Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)
mod
KPMG C. Jespersen
(advokat Hans Severin Hansen)
Afsagt af landsdommerne
Plessing, Talevski og Lene Sigvardt (kst.)
Denne sag, der er anlagt den 20. oktober 2000, angår spørgsmålet om, hvorvidt en revisionsvirksomhed kan kræve tilbagebetaling af elafgift vedrørende en række rådgivningsydelser (managementydelser) i henhold til § 11 i lov om afgift af elektricitet.
Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om principalt at sagsøgte, KPMG C. Jespersen, skal anerkende, at sagsøgte ikke er berettiget til delvis tilbagebetaling af elektricitetsafgift i henhold til elektricitetsafgiftslovens § 11, subsidiært at sagsøgte skal anerkende, at sagsøgte ikke er berettiget til delvis tilbagebetaling af elektricitetsafgift i henhold til elektricitetsafgiftslovens § 11, idet sagsøgte dog er berettiget til delvis tilbagebetaling af elektricitetsafgift for afgiften vedrørende konsulentydelser inden for edb-området.
Sagsøgte, KPMG C. Jespersen, har påstået frifindelse.
Sagens omstændigheder
I Landsskatterettens kendelse af 21. juli 2000 er der redegjort nærmere for sagens omstændigheder. Det anføres bl.a. i kendelsen:
"Klagen til Landsskatteretten skyldes, at Told- og Skattestyrelsen har anset KPMG for omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven, hvorefter virksomheden ikke er anset for berettiget til delvis tilbagebetaling af elektricitetsafgift, jf. elektricitetsafgiftslovens §11, stk. 2.
Sagen har været forhandlet med virksomhedens repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.
Det er oplyst, at KPMG er en revisionsvirksomhed, der udover revisionsydelser også yder rådgivning om skat, told, moms og andre afgifter, handel med virksomheder, miljøforhold, informationsteknologi, effektivisering, økonomisk styring, lederudvælgelser, organisations- og lederudvikling, miljøstyring samt logistik og produktion.
KPMG har anmodet om godtgørelse af elafgiften for den del af virksomheden, der vedrører disse andre aktiviteter.
Styrelsen har ved den påklagede afgørelse fundet, at ydelser, som virksomhedsrådgivning og konsulenttjeneste i sig selv er omfattet af bilaget, jf. elafgiftslovens §11, stk. 2. Styrelsen har videre anført, at dette fremgår af skatteministerens svar af 8. juni 1993. Der er videre henvist til Momsnævnets afgørelse af 14. januar 1981, hvorefter landboforeningernes konsulentcentre er anset for omfattet af bilaget til elafgiftsloven ved afsætning af ydelser i form af regnskabsservice og rådgivning over for landmændene. Derfor er det styrelsens opfattelse, at alle KPMG's aktiviteter er omfattet af bilaget til elafgiftslovens §11, stk. 2, og som følge heraf er KPMG ikke berettiget til godtgørelse af elafgiften. Der ydes heller ikke godtgørelse af C02-afgiften, idet godtgørelsen af C02-afgift ifølge C02-afgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 3, ikke kan finde sted, hvis der ikke ydes godtgørelse af energiafgifter.
Virksomheden har oplyst, at rådgivningen om informationsteknologi, effektivisering, økonomisk styring, logistik og produktion, miljøforhold samt miljøstyring har karakter af managementkonsulentydelser. Der er herved henvist til Erhvervsfremmestyrelsen rapport "Managementkonsulenter - kortlægning af en branche i vækst" fra 1999. Virksomheden har hertil anført, at der er tale om en selvstændig branche. Det er videre oplyst, at det er KPMG Consulting (tidligere betegnet KPMG Management) der yder hovedparten af de omhandlede managementydelser. Følgende er beskrevet om de enkelte typer ydelser:
"Rådgivning om informationsteknologi
Edb-statusanalyse
Edb-anskaffelse
Kravsspecifikation
Implementering
System Management
IT-strategi
Elektronisk kommunikation og handel
Internet
Intranet
Document Management
Groupware
Workflow
Standard-/rammesystemer, f. eks. SAP
Rådgivning om effektivisering, dvs. tværfaglige ydelser, metoder og værktøj
Strategi og ledelse
Business Transformation
Business Performance Improvement
Projektstyring
Vidensregnskaber
Virksomhedsspil
Outsourcing
Rådgivning om økonomisk styring
Virksomhedens økonomiske model
Activity Based Costing (ABC)
Activity Based Management (ABM)
Benchmarking
Balanced Scorecard
Virksomhedsregnskab (offentlige virksomheder)
Risk management
Cash Management
Treasury Management
Portefølje Management
Shareholder Value
Rådgivning om produktion og logistik
Supply Chain Management
Indkøb og lagerstyring
Produktionsudvikling
Produktionssimulering
Procesledelse
Miljøledelse
3. parts logistik
Distribution
Produktionsspil
Kvalitetsledelse"
samt
"KPMG Miljøs konkrete rådgivning
- Implementering af miljøledelse (ISO 14001 certificering)
- Miljøopgaver i forbindelse med køb og salg af virksomhed
- Miljøopgaver i forbindelse med privatisering af offentlige virksomheder
- Evaluering af Miljøstyrelsens projekter i Østeuropa
- Udvikling af arbejdsmiljøregnskab og arbejdsmiljøledelse i virksomheder, herunder udarbejdelse af manualer og model regnskab
- Projekt vedrørende dokumentation af offentlige grønne indkøb
-Tilrettelæggelse af sociale regnskaber
- Udvikling af model til socialt regnskab og katalog over sociale parametre
- Projekt vedrørende udvikling af sociale regnskaber i virksomheder for SID"
Virksomheden har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der godkendes delvis refusion af elafgift, jf. elafgiftslovens § 11, jf. stk. 2.
Der er til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at elafgiftslovens § 11, stk. 2 og bilaget til denne lov ikke omfatter den del af virksomheden, der består i rådgivning inden for skat, moms og andre afgifter, told, handel med virksomheder, miljøforhold, miljøstyring, informationsteknologi, effektivisering, økonomisk styring, lederudvælgelse, organisations- og lederudvikling, logistik, produktion og lignende rådgivning, som præsteres og faktureres som en separat ydelse til virksomhedens klienter.
Det er hertil anført, at KPMG er en momspligtig virksomhed.
Vedrørende lovgivningen er følgende anført:
"Bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 2, hvorefter visse momspligtige tjenesteydelser undtages fra retten til refusion af elafgift, har følgende ordlyd:
"Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilaget til nærværende lov nævnte ydelser."
Bilaget har følgende ordlyd:
"Liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift.
Advokater
Arkitekter
Bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer).
Forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger m.v.
Landinspektører
Mæglere
Reklame
Revisorer
Rådgivende ingeniører."
Indholdet af reglerne har været uændret siden fremkomsten af lov nr. 292/1979.
I forslaget til loven, L 230 fremsat den 21. juni 1979 af ministeren for skatter og afgifter, havde § 11, stk. 2, imidlertid følgende ordlyd:
"Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i merværdiafgiftslovens § 2, stk. 2, nævnte ydelser, med undtagelse af de i bilaget til nærværende lov nævnte ydelser. Spørgsmål om afgrænsningen af disse ydelser afgøres i det i merværdiafgiftslovens § 37 omhandlede nævn."
Det bemærkes, at de i "merværdiafgiftslovens § 2, stk. 2, nævnte ydelser" var momspligtige tjenesteydelser.
Bilaget havde følgende ordlyd i lovforslaget:
"Liste over tjenesteydelser, der er omhandlet i § 11, stk. 2.
- Arbejdsydelser på varer, herunder fremstilling, bearbejdning, montering, afprøvning, analyse, forandring, reparation, vedligeholdelse og rengøring samt konstruktion og formgivning af varer.
- Arbejdsydelser på jord, bygninger og anden fast ejendom, herunder jordbearbejdning, udgravning, planering, opførelse, ombygning, reparation, vedligeholdelse og rengøring.
- Projekteringsarbejde og anden teknisk bistand i forbindelse med anlæg, opførelse, ombygning, indretning, reparation og vedligeholdelse m.v. af bygninger og anden fast ejendom.
- Udlejning af værelser i hoteller, gæstgiverier, moteller o.l., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned.
- Servering i restaurationer, cafeterier, konditorier, kaffebarer og lignende samt i de af punkt 4 omfattede virksomheder."
Disse foreslåede regler begrundedes som følger, jf. side 4 i lovforslaget:
"Elafgiften udgør 2 øre pr. kWh og afgiften anslås i finansåret 1979 at ville give en indtægt på 375 mio.kr.
Efter de gældende bestemmelser kan momsregistrerede virksomheder få godtgjort den del af afgiften, der overstiger 100.000 kr. på årsbasis svarende til et årligt el-forbrug på 5 mio. kWh.
Ved lovforslaget er det foreslået at forhøje afgiftssatsen til 8 øre pr. kWh. Det er samtidig foreslået, at godtgørelsesordningen udvides, således at virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, fremover ikke bliver belastet med afgiften.
Disse virksomheder vil få tilbagebetalt afgiften på elektricitet i samme omfang, som virksomhederne efter merværdiafgiftslovens bestemmelser har fradragsret for indgående merværdiafgift på den anvendte elektricitet.
Godtgørelsesordningen er dog begrænset, således at tjenesteydelsesvirksomheden ikke får tilbagebetaling, medmindre ydelserne vedrører arbejdsydelser på varer, jord, bygninger m.v. samt hotel- og restaurationsvirksomhed. Afskåret fra godtgørelse vil således være advokater, forlystelser, frisører, reklamebureauer m.fl."
Den foreslåede begrænsning af godtgørelsesordningen blev imidlertid revurderet i følgende ministerskrivelse af 24. juni 1979 (ad L 230 - bilag 3) til Folketingets skatte- og afgiftsudvalg:
"Spørgsmål 2:
En udførlig beskrivelse udbedes vedrørende afgrænsning af området for liberale erhverv (reglen i § 11, stk. 2) .
Svar:
Jeg agter at stille ændringsforslag til denne paragraf, således at alle momsregistrerede virksomheder herefter kan få tilbagebetalt elafgift, bortset fra visse virksomheder, som udtrykkeligt er nævnt i et særskilt bilag til loven, nemlig:
Advokater
Arkitekter
Bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer).
Forlystelser, herunder teaterforestillinger, Biografforestillinger m.v.
Landinspektører
Mæglere
Revisorer
Reklame
Rådgivende ingeniører."
Ovennævnte svar på spørgsmål 2 skal læses i sammenhæng med ministerskrivelse af 24. juni 1979 (L 230 -bilag 2) til Folketingets skatte- og afgiftsudvalg:
"Erhvervenes Skattesekretariat mener,
at afgrænsningen af de momsregistrerede virksomheder, der ikke skal have tilbagebetaling af elafgift, er uskarp og udelukker eksportvirksomheder fra godtgørelsesordningen.
Det i besvarelsen af spørgsmål 2 bebudede ændringsforslag vil imødekomme skattesekretariatets indvendinger".
Med hensyn til om en virksomhed, som er omfattet af bilaget, delvis kan omfattes af godtgørelsesordningen fremgår følgende af ministerskrivelse af 24. juni 1979 (ad L 230 - bilag 5) til Folketingets skatte- og afgiftsudvalg:
"Spørgsmål 5:
Hvordan vil fradraget blive beregnet for virksomheder, der har flere aktiviteter?
Svar:
Ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan en momsregistreret virksomhed få tilbagebetalt elafgift i samme omfang som virksomheden har fradragsret for indgående moms på el. Det vil sige, at en momsregistreret virksomhed, der anvender el både i virksomheden og til andet formål, f.eks. privat brug, har delvis fradragsret for momsen og får delvis tilbagebetaling af elafgiften.
En momsregistreret virksomhed, der både har aktiviteter som giver adgang til tilbagebetaling af el og aktiviteter, der ikke giver adgang hertil, vil få delvis tilbagebetaling af elafgiften."
Det er herefter gjort gældende, at det endelige bilag til loven rummer en begrænset liste over veldefinerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift. Dette stemmer tillige overens med hensigten med ændringen af bilaget, jf. ministersvar. Det er videre anført, at de ydelser, som omfattes af det endelige bilag, er ydelser fra virksomheder af bestemt art, det vil sige karakteren af virksomheden og ikke af selve ydelsen. Der må dog gælde nævnte undtagelse, som ministeren orienterede Folketingets skatte- og afgiftsudvalg om, hvorefter en momsregistreret virksomhed, der både har aktiviteter, som giver adgang til godtgørelse og aktiviteter, der ikke giver adgang hertil, vil få delvis tilbagebetaling af elafgiften.
Denne undtagelse findes efter virksomhedens opfattelse at indebære, at en tjenesteydende virksomhed, der er nævnt i bilaget, kan få godtgørelse for separate momspligtige ydelser, når samme type ydelser kan forekomme som hovedaktivitet i selvstændige virksomheder, der ikke er omfattet af bilaget.
Det er hertil anført, at den type rådgivningsydelser, som KPMG yder og som tidligere er nævnt, i vidt muligt omfang udføres af ansatte konsulenter uden revisionsmæssig baggrund. Det er tillige anført, at udviklingen tenderer i retning af dannelse af selvstændige konsulentvirksomheder og andre større konsulentenheder. Det er herefter gjort gældende, at denne type rådgivningsydelser kan og rent faktisk forekommer i selvstændige virksomheder, der ikke kan henføres til betegnelsen revisorer eller de øvrige betegnelser for virksomhedstyper i bilaget til elafgiftsloven.
For så vidt angår separat fakturering af de omhandlede ydelser i henhold til påstanden er det bemærket, at efter årsregnskabslovens § 51 a skal visse selskaber oplyse om honorar for andre ydelser end revision til den revisionsvirksomhed, der udfører den lovpligtige revision samt til revisionsvirksomhedens datterselskaber.
Det er videre anført, at skatteministerens svar af 8. juni 1993, hvorefter virksomhedskonsulenter er omfattet af bilaget som bureau, alene kan anses for den nye regerings fortolkning af de på daværende tidspunkt 14 år gamle lovregler. Det er hertil anført, at bureau næppe skal fortolkes bredt, da bureauer i givet fald ville omfatte f.eks. revisorer og advokater, der allerede er nævnt i bilaget. Det er anført, at bureau som udgangspunkt skal forstås som den type virksomheder, der traditionelt har båret betegnelsen bureau.
For så vidt angår rådgivningen om skat, moms, andre afgifter og told er det anført, at dette udføres af skatteafdelingen. Skatteafdelingen beskæftiger i et vist omfang personer med revisorbaggrund, men disse personer har imidlertid specialiseret sig i og beskæftiger sig udelukkende med skatterådgivning. Det gøres gældende, at skatterådgivning er en selvstændig type tjenesteydelse, der adskiller sig fra revisorydelser. Denne opfattelse bekræftes yderligere af, at den type rådgivning, som skatteafdelingen præsterer, kan forekomme i et specialiseret skattekonsulentfirma. Det er videre anført, at påstanden alene omfatter skatteafdelingens rådgivning, når denne præsteres og faktureres som en separat ydelse.
Told- og Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen stadfæstet. Det er hertil anført, at det fremgår af lovens forarbejder, at lovgivers intentioner var, at de såkaldte "liberale erhverv" ikke skulle have adgang til godtgørelse af elafgiften. Det er videre nævnt, at de virksomheder, der ikke skal have tilbagebetaling, er den del af erhvervslivet, der afsætter tjenesteydelser, der ikke har med vareproduktion at gøre. Styrelsen har videre henvist til Landsskatterettens kendelse af 4. december 1998 vedrørende en virksomhed, der udarbejdede markedsanalyser samt til Østre Landsrets dom af 10. februar 2000 vedrørende et selskab, der ydede markedsanalyser. Videre har styrelsen henvist til Momsnævnets afgørelser af henholdsvis 25. august 1998 og 7. oktober 1998, hvor virksomhedskonsulentydelser blev anset for omfattet af bilaget til elafgiftsloven, idet aktiviteterne ud fra en helhedsvurdering måtte anses for bureauvirksomhed. Nævnet udtalte i afgørelsen af 7. oktober 1998, at det ikke har været hensigten at udtrykket "bureau" i bilaget skulle fortolkes snævert, således at kun de virksomheder, der udtrykkeligt betegnes som bureauer kan afskæres fra tilbagebetaling. Styrelsen har videre henvist til Skatteministerens svar af 8. juni 1993 til Folketingets Skatteudvalg vedrørende lovforslag L303 om lov om ledningsført vand, hvorefter bl.a. markedsføringsbureauer, Pr-arbejde, konjunkturanalysebureauer samt virksomhedskonsulenter er omfattet af bilaget. Styrelsen har for så vidt angår virksomhedskonsulenter og med udgangspunkt i den i ministerens svar angivne branchekode bemærket, at denne ifølge Danmarks Statistik omhandler
| - |
Rådgivning og bistand til virksomheder og offentlige institutioner vedrørende planlægning, organisation, rationalisering og kontrol, ledelsesinformation mv. |
| - |
Public relation-arbejde og kommunikation |
| - |
Udformning af regnskabs- og omkostningssystemer og budgetskontrolprocedurer. |
| |
|
Herunder |
| |
| - |
Konsulentbistand i forbindelse med personalereduktion og genplacering af overskydende personale. |
Det er herefter styrelsens opfattelse, at KPMG's aktiviteter som virksomhedskonsulent er omfattet af bilaget. Det er videre styrelsens opfattelse, at en stor del af aktiviteterne tidligere blev udført som et led i den traditionelle revisorydelse uden særskilt fakturering, hvilket også taler for, at der ikke bør gives godtgørelse af elafgiften for nogen del af ydelserne.
Virksomheden har hertil anført, at de er enige i Landsskatterettens kendelse af 4. december 1998 og ØLD af 10. februar 2000, der begge vedrørte virksomheder, hvis aktiviteter (analyseinstitutter) netop ifølge forarbejderne var omfattet af bilaget. Det er tillige anført, at virksomheden også tilbage i 1979 havde en managementafdeling med 5-7 ansatte.
Landsskatteretten skal udtale
Momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser er omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven, har ikke adgang til afgiftsgodtgørelse efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2.
Bilaget til elafgiftsloven (benævnt: liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift) omfatter følgende virksomheder: Advokater, Arkitekter, Bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer), Forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger m.v., Landinspektører, Mæglere, Reklame, Revisorer, Rådgivende ingeniører.
Retten bemærker, at det er den pågældende virksomheds aktiviteter og ikke betegnelse, som afgør hvorvidt virksomheden er omfattet af nævnte bilag.
2 retsmedlemmer finder, at virksomhedens rådgivning med skat, moms, told mv. må anses at være en integreret del af den basale aktivitet for revisorer, hvorefter der ikke findes at være grundlag for at anse disse aktiviteter for ikke at være omfattet af bilaget. Disse finder derimod, at de af virksomheden øvrige udøvede aktiviteter ikke kan anses at være en integreret del af revisorydelser. Der er herved bl.a. henset til, at de to aktiviteter kan udøves særskilt og uafhængigt af hinanden. Disse retsmedlemmer finder videre ikke, at disse aktiviteter kan anses at være selvstændigt omfattet af bilaget under bureau eller rådgivende ingeniører. Det bemærkes herved, at skatteministerens svar af 8. juni 1993 alene kan anses at være en fortolkning af de allerede eksisterende lovbestemmelser.
Disse retsmedlemmer finder således, at der kan godkendes delvis tilbagebetaling efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1 for afgiften vedr. rådgivning med handel med virksomheder, miljøforhold, informationsteknologi, effektivisering, økonomiske styring, lederudvælgelse, organisations- og lederudvikling, miljøstyring samt logistik og produktion. Den delvise tilbagebetaling af afgiften findes at skulle ske efter et skøn.
Et retsmedlem, retsformanden, kan tiltræde det af Told- og Skattestyrelsen anførte, hvorefter de overordnede kriterier i bilaget har været, om en virksomheds aktiviteter var tjenesteydende eller vareproducerende. Der er herved henvist til skatteministerens svar af 8. juni 1993 til Folketingets Skatteudvalg og Østre Landsrets dom af 10. februar 2000, der bygger på de nævnte kriterier, herunder en fortolkning af udtrykket "bureau". Dette retsmedlem finder derfor, at samtlige KPMG's aktiviteter, der består af tjenesteydelser, er omfattet af bilaget, hvorfor afgørelsen skal stadfæstes.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorefter den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.
Herefter bestemmes
Der kan ydes delvis tilbagebetaling efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, for afgiften vedr. rådgivning med handel med virksomheder, miljøforhold, informationsteknologi, effektivisering, økonomisk styring, lederudvælgelse, organisations- og lederudvikling, miljøstyring samt logistik og produktion.
Den delvise tilbagebetaling af afgiften findes at skulle ske efter et skøn.
..."
Som nævnt i Landsskatterettens kendelse anførte skatteministeren i et brev af 24. juni 1979 til Folketingets Skatte- og afgiftsudvalg, at den ændrede udformning af § 11, stk. 2, og bilaget imødekom de indvendinger mod det oprindelige forslag, som Erhvervenes Skattesekretariat var fremkommet med. I et brev af 22. juni 1979 til Folketingets Skatte- og afgiftsudvalg skrev Erhvervenes Skattesekretariat herom bl.a.:
"...
Efter forslaget omfatter afgiftsfritagelsen ikke det område indenfor de tjenesteydende erhverv, der i forelæggelsestalen betegnes som "hovedsagelig ... de liberale erhverv". Efter skattesekretariatets opfattelse har man imidlertid ved udformningen af undtagelsesområdet foretaget en afgrænsning, der dels er uskarp, dels og navnlig udelukker fra afgiftsfritagelse erhvervsvirksomheder, der er eksporterende og importkonkurrerende, og for hvem elafgiften vil være en alvorlig omkostningsbelastning i strid med lovens og godtgørelsesordningens hensigt.
Der skal i den forbindelse navnlig peges på, at rederivirksomhed og anden transportvirksomhed må antages at falde uden for fritagelsesområdet efter den foreslåede formulering, og at edb-servicebureauer, som hidtil har fået godtgjort elafgift over 100.000 årligt, tilsyneladende mister enhver form for godtgørelse, og således stilles ringere end efter den gældende ordning.
..."
I et svar af 25. juni 1979 på spørgsmål nr. 17 fra Folketingets Skatte- og afgiftsudvalg skrev skatteministeren bl.a. følgende om, hvad der skulle forstås ved bureauvirksomhed:
"Ved bureauvirksomhed forstås virksomheder, der udøver selvstændige servicefunktioner. Som eksempler på sådanne virksomheder kan udover de i listen nævnte eksempler (vagtbureauer og ægteskabsbureauer) nævnes:
Detektivbureauer, patentbureauer, oplysningsbureauer og vikarbureauer.
..."
Lov om afgift af ledningsført vand (vandafgiftsloven) indeholder i § 9, stk. 2, en bestemmelse om, at de momsregistrerede virksomheder, der er nævnt i bilaget til loven, ikke kan få tilbagebetaling af vandafgift. Bilaget til vandafgiftsloven er identisk med bilaget til elektricitetsafgiftsloven.
I bemærkningerne til forslaget til vandafgiftslovens § 9 hedder det bl.a. (Folketingstidende 1992-1993, Tillæg A, sp. 9809)
"Det foreslås ud fra konkurrencehensyn, at momsregistrerede virksomheder skal kunne få tilbagebetalt vandafgiften på samme måde, som de kan få tilbagebetalt energiafgifter. Afløftningen af afgiften foreslås dog begrænset på samme måde, som det gælder for elafgiften, således at liberale erhverv og forlystelser m.v. ikke kan få godtgjort vandafgiften...
..."
Under Folketingets behandling af forslaget til vandafgiftsloven anmodede Folketingets Skatteudvalg i spørgsmål nr. 6 - til vurdering af lovforslagets § 9 - skatteministeren om at fremsende et eksemplar af afsnittet i Told- og Skattevæsenets reglement om tilbagebetaling af elafgift til momsregistrerede virksomheder, herunder afsnittet om de servicefag, der er udelukket fra tilbagebetaling. De ønskede afsnit blev sendt til Folketingets Skatteudvalg.
Efter det oplyste var der tale om ToldSkats vejledning fra 1984. I denne vejledning er der bl.a. anført følgende om virksomheder, der ikke kan opnå godtgørelse af elafgiften:
"...
3. Bureauer, der udøver selvstændige servicefunktioner, fx. Adresseringsbureauer, anvisningsbureauer, artistbureauer, detektivbureauer, koncert- og teaterbureauer, oplysningsbureauer, patentbureauer, reklamebureauer, translatør- og oversættelsesbureauer, vagtbureauer, vikarbureauer og ægteskabsbureauer.
Edb-bureauer kan derimod få afgiftsgodtgørelse.
..."
I spørgsmål nr. 9 fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende forslaget til vandafgiftsloven blev skatteministeren anmodet om at specificere den til lovforslagets § 9, stk. 2, anførte liste på branchekoder. I sit svar af 8. juni 1993 på spørgsmålet anførte skatteministeren bl.a.
"Momsregistrerede virksomheder tildeles ved registreringen en branchekode ud fra virksomhedens egne oplysninger om branche.
Afgørelse af, hvorvidt en virksomhed er omfattet af listen, beror imidlertid ikke på virksomhedens evt. branchenummer, men på den konkrete aktivitet i virksomheden. Som udgangspunkt er det virksomheden selv, der tager stilling til, hvorvidt den er omfattet af listen. ToldSkats efterfølgende vurdering af rigtigheden beror ligeledes på en konkret vurdering af aktiviteterne og ikke branchenumret.
Nedenstående er anført de mest typisk forekommende branchekoder vedrørende de i listen opførte aktiviteter.
..."
I opregningen over virksomheder med tilknyttet branchekode var bl.a. nævnt "Virksomhedskonsulent".
Told- og Skattestyrelsen har i en skrivelse af 7. august 1998 til brug for en anden retssag og i tilknytning til vejledningen fra 1984, der er nævnt ovenfor, bl.a. anført følgende med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt edb-bureauer kan kræve tilbagebetaling af elafgiften:
"...
Oprindelig afgørelse om edb-bureauer
Der har tidligere været igangsat en undersøgelse af eksistensen af den konkrete sag, der har ligget til grund for, at et edb-bureau ikke er en "bilagsvirksomhed", men det har ikke været muligt at finde nogen konkret sag herom i arkivet. En fornyet gennemgang af de gamle sagsakter vil næppe føre til noget resultat, idet kun en del af sagerne fra den tid findes i arkivet i dag.
Styrelsen anser det for sandsynligt, at afgørelsen er truffet af det daværende Direktoratet for Toldvæsenet. Momsnævnet menes dermed ikke at have været inddraget i sagen.
Begrundelse for afgørelse
Da de oprindelige sagsakter som nævnt ikke foreligger, er det selvsagt heller ikke muligt detaljeret at gøre rede for de overvejelser og oplysninger, som i sin tid har ligget til grund for afgørelsen. Det antages, at man på daværende tidspunkt har anset et edb-bureau for en databehandlingsvirksomhed, hvis - i hvert fald oprindelige - funktion hovedsagelig alene bestod i at behandle sædvanligvis store datamængder for andre virksomheder mv., hvor alle nødvendige grunddata for en edb-kørsel/behandling blev leveret af databehandlingsvirksomhedens kunder, og hvor produktet fra databehandlingsvirksomheden f.eks. var lønsedler eller regnskabsmateriale.
..."
Procedurer
Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at samtlige sagsøgtes aktiviteter skal anses for virksomhed omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven § 11, stk. 2.
De af sagsøgte leverede rådgivningsydelser skal anses for omfattet af bilaget, allerede fordi der er tale om tjenesteydelser leveret af en revisionsvirksomhed, og fordi de pågældende tjenesteydelser ubestridt falder inden for rammerne af revisionsvirksomhed. Der henvises til lov om statsautoriserede revisorer, § 6 a, stk. 1, hvoraf fremgår, at en statsautoriseret revisors virksomhed omfatter revision af regnskab mv. "samt rådgivning og assistance i forbindelse hermed og inden for tilgrænsende områder".
Det anføres - sideordnet hermed - at samtlige sagsøgtes aktiviteter i det hele må betegnes som bureauvirksomhed. Dette følger dels af en naturlig sproglig fortolkning af udtrykket bureau, men også af forarbejderne fra 1979 til ændringerne af elektricitetsafgiftsloven. Det egentlige formål med denne lovændring var at friholde vareproducerende virksomheder og visse tjenesteydelser i relation hertil fra elafgift. Under lovens behandling i Folketinget blev det fremført af Erhvervenes Skattesekretariatet, at visse eksporterende og importkonkurrerende erhvervsvirksomheder, blandt andet rederivirksomhed og anden transportvirksomhed, ikke blev friholdt for afgift, samt edb-servicebureauerne. Dette var baggrunden for ændringen af ordlyden i lovens § 11, stk. 2, og bilagets tekst. Der er ikke grundlag for at antage, at man dermed ville ændre det oprindelige anvendelsesområde for loven og anlægge en snævrere fortolkning af, hvilke virksomheder der ikke var omfattet af godtgørelsesordningen.
Det følger videre af forarbejderne, at der ved bureauvirksomhed forstås en virksomhed, der udøver selvstændige servicefunktioner. Det er ikke virksomhedens brug af betegnelsen "bureau", der er afgørende, men virksomhedens aktivitet.
Denne tolkning har støtte i forarbejderne til den senere vandafgiftslov § 9, stk. 2, der er identisk med elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2. Det anføres her i ministersvaret af 8. juni 1993, at afgørelsen af, hvorvidt en virksomhed er omfattet af listen, ikke beror på virksomhedens evt. branchenummer/kode, men på den konkrete aktivitet i virksomheden. Det angives videre som eksempel, at virksomhedskonsulenter, der beskæftiger sig med rådgivning af virksomheder, er omfattet af begrebet "bureauvirksomhed".
Når det i Told og Skattevæsenets vejledning om godtgørelse af elafgift fra 1984 under bureauer er angivet, at edb-bureauer kan få afgiftsgodtgørelse, tænkes der på edb-servicebureauer. Vejledningens angivelse af edb-bureauer som afgiftsfritaget er stemmende med lovens forarbejder. Der foreligger ikke nogen fast administrativ praksis, hvorefter edb-konsulentvirksomheder er anset for "edb-bureauer", der kan opnå afgiftsgodtgørelse med henvisning til ovennævnte vejledning.
Sagsøgeren har angående den subsidiære påstand anført, at den er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte være enig med sagsøgeren i, at de af sagsøgte leverede rådgivningsydelser som udgangspunkt er omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven, men dog enig med sagsøgte i, at dette ikke gælder rådgivning vedrørende edb.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at parterne er enige om, at det er virksomhedens aktivitet og ikke dens betegnelse, der er afgørende for, om den er omfattet af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2. Der er ikke noget til hinder for, at en virksomhed har aktiviteter, der er berettiget til godtgørelse af elafgift, og aktiviteter, der ikke er.
Elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2, er en undtagelsesbestemmelse. Det er en anerkendt fortolkningsregel, at undtagelsesbestemmelser skal fortolkes restriktivt. Dette har i den konkrete sag yderligere støtte i bestemmelsen, bilagets ordlyd og forarbejderne til bestemmelsen.
De af sagsøgtes rådgivningsydelser, som denne sag angår - rådgivning vedrørende handel med virksomheder, miljøforhold, informationsteknologi, effektivisering, økonomisk styring, lederudvælgelse, organisations- og lederudvikling, miljøstyring samt logistik og produktion - er managementkonsulentydelser, og denne form for ydelser er ikke udtrykkeligt nævnt i bilaget.
Managementkonsulentvirksomhed er en selvstændig branche, der primært dækkes af managementkonsulentvirksomheder, men også af enkelte større revisions- og rådgivende ingeniørvirksomheder. De managementydelser, som sagsøgte udbyder, varetages af selvstændige afdelinger inden for virksomheden og uafhængigt af revisionsafdelingen. De medarbejdere, som sagsøgte har tilknyttet disse afdelinger, har for størsteparten ikke nogen revisionsmæssig baggrund. Disse ydelser kan derfor ikke anses for at være ydelser udbudt af revisorer.
Bureauer må i bilagets forstand karakteriseres ved, at de er mindre virksomheder, der udfører praktiske servicefunktioner. Dette understøttes af forarbejderne til loven, hvor der i forbindelse med en præcisering af "bureau" angives en række virksomheder, der alle udfører servicefunktioner af praktisk karakter, men ikke rådgivningsvirksomhed. Told- og Skattevæsenets vejledning om godtgørelse af elafgift fra 1984 har ligeledes kun eksemplificeringer af bureauer, der dækker sådanne virksomheder, men ikke rådgivningsvirksomhed.
Det fremgår af forarbejderne til vandafgiftslovens § 9, stk. 2, at de i bilaget nævnte virksomheder, der ikke skulle være berettiget til godtgørelse af vandafgift, skulle være identiske med de virksomheder, der var omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2. Det må imidlertid bero på efterrationalisering, når der i forarbejderne til vandafgiftsloven § 9, stk. 2, er anført, at virksomhedskonsulenter skal anses for at være omfattet af bureauvirksomhed. Denne gruppe har ikke tidligere - henset til det foran anførte om definitionen af bureauvirksomhed - været omfattet af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2. En sådan udvidelse af begrebet kan i forhold til elektricitetsafgiftsloven kun ske ved en lovændring.
På den ved ministersvar af 8. juni 1993 angivne liste over typeeksempler på virksomheder omfattet af bilaget til vandafgiftslovens § 9, stk. 2, er ikke angivet edb-bureauer eller andre former for edb-virksomhed i øvrigt. Denne liste skal sammenholdes med Told- og Skattevæsenets vejledning om elafgiftsgodtgørelse fra 1984, der blev forelagt Folketingets Skatteudvalg til vurdering af, hvilke virksomheder der ville blive omfattet af vandafgiftsloven. Af vejledningen fra 1984 fremgår det udtrykkeligt, at edb-bureauer er berettiget til godtgørelse for elafgift. Der er således ikke grundlag for at antage, at det alene er edb-servicebureauer, der er berettiget til elafgiftsgodtgørelse.
Landsrettens bemærkninger
Skattemyndighederne kan kun nægte at tilbagebetale elektricitetsafgift til KPMG, hvis KPMG - med hensyn til de rådgivningsydelser (managementkonsulentydelser), som denne sag angår - må anses for en af de virksomheder, der er opregnet i bilaget til elektricitetsafgiftsloven, jf. lovens § 11, stk. 2. Vurderingen heraf må foretages på grundlag af karakteren af rådgivningsydelserne.
De omhandlede rådgivningsydelser har efter deres karakter ikke noget at gøre med revision af regnskaber m.v. Rådgivningen kan derfor efter landsrettens opfattelse ikke anses for udført af "Revisorer" som nævnt i bilaget. Det kan ikke føre til et andet resultat, at KPMG er en revisionsvirksomhed, eller at rådgivningsydelserne er omfattet af § 6 a, stk. 1, i lov om statsautoriseret revisorer, der blev indsat ved lov nr. 427 af 1. juni 1994.
Det er ikke nærmere defineret i elektricitetsafgiftsloven, hvad der forstås ved udtrykket "Bureauer" i bilaget til loven. Det fremgår imidlertid af skatteministerens svar på spørgsmål nr. 17 fra Folketingets Skatte- og afgiftsudvalg, at der ved bureauvirksomheder forstås "virksomheder, der udøver selvstændige servicefunktioner".
Denne definition må efter landsrettens opfattelse også omfatte virksomheder, der yder rådgivning af den her omhandlede karakter. Hverken en sproglig vurdering af udtrykket "Bureauer" eller de eksempler på bureauvirksomheder, der angives i skatteministerens svar, giver således tilstrækkeligt belæg for den opfattelse, at servicefunktionerne skal være af praktisk karakter og derfor ikke kan bestå i rådgivning.
En sådan forståelse kan heller ikke støttes på formålet med bestemmelsen i § 11, stk. 2. Som det udtrykkeligt er anført i bemærkningerne til det oprindelige forslag til § 11, stk. 2, var formålet at friholde de vareproducerende virksomheder for afgift, men i almindelighed ikke de virksomheder, der afsætter tjenesteydelser. Det kan ikke antages, at lovgivningsmagten med den ændring af forslaget til § 11, stk. 2, der skete under Folketingets behandling, har ønsket at fravige det nævnte formål således, at rådgivningsvirksomhed ikke er omfattet af bilaget.
At det ikke har været meningen at holde rådgivningsvirksomhed uden for bilaget, fremgår desuden af skatteministerens svar på spørgsmål nr. 9 vedrørende forslaget til vandafgiftsloven, hvor det bl.a. er nævnt, at virksomhedskonsulenter er omfattet af det identiske bilag til vandafgiftsloven.
På denne baggrund må KPMG - for så vidt angår de rådgivningsydelser, som denne sag angår - efter landsrettens opfattelse anses for et bureau, der er omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven. Dette gælder også med hensyn til rådgivningsydelserne angående edb.
Det er ikke godtgjort, at der efter fast administrativ praksis gives tilbagebetaling af elafgiften for så vidt angår rådgivningsydelser vedrørende edb. ToldSkats vejledning fra 1984, hvor det er anført, at edb-bureauer ikke er omfattet af bilaget, kan under hensyn til det, som er anført i Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 7. august 1998 om baggrunden herfor, ikke føre til en anden vurdering.
Efter det anførte er KPMG ikke berettiget til delvis tilbagebetaling af elektricitetsafgift, hvorfor Skatteministeriets principale påstand tages til følge.
Landsretten finder efter omstændighederne, at sagens omkostninger skal ophæves.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, KPMG C. Jespersen, skal anerkende, at sagsøgte ikke er berettiget til delvis tilbagebetaling af elektricitetsafgift i henhold til elektricitetsafgiftslovens § 11.
Sagens omkostninger ophæves.