Klagen skyldes, at ToldSkat regionen har anset dele af A’s virksomhed for omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven, hvorfor klageren ikke er anset for berettiget til fuld tilbagebetaling af elektricitets- og kuldioxidafgift, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 3.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren, der er en selvejende virksomhed og er momsregistreret for den fulde virksomhed, havde sin oprindelse som forening med det formål at servicere og kontrollere kedler i forbindelse med fast ejendom. Klagerens aktivitetsområde er senere blevet udvidet, således at klagerens hovedaktivitetsområder nu udgøres af følgende:

a. Serviceeftersyn og kontrol af kedler i overensstemmelse med indgåede aftaler.

b. Lovpligtig energieftersyn på fast ejendom, den såkaldte energimærkeordning.

c. Sekretariat for Miljøstyrelsen i forbindelse med certificering af produktionsvirksomheder. Det drejer sig specielt om 2 mærker

d. Forskningsvirksomhed.

e. Undersøgelser i forbindelse med miljøfarlige stoffer, herunder varmepåvirkning, miljøudslip og luftforurening.

Klagerens repræsentant har videre oplyst, at den væsentligste aktivitet stadigvæk er at servicere og kontrollere kedler og lign. i fast ejendom på baggrund af indgåede aftaler. Typisk er der tale om kedelanlæg i større målestok ofte i tilknytning til virksomheder. Repræsentanten har fremlagt et eksempel på en sådan aftale, hvoraf fremgår følgende:

”MEDLEMSAFTALE

(Teknisk serviceaftale)

(…)

Serviceaftalen omfatter følgende ydelser:

- Kontrol af sikkerhedsudstyr for vagtfri drift på højtryksanlæg.

- Vandanalyser – Dampanlæg.

- Syn af trykbeholdere og rørsystemer.

Produkt

Kontrol af sikkerhedsudstyr for vagtfri drift på højtryksanlæg.

(…)

Resultatpræsentation

 

Resultaterne af sikkerhedsafprøvningen afkrydses på en checkliste og noteres i kedelbogen under ”særlig sagkyndig”.

Hvis der er bemærkninger til afprøvningen eller sikkerhedsudstyret fremsendes en rapport med forslag til forbedringer. 

(…)

Produkt

 

Vandanalyser – Dampanlæg.

(…)

Resultatpræsentation

 

Der udfyldes en analyserapport med kommentarer og eventuelle vejledninger.

Produkt

Syn af trykbeholdere og rørsystemer.

(…)

Indhold

(…)

Ud fra ovennævnte bestemmes beholderens sikkerhedsmæssige tilstand, og hvis der skal foretages reparationer, gives der forslag til dette. 

(…)

Medlemskabet inkluderer desuden:

- Telefonkonsultation vedrørende driftsforhold.

(…)”

Vedrørende punkt b. har repræsentanten oplyst, at der er tale om udøvelse af en offentlig kontrolfunktion, mens der vedrørende punkt c. er tale om, at klageren fungerer som sekretariat og påser om de modtagne ansøgninger opfylder betingelserne i bekendtgørelse nr. 700 af 26. juni 2001 samt udsteder certifikater.

Særlig for så vidt angår forskningsaktiviteten har repræsentanten fremlagt et eksempel herpå vedr. et forskningsprojekt, hvor klageren har skulle afdække potentialet for udnyttelse af overskudsvarme fra industrien.

Med hensyn til undersøgelser af miljøfarlige stoffer og lignende, har repræsentanten oplyst, at man kan sammenligne denne aktivitet med det arbejde, som B Laboratorium udfører.

Af klagerens vedtægter § 2, fremgår der følgende:

”A’s formål er at opbygge, formidle og udnytte viden og ekspertise på energi- og miljøområdet. A arbejder til gavn for medlemmerne og samfundet i øvrigt ved at udøve teknologisk servicevirksomhed med kvalitet og videnindhold som den markedsmæssige parameter.

Formålet opfyldes ved bl.a.

• at opbygge og vedligeholde såvel generel som højt specialiseret viden indenfor energi- og miljøområdet
• gennem udvikling, anvendt forskning og service at sikre formidling af energi- og miljømæssig viden på et niveau, der er internationalt anerkendt
• at anvise optimale løsninger under hensyntagen til de til enhver tid gældende love samt de energi- og miljømæssige påvirkninger.” 

Af klagerens hjemmeside under punktet kolleger fremgår følgende:

”A’s medarbejderstab består af en meget høj grad af akademiske og professionelle medarbejdere.(…)”

Klageren har anmodet regionen om godtgørelse i henhold til elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, idet klageren har fået godtgjort for lidt energiafgifter i perioden 1. januar 1996 til 30. september 2000.

Ved den påklagede afgørelse har regionen ikke imødekommet det ansøgte fuldt ud, idet nogle af de aktiviteter klageren udfører, er omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven. Klageren er således ikke anset for berettiget til fradrag for den elafgift, der er forbrugt til de aktiviteter, der må anses for at være omfattet af bilaget, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2. Som følge heraf kan der for disse aktiviteter heller ikke kan opnås tilbagebetaling af C02-afgiften, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 3.

Regionen har som begrundelse for afgørelsen anført, at tilbagebetaling af energiafgifter ikke kan finde sted for så vidt angår afsætning af de ydelser, der er nævnt i bilaget til elektricitetsafgiftslovens, jf. herved lovens § 11, stk. 2. Af bilaget til loven er bl.a. rådgivende ingeniører nævnt.

Regionen har anført, at det afgørende for, om en aktivitet kan anses for omfattet af bilaget, er selve ydelsens art. Regionen har i denne forbindelse henvist til Skatteministerens besvarelse af spørgsmål 11 fra Skatteudvalget i juni 1993, hvor Skatteudvalget anmoder om at få listen over bilagsvirksomheder specificeret på branchekoder, således som de er registreret hos toldvæsenet. Af svaret fremgår det, at ”Afgørelse af, hvorvidt en virksomhed er omfattet af listen, beror imidlertid ikke på virksomhedens evt. branchenummer, men på den konkrete aktivitet i virksomheden". Besvarelsen indeholder ligeledes en liste over de mest typisk forekommende branchekoder vedrørende de i listen opførte aktiviteter. Den anførte liste i besvarelsen er således ikke fyldestgørende.

Regionen har videre henvist til, at momsregistrerede virksomheder ved registrering tildeles en branchekode ud fra virksomhedens egne oplysninger om branche, hvilket således kan betyde, at de i henhold til elektricitetsafgiftsloven m.v. ikke bliver registreret korrekt. Som følge heraf kan også andre branchekoder end dem, som er nævnt i Skatteministerens besvarelse, være omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven, da det vil afhænge af en konkret bedømmelse af hver enkelt af virksomhedens aktiviteter. 

Regionen har på baggrund heraf fundet, at klagerens rådgivning i relation til virksomheder er omfattet af bilaget til elafgiftsloven, da det falder ind under begrebet ”rådgivende ingeniører”, der er direkte nævnt i bilaget. Det samme gælder klagerens sekretariatsopgaver for Miljøstyrelsen, da dette må anses som enten rådgivnings- eller bureauvirksomhed. Således er punkterne a, b og c i klagerens repræsentants aktivitetsoversigt omfattet af bilaget, hvorfor der ikke kan ydes godtgørelse for disse aktiviteter.

For så vidt angår klagerens henvisning til en af Direktoratet for Toldvæsenet truffet afgørelse vedrørende Teknologisk Institut, der bl.a. omfattede forskningsarbejde, og hvor instituttet ikke blev anset for omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven, har regionen bemærket, at den forskning som klageren udfører, er anvendt forskning og ikke grundforskning. Regionen har hertil anført, at der skal skelnes mellem anvendt forskning og grundforskning, idet anvendt forskning er rådgivning. Dette betyder, at den forskning (punkt d), klageren udfører, er omfattet af bilaget til loven og derfor ikke tilbagebetalingsberettiget.

Endelig har regionen anført, at de arbejdsydelser, som klageren udfører på varer, eksempelvis afprøvning, analyse (udviklings-, forsøgs- og prøvningsarbejder – punkt e) og reparation samt de undersøgelser og analyser, der foretages mod vederlag i eget laboratorium, ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven, jf. herved ovennævnte afgørelse truffet af Direktoratet for Toldvæsenet. Den afgift, der kan henføres hertil, er derfor godtgørelsesberettiget.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fuld godtgørelse af energiafgifterne opkrævet i perioden 1996-2000.

Repræsentanten har til støtte for påstanden gjort gældende, at ingen af de af klageren udførte aktiviteter er omfattet af bilaget til elafgiftsloven. Repræsentanten har i denne forbindelse anført, at ifølge ordlyden af elafgiftslovens § 11, stk. 1, gives der som udgangspunkt fuld godtgørelse for energiafgifter til momsregistrerede virksomheder.

I forhold til denne hovedregel findes en undtagelse i elafgiftslovens § 11, stk. 2, hvorefter afsætning af de i bilaget nævnte ydelser ikke giver anledning til godtgørelse. I bilaget omtales "rådgivende ingeniører". Til nærmere forståelse af denne begrænsning har repræsentanten henvist til tilblivelsen af loven i 1979, hvor der med lovforslag nr. 230 fremsat den 21. juni 1979 først var tale om en positivliste, hvorefter de virksomheder, der kunne få afgiften godtgjort, var nævnt positivt.

Det drejede sig blandt andet om:

1. Arbejdsydelser på varer, herunder fremstilling, bearbejdning, montering, afprøvning, analyse, forandring, reparation, vedligeholdelse og rengøring samt konstruktion og formgivning af varer.

2. Arbejdsydelser på jord, bygninger og anden fast ejendom, herunder jordbearbejdning, udgravning, planering, opførelse, ombygning, reparation, vedligeholdelse og rengøring.

3. Projekteringsarbejde og anden teknisk bistand i forbindelse med anlæg, opførelse, ombygning, indretning, reparation og vedligeholdelse m.v. af bygninger og anden fast ejendom.

Ved lovens endelige tilblivelse blev listen ændret til en negativliste, hvor der blandt andet blev anført "rådgivende ingeniører". Det er derfor andet arbejde end det ovenfor anførte, der er tænkt på, nemlig det egentlige rådgivende arbejde, som også kendes fra advokater og revisorer.

Enkelte af de arbejdsområder som klageren beskæftiger sig med kræver angiveligt medarbejdere med uddannelsen "ingeniører", eksempelvis vedrørende aktiviteten omkring eftersyn og kontrol af kedler m.v., hvor der kan forekomme situationer, hvor kunderne vil efterspørge alternativer og valgmuligheder i forbindelse med nyanlæg og udskiftning af de tekniske anlæg. Der er imidlertid ikke i disse tilfælde tale om ”rådgivende ingeniører” i den forstand, lovgiver har fastlagt, jf. herved forarbejderne til lovændringen i 1979, eller  noget der kan sidestilles hermed. I øvrigt er der i det væsentligste tale om arbejde udført af maskinmestre og andre maskinuddannede personer, som ikke kan sammenlignes med rådgivende ingeniører. Repræsentanten har i denne forbindelse bemærket, at det hverken af forarbejderne eller lovens ordlyd er mulighed for at sidestille aktiviteter med hinanden.

Repræsentanten har endvidere henvist til den af Landsskatteretten trufne afgørelse i sagen om et revisionsfirmas aktiviteter, refereret i TfS 2000 681, der er sammenlignelig med nærværende sag. I kendelsen gav Landsskatterettens flertal netop medhold i, at enkeltdele af de solgte ydelser ikke var indeholdt i bilaget til lovgivningen, bl.a. aktiviteterne miljøstyring og miljøforhold. Disse aktiviteter var netop et gennemgående træk hos klageren vedr. medlemsaftalerne, energisyn, miljømærkeordningen samt laboratorieundersøgelserne.

Repræsentanten har endelig henvist til, at der foreligger en række afgørelser om fuld godtgørelse for energiafgifter vedrørende flere lignende virksomheder som klageren. Disse virksomheder yder ikke nogen form for rådgivning, men fungerer alene som et slags godkendelsesorgan for virksomheder, der har behov for en uvildig accept af for eksempel en produktionsmetode.

I afgørelsen vedrørende Teknologisk Institut blev det fastslået, at der her var tale om typer af rådgivning, som faldt uden for bilaget, når rådgivningen var direkte knyttet til et konkret anlæg, hvilket på samme måde er tilfældet med klagerens aktivitet i forbindelse med eftersyn og kontrol af kedler m.v.

Landsskatteretten skal udtale:

I medfør af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder, bortset fra de i stk. 2, nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Endvidere kan der i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, nr. 3, ske tilbagebetaling af 10 % af afgiften efter denne lov for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11, i elektricitetsafgiftsloven.

Som undtagelse hertil fremgår det af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2, at tilbagebetaling ikke kan finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilaget til loven nævnte ydelser. Bilaget til elektricitetsafgiftsloven (benævnt: liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift) omfatter følgende virksomheder: advokater, arkitekter, bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer), forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger m.v., landinspektører, mæglere, reklame, revisorer, rådgivende ingeniører.

Landsskatteretten bemærker, at det er de i den pågældende virksomhed udøvede aktiviteter, og ikke dens betegnelse, der er afgørende for, hvorvidt virksomheden er omfattet af det nævnte bilag.

Landsskatteretten lægger til grund, at klagerens aktiviteter, således som de er angivet i klagerens repræsentants klageskrivelse, kan udøves selvstændigt og uafhængigt af hinanden. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at disse aktiviteter hver især er anset som momspligtige aktiviteter.

For så vidt angår aktiviteten vedr. ”serviceeftersyn og kontrol af kedler i overensstemmelse med indgåede aftaler” (pkt. a) finder Landskatteretten, at denne aktivitet må anses at være omfattet af bilaget som ”rådgivende ingeniører”. Der er herved lagt vægt på, at der ifølge disse aftaler, som der er fremlagt eksempel på, ligeledes ydes rådgivning, der kan sidestilles med de aktiviteter, der udøves af rådgivende ingeniører. Der kan således ikke ydes godtgørelse for afgifter, der vedrører denne aktivitet.

Aktiviteterne ”lovpligtig energieftersyn på fast ejendom (Energimærkeordningen)” (pkt. b) samt Sekretariat for Miljøstyrelsen i forbindelse med certificering af produktionsvirksomheder, specielt vedr. mærkerne” (pkt. c) finder Landsskatteretten er omfattet af bilaget som bureauer, idet der er tale om aktiviteter som ikke har en vareproducerende eller rådgivende karakter, men derimod må karakteriseres som service-/tjenesteydelser, hvorfor der således heller ikke kan ydes godtgørelse for disse aktiviteter. 

Aktiviteten ”forskningsvirksomhed”, finder Landsskatteretten ikke er omfattet af bilaget. Retten har herved henset til, at aktiviteten kan sidestilles med produktion af varer, og forudsætter udstyr, der kan sammenlignes med det, der findes i industriel produktion, jf. herved Direktoratet for Toldvæsenets afgørelse af 27. februar 1989 vedr. Teknologisk Institut. Landsskatteretten bemærker hertil, at det ikke kan anses som afgørende, om der er tale om grundforskning eller anvendt forskning, men derimod om den pågældende aktivitet kan henføres til bilaget eller ej. Der kan således ydes godtgørelse for denne aktivitet.

Endelig bemærkes, at regionen har anerkendt, at aktiviteten ”undersøgelser i forbindelse med miljøfarlige stoffer, herunder varmepåvirkning, miljøudslip og luftforurening” (pkt. e) ikke er omfattet af bilaget til loven. Klageren er derfor berettiget til godtgørelse for denne aktivitet.