Klagen vedrører ikke godkendt fradrag for udgift til erstatningsforpligtelse.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har godkendt, at 74.360 kr. af erstatning på i alt 440.000 kr. kan anses for tilbagebetaling af A-indkomst. Forhøjelse med 365.640 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren har den 19. august 1987 skrevet kontrakt med Forsvarskommandoen/flyveskolen. I henhold til kontrakten blev klageren ansat fra den 1. august 1987. Kontrakten blev indgået med henblik på gennemførelse af pilot- og officersgrunduddannelsen i flyvevåbnet. Der var fastsat prøvetid frem til den 31. juli 1988.

Samtidig med kontraktens indgåelse underskrev klageren en tjenestepligtserklæring. Af tjenestepligtserklæringen fremgår, at klageren forpligtede sig til at forrette tjeneste i forsvaret i 13 år og 6 måneder at regne fra uddannelsens påbegyndelse.

Klageren anmodede ved skrivelse af 18. august 1998 om, at tjenestepligten kunne bortfalde fra den 23. februar 1999. Det var i skrivelsen anført, at i tilfælde af et afslag på bortfald af tjenestepligten ønskede klageren oplyst, i hvilket omfang der ville blive rejst krav om erstatning i tilfælde af afsked pr. 1. september 1999.

Ved skrivelse af 12. november 1998 meddelte Forsvarskommandoen klageren, at der først ville blive taget stilling til klagerens ønske om regulering af et eventuelt erstatningsbeløb, såfremt et eventuelt afslag på klagerens ansøgning om bortfald af tjenestepligten efterfølgende medførte en ansøgning fra klageren om ophævelse af ansættelseskontrakten.

Klageren ansøgte ved skrivelse af 7. januar 1999 om tjenestefrihed i 12 måneder pr. 1. september 1999. Det blev i skrivelsen anført, at såfremt ansøgningen ikke kunne imødekommes, skulle skrivelsen betragtes som en opsigelse af stillingen pr. 31. august 1999.

Forsvarskommandoen meddelte ved skrivelse af 26. marts 1999 klageren, at dennes ansøgning om tjenestefrihed uden løn ikke kunne imødekommes, da klageren var omfattet af tjenestepligten frem til udgangen af januar 2001. Videre meddeltes, at klagerens ansøgning derfor ville blive betragtet som ansøgning om afsked pr. 31. august 1999. Klageren ville derfor efterfølgende modtage opgørelse over erstatningsbeløbet beregnet i forhold til klagerens resterende tjenestepligt fra den 31. august 1999 til udgangen af januar 2001.

Forsvarskommandoen meddelte ved skrivelse af 18. november 1999 opgørelse over erstatningskravet, der blev opgjort til 541.617,52 kr. I skrivelsen blev det oplyst, at afgørelsen kunne påklages til Forsvarsministeriet.

Klagerens advokat klagede den 25. november 1999 over det fremsatte erstatningskrav. Forsvarsministeriet stadfæstede afgørelsen.

Sagen blev herefter indbragt for domstolene. Forsvaret nedlagde påstand om betaling af 463.463,67 kr., subsidiært et mindre beløb. Højesteret afsagde dom den 13. januar 2005, ifølge hvilken klageren blev pålagt at betale erstatning på 440.000 kr. til Forsvarsministeriet.

Højesteret anførte bl.a.:

"Højesteret tiltræder herefter, at A skal betale erstatning til Forsvarsministeriet, og tiltræder endvidere, at erstatningskravet ikke er bortfaldet ved passivitet.

For så vidt angår erstatningsbeløbets størrelse må der tages udgangspunkt i Forsvarsministeriets opgørelse af uddannelsesomkostningerne for A, i alt 2.837.743,49 kr. Disse omkostninger består af kursusudgifter til uddannelse på Flyvevåbnets Officersskole og på NATOs flyveskole i USA på henholdsvis 139.087,60 kr. og 2.218.796,98 kr. samt af nettoløn og time- og dagpenge m.v. under uddannelsen på 479.858,91 kr. Højesteret finder, at Forsvarsministeriet har været berettiget til at medtage disse poster med de nævnte beløb som uddannelsesomkostninger.

Som anført af landsretten, og idet der ikke er fremkommet yderligere oplysninger for Højesteret, må det ved erstatningsberegningen lægges til grund, at A's ansættelsesforhold ophørte ved udgangen af august 1999 og dermed 17 måneder inden udløbet af tjenestepligtsperioden. Ved opfyldelse af tjenestepligten ville A have haft en gavntjeneste på i alt 109,6 måneder regnet fra udannelsens afslutning den 13. december 1991. Den del af de samlede uddannelsesomkostninger, der ved en forholdsmæssig fordeling kan henføres til den manglende gavntjeneste i 17 måneder, kan herefter opgøres til afrundet 440.000 kr.

Højesteret tager herefter Forsvarsministeriets påstand til følge med dette beløb."

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har nægtet klageren fradrag for udgiften til erstatning.

Som begrundelse herfor har skatteankenævnet anført, at fradrag for erstatningsydelser skal være betalt som led i en naturlig og normal driftsrisiko, jf. ligningsvejledningen E.B.3.9.

Er der derimod tale om en erstatning i form af bøde eller bod, vil der ikke være fradrag for udgiften. Det fremgår af ligningsvejledningen E.B.5.5, at hvis en skade er forvoldt ved forsætlig adfærd, vil der ikke kunne foretages fradrag.

I dette tilfælde har klageren pådraget sig en erstatningsforpligtelse overfor Forsvarsministeriet i forbindelse med utidig opsigelse af kontrakten med forsvaret, vel vidende, at dette ville medføre, at der ville blive rejst et tilbagebetalingskrav.

Der er i dette tilfælde ikke tale om, at der betales bod til Forsvarsministeriet for kontraktsbrud, men i stedet, at der skal ske tilbagebetaling af de udgifter, som forsvaret har afholdt i forbindelse med uddannelsen, altså en erstatningsbetaling.

Det udelukker ikke fradrag for betaling af erstatning, at den er pådraget som udslag af en grov uagtsom handling, men det skærper kravet til, at der er tale om en naturlig driftsrisiko. Det vil således blive sværere at bevise, at en erstatning som følge af en grov uagtsom handling vil blive anset som naturlig. Det står ikke anført, om der kan fradrages erstatningsforpligtelser, der er pådraget med forsæt. Det synes dog ikke at kunne være et udslag af en normal driftsrisiko at pådrage sig en erstatningsforpligtelse med forsæt.

Skatteankenævnet har derfor fundet, at der er tale om en erstatningsforpligtelse, der er pådraget som følge af egen vilje, og dermed med forsæt. Der kan hentes støtte i den praksis, der gælder for erhvervsdrivende. Herefter kan det ikke anses som en naturlig driftsrisiko at pådrage sig en erstatningsforpligtelse med forsæt.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har påstået, at klageren er berettiget til at fradrage et beløb på 365.640 kr. bestående af kursusudgifter ved Flyvevåbnets Officersskole med 21.604 kr. og kursusudgifter i USA med 344.036 kr.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført, at der egentlig ikke er tale om betaling af et erstatningsbeløb, men om refusion af forsvarets udgifter til klagerens uddannelse. Repræsentanten har herved anført, at selvom det betalte beløb benævnes erstatning, så er der ikke tale om, at de omfattede piloter skulle betale i henhold til en sædvanlig erstatningsopgørelse opgjort med udgangspunkt i den skadelidtes dokumenterede tab, hvor alle faktorer, også eventuelle sparede udgifter, f.eks. som her sparet løn i kontraktens restløbetid skulle have været medregnet.

Endvidere har repræsentanten anført, at der er tale om et krav, der udelukkende er opgjort som en forholdsmæssig refusion af de af flyvevåbnet afholdte udgifter til pilotens uddannelse foretaget med udgangspunkt i princippet om lineære afskrivninger over kontraktens løbetid, således at uafskrevne udgifter ved førtidigt ophør af kontrakten er krævet tilbagebetalt. Restafskrivningerne afspejler ikke det eventuelle tab, som Forsvarsministeriet måtte have lidt ved kontraktsophør før udløb. Erstatningsbeløbet er udelukkende beregnet på baggrund af udgifterne til uddannelsen sammenholdt med antal arbejdsdage.

Herefter har repræsentanten anført, at klageren har fradrag for uddannelsesudgiften, da uddannelsen i USA var et samlet militært uddannelsesforløb, som strakte sig over flere år, og da et sådant uddannelsesforløb udelukkende tjente arbejdsgivers interesse og ikke kan anses for alment kompetencegivende. Inden kurset i USA havde klageren gennemgået den grundlæggende uddannelse til pilot, idet han under fase III og IV havde gennemgået dels et 4 måneders elementærkursus i flyvning, dels fløjet et antal timer på fly af typen T-17. Kurset i USA må således anses for en omskoling, som altid kræves, når man ikke tidligere har fløjet en flytype. I USA fløj klageren i fly af typen T-37 og T-38.

Endeligt har repræsentanten anført, at klageren udelukkende brød kontrakten med det formål at erhverve og sikre sin indkomst, idet B i 1999 ikke ansatte nye piloter, der var fyldt 33 år, hvilket må formodes var en væsentlig årsag til, at Flyvevåbnet havde udstrakt tjenestepligten til udgangen af pilotens 33. år.

Desuden har repræsentanten henvist til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og ligningslovens § 9, stk. 1, samt afgørelsen SKM2002.500.LSR, der tages til indtægt for, hvornår der er tale om, at det er arbejdsgivers interesse, der tilgodeses.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Da udgiften er opstået i forbindelse med misligholdelse af en kontrakt og ikke i forbindelse med kursusdeltagelse, må det påklagede beløb betragtes som et erstatningsbeløb og ikke som en kursusudgift, uanset på hvilket grundlag forsvaret baserer sin udregning af erstatningen.

Klageren er pålagt en erstatning på 440.000 kr., hvoraf skatteankenævnet har godkendt 74.360 kr. som tilbagebetaling af løn til forsvaret. Klageren er herefter forhøjet med 365.640 kr. svarende til de af forsvaret afholdte kursusudgifter.

Landsskatteretten er enig med skatteankenævnet i, at klageren er berettiget til at fratrække beløbet på 74.360 kr., idet dette beløb må anses for tilbagebetaling af løn. Vedrørende de 365.640 kr., der vedrører kursusudgifter, finder retten, at klageren ikke er berettiget til at fratrække dette beløb, idet der i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke er hjemmel til at anse denne del af erstatningen for en fradragsberettiget driftsomkostning.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.