Indhold

Dette afsnit handler om skatteforbehold omfattet af SFL § 28, dvs. skatteforbehold, der er taget fra og med 1. juli 1999, jf. § 7, stk. 6, i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven.

Afsnittet indeholder:

• Baggrund
• Regel
• Definition af et skatteforbehold
• Betingelser
• Klageinstans
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Se også

For skatteforbehold, der er taget inden 1. juli 1999, henvises til beskrivelsen af den tidligere administrative praksis i Ligningsvejledningen Almindelig del 1998, A.H.2.4.1.

Baggrund

Reglen er en lovfæstelse af mange års praksis.

Af retssikkerhedsmæssige årsager var det et lovgivningsmæssigt ønske, at muligheden for skatteforbehold blev lovreguleret. Den tidligere praksis er nu føjet ind i skatteforvaltningsloven.

Regel

En borger, der foretager en privatretlig disposition, kan gøre dispositionen betinget af, at den får bestemte virkninger for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift. Fra den 1. januar 2024, gælder bestemmelsen tillige for grundskyld og dækningsafgift. Se lov nr. 679 af 3. juni 2023, § 14, nr. 1. Hvis dispositionen får utilsigtede virkninger, kan det medføre, at dispositionen bortfalder eller får et andet indhold. Det kaldes et skatteforbehold.

Et skatteforbehold får kun virkning for skatteansættelsen, hvis det er klart, skriftligt og oplyst over for Skatteforvaltningen senest samtidig med, at borgeren eller parten giver oplysning om dispositionens øvrige indhold. Se SFL § 28.

Hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige, kan Skatteforvaltningen afvise at lade skatteforbeholdet få virkning for skatteansættelsen. Se SFL § 28.

Lovforarbejderne til bestemmelsen findes i L 192 fra 1998/1999 til lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love.

Se også

Se også afsnit

• A.A.14.1 om omgørelse efter SFL § 29.
• A.A.14.2 om omvalg efter SFL § 30.

Definition af et skatteforbehold

Et skatteforbehold er en betingelse for en privatretlig disposition, der medfører, at dispositionen bortfalder eller får et andet indhold (eller kan bortfalde eller få et andet indhold), hvis myndighederne ved ansættelsen af indkomstskat, ejendomsværdiskat, gaveafgift, grundskyld eller dækningsafgift, tillægger dispositionen en anden skattemæssig virkning end forudsat.

Et skatteforbehold er i sagens natur ikke kun rettet til den eller de borgere/virksomheder, der har disponeret, men også til skattemyndighederne.

Et skatteforbehold kan udformes således, at det automatisk bliver virksomt, hvis den udløsende skatteretlige virkning indtræder, eller således at forbeholdet kun bliver virksomt, hvis det gøres gældende.

Skatteforbehold vedrører til en vis grad samme problemområde som omgørelse, og skatteforbehold giver anledning til tilsvarende administrative problemer som omgørelse.

Betingelser

For at et skatteforbehold kan få skattemæssig virkning skal følgende betingelser være opfyldt:

• Formelle krav til skatteforbeholdets gyldighed
• Oplysning om forbeholdet overfor Skatteforvaltningen
• Tidsmæssige krav til skatteforbehold
• Indholdsmæssige krav til skatteforbehold
• Frister for at gøre skatteforbehold gældende.

Se også

Se også afsnit A.A.14.1 om omgørelse.

Formelle krav til skatteforbeholds gyldighed

Gyldigheden af et skatteforbehold er betinget af, at det er klart, skriftligt og oplyst til Skatteforvaltningen senest samtidig med, at Skatteforvaltningen har modtaget oplysning om dispositionens øvrige indhold. Se SFL § 28, stk. 1.

Formålet med de formelle krav er at sikre bevis for skatteforbeholdet.

Det kan ikke kræves, at Skatteforvaltningen på forhånd tager stilling til et skatteforbehold, dvs. på et tidspunkt inden, der tages stilling til dispositionens skatteretlige virkning. Se bemærkningerne til lov nr. 381 af 2. juni 1999.

Ved anmodning om bindende svar kan der ske en fremrykket stillingtagen til et skatteforbehold. Se TFS 1998.680.LR.

Oplysning om forbeholdet over for Skatteforvaltningen

Skatteforvaltningen får normalt oplysning om dispositionens nærmere indhold ved, at der som led i sagsbehandlingen rekvireres dokumentation for den.

Det er ikke et krav, at skatteforbehold oplyses i ►oplysningsskemaet.◄

Tidsmæssige krav til skatteforbehold

Det fremgår ikke af lovteksten i SFL § 28, stk. 1, hvornår et skatteforbehold senest skal være taget i forholdet mellem de involverede parter i dispositionen.

Et skatteforbehold kan kun  tillægges skattemæssig virkning, hvis det er taget senest samtidig med den disposition, skatteforbeholdet er knyttet til. Se bemærkningerne til lov nr. 381 af 2. juni 1999.

Om bevismæssige problemer i forbindelse med hvornår et skatteforbehold er taget. Se SKM2001.495.HR, der vedrører tiden inden lovfæstelse af reglen om skatteforbehold.

Dommen finder tilsvarende anvendelse for skatteforbehold taget efter lovfæstelse af reglen om skatteforbehold.

Dommen handlede om en situation, hvor den skattepligtige efter en konkret vurdering ikke havde løftet bevisbyrden for, at skatteforbeholdet var taget senest samtidig med aftalen om overdragelse.

Tilsvarende SKM2001.44.LSR.

Indholdsmæssige krav til skatteforbehold

Skatteforvaltningen kan afvise at tillægge et skatteforbehold virkning for en skatteansættelse, hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige. Se SFL § 28, stk. 2.

Et skatteforbehold skal utvetydigt angive, hvilke skattemæssige virkninger, der udløser forbeholdet, samt hvilken privatretlig virkning, der skal indtræde, hvis den skattemæssige forudsætning brister. Se bemærkningerne til lov nr. 381 af 2. juni 1999.

Et skatteforbehold kan eksempelvis tilsidesættes, hvis det vedrører overdragelse af en virksomhed, og skatteforbeholdet først får betydning adskillige år efter overdragelsen med den virkning, at overdragelsen og de efterfølgende driftsresultater skal tilbageføres. Se bemærkningerne til lov nr. 381 af 2. juni 1999.

Eksempel

Dette eksempel viser, at skatteforbeholdet ikke var klart og fyldestgørende.

I en sag gik skatteforbeholdet ud på, at dispositionen skulle ændres i henhold til SKATs anvisning, hvis et selskab ikke kunne anses for rette indkomstmodtager af et konsulenthonorar. Se SKM2001.44.LSR.

Skatteforbeholdet blev ikke anset for klart og fyldestgørende, fordi skattemyndigheden ved at afvise selskabet som rette indkomstmodtager ikke dermed havde anvist, hvordan aftalen i stedet for skulle have været udformet.

Frister for at gøre skatteforbehold gældende

Der er ikke i SFL § 28 fastsat særskilte frister for at gøre et skatteforbehold gældende.

Imidlertid vil udnyttelse af et skatteforbehold altid være ensbetydende med, at der skal ske ændring i skatteansættelsen.

Det indebærer, at det i stedet for bliver de almindelige genoptagelsesfrister, der sætter tidsgrænsen for udnyttelse af skatteforbehold.

Hvis et skatteforbehold gøres gældende

• før udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 2, vil de afledte ændringer af skatteansættelsen kun afhænge af, om betingelserne for et gyldigt skatteforbehold er opfyldt. Se afsnit A.A.8.2.1.
• efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist er grundlaget for de nødvendige ansættelsesændringer bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 1, om ekstraordinær ansættelse. Se afsnit A.A.8.2.2.

Ved ekstraordinær ansættelse skal skatteforbeholdet være gjort gældende inden 6 måneder efter, at Skatteforvaltningen og den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der gør, at skatteforbeholdet gøres gældende. Se SFL § 27, stk. 2. Se også afsnit A.A.8.2.2.1.4 og A.A.8.2.2.2.4.

Kundskabstidspunktet vil være det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningen har gennemført den utilsigtede skatteansættelse.

Efter anmodning er der mulighed for dispensation fra 6 måneders fristen. Se SFL § 27, stk. 2, sidste punktum. Se også afsnit A.A.8.2.2.2.4.

Hvis ansættelsen påklages videre til næste klageinstans, løber 6 måneders fristen for at gøre skatteforbeholdet gældende fra det tidspunkt, hvor klage- eller domstolssagen er endeligt afsluttet.

Klageinstans

Det er Skatteforvaltningen, der træffer afgørelsen om, hvorvidt et skatteforbehold skal have skatteretlig virkning.

Klageadgangen er helt tilsvarende klageadgangen for skatteansættelser i øvrigt, dvs. Landsskatteretten er klageinstans for disse sager. Se SFL § 11, stk. 1, nr. 1, og afsnit A.A.10.1.

Et skatteforbehold, der først gøres gældende under en klagesag, skal ikke behandles af klagemyndigheden i 1. instans.

Klagemyndigheden skal i stedet henvise klageren til at anmode Skatteforvaltningen om genoptagelse på grundlag af skatteforbeholdet.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2001.495.HR	Den skattepligtige havde ikke løftet bevisbyrden for, at der var taget et gyldigt skatteforbehold.
Landsskatteretskendelser
SKM2001.495.HR	Den skattepligtige havde ikke løftet bevisbyrden for, at der var taget et gyldigt skatteforbehold.
Ligningsrådet
TFS 1998.680.LR	Ved anmodning om bindende svar kan der ske en fremrykket stillingtagen til et skatteforbehold.