Parter

A
(advokat Carin Juul Genfer)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af landsdommerne

Finn Morten Andersen, Jette Krog (kst.) og Benedikte Holberg (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 25. juli 2002, har sagsøgeren, A, endeligt nedlagt følgende påstande:

Principalt

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at As skønsmæssige indkomstforhøjelse for 1996 og 1997 nedsættes med henholdsvis 103.344 kr. og 52.726 kr., og at afgiftsforhøjelserne for årene 1996, 1997 og 1998 nedsættes med henholdsvis 68.939,50 kr., 13.181,50 kr. og 45.808 kr.

Subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skønsmæssige indkomstforhøjelse for 1996 og 1997 nedsættes med henholdsvis 80.000 kr. og 20.000 kr., og at afgiftsforhøjelserne for årene 1996, 1997 og 1998 nedsættes med henholdsvis 57.851,85 kr., 9.231,50 kr. og 30.000 kr.

Mere subsidiært

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om principalt frifindelse, subsidiært at ansættelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996 og 1997 og momstilsvaret for 1996, 1997 og 1998 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagens omstændigheder

Efter en kontrol af As virksomhed forhøjede skattemyndighederne As skattepligtige indkomst for 1996 og 1997 med henholdsvis 480.000 kr. og 348.000 kr., forberedte en forhøjelse af indkomsten for 1998 med 240.000 kr. og forhøjede afgiftstilsvaret for 1996, 1997 og 1998 med henholdsvis 120.000 kr., 87.000 kr. og 60.000 kr. Vedrørende den nærmere baggrund for afgørelsen anføres blandt andet følgende i skatteforvaltningens "Sagsfremstilling og begrundelse":

"...

1. Sagens opståen og hovedkarakter

Virksomhedens og indehavers regnskaber og selvangivelser var udtaget til revision i forbindelse med en landsdækkende kontrolaktion omfattende pizzariaer og restauranter. Kontrolaktionen blev foretaget i samarbejde med ToldSkat.

Virksomheden var udvalgt til kontrol af følgende årsager

• Indehavers negative privatforbrug. 
• De lave bruttoavanceprocenter på 31 % og 42%. 
• Revisors forbehold i revisorerklæringen om omkostninger betalt via udlæg af indehaver, træk på kassekredit bogført via mellemregning med indehaver samt oplysning om, at revisor ved årsafslutningen har bogført et skønnet mersalg på kr. 10.000 og kr. 250.000 incl. moms. 
• Flere anonyme meddelelser om "sorte" lønninger.

På baggrund af disse forhold blev det besluttet, at revisionen skulle omfatte hele perioden fra virksomhedens start ultimo 1995 og indtil kontrolbesøg i restauranten, der blev foretaget den 4. september 1998 kl. 19.00.

Resultatet af kontrolaktionen og den efterfølgende revision af regnskabsmaterialet er en tilsidesættelse af regnskaberne og en afdækning af udeholdt skattepligtig omsætning for 1996 og 1997 og forberedt udeholdelse for 1998, samt ikke angivet salgsmoms således:

	Omsætning excl. moms	moms
1996	480.000	120.000
1997	348.000	87.000
1998	240.000	60.000
I alt	1.068.000	267.000

2. Beskrivelse af virksomheden

Virksomheden, Restaurant H1 er en Tyrkisk/Italiensk spiserestaurant med plads til 92 spisende gæster. Der leveres mad ud af huset.

Restauranten, der blev startet i oktober/november 1995 drives fra lejede lokaler som enkeltmandsfirma. Der holdes åbent alle ugens dage.

Den selvangivne omsætning var i 1995/1996 kr. 633.170 og i 1997 kr. 1.335.154.

Ved en observation i august 1998 var der incl. indehaver 9 personer beskæftiget i restauranten. Ved kontrolbesøget den 4. september 1998 var der incl. indehaver 7 personer beskæftiget. Herudover er der ansat 3 tjenere, som ikke var på vagt denne dag.

Virksomhedens regnskab føres på edb af Revisionsfirmaet R1 A/S på grundlag af løse bilag og meddelte oplysninger. Indehaver fører ikke kassebog eller foretager andre registreringer.

Ejer af virksomheden er den tyrkiske statsborger A (cpr. nr. ...), som er indvandret fra Tyrkiet i april 1988. A har været arbejdsløs i Danmark indtil 1991 og i perioden 1994-1995. I den mellemliggende periode har han arbejdet som kok i G1 Pizzaria.

6. Skatteadministrationens af øvelse

Skatteadministrationen har fundet, på baggrund af den gennemførte skatterevision, kvaliteten af virksomhedens regnskabsgrundlag samt de negative privatforbrug, at regnskabet må tilsidesættes i sin helhed og den skattepligtige indkomst må opgøres skønsmæssigt.

7. Grundlag og dokumentation for den skønsmæssige opgørelse

I det skøn der skal foretages over den yderligere skattepligtige indkomst har skatteadministrationen fundet det mest korrekt, at tage udgangspunkt i en opgørelse af privatforbruget, således at resultatet af skønnet levner plads til et antageligt privatforbrug for indehaver og hans familie.

Det har således været nødvendigt at foretage en nærmere gennemgang, analyse og afstemning af samtlige aktiver og passiver, der indgår i formueopgørelserne og dermed i privatforbrugsopgørelseme.

7.1. Privatforbrugsopgørelserne

7.2. Gældsbreve

Blandt de bilag, som blev medbragt i forbindelse med besøget i virksomheden den 4. september 1998, fandtes nedenstående 5 gældsbreve på i alt kr. 150.000 udarbejdet af advokat LJ og underskrevet den 16. oktober 1995 af låntager A.

Lånene har ikke været medtaget hverken i virksomhedens status ultimo 1996 og ultimo 1997 eller på den personlige selvangivelse.

På grund af gældsbrevenes eksistens og det forhold at de senere kunne blive fremlagt som forsvar for privatforbrugets størrelse, har skatteadministrationen valgt, at belyse de nærmere omstændigheder omkring disse gældsbreve.

Kreditorer og nominelle beløb.

Navn	cpr.nr		Beløb
BA (broder)	...	kr.	30.000
NN (svigermoder)	...	kr.	20.000
SN (svigerfaders søn)	...	kr.	20.000
KK (tidl. medinteressents fader)	...	kr.	30.000
MK (KK's broder)	...	kr.	50.000

Realitetsprøvelse af gældsbrevene

Ifølge gældsbrevene skal restgælden forrentes med 5% p.a. og der er en månedlig ydelse, der på årsbasis skal være henholdsvis 6.000, 10.000 og 15.000.

En beregning af långivernes mulige privatforbrug i 1995 viser, at de næppe har haft økonomisk mulighed for at udlåne ovenstående beløb.

Indehaver kunne på vor forespørgsel ikke oplyse hvor meget saldoen på gælden var ved udgangen af 1996 og 1997 eller pr. 4. september 1998, men fortalte, at långiverne lejlighedsvis havde fået nogle tusinde kroner.

På vor skriftlige forespørgsel hos långiverne svarer 3, at beløbet blev udbetalt i kontanter og at de ikke havde modtaget hverken renter eller afdrag.

En fjerde långiver erkender på et møde i skatteforvaltningen, at han ikke har udlånt nogle penge til A.

Det er normalt en forudsætning for at acceptere en erhvervsdrivendes påstand om at have optaget lån, der er indgået i privatforbruget, at der foreligger dokumentation herfor i form af overførelser fra bank eller sparekasse, jf. ØLD af 28/8-1998 (Tidsskrift for Skatter og Afgifter 28/9-1998 nr. 627).

Konklusion

Skatteadministrationen har således fundet, at der ikke foreligger en sådan dokumentation, at ovennævnte lån kan accepteres medtaget ved beregningerne af privatforbruget.

7.3. Privatforbrug 1996

I efterfølgende opgørelser af egenkapitalen i Restaurant H1 er anvendt de skattemæssige værdier af aktiverne.

De selvangivne beløb er suppleret med alle tilgængelige kontroloplysninger om ind- og udbetalte skatter samt udbetalt børnefamilieydeldser m.v.

Negativ skattemæssig formue primo 1996		-21.403
Selvangivet negativ indkomst		-273.457
Formuebevægelser, negative		-23.142
		-318.002
Selvangivet positiv formue ultimo 1996	91.267
Yderligere gæld ifølge nedenstående	-28.793	62.474
Negativt privatforbud		-380.476

Ultimo 1996 er formueopgørelsen formindsket med yderligere kreditorer på kr. 28.793 udfundet ved gennemgang af bilag betalt i 1997.

Beløbet kan specificeres således: ...

7.4. Privatforbrug 1997

Formue primo 1997 ifølge foranstående	62.474
Selvangivet negativ indkomst	- 37.920
	24.554
Formuebevægelser, positive	18.638
	43.192
Formue ultimo 1997, positiv	206.555
Negativt privatforbrug	- 163.363

Ultimo 1997 er den selvangivne formue forøget med værdien af 2 biler.

Mazda 323 købt i april for kr. 85.000. Der er ikke taget hensyn til en byttebil til kr. 20.000, da indehaver har oplyst, at denne tilhørte hans broder.

Værdien af den anden bil, Opel Kadet til kr. 13.500 er oplyst af indehaver. Der fandtes ikke noget købsbilag.

7.5. Privatforbrug 1998

Formue primo 1998 ifølge foranstående		206.555
Indkomst		62.493
Formuebevægelser, positive		44.196
		313.244
Formue pr. 4/9-1998		417.124
Negativt privatforbrug		-104.880
	[rettelig	103.880]

I formuen pr. 4/9-1998 er medtaget en ikke bogført Ford van til kr. 15.000, som indehaver har oplyst er betalt med check den 2/2-1998.

Formuen er formindsket med Opel Kadet fra 1997, da indehaver har oplyst, at bilen er skrottet uden værdi.

Sammenfatning

De på baggrund af de foreliggende oplysninger, opgjorte kontante privatforbrug incl. drift af biler er herefter:

1996
(14 måneder)	-380.476
1997 (12 måneder)	-163.363
1998 (8 måneder)	-103.880
...

8. Opgørelse af yderligere skattepligtig indkomst.

Ud fra Forbrugerstyrelsens årlige statistik over en families forbrug er nedenstående opgjort indehavers families samlede forbrug. Dette beregnede forbrug er herefter tillagt det foranstående opgjorte negative forbrug, for at komme frem til de udeholdte indtægter.

1996
Voksne 2, børn 2 samt 1 bil
Månedlig forbrug	16.170
Husleje	2.259
Varme	550
Antenneafgift	95
EL	266
Pr. måned	19.340
Årligt forbrug	232.080
Selvangivet forbrug af egne varer	- 10.000
	222.080
Negativt forbrug ifølge opgørelse	380.476
Yderligere omsætning	602.556
Afrundet til	600.000
1997
Voksne 2, børn 2 + 2 nyfødte i 1/3 år samt 2 biler
Månedligt forbrug	18.950
Husleje	2.259
Varme	550
Antenneafgift	95
El	266
Bil 2	1.500
Pr. måned	23.620
Årligt forbrug	283.440
Selvangivet forbrug af egne varer	-8.000
	275.440
Negativt forbrug ifølge opgørelse	163.363
Yderligere omsætning	438.803
Afrundet til	435.000
1998
Voksne 2, børn 4 samt 3 biler
Månedligt forbrug	19.640
Husleje	2.259
Varme	550
Antenneafgift	95
El	266
Bil 2 og 3	3.000
Pr. måned	25.260
Forbrug i 8 måneder	202.080
Negativt forbrug ifølge opgørelse	103.880
Yderligere omsætning	305.960
Afrundet til	300.000

9. Yderligere bevis og dokumentation for det udøvede skøn

Skatteadministrationen har i den skønsmæssige opgørelse af den udeholdte omsætnings størrelse taget udgangspunkt i det beregnede privatforbrug.

Disse opgørelser dokumenterer minimumsstørrelsen af den udeholdte omsætning, men afslører ikke hvilke indtægter, der er udeholdt og på hvilken måde udeholdelsen er sket.

Til yderligere dokumentation for rigtigheden af det foretagne skøn har skatteadministrationen derfor gennemført en række alternative bevis og dokumentationsarbejder.

Således har følgende områder været analyseret nærmere

9.1.	Bruttoavancer.
9.2.	Antal ansatte og deres tidsforbrug og aflønning.
	9.2.1.	Køkkenmedarbejdere.
	9.2.2.	Serveringspersonale.
9.3.	Behandlingen af indtægtsregistreringen.
	9.3.1.	Forretningsgang ved salg.
	9.3.2.	Tømning af kasseregistreringen.
	9.3.3.	Overskydende 0-opslag
	9.3.4.	Salg ud af huset.
	9.3.5.	Åbningsdage uden registrering af salg.

9.1. Bruttoavancer

Foranstående forhøjelser af omsætningen får denne virkning på bruttoavancen:

	Omsætning	Forhøjelse	I alt	Vareforbrug	Bruttoavance	%
1996	633.170		633.170	433.481	199.689	31,5
		600.000
	Moms	-120.000
	633.170	480.000	1.113.170	433.481	679.689	61,0
1997	1.335.154		1.335.154	762.975	572.179	42,8
		435.000
	Moms	- 87.000
	1.335.154	348.000	1.683.154	762.975	920.179	54,7
1998	875.570		875.570	502.507	373.063	42,6
		300.000
	Moms	- 60.000
	875.570	240.000	1.115.570	502.507	613.063	54,9

Ifølge oplysninger fra Horesta Hotel Restaurant & Turist Erhvervets Arbejdsgiverforening bør bruttoavancen i en restaurationsvirksomhed udgøre minimum 60%.

Såfremt bruttoavancen i 1997 og 1998 blev sat til 60 % skulle der konstateres et yderligere salg på henholdsvis kr. 224.000 og kr. 141.000.

10. Sammenfatning af alternative dokumentationsanalyser

Resultatet af kontrolarbejder omkring ikke indtægtsført omsætning kan herefter opgøres således:

	1996	1997	1998
Serveringspersonale	34.710	86.400	38.360
Køkkenmedarbejdere	?	?	?
Kassetømning 1. gang	69.972	152.940	63.074
Overskydende 0-opslag	583.500	526.500	360.000
Salg ud af huset	?	?	?
Åbningsdage uden salg	36.000	24.000
	724.182	789.840	461.434

Isoleret set, vil ovenstående forhold betyde en forhøjelse af den skattepligtige indkomst med et beløb i størrelsesorden kr. 2 mio.

Skatteadministrationen har imidlertid fundet det mest korrekt, at tage udgangspunkt i det opgjorte privatforbrug, således at dette opnår en antagelig størrelse.

De gennemførte alternative analyser dokumenterer imidlertid, rigtigheden og berettigelsen af det gennemførte skøn over den udeholdte omsætnings størrelse.

Herudover er der henset til revisors forbehold på regnskaberne, hvor det fremføres at: "Størstedelen af omkostningerne er betalt via udlæg. Det har således ikke været muligt at skabe et klart overblik over, om alle omkostningerne er medtaget"."

A selvangav for indkomståret 1998 selv en forhøjet omsætning på 240.000 k ekskl. moms, men indbragte i øvrigt de af skattemyndighederne foretagne forhøjelser af hans personlige indkomst og af virksomhedens afgiftstilsvar for Landsskatteretten, der de 25. marts 2002 afsagde kendelser herom.

I kendelsen vedrørende As personlige indkomst hedder det:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsterne på følgende punkter:

1996
Skattepligtig indkomst
Selvangiven indkomst		-394.390 kr.
Skønsmæssig forhøjelse		480.000 kr.
Ansat skattepligtig indkomst		85.610 kr.
1997
Skattepligtig indkomst
Selvangiven indkomst		-162.739 kr.
Skønsmæssig forhøjelse		348.000 kr.
Tilbageført lønudgift (ikke påklaget)	12.750 kr.
Ansat skattepligtig indkomst	198.011 kr.

Sagen har været genstand for en forhandling med klagerens rådgivere på Landsskatterettens kontor, ligesom klageren og disse har haft adgang til at forelægge sagen på et retsmøde.

Af de bl.a. ved disse lejligheder tilvejebragte oplysninger fremgår, at klageren og CK i efteråret 1995 besluttede at leje nogle helt tomme lokaler på adressen ..., og at indrette dem til restaurationsdrift. Der blev herefter indrettet en tyrkisk/italiensk spiserestaurant med plads til 92 spisende gæster.

Ved tillæg til forpagtningskontrakt dateret den 25. oktober 1995 aftaltes det, at i tilfælde af misligholdelse, hvor den ene part ophæver aftalen, har den part, der misligholdes over for, krav på at købe den anden parts halvdel af forretningen til "indre værdi" uden goodwill.

Siden oktober - november 1995 har klageren herefter været indehaver af Restaurant H1.

Der blev ikke af klagerens daværende revisor udarbejdet noget særskilt regnskab for den periode, hvor virksomheden blev drevet i interessentskabsform. I øvrigt valgte revisoren at opgøre driftsresultatet samlet for perioden 2. oktober 1995 - 31. december 1996.

Skattemyndighedernes synspunkter

Virksomheden har af skattemyndighederne været udtaget til en kontrol som følge af lave bruttoavanceprocenter på henholdsvis 31 % og 42 %, samt som følge af flere anonyme meddelelser om udbetaling af "sorte" lønninger. Efter en revision af virksomhedens regnskabsmateriale anser skattemyndighederne endvidere dette for tilsidesætteligt.

Ved myndighedernes besøg i virksomheden den 4. september 1998 blev 5 stk. gældsbreve forevist med et samlet pålydende af 150.000 kr. udarbejdet af advokat LJ, som var underskrevet af klageren som låntager den 16. oktober 1995.

Gældsbrevene har ikke været medtaget i virksomhedens status ultimo 1996 og 1997, og ej heller i klagerens personlige selvangivelser.

Skattemyndighederne har imidlertid ikke lagt klagerens påstand om, at have optaget lån på i alt 150.000 kr. til grund ved privatforbrugsberegningen, eftersom der ikke foreligger dokumentation for, at lånebeløbene er blevet overført til klageren, og det i øvrigt må anses for tvivlsomt, om klageren ville have plads i sit privatforbrug til at forrente og afdrage disse lån. Endelig er henvist til, at långiverne på forespørgsel har svaret, at der ikke er blevet betalt afdrag eller renter.

Skattemyndighederne har herefter opgjort klagerens privatforbrug til henholdsvis -380.476 kr. og -163.363 kr.

Klagerens indkomst er derfor forhøjet skønsmæssigt med henholdsvis 480.000 kr. og 348.000 kr. Der er herved taget udgangspunkt i et afrundet privatforbrug for perioden oktober 1995 - 31. december 1996 på 600.000 kr. (omregnet helårligt i 1996 til 480.000 kr.). Familien bestod i dette år af to voksne og to børn. Efter forhøjelsen på 480.000 kr. udgør virksomhedens bruttoavance 61 %.

Klagerens påstand om, at to måneder af 1995 tilsyneladende er medtaget i regnskabet for 1996 er ikke lagt til grund, eftersom tallet for 1996 hidrører fra en tolvmåneders periode.

For indkomståret 1997 skyldes forhøjelsen dels en tilbageført lønudgift på 12.750 kr., dels en yderligere ansat indkomst fra Restaurant H1 på 348.000 kr. Efter forhøjelsen forudsættes virksomhedens bruttoavance at udgøre 54,7 %.

Rådgivernes forklaring, ved den mundtlige forhandling

Klagerens rådgivere har ikke for Landsskatteretten ønsket at bestride, at virksomhedens regnskabsmateriale er tilsidesætteligt, eftersom den tidligere revisor ikke har været bekendt med, at der dagligt blev udskrevet to z-bons (en ved hvert vagtskifte), og denne således kun har medtaget en daglig z-bon ved opgørelsen af driftsresultatet. Udgiftssiden må dog anses for afstemmelig.

I relation til interessentskabets erhvervelse af restauranten har rådgiverne videre oplyst, at klageren selv kom med sin del af den samlede betaling på 150.000 kr., medens hans medinteressent måtte optage et lån for at kunne klare sin del af betalingen.

Da medinteressenten udtrådte af restauranten, overtog klageren dennes betalingsforpligtelse på gælden. Pengene er således gået over før indkomståret 1996. Tillægget til forpagtningskontrakten indeholdt også en klausul om, at den ene part kan købe den anden part ud. Medinteressenten står i øvrigt stadig på lejekontrakten, således at han har sikkerhed for at klageren også betaler af på gælden.

Rådgiverne er således ikke enig i skattemyndighedernes beskrivelse af de faktiske forhold omkring klagerens låneforhold og overtagelsen af hele restauranten.

Endvidere er henvist til reg. revisor JBs skrivelse til kommunen af 12. februar 1999, hvilket efter rådgivernes opfattelse underbygger gældsbrevenes eksistens og deres validitet. Henvisningen til Østre Landsrets dom af 28. august 1998 er derfor ikke aktuel, da også advokat har medvirket.

Klageren har i 1996 tillige optaget et lån på 50.000 kr. hos en ven, LT. Der er ikke blevet oprettet noget gældsbrev i den forbindelse. LT har også selvangivet sit tilgodehavende hos klageren i 1996.

Lånet er sket ved, at LT har betalt 50.000 kr. til udlejeren af restaurantens lokaler, G1 Byg A/S. Kopi af check og dags dato-kvittering er fremlagt for retten.

Revisorens skriftlige indlæg

For Landsskatteretten har klagerens revisor herefter nedlagt påstand om, at den ansatte skattepligtige indkomst for indkomståret 1996 på 85.610 kr. skal nedsættes til -327.075 kr.

Til støtte herfor har revisoren gjort gældende, at ankenævnet har tilsyneladende ikke forstået sammenhængen med beløbet fra 1995 på -172.415 kr. Derfor bliver ankenævnets privatforbrugsberegning efter revisorens opfattelse også forkert.

Ankenævnet har dog ret i, at en regulering ikke skal finde sted, hvis man fastholder, at privatforbruget skal opgøres over de første 15 måneder, men når der udarbejdes en balance bør der også tages hensyn hertil.

I en efterangivelse for 1996 er endvidere anført for meget betalt salgsmoms med 15.528 kr., hvilket svarer til en omsætning på 62.112 kr.

Den selvangivne indkomst skal derfor korrigeres med 62.112 kr. Et restbeløb på 5.203 kr. fremkommer som debet på salgskontoen med 2.601 kr.

Herefter begæres den selvangivne indkomst på -394.390 kr. ændret til -327.075 kr. (-394.390 kr. + 62.112 kr. + 5.203 kr. = - 327.075 kr.).

Privatforbruget udgør herefter 132.061 kr. og er ikke negativt, som anført af skatteankenævnet.

For indkomståret 1997 har revisoren nedlagt påstand om, at den ansatte skattepligtige indkomst på 198.011 kr. skal nedsættes til 25.211 kr.

Til støtte herfor har revisoren anført, at kun en af Z-rapporterne er blevet ført dagligt, selv om der i virkeligheden er blevet udskrevet to rapporter. Dette medfører en forhøjelse på 219.000 kr. inkl. moms eller netto med 175.200 kr., som tillægges den skattepligtige indkomst, som herefter bliver på 25.211 kr.

Privatforbruget udgør herefter 88.125 kr. (38.040 kr. + 50.085 kr.), og er således ikke negativt, som anført af skatteankenævnet.

Revisorens procedure ved retsmødet

Revisoren har endvidere for retten gjort gældende, at interessentskabet er blevet opløst. Dette fremgår også af momsregistreringen og af R 75, samt af sagsfremstillingens side 1, hvor der om driftsformen er oplyst, at der er tale om et enkeltmandsfirma. Det var i øvrigt advokatens idé, at forpagtningskontrakten skulle oprettes for at man kunne bevare lejemålet. Det er derfor en absurd tanke, at interessentskabet ikke skulle være blevet opløst. Der er også tale om reelle gældsbreve om ansvarlig lånekapital.

Selv om det i relation til indkomstforhøjelserne har været berettiget at skønne, er der dog efter revisorens opfattelse ikke tale om adgang til at udøve et helt frit skøn. Klagerens tidligere revisor har således selv foretaget meget betydelige forhøjelser. Dette må derfor anses for et realistisk grundlag for opgørelsen af klagerens indkomster.

ToldSkats replik ved retsmødet

ToldSkat har hertil bl.a. anført, at det er accepteret at bogføringsgrundlaget ikke kan danne basis for opgørelsen af indkomsterne, og at det derfor er berettiget at foretage et skøn over indkomsternes størrelse. Forekomsten af et negativt privatforbrug indicerer også, at der må have foreligget yderligere indkomster.

Spørgsmålet må i øvrigt være, om man skal se bort fra de oprettede gældsbreve. For ankenævnet var det således blevet oplyst, at der kun var tale om en eventualforpligtelse. Regionen finder det således vanskeligt, at anse det for dokumenteret at der har været tale om en reel gæld. I øvrigt er gældsbrevene blevet udstedt allerede i 1995, og gælden er uændret i 1996. Gældsbrevene kan derfor ikke påvirke privatforbrugsopgørelsen i 1996. Privatforbruget i 1997 har også været lavt. Man kan derfor ikke tage udgangspunkt i selvangivelsernes tal, men må foretage nogle nye skøn. De af skattemyndighederne efter indkomstforhøjelserne opgjorte bruttoavanceprocenter er i den forbindelse alene konsekvenser af forhøjelserne.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten bemærker, at der ikke under sagen er tvist om, hvorvidt regnskabsgrundlaget er tilsidesætteligt, og at en skønsudøvelse derfor er berettiget.

I relation til skønsudøvelsen finder retten, at det efter bevisførelsen ikke i skattemæssig henseende kan anses for godtgjort at gældsbrevene har været reelle. Klageren anses således ikke herved at have opnået en yderligere forbrugsmulighed.

Eftersom den selvangivne formue således ikke har været opgjort efter de sædvanlige principper for formueopgørelse, kan retten herefter som udgangspunkt tilslutte sig skattemyndighedernes privatforbrugsopgørelser. Der er dog ikke herved taget tilstrækkeligt hensyn til, at klageren også har haft en momsskyld, jf. den samtidig til retten indgivne klage over ansættelsen af afgiftstilsvaret for den omhandlede periode, rettens j.nr. 2-3-1668-0202.

Momsskylden på henholdsvis 120.000 kr. og 87.000 kr. skal efter rettens opfattelse således også påvirke privatforbrugsopgørelserne og størrelsen af de skønsmæssige forhøjelser.

Landsskatteretten finder derfor, at de foretagne skønsmæssige indkomstforhøjelser på henholdsvis 480.000 kr. og 348.000 kr. skal nedsættes med henholdsvis 120.000 kr. og 87.000 kr.

..."

I Landsskatterettens kendelse af 25. marts 2002 vedrørende afgiftstilsvaret for Restaurant H1 v/A hedder det:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af afgiftstilsvaret på følgende punkter

	Udeholdt omsætning excl. moms	Ikke angivet salgsmoms
1995/1996	480.000 kr.	120.000 kr.
1997	348.000 kr.	87.000 kr.
1998	240.000 kr.	60.000 kr.
I alt	1.068.000 kr.	267.000 kr.

Endvidere har ToldSkat foretaget 0-stilling af virksomhedens negative efterangivelse for 1996 med 54.200 kr.

Sagen har været genstand for en forhandling med virksomhedens rådgivere på Landsskatterettens kontor, ligesom disse har haft adgang til at forelægge sagen på et retsmøde.

Af de bl.a. ved disse lejligheder tilvejebragte oplysninger fremgår, at Restaurant H1 (SE-nr. ...) er en tyrkisk/italiensk spiserestaurant med plads til 92 spisende gæster.

ToldSkats synspunkter

Virksomheden har været udtaget til en kontrol som følge af indehaverens negative privatforbrug med henholdsvis -380.476 kr., -163.363 kr. og 103.880 kr., og lave bruttoavanceprocenter på henholdsvis 31,5 %, 42,8 % og 42,6%. Virksomhedens revisor har endvidere taget et forbehold i revisorerklæringen om, at indehaveren har betalt omkostninger via udlæg, træk på kassekredit bogført via mellemregning med indehaver, samt oplysning om, at revisor ved årsafslutningen har bogført et skønnet mersalg på 10.000 kr. og 250.000 kr. inkl. moms. Endelig foreligger der ifølge regionen flere anonyme anmeldelser om udbetaling af sorte lønninger.

Regionen har herefter tilsidesat virksomheden regnskabsmateriale, og har foretaget de foran anførte ændringer af afgiftstilsvaret. Der er herved taget udgangspunkt i en opgørelse af privatforbruget, således at resultatet af sønnet levner plads til et antageligt privatforbrug for indehaveren og dennes familie. Efter forhøjelserne af afgiftstilsvaret opgør regionen virksomhedens bruttoavancer til henholdsvis 61 %, 54,7 % og 54,9 %.

Revisorens skriftlige indlæg

For Landsskatteretten har klagerens revisor henvist til indholdet i sin samtidig til retten indgivne klage over skatteansættelserne for indkomstårene 1996 og 1997, rettens j.nr. 2-3-1926-0961, og har herefter nedlagt påstand om at afgiftstilsvaret skal reguleres som følger:

	Påstået udeholdt omsætning ekskl. moms	Accepteret udeholdt omsætning	Ansat salgsmoms	Påklages nedsat til
1996	480.000 kr.	5.203 kr.	120.000 kr.	1.301 kr.
1997	348.000 kr.	175.200 kr.	87.000 kr.	43.800 kr.
1998	240.000 kr.	56.767 kr.	60.000 kr.	14.192 kr.
I alt	1.068.000 kr.	237.170 kr.	267.000 kr.	59.293 kr.

Herudover påstås den negative efterangivelse for 1996 på 54.200 kr. accepteret, men denne skal reduceres med for meget betalt salgsmoms 15.528 kr., idet denne indgår i opgørelsen for 1996. Herefter udgør virksomhedens krav for dette forhold 38.672 kr.

Til støtte herfor har revisoren anført, at det forhold at virksomheden pludselig skulle tjene 13.000 kr. mere om måneden er udtryk for en forkert slutning. Udsagnet om, at beregningerne hviler på bilag er formentlig korrekt, men resultatet af disse beregninger hviler efter revisorens opfattelse på helt vilde og fejlagtige forudsætninger.

Ad 1996: Revisoren har oplyst, at beløbet på 5.203 kr. kan henføres til en bogføringsfejl den 3. april 1996.

Ad 1997: Revisoren har henvist til, at der er redegjort for den accepterede forhøjelse på 175.200 kr. i skatteklagesagen. Der er kun blevet bogført en z-rapport pr. dag, selv om der også har været ført en i forbindelse med vagtskifte midt på dagen.

Ad 1998: På tilsvarende måde som i 1996 og 1997 er privatforbruget i 1998 opgjort. Efter regionens forhøjelse på 240.000 kr. bliver privatforbruget herefter på 432.545 kr., som reguleres ned til 120.004 kr. med en omsætningsforhøjelse på netto 56.767 kr. til følge, hvoraf momsen udgør 14.192 kr.

Der er således ikke noget negativt privatforbrug, når der tages hensyn til oplysningen om, at kun en z-rapport er blevet medtaget pr. dag, selv om der har været udfærdiget to.

Bruttoavancen er herefter korrigeret efter de nu accepterede forhøjelser. Der foreligger også en tyverirapport. De rensede og herefter korrekte bruttoavancer fremgår af bilag M 7. Herefter udviser den korrigerede bruttoavanceprocent henholdsvis 45,59 %, 52,01 %, og 58,18 % i 1996, 1997 og 1998. Den lave bruttoavance i 1996 skyldes dels introduktionen som en helt ny forretning, hvor der er givet meget væk gratis eller med rabat, ligesom der var tyveri og hærværk den 1. december 1995, idet 1996 også indeholder 1995 tallene. Den høje bruttoavance i 1998 på 58,18 % skyldes dels bedre indkøbspriser.

Spørgsmålet om eventuelle sorte lønninger har revisoren søgt at få identificeret ved aktindsigt, men de anonyme anmeldelser, som i den anledning er blevet fremsendt til ham, kan han ikke bruge i dette arbejde. Personligt hælder revisoren mest til, at de kommer fra konkurrenter eller andre tilsvarende elementer. Det er selvsagt umuligt at bevise klagerens påstand, såfremt der ikke har været sorte lønninger.

Såfremt sådanne anmeldelser skal bruges i nærværende sag, skal de underbygges af politiets efterforskning. Da tallene nu stort set hænger sammen, mener revisoren ikke, at der er belæg for påstanden om sorte lønninger. Ved kontrolbesøget den 4. september 1998 var der ekstra indkaldt personale grundet travlhed, men der foreligger ikke beviser for udbetaling af sort løn.

Horesta's tal for bruttoavancen udviser denne efter løn, hvorfor den i sagsfremstillingen (60 %) er anvendt forkert eller ikke sammenlignelig med de opgjorte tal, hvorfor revisoren henviser til bilag M 7.

ToldSkats udtalelse

ToldSkat har i den anledning indstillet til Landsskatteretten, at nulstillingen af den negative efterangivelse for 1996 med 54.200 kr. skal ophæves.

Revisorens procedure ved retsmødet

For Landsskatteretten har virksomhedens revisor endelig henvist til sin procedure i den samtidig til retten indgivne klage over skatteansættelserne for indkomstårene 1996 og 1997, rettens j.nr. 2-3-1926-0961.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten bemærker, at der under sagen ikke er tvist om, hvorvidt restaurantens regnskabsgrundlag er tilsidesætteligt, og at en skønsudøvelse derfor er berettiget, jf. momslovens § 77, stk. 2 (nu opkrævningslovens § 5, stk. 2).

Retten kan i øvrigt tiltræde regionens indstilling om, at nulstillingen af den negative efterangivelse for 1996 med 54.200 kr. skal ophæves.

Med henvisning til rettens bemærkninger i den sammenholdte sag, rettens j.nr. 2-3-19260961, vil afgiftstilsvaret for 1996 og 1997 endvidere være at nedsætte tilsvarende. I øvrigt stadfæstes regionens ansættelser af afgiftstilsvaret.

..."

Efter Landsskatterettens kendelse har A delvist anerkendt en forhøjelse af indkomsten for 1996 og 1997 og af salgsmomsen for 1996, 1997 og 1998, således at der for landsretten alene er tvist om de beløb, der fremgår af As ovenfor nævnte påstande.

Det fremgår yderligere af sagen, at A i sin selvangivelse for 1996 har angivet at have haft underskud af selvstændig virksomhed på 371.058 kr. samt renteudgifter i virksomhed på 18.040, i alt et underskud på 389.098 kr.

I regnskabet for 1995/1996 er i "Balance pr. 31. december 1996" opført en gældspost på 58.480 kr., der under sagen er oplyst at vedrøre gæld til Zanussi/Electrolux.

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet partsforklaring af A og vidneforklaring af LT, BA og SN.

A har forklaret blandt andet, at han i 1995, da han var 26 år, gerne ville åbne en restaurant. Han talte med CKs fader om det, og de aftalte, at CK, der den gang var ca. 18 år, og han skulle åbne en restaurant sammen. Han sørgede for et egnet lokale, en tidligere videoforretning, og de skaffede hver deres del af startkapitalen. Han lånte af sin broder, svigermoder og svoger i alt 70.000 kr. samt 30.000 kr. i banken, mens CK lånte sin andel af sin familie. Han købte senere i 1995 CK ud af forretningen ved at overtage de lån på i alt 80.000, hun havde optaget som indskudskapital. Der blev ikke oprettet gældsbreve på hverken lånene fra hans egen familie eller de lån, han overtog fra CK. I forbindelse med ansøgning om spiritusbevilling lavede advokaten dog nogle gældsbreve. Det gik dårligt med restauranten i begyndelsen, men efter at han på et tidspunkt i 1996 ændrede på inventaret og tog pizzaer og fiskeretter med på menuen, begyndte det at gå bedre. Han har haft ungt og uudannet personale, fordi det er billigst. Han har også selv lavet mad og haft tag-selv-borde. I 1995/1996 boede han og hans familie i en lejelejlighed. De havde på det tidspunkt to børn på 6 og 7 år. De købte altid stort ind af madvarer for at spare penge. Tøj og lignende blev købt i Tyrkiet, hvor det er meget billigt. Han og hans kone har ingen udgifter til fritidsaktiviteter og går f.eks. aldrig på restaurant eller i teateret. Der har været en udgift på 400 kr. pr. måned til særlige aktiviteter for sønnen, der lider af en behandlingskrævende kronisk sygdom. Af samme grund har han lånt penge til biler, således at hans kone har kunnet køre sønnen på hospitalet. I 1997 fik de tvillinger. Han har ikke udeholdt omsætning. Han solgte forretningen i juni 2001. Der har været flere senere ejere, for hvem det alle er gået dårligt. Der er fortsat restaurant i lokalerne, nu en kinesisk restaurant, der har eksisteret i 1-1½ år.

LT har forklaret blandt andet, at han er boligrådgiver i Nordea. Han kender A, fordi denne er gode venner med hans onkel. I 1996 lånte han A 50.000 kr., som skulle bruges til husleje. Han udstedte en check på beløbet, så han havde et bevis for at have udlånt pengene. Der blev ikke udfærdiget gældsbrev eller indgået anden skriftlig aftale i anledning af lånet, og der blev ikke aftalt vilkår vedrørende renter eller afdrag på lånet. Han fik pengene tilbage i flere portioner over et års tid, sidste gang vistnok i juli 1997.

BA har forklaret blandt andet, at A er hans bror. Han har tidligere arbejdet i restaurationsbranchen, men søger nu førtidspension. I 1995 lånte han broderen 30.000 kr., som skulle bruges til restauranten. Det var hans egne penge, som han havde sparet op over en periode på 2 år, hvor han dels havde arbejdet i restaurationsbranchen, dels havde fået arbejdsløshedsunderstøttelse. Der blev ikke oprettet gældsbrev i forbindelse med lånet. Broderens restaurant blev bygget op fra bunden i helt tomme lokaler. Det gik ikke så godt i begyndelsen. Han blev ansat i restauranten i 1996, hvorefter han arbejdede i 1 års tid, primært som køkkenhjælp. Der var dage, hvor der slet ikke var nogen omsætning. Han har fået lånebeløbet tilbage, vist nok i 2005.

SN har forklaret blandt andet, at han er førtidspensionist og svoger til A. I 1995 lånte han svogeren 20.000 kr. i forbindelse med dennes åbning af restauranten. Der blev ikke udstedt gældsbrev eller indgået aftalte om, hvornår pengene skulle tilbagebetales. Det var hans egne penge - penge, som han havde "liggende under hovedpuden". Der blev ikke oprettet gældsbrev i forbindelse med lånet, og det blev ikke aftalt, hvornår pengene skulle betales tilbage. Han har, vist nok for et par år siden, fået 10.000 kr. af lånet tilbage.

Parternes procedure

Der er enighed mellem parterne om, at As regnskabsgrundlag er fejlbehæftet og derfor med rette er tilsidesat af skattemyndighederne, og at sagen alene vedrører det af myndighederne udøvede skøn.

A har gjort gældende, at skattemyndighedernes skøn er åbenbart urimeligt og udøvet på et forkert grundlag.

Myndighedernes privatforbrugsberegninger baserer sig på Forbrugerstyrelsens familiebudget uden at tage højde for de særlige forhold i As familie. Det anvendte familiebudget indeholder således udgiftsposter, som familien slet ikke har, og der er ikke taget højde for det etnisk anderledes forbrugsmønster. Desuden er der ikke taget tilstrækkeligt hensyn til familiens brug af overskydende varer fra restauranten, der indkøbes til en grospriser (forbrug af "egne varer").

Vedrørende 1996 har myndighederne endvidere opgjort rådighedsbeløbet uden en primopost vedrørende egenkapitalen. Denne kan primo 1996 opgøres til 54.580 kr. Endvidere skal 172.415 kr. af underskuddet i restauranten for 1996 på 389.098 kr. henføres under indkomståret 1995, hvilket medfører en tilsvarende forhøjelse af rådighedsbeløbet for 1996.

Myndighederne har desuden ikke taget højde for, at A i 1996 lånte 50.000 kr. af LT, og at han i 1995 havde optaget lån på i alt 150.000 kr. fra familiemedlemmer m.v. til brug for etableringen af virksomheden.

Hertil kommer, at der i beregningen af rådighedsbeløbet for 1996 burde være indregnet gæld til Zanussi/Electrolux med 75.406 kr. i stedet for som af skattemyndighederne med 58.480 kr. (= difference på 16.926 kr.). Yderligere skal der tages højde for den for meget betalte salgsmoms på 15.528 kr. vedrørende 1996. Også disse beløb indebærer en forhøjelse af rådighedsbeløbet for dette indkomstår.

Endelig gøres det gældende, at de bruttoavanceprocenter, der fremkommer efter skattemyndighedernes ændrede ansættelser, er for høje, og at de alternative beregninger er urealistiske.

Skatteministeriet har gjort gældende, at det ikke er godtgjort, at skatte- og afgiftsmyndighedernes skøn kan tilsidesættes som åbenbart urimeligt eller udøvet på et forkert grundlag.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at Landsskatteretten ikke havde grundlag for at tilsidesætte de stedlige skatte- og afgiftsmyndigheders privatforbrugsopgørelser, idet der i disse allerede var taget højde for, at der var tale om momspligtig omsætning. Landsskatteretten burde derfor ikke have nedsat de påklagede forhøjelser.

As indsigelser imod privatforbrugsberegningerne bestrides i øvrigt i deres helhed. Herunder bestrides det, at As egenkapital primo 1996 kan opgøres til 54.580 kr. Det bestrides endvidere, at 172.415 kr. af det selvangivne underskud i restauranten på 389.098 kr. skal "flyttes" til indkomståret 1995. Det er ikke dokumenteret, at beløbet vedrører indkomståret 1995, og hele underskudsbeløbet er endvidere af A selvangivet for 1996.

Der er endvidere ikke fremlagt dokumentation for, at A i 1996 har lånt 50.000 kr. af LT, og uanset om dette lægges til grund, følger det af LTs forklaring for landsretten, at lånet blev tilbagebetalt ad flere omgange, sidste gang i juli 1997, og lånet påvirker således samlet set ikke privatforbrugsberegningerne.

Der er heller ikke realitet i de påståede låneforhold på 150.000 kr. Det gøres herved særligt gældende,

at	A ikke har selvangivet gælden,
at	långiverne ifølge skatteforvaltningens undersøgelser ikke havde mulighed for at yde et lån af den pågældende størrelse,
at	A på forespørgsel ikke kunne oplyse restgælden på lånene,
at	der ikke er overensstemmelse mellem As og de påståede långiveres oplysninger om tilbagebetaling af lånene, samt
at	én af de påståede långivere over for skatteforvaltningen har erkendt, at han ikke har udlånt penge til A.

Ex tuto gøres det gældende, at lånene i alle tilfælde ikke påvirker privatforbrugsberegningen.

Gælden til Zanussi/Electrolux er i As eget regnskab for 1996 sat til 58.480 kr., og differencen på 16.926 kr. må antages at være et skyldigt finansieringstillæg for den resterende låneperiode.

Angående sagsøgerens indsigelse vedrørende momsen på 15.528 kr. er der så vidt ses alene tvist mellem parterne om, hvorvidt beløbet skal medtages i privatforbrugsberegningen eller tillægges efterfølgende. Nettoresultatet er dog det samme.

A har endvidere ikke godtgjort et grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over størrelsen af As families årlige privatforbrug, der efter Landsskatterettens nedsættelse af ansættelserne udgør henholdsvis 69.524 kr., 162.887 kr. og 196.120 kr. Det er herunder ikke godtgjort, at As familie har haft et væsentligt anderledes forbrugsmønster end en almindelig familie. Der er ikke grundlag for som anført af A i højere grad at tage hensyn til forbrug af egne tiloversblevne varer, da skattemyndighederne har medtaget denne post til beløb svarende til det af A selvangivne.

Sammenfattende gøres det gældende, at A ikke har godtgjort, at de skønsmæssige forhøjelser skal tilsidesættes. Efter de af Landsskatteretten med urette foretagne nedsættelser af forhøjelsesbeløbene er det særligt klart, at skønnene ikke falder uden for den betragtelige skønsmargin, der efter retspraksis gælder for skønsmæssige ansættelser.

Hertil kommer, at de skønsmæssige forhøjelser understøttes af de fremkomne bruttoavancer, som efter Landsskatterettens nedsættelse af de oprindelige skøn udgør 56,35 %, 52,20 % og 59,47 % i henholdsvis 1996, 1997 og 1998. De udøvede skøn har endvidere støtte i de i forbindelse med kontrolaktionen afdækkede oplysninger om udgifterne til ansatte og den mulige udeholdte omsætning ved den mangelfulde registrering af salg samt den foretagne varekøbsrevision.

Der bør ved sagsomkostningsafgørelsen tages hensyn til sagens omfang og alder, og til at en tidligere berammet hovedforhandling er blevet udsat.

Hvis landsretten måtte komme frem til, at de udøvede skøn er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, påstås sagen i overensstemmelse med fast retspraksis hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er enighed mellem parterne om, at As regnskabsgrundlag er fejlbehæftet og derfor med rette er tilsidesat af skatte- og afgiftsmyndighederne, og at sagen alene vedrører det af myndighederne udøvede skøn.

Skattemyndighederne har foretaget ansættelserne med udgangspunkt i beregninger af privatforbruget for A og dennes familie. Det fremgår af privatforbrugsberegningerne for de pågældende år, at der var et betydeligt negativt privatforbrug, og dermed at der måtte være udeholdt omsætning i perioden. Beregningerne er sammenholdt med de for branchen sædvanlige bruttoavanceprocenter og med blandt andre oplysninger om udgifterne til ansatte, om mangelfuld registrering af salg samt en varekøbsrevision. De øvrige beregningsmetoder understøtter beregningerne med udgangspunkt i privatforbruget.

Den skønsmæssige forhøjelse af As skattepligtige indkomst er sket med udgangspunkt i Forbrugerstyrelsens årlige familiebudget for de pågældende år. Dette budget er baseret på normalforbrug og normalpriser. Landsretten finder ikke, at der er anført omstændigheder der på afgørende måde rejser tvivl om dette udgangspunkt for den skønsmæssige opgørelse i en situation som den foreliggende.

Landsretten finder således ikke, at A ved det for landsretten anførte har godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse bør tilsidesættes som åbenbart urimelig eller som udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det findes herunder ikke godtgjort, at der primo 1996 var en positiv egenkapital. Det er således oplyst af A selv, at virksomheden gav underskud i 1995, og der foreligger ikke dokumentation for, at han har haft midler til at dække dette underskud. Landsretten finder det endvidere ikke godtgjort, at et beløb på 172.415 kr. af underskuddet i virksomheden for 1996 på 389.098 kr. burde have været henhørt til 1995. Landsretten lægger herved vægt på, at A har selvangivet det fulde underskud for indkomståret 1996.

Uanset om det lægges til grund, at A i 1996 har lånt 50.000 kr. af LT, følger det af LTs forklaring for landsretten, at lånet blev tilbagebetalt i løbet af 1997, og lånet påvirker således samlet set ikke privatforbrugsberegningerne.

Af de grunde, der er anført af Skatteministeriet, finder landsretten endvidere ikke grundlag for at tillægge de påståede låneforhold på 150.000 kr. betydning. Det samme gælder den for meget betalte salgsmoms på 15.528 kr., der er en følge af den anerkendte forhøjelse af indkomsten for 1996 på 62.112 kr. Det kan heller ikke alene på grundlag af As egen forklaring lægges til grund, at der har været et højere forbrug af egne tiloversblevne varer end det, der er selvangivet af ham selv. Endelig er der ikke anført sådanne omstændigheder, der giver grundlag for at opgøre gælden til Zanussi/Electrolux til et andet beløb, end det er optaget til i As eget regnskab for 1995/1996.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald, alder og omfang og under hensyntagen til, at en tidligere berammet hovedforhandling er blevet udsat med kort varsel, skal A i sagsomkostninger for landsretten til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand og materialesamling betale 50.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal sagsøgeren, A, inden 14 dage fra denne doms afsigelse betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.