Ligningsrådet blev anmodet om at tillade omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C af en manglende overdragelse af nogle malerier, en blandet benyttet bil samt et lån vedrørende bilen ved en skattefri virksomhedsomdannelse. De pågældende aktiver og passiv er efterfølgende - og før anmodningen om omgørelse - overdraget til selskabet mod vederlag. H Kommune har givet afslag på anmodning om omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C; afslaget er påklaget til Ligningsrådet.

Afgørelse

Ligningsrådet imødekommer anmodningen i henhold til skattestyrelseslovens § 37 C på vilkår, at ansøgeren indbetaler 88.181 kr. til selskabet, og at selskabet posterer 24.578 kr. af dette beløb på sin egenkapital som overkursfond.

Ligningsrådet anmoder H Kommune som skatteansættende myndighed for ansøgeren og hans selskab om at foretage de korrektioner af ansøgerens og selskabets indkomstopgørelser, som ovenstående giver anledning til.

Baggrund

Med virkning fra 1. januar 2000 omdannede NN sin hidtil personligt drevne virksomhed til selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Ved omdannelsen blev følgende aktiver og passiver ikke medtaget:

Bil (vurdering på daværende tidspunkt)	280.000,00 kr.
Restgæld på billån (på daværende tidspunkt)	315.972,00 kr.
Malerier	30.460,00 kr.
Netto	5.512,00 kr.

Pr. 31. december 2000 blev bil og malerier overdraget til selskabet mod et vederlag på henholdsvis 260.000 kr. og 30.460 kr. Omkring 1. april 2001 blev restgælden på billånet, 226.857 kr., overført via mellemregningen. Klagerens repræsentant oplyste, at bilen ikke blev medtaget ved omdannelsen, fordi klagerens revisor var af den opfattelse, at dette ikke skulle ske, fordi den ikke havde været medtaget under virksomhedsordningen. Malerierne var ganske enkelt glemt.

H Kommune meddelte ansøgeren, at overdragelsen af den personligt drevne virksomhed ikke opfyldte betingelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, idet ikke alle aktiver og passiver er overdraget ved omdannelsen. Kommunen anså derfor overdragelsen som et skattepligtigt salg.

Baggrunden for kommunens afgørelse var for så vidt angår malerierne, at disse var opført som et aktiv i virksomhedens balance pr. 31/12/99.

For så vidt angår bilen og billånet anførte kommunen:

"NN har i indkomståret 1999 købt en - - - for kr. 314.587, hvorpå der skattemæssigt afskrives med 30% eller kr. 94.376. Af denne afskrivning er kr. 94.047 eller 99,651% anset for den erhvervsmæssige andel og fratrukket ved opgørelsen af det skattemæssige resultat. Bilen indgår ikke i virksomhedsordningen/kapitalafkastgrundlaget og er således henført til den private formue. Denne blandet benyttet bil er ikke overdraget til selskabet ved omdannelsen. Der er fremlagt dateret skriftlig aftale af 31/12 2000 mellem selskabet og NN, hvorefter bilen overdrages til selskabet pr. 31/12 2000 for kr. 260.000.- - -

Det foreligger oplyst, at det til bilen hørende lån heller ikke er overdraget til selskabet ved omdannelsen. Gælden udgør pr. 31/12 1999 kr. 315.972 og pr. 31/12 2000 kr. 257.419.- - -"

Det var grundlæggende skatteadministrationens omfattelse, at der på tidspunktet for den skattefri virksomhedsomdannelse ikke var foretaget en disposition af privatretlig karakter, der kunne omgøres. Det afgørende var efter skatteadministrationens opfattelse, at dispositionen (virksomhedsomdannelsen) netop ikke indeholdt de manglende aktiver og passiver.

Ansøgerens repræsentant gjorde hertil gældende, at den disposition, der ønskedes omgjort, var omdannelse uden de omhandlede aktiver og passiver, og at den transaktion, der ønskedes accepteret, var omdannelse med de ønskede aktiver og passiver.

H Kommune udtalte til Told- og Skattestyrelsen, at en rekonstruktion, der stiller parterne, som om bil, malerier og billån havde været medtaget ved den oprindelige virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2000 umiddelbart vil have den effekt, at selskabets aktiekapital kommer ned under lovens minimumskrav på 500.000 kr.

Det er herved forudsat, at der anvendes handelsværdierne på omdannelsestidspunktet den 1. januar 2000. Disse værdier udgør netto -5.512 kr. Hertil skal i henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, lægges en forøgelse af den udskudte skat på 32 % (= selskabsskatteprocenten for 2000) af fortjenesten på ved overdragelsen af personbilen, som kan opgøres således:

Bilens handelsværdi på omdannelsestidspunktet 1/1-2000	280.000 kr.
- Skattemæssig saldo pr. 31/12-1999 (efter 1 års afskrivninger på 30 %)	200.211 kr.
Skattemæssig fortjeneste	59.789 kr.
heraf erhvervsmæssig andel 99,651 %	59.580 kr.
32 % heraf	- 19.066 kr.

Der mangler således i alt 5.512 kr. + 19.066 kr. = 24.578 kr. Forholdet kan også udtrykkes således, at der på omdannelsestidspunktet har været en privat gæld på 24.578 kr., som er overdraget til selskabet.

Forudsat at omgørelse tillades, foreslog skatteadministrationen, at hele gælden på 315.972 kr. (pr. 1. januar 2000) anses for overdraget til selskabet, og at hovedaktionæren til selskabet indbetaler 24.578 kr., der posteres på selskabets egenkapital som overkursfond.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

:

Indledningen til skattestyrelseslovens § 37 C lyder:

"I det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, kan skatteministeren tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for skatteansættelsen (omgørelse), hvis - - -".

Det indgår således i selve definitionen af omgørelsesbegrebet, at der skal være foretaget en privatretlig disposition, og at denne ændres.

Told- og Skattestyrelsen finder indledningsvis, at der foreligger en privatretlig disposition. Dispositionen består i, at forespørgeren har solg sin personligt drevne virksomhed til et af ham ejet selskab pr. 1. januar 2000.

Spørgsmålet om konsekvenserne af, at nogle aktiver og passiver fejlagtigt ikke medtages ved en skattefri virksomhedsomdannelse, er behandlet af advokat Bent Ramskov i to artikler, nemlig dels artikelen i R&R nr. 11/2001 s. 50 ff., og dels artiklen i TfS 2003.98 om omgørelse. Under punkt 4.2. i den sidstnævnte artikel anføres følgende:

"Et synspunkt, der kan fremføres, er, at omgørelsesinstituttet forudsætter, at der foreligger en civilretlig disposition, der skal omgøres. Savnes der et aktiv, er det en reparation af en undladelse - man har ikke indgået nogen aftale om dette aktiv. En omgørelse i en sådan situation kan ikke gennemføres.

Synspunktet kan også anskues ud fra en bredere betragtning. Virksomhedsomdannelse er selve dispisitionen. Denne disposition ønskes ændret ved en udvidelse, således at et yderligere aktiv bliver omfattet af dispositionen. Anlægges denne synsvinkel, er der naturligvis tale om omgørelse af en civilretlig disposition. Det er den bagvedliggende virksomhedsoverdragelsesaftale, der skal ændres.

Situationen skal antageligvis ikke anskues ud fra den førstnævnte snævre synsvinkel, men ud fra den brede synsvinkel. Såfremt der er tale om en privatretlig disposition - hvad en virksomhedsoverdragelse er, uanset om den er skattepligtig eller skattefri - kan aftalen ændres, f.eks. ved at få et yderligere aktiv med. Det må derfor antages, at der kan meddeles omgørelsesadgang i en sådan situation, forudsat at de øvrige betingelser er opfyldt."

Told- og Skattestyrelsen er enig i de ovenstående betragtninger og finder således, at den efterfølgende overdragelse af aktiver og passiv til selskabet udgør en ændring af en privatretlig disposition. Aktiverne er overdraget til selskabet pr. 31. december 2000 mod kontant vederlag, og billånet er overført til selskabet via mellemregning med hovedaktionæren i april 2001.

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er formuleringen af lovbestemmelsen imidlertid egnet til at skabe tvivl om, hvornår den civilretlige ændring skal være foretaget. Det fremgår ikke, om ændringen nødvendigvis skal være tillagt retsvirkninger tilbage i tid til det tidspunkt, hvor den oprindelige disposition blev foretaget, eller om man kan tillade skattemæssig omgørelse på grundlag af en ændring, der først tillægges retsvirkninger fra det tidspunkt, hvor den foretages.

Dette er især relevant i situationer, hvor den oprindelige disposition godt kan ændres (eller dens civilretlige retsvirkninger neutraliseres ved en modsatrettet disposition), men hvor ændringen ikke kan ske med retsvirkninger tilbage i tiden, f.eks. fordi den oprindelige disposition er registreret af offentlige myndigheder eller medtaget i et regnskab, som ikke efterfølgende kan ændres.

I den konkrete sag er det således et problem, at bilen og malerierne ikke er medtaget i selskabets åbningsstatus, idet denne ikke kan ændres efterfølgende. Det er ligeledes et problem, at overdragelsen af billånet til selskabet først er sket i 2001 og således ikke kan indgå i selskabets regnskabsaflæggelse for indkomståret 2000.

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse kan den omstændighed, at den civilretlige disposition ikke kan ændres tilbage i tiden, men først fra dispositionstidspunktet, ikke føre til, at omgørelse nægtes. Der henvises til Ligningsrådets afgørelse i SKM2003.470.LR.

Endvidere finder Told- og Skattestyrelsen, at betingelserne i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1-5, er opfyldt.

Det fremgår imidlertid af sagen, at de omhandlede aktiver og passiv, der er overdraget til selskabet efterfølgende, er overdraget mod vederlag, henholdsvis i form af kontanter og postering på mellemregningskontoen med hovedaktionæren. Dette er i strid med virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter det er en betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse, at hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter.

Det fremgår endvidere af sagen, at en skattefri virksomhedsomdannelse, der omfattede de pågældende aktiver og passiver, ikke kunne være foretaget på fuldstændig tilsvarende vilkår som faktisk sket, idet der i så fald ville have manglet 24.578 kr. i aktiekapital.

Det er hensigten med omgørelsesinstituttet, at parterne i den oprindelige retshandel skal stilles, som om denne fra starten var indgået på de vilkår, der er aftalt ved de efterfølgende dispositioner, jf. herved Processuelle regler på ToldSkats område, afsnit O.1. I den foreliggende sag skal ansøgeren og hans selskab således stilles, som om bil, billån og malerier havde været omfattet af overdragelsen til selskabet pr. 1. januar 2000, idet det må lægges til grund, at det var parternes hensigt, at overdragelsen skulle opfylde alle de skatte- og selskabsretlige vilkår, der er knyttet til en omdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

I så fald må det antages, at parterne ikke ville have overvejet at yde hinanden særskilt vederlag for de pågældende aktiver og passiver, idet dette ville have været i strid med virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3. Endvidere må det antages, at ansøgeren forud for stiftelsen af selskabet ville have indbetalt 24.578 kr. via indskudskontoen for derved at opnå, at selskabet med en nominel aktiekapital på 500.000 kr. opfyldte aktieselskabslovens kapitalkrav. En sådan indbetaling ville have været udtryk for, at en privat gæld af denne størrelsesorden blev holdt uden for virksomhedsomdannelsen.

Derfor indstiller Told- og Skattestyrelsen, at anmodningen om omgørelse i henhold til skattestyrelseslovens § 37 C imødekommes trods den umiddelbare strid med virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, men med følgende vilkår:

For det første skal parterne tilbageføre de faktisk modtagne vederlag for henholdsvis bil, malerier og billån til hinanden. Efter det oplyste har selskabet overtaget - og ydet ansøgeren kontant vederlag for - aktiver for i alt 290.460 kr., mens selskabet har overtaget - og via mellemregningskontoen reguleret - et passiv for 226.857 kr. Dette medfører, at ansøgeren netto har fået et mervederlag på 63.603 kr. fra selskabet. Ansøgeren skylder dermed selskabet 63.603 kr.

For det andet skal parterne stilles, som om ansøgeren forud for stiftelsen af selskabet havde nedbragt virksomhedens negative indskudskonto med 24.578 kr. Ansøgeren skylder dermed selskabet yderligere 24.578 kr., som i selskabet skal bogføres på egenkapitalen som overkursfond.

Rekonstruktionen indebærer således, at ansøgeren i alt skylder selskabet 88.181 kr., hvoraf 24.578 kr. udgør egenkapital (overkursfond) for selskabet.

En rekonstruktion, der stiller parterne, som om bil, malerier og billån havde været medtaget ved den oprindelige virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2000, indebærer i øvrigt reguleringer af såvel selskabets som ansøgerens skatteansættelser. Sådanne reguleringer bør efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse foretages af den skatteansættende myndighed, konkret H Kommune. Det indstilles derfor, at Ligningsrådet i afgørelsen anmoder kommunen om at foretage det videre fornødne i så henseende.

Ligningsrådet

tilsluttede sig Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.