efterfølgende skatteår uden korrektioner fra Skats side har medtaget de to selvskyldnerkautioner ved opgørelsen af fradragskontiene i de to kommanditselskaber.

Parterne er enige om de beløbsmæssige opgørelser i sagen.

Forklaringer

LN har forklaret blandt andet, at han er direktør for H1 A/S og tidligere fra 1984 har været advokat for selskabet og medlem af bestyrelsen. Egenkapitalen i H1 er i dag over en milliard kroner. H1 lejer sig ind i de ejendomme, hvorfra de i alt 25 byggemarkeder drives, i 12 tilfælde hos uafhængige udlejere og i den resterende del hos selskaber, som H1 selv deltager i. På et tidspunkt valgte man at oprette disse ejerselskaber som kommanditselskaber i stedet for som interessentskaber. Alle ejerselskaber er fuldt bankfinansierede, og interessenterne/kommanditisterne har ikke skullet indskyde penge direkte. Set fra bankernes side udgør det intet problem i forhold til interessentskaberne, da der er solidarisk hæftelse. Ved kommanditselskaberne er det derimod nødvendigt med kaution på grund af den begrænsede hæftelse. Ved stiftelsen var det derfor forudsigeligt, at banken ville kræve selvskyldnerkaution. Det indgik dog ikke i overvejelserne at lade dette afspejle sig yderligere i vedtægterne. Han har udfærdiget vedtægterne på grundlag af vedtægter, som han tidligere har udfærdiget som advokat for kommanditselskaber. Vedtægternes § 5, stk. 1, beskriver komplementarens hæftelse over for omverdenen, § 5, stk. 2, beskriver kommanditisternes hæftelse over for omverdenen, og § 5, stk. 3, omhandler den interne hæftelse, hvor kommanditisterne ikke har regres mod komplementaren. Stk. 3 er den eneste aftale mellem deltagerne om deres indbyrdes hæftelse, og han læser derfor bestemmelsen som generelt gældende. Da han skrev vedtægterne, var han godt klar over, at der var et skattemæssigt aspekt, men dette tog revisor IJ sig af. Ingen i H1 har overvejet at udfærdige yderligere regresfraskrivelse. Alene misforholdet mellem komplementarens og kommanditistens økonomiske forhold gør sådanne overvejelser overflødige set fra en praktisk synsvinkel. De to omhandlede komplementarselskaber har i dag uændret kapital på 125.000 kr. H1 vil derfor under alle omstændigheder bære et tab endeligt, hvis komplementarselskaberne bliver nødlidende.

IJ har forklaret blandt andet, at han er statsautoriseret revisor og siden 1980'erne har været tilknyttet H1 som rådgiver. H1 ekspanderede i en periode og indgik i den forbindelse lejemål med en snæver kreds af LK bekendte, først i form af interessentskaber, siden - på vidnets foranledning - i kommanditselskabsform, der giver mere fleksible muligheder for ejerskifte. LN tog sig af det selskabsretlige, mens vidnet tog sig af det skatteretlige. Han har godkendt vedtægterne på baggrund af sit årelange kendskab til kommanditselskaber og den skatteretlige praksis knyttet dertil. Han var derfor opmærksom på bestemmelsen om frafald af regres, der efter praksis var afgørende for kommanditisternes skatteforhold, og han har lagt til grund, at vedtægternes § 5 opfyldte de relevante, skatteretlige krav. Der var tale om en ren lapsus, når han først i 2004 anmodede om at få selvskyldnerkautionerne optaget på fradragskontoen i de to selskaber. Han har aldrig set en særskilt frafaldserklæring og har på intet tidspunkt overvejet at anbefale en sådan, idet han var overbevist om, at vedtægternes § 5, stk. 3, var tilstrækkelig. Da begge komplementarselskaber indgår i koncernen, er det i øvrigt uden betydning at tale om regres. Ingen af de to komplementarselskaber er nødlidende.

Procedure

H1 A/S har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 30. november 2010, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Det gøres til støtte for påstand 1 og 2 overordnet gældende,

at	der ved vedtagelsen af vedtægterne for hhv. H1.1 K/S og H1.2 K/S udtrykkeligt er givet afkald på regres fra sagsøger over for komplementarselskaberne,
at	dette afkald også omfatter eventuelle regreskrav fra sagsøger som følge af sagsøgers påtagelse af selvskyldnerkautioner på hhv. 10 og 6 mio. kr. for de af kommanditselskaberne optagne lån i F1 Bank,
at	regresafkald subsidiært må anses for meddelt stiltiende, herunder fordi det allerede forud for etableringen af kautionsforholdene har været lagt til grund af selskabets rådgiver, statsautoriseret revisor IJ, at vedtægternes udformning var til hinder for et regreskrav mod komplementarerne, og fordi det aldrig har været forudsat eller været tillagt vægt, at sagsøger skulle have eller kunne gøre regres mod komplementarselskaberne, ligesom en sådan regresadgang åbenbart er uden reel betydning,
at	det ikke kan tillægges vægt, at der ikke foreligger anden udtrykkelig regresfraskrivelse end den i vedtægterne anførte. Et krav om en sådan yderligere regresfraskrivelse er under de foreliggende omstændigheder udtryk for en unødvendig formel betragtning, der ikke bør føre til en anden skatteretlig vurdering end den, der ellers ville blive anlagt,
at	der i sagen bør lægges afgørende vægt på den økonomiske realitet, som er, at sagsøger selv bærer risikoen for tab på selvskyldnerkautionerne, idet et eventuelt regreskrav ville være uden reel økonomisk betydning,
at	det savner fornøden hjemmel i lovgivningen og realøkonomisk mening at tillægge en mulig formel regresmulighed skatteretlig betydning i det foreliggende tilfælde, når henses til kautionernes størrelse og størrelsen af kapitalen i komplementarselskaberne, der indebærer, at et eventuelt tab på kautionsforpligtelserne endeligt må bæres af sagsøger, hvortil kommer, at disse selskaber er ejet af sagsøger selv, hvorfor en regres også af denne grund savner praktisk betydning,
at	ovennævnte i hvert fald gælder i det omfang et regreskrav ikke ville kunne gennemføres, fordi det oversteg komplementarens betalingsevne, hvorfor det i skattemæssigt henseende i hvert fald bør tillades, at mindst 10 hhv. 6 millioner kr. med fradrag af 125.000 kr. tillægges fradragskontiene for sagsøger,
at	de administrativt fastsatte regler på området i alle tilfælde må fortolkes således, at der lægges vægt på den økonomiske realitet, jf. ovenfor, samt at disse regler - også under hensyn til deres uklare hjemmelsgrundlag - ikke giver adgang til at stille andre krav (herunder formkrav) til kommanditisternes fradragsret end, at kommanditister ikke kan få fradrag for tab, som der ikke er risiko for endeligt bæres af kommanditisten, på samme måde som var de interessenter i et interessentskab,
at	sagsøgte bærer bevisbyrden for, at der i administrativ praksis er stillet formelle krav af den type, som en særskilt regresafkaldserklæring i den foreliggende sag ville være udtryk for, samt at sagsøgte ikke har opfyldt opfordringen til at redegøre herfor,
at	vedtægterne for H1.1 K/S og H1.2 K/S i konsekvens af denne sag er ændret 23. maj 2005, således at kommanditselskabernes stamkapital er forhøjet, jf. bilag 38 og 39, hvorved sagsøgers hæftelse som kommanditist er forhøjet, hvilket mere subsidiært gøres gældende til støtte for hhv. påstand 1 og 2,
samt
at	i det omfang sagsøger ikke tillades fradrag som påstået efter de ovenfor angivne anbringender, alligevel har ret til at foretage fradrag som sket, herunder for andel i driftsunderskud og afskrivninger, efter statsskattelovens § 6, idet etableringen af kommanditselskaberne og de pågældende selvskyldnerkautioner indgik som et naturligt led i sagsøgers virksomhed med drift af byggemarkeder og havde en naturlig sammenhæng med driften af disse. Det er i den forbindelse uden betydning, om sagsøger anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Ved SKM2007.521.ØLR blev lagt til grund, at godskrivelse af en selvskyldnerkaution på fradragskontoen skulle være betinget af et krav om særskilt fraskrivelse af regresadgangen udover en i vedtægterne indeholdt generel regresfraskrivelse. Det gøres gældende, at et sådant krav ikke kan stilles i den foreliggende sag, at dommen er forkert, og at dommens resultat i hvert fald ikke var gældende ret i 2001 - 2004.

Vedrørende påstand 3 bemærkes, at sagsøger har gjort gældende at være berettiget til at opgøre sit afskrivningsgrundlag og foretage afskrivninger i danske kroner, samt at sagsøgte ved processkrift af 20. april 2010 har taget bekræftende til genmæle over for påstand 3 med henvisning til, at der ikke før lov nr. 422 af 6. juni 2005 var hjemmel til at aflægge et skatteregnskab i fremmed valuta.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 30. november 2010, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Frifindelsespåstanden støttes på, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at sagsøgerens hæftelse som selvskyldnerkautionist over for F1 Bank i anledning af de to lån på henholdsvis 6 og 10 mio. kr. til kommanditselskaberne er uden regres til andre deltagere i selskaberne.

Sagsøgeren bærer bevisbyrden for, at selvskyldnerkautionen er uden regres til andre deltagere og dermed endeligt påhviler selskabet, jf. SKM2008.612.HR. Bevisbyrden er skærpet som følge af interessefællesskabet med komplementarselskabet. Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.

Den (enslydende) bestemmelse om hæftelsesforholdet, der fremgår af § 5 i vedtægterne for de to kommanditselskaber (bilag 17 og bilag 30) fastslår det almindelige udgangspunkt for deltagerne i et kommanditselskab om, at komplementaren hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser med hele sin formue, mens kommanditisternes hæftelse er indirekte og begrænset til den enkelte kommanditists andel af stamkapitalen.

Bestemmelsen i § 5, stk. 3, om, at kommanditisterne ikke har regres over for komplementaren, skal læses i sammenhæng med de forudgående afsnit i bestemmelsen og vedrører alene hæftelsen for stamkapitalen.

Sagsøgerens efterfølgende hæftelse som selvskyldnerkautionist udspringer af vedtægterne, hvor den end ikke er nævnt, og regresfraskrivelsen kan derfor ikke udstrækkes til at dække den særlige hæftelse, som sagsøgeren har påtaget sig ud over sin almindelige hæftelse som kommanditist, jf. landsrettens præmisser i SKM2007.521.ØLR.

Sagsøgeren har ikke på andet grundlag fraskrevet sig regres i forbindelse med påtagelsen af kautionsforpligtelsen, hverken udtrykkeligt eller stiltiende, og sagsøgeren kan derfor ikke medtage forpligtelsen ved opgørelsen af fradragskontoen.

Sagsøgerens anbringende om, at forpligtelsen påhvilede sagsøgeren endeligt, allerede fordi regres mod komplementaren økonomisk var uden reel betydning, bestrides.

Der er ikke grundlag for at fortolke Ligningsvejledningen således, at det skulle være afgørende, om en kommanditists regresret over for andre deltagere er "reel". Udgangspunktet i et kommanditselskab er, at komplementaren - uanset et eventuelt svagt økonomisk fundament - hæfter direkte og ubegrænset, og denne hæftelse består, med mindre selskabsdeltagerne aftalemæssigt har indskrænket den indbyrdes.

Sagsøgeren har selv etableret kommanditselskaberne, og er i skatteretlig henseende bundet af selskabskonstruktionen, når den ikke er anfægtet af SKAT. Der kan derfor ikke ses bort fra selskabskonstruktionen og hæftelsesforholdene, fordi komplementaren - som det er den praktiske hovedregel - er et minimumsselskab.

Desuden kan det ikke lægges til grund, at sagsøgerens regresret på forhånd må anses for at være illusorisk. Det karakteristiske ved en selvskyldnerkaution er, at kreditor kan rette sit krav mod kautionisten, så snart der foreligger misligholdelse. Der er intet til hinder for, at en sådan misligholdelse kan forekomme på et tidspunkt, hvor komplementaren fortsat har midler.

Det forhold, at der angiveligt ikke er nogen - herunder selskabets rådgiver - der har tillagt en regresret mod komplementarselskabet nogen betydning, er for det første udokumenteret. Men dertil kommer, at en sådan opfattelse hos sagsøgeren ikke kan sidestilles med et regresafkald, heller ikke et stiltiende afkald. En eventuel fejlagtig retsopfattelse hos sagsøgerens rådgiver har heller ingen indvirkning på den skatteretlige bedømmelse.

Såfremt sagsøgeren gør gældende, at kravet om regresafkald er i strid med fast administrativ praksis, påhviler det sagsøgeren at føre bevis herfor, jf. SKM2003.386.HR. Den bevisbyrde er ikke løftet.

Det bemærkes, at den efterfølgende forhøjelse i 2005 af kommanditselskabernes stamkapital og dermed af sagsøgerens hæftelse som kommanditist (jf. bilag 38 og 39) naturligvis ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft til de af sagen omfattede indkomstår 2001 - 2003.

...

Sagsøgeren har subsidiært gjort gældende, at sagsøger tillades fradrag for tab som følge af sin deltagelse i kommanditselskaberne efter statsskattelovens § 6.

Sagsøgeren bærer bevisbyrden for at være berettiget til at foretage fradrag som følge af kautionen, og bevisbyrden er skærpet henset til, at der er stillet kaution for en interesseforbunden part.

Allerede fordi sagsøgeren i de omtvistede år ikke har lidt noget tab - fordi selvskyldnerkautionerne ikke er blevet aktualiseret - kan sagsøgeren ikke få medhold i det subsidiære anbringende.

Hertil kommer, at der intet grundlag er for at tilsidesætte kommanditkonstruktionen, hvor sagsøgerens fradragsret styres af de for kommanditister gældende regler.

Sagsøgeren har henvist til, at etableringen af de pågældende selvskyldnerkautioner indgik som et naturligt led i sagsøgerens virksomhed med drift af byggemarkeder og havde en naturlig sammenhæng med driften af disse. Da sagsøgeren ikke er i næring med køb og salg af fast ejendom, kan fradrag efter statsskattelovens § 6, litra a, heller ikke gives ud fra en sådan betragtning.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-1 af 11. januar 1990 om kommanditisters fradrag af underskud mv. i deres indkomstopgørelse, punkt 1, litra c, medtages der ved opgørelse af saldoen på fradragskontoen forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Ifølge de enslydende bestemmelser i kommanditselskabernes vedtægter § 5, stk. 3, har kommanditisterne ingen regres over for komplementaren. Landsretten finder, at bestemmelsen naturligt må forstås således, at den alene refererer til kommanditisternes begrænsede hæftelse for stamkapitalen i § 5, stk. 2, og ikke til regreskrav opstået på andet grundlag end kommanditselskabskontrakten.

Det er ubestridt, at der ikke i forbindelse med H1 A/S' selvskyldnerkaution for kommanditselskabernes lån i F1 Bank skete en udtrykkelig, særskilt fraskrivelse af regres over for komplementarerne.

Da H1 A/S heller ikke på andet grundlag ses at have fraskrevet regres i forhold til kautionsforpligtelserne over for de interesseforbundne komplementarselskaber, lægger landsretten til grund, at H1 A/S har regresadgang. H1 A/S var derfor ikke for de omhandlede år berettiget til at medregne kautionsforpligtelserne i sine fradragskonti i kommanditselskaberne.

Landsretten finder det endvidere ikke godtgjort, at H1 A/S kan foretage fradrag for tab i medfør af statsskattelovens § 6, allerede fordi der ikke ses godtgjort noget tab for de omhandlede år.

Som følge heraf frifindes Skatteministeriet for H1 A/S' påstand 1 og påstand 2.

Da Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for H1 A/S' påstand 3, tages denne til følge.

H1 A/S betaler sagens omkostninger til Skatteministeriet med 30.000 kr. Der er herved lagt vægt på sagens karakter, forløb og udfald, herunder at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for H1 A/S' påstand 3 ved processkrift af 20. april 2010.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for sagsøgeren, H1 A/S', påstand 1 og påstand 2.

Skatteministeriet tilpligtes at godkende afskrivninger i H1.3 K/S som selvangivet
med 815.824 kr. baseret på et afskrivningsgrundlag på 16.330.103 kr. i indkomståret 2001,
med 815.824 kr. baseret på et afskrivningsgrundlag på 16.330.103 kr. i indkomståret 2002,
med 815.824 kr. baseret på et afskrivningsgrundlag på 16.330.103 kr. i indkomståret 2003 og
med 815.824 kr. baseret på et afskrivningsgrundlag på 16.330.103 kr. i indkomståret 2004.

I sagsomkostninger skal H1 A/S inden 14 dage betale 30.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.