Parter
- H1 A/S (tidligere HX Produktionsaktieselskab)
(Advokat Søren Lehmann Nielsen)
- Laboratoires H2 S.A. v/H1 (tidligere HX)(Advokat Søren Lehmann Nielsen)
mod
Skatteministeriet (Kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten)
Afsagt af landsdommerne
M. Lerche, Michael Dorn og Lisbeth Sjöberg (kst.)
Denne sag drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne i forbindelse med afgørelse om skatteansættelse har sikret sig at have de fornødne oplysninger og har foretaget de nødvendige undersøgelser, forinden afgørelse blev truffet, dvs. om skattemyndigheden har levet op til sin undersøgelsespligt (forvaltningens officialmaksimen), samt om mangler i så henseende kan medføre ugyldighed.
Under sagen, der er anlagt den 29. august 2001, har sagsøgerne, 1) H1 A/S og 2) Laboratoires H2 S.A. v/H1 A/S, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at Told- og Skattestyrelsens afgørelser af 27. juli 1999 er ugyldige. H1 A/S hed tidligere HX Produktionsaktieselskab.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Sagens omstændigheder
Landsskatteretten afsagde den 31. maj 2001 kendelser vedrørende begge de sagsøgende selskaber. Kendelserne er for så vidt angår de forhold, som har betydning for denne sag, stort set enslydende. Kendelsen vedrørende sagsøger 2, Laboratoires H2 S.A., er nedenfor citeret i uddrag, idet de engelske og franske love og lovtekster er gengivet i dansk oversættelse.
"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
Skattepligtig indkomst.
Indkomståret 1995.
Ikke godkendt fradrag for fransk medicinalafgift "Contribution Exceptionelle" - i skatteåret 96/97 da afgiften er fundet at vedrøre indkomståret 1996.
Forhøjelse: 8.234.000 kr.
Indkomståret 1996.
Ændring som følge af at "Contribution Exceptionelle" er fundet at vedrøre indkomståret 1996.
Nedsættelse: 8.248.540 kr.
Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med repræsentanter for Laboratoires H2 S.A. - herefter benævnt selskabet - der endvidere har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.
Det fremgår af sagen, at selskabet er et af moderselskabet HX A/S helejet datterselskab. Selskabet er dels et produktionsselskab, dels et handelsselskab, og driver bl.a. forsknings- og udviklingsvirksomhed indenfor medicinalindustrien. Selskaberne var i de omhandlede indkomstår sambeskattede.
For så vidt angår skatteåret 1996/97 - indkomståret 1995 - pålagdes selskabet af de franske myndigheder en afgift til den franske stat: "Contribution Exceptionelle de l'Industrie Pharmaceutique". Afgiften udgjorde i alt 7.270.000 FF.
Ifølge oplysninger fra det franske økonomi-, Finans- og Industriministerium var der tale om en særlig engangsafgift pålagt de franske medicinalfirmaer til dækning af stigende franske sygesikringsomkostninger til medicin. Afgiften opkrævedes med baggrund i selskabernes stigende salg og beregnedes på grundlag af omsætningstallene for 1995.
De franske retsakter som lå til grund for afgiften var Loi No 1995-1348 du 30. décembre 1995 (30. december 1995) samt endvidere Ordonnance No 96-51 du 24. janvier 1996 (24. januar 1996). For så vidt angår sidstnævnte retsakt fremsattes forslag for det franske parlament den 2. januar 1996.
Af den franske retsakt af 30. december 1995 fremgår vedrørende afgiften følgende, jf. den af selskabet fremlagte engelske oversættelse:
...."
Her gengives den af sagsøgerne i landsretten fremlagte danske oversættelse:
"§ 1 - Regeringen bemyndiges til ved lovdekreter inden for en frist på fire måneder fra bekendtgørelsen af indeværende lov og i henhold til bestemmelserne i Forfatningens paragraf 38 at træffe følgende foranstaltninger:
...."
"Stk. 4. Enhver foranstaltning, der med henblik på at få nedenstående til at bidrage til finansieringen af den sociale sikring og de deltagende organers økonomiske balance, indfører opkrævninger for de virksomheder, der står for udnyttelsen af patientmedicin, samt for de virksomheder, der foretager forsorgsindbetalinger til fordel for deres ansatte og de socialforsorgsydende organer, hvad angår opkrævningsomkostningerne for de beløb, der skal indbetales.
....
§ 2 - På betingelse af at være i overensstemmelse med Forfatningens principper vil dispositionerne i § 1, stk. 1-4 og 6-8, der med henblik på at nedbringe underskuddet for 1996 angår finansieringen af og kontrollen over socialforsorgens obligatoriske basisordninger, kunne træde i kraft tilbagevirkende tidligst fra d. 1. januar 1996.
§ 3 - Lovforslaget til stadfæstelse af de i henhold til § 1 afsagte lovdekreter fremsættes for Nationalforsamlingen og Senatet senest den 31. maj 1996."
Det anføres videre i landsskatterettens kendelse af 31. maj 2001:
"Ordonnance No 96-51 du 24. janvier er fremlagt i autentisk udgave på fransk.
Told- og Skattestyrelsen rettede ved brev af 12. januar 1998 med henblik på belysning af de franske regler vedrørende medicinalafgiften forespørgsel til de relevante franske myndigheder: "Direction Generale des Impots Sous-Directiondu Controle Fiscal Bureau CF 2".
Forespørgslens ordlyd var bl.a. følgende:
"...The duty or special tax is described as:
Contribution Exceptionelle de l'industrie Pharmaceutique, which, according to information, it was decided to collect in 1996, but which was calculated on the basis of the turnover or income in 1995.
I would kindly ask you to inform me as to whether this contribution exceptionelle is a duty or a (special) tax.
Furthermore, I would ask you to inform me about the basis on which the contribution exceptionelle was calculated ?
Finally, I request information as to where the decision on collection of contribution exceptionelle was ultimately implemented and when the amount was to be paid to the French State ...."
De franske myndigheder besvarede ved brev af 8. juni 1998 henvendelsen, idet myndighederne redegjorde (oversat) for afgiftens i alt 3 forskellige bidrag.
Det er i brevet bl.a. anført:
"...Paragraf 12 i forordning nr. 96-51 af 24. januar 1996 pålægger fransk farmaceutisk industri tre særbidrag til Caisse Nationale d'Assurance Maladie des Travailleurs et Salariés (landsdækkende sygekasse for arbejdere og lønmodtagere). De heraf berørte virksomheder er de, som udover en eller flere special-farmaceutiske aktiviteter som omhandlet i L 595 i Code de la Sante Publique (C.S.S.) (Lov om offentlighedens sundhed).
Det første bidrag, der indførtes ved forordningens 12-1, på 5,70 % af de udgifter, der allerede indgår i beregningsgrundlaget for bidraget, som skal betales af medicinalvirksomhederne i henhold til L-245-1 ff i C.S.S.
Der er tale om udgifter til opsøgning og information af praktiserende læger i forbindelse med udøvelsen af særlige farmaceutiske specialer, for hvilke der ydes refusion, eller præparater, der er godkendt til anvendelse hos det offentlige.
Særbidraget beregnes på grundlag af denne type omkostninger, der er bogført i det sidst afsluttede regnskabsår pr. datoen for forordningens offentliggørelse (25. januar 1996).
Bidraget medregnes ikke i de fradragsberettigede omkostninger med henblik på beregning af de pågældende virksomheders skattemæssige resultat.
Fritaget herfor er de virksomheder hvis omsætning for skatter og afgifter i Frankrig i kalenderåret 1995 på ovennævnte special-farmaceutiske område er mindre end FFR 100 millioner. Denne fritagelse gælder imidlertid ikke for datterselskaber, der kontrolleres med 50% af en virksomhed eller koncern hvis konsoliderede omsætning i Frankrig på dette område overstiger denne grænse.
Det andet bidrag, der er indført ved forordningens paragraf 12-11, beregnes af den eventuelle overskydende omsætning eksklusiv skatter og afgifter i kalenderåret 1995 af den i kalenderåret 1994 på ovennævnte specialfarmaceutiske område. Bidraget beregnes ud fra en totrins model, nemlig:
for den del af beregningsgrundlaget, der svarer til en omsætningsvækst på mere end 3 % og mindre end eller lig med 6% beregnes bidraget med en sats på 18 %;
for den del af beregningsgrundlaget, der svarer til en omsætningsvækst på mere end 6%, beregnes bidraget med en sats på 26 %.
Det således beregnede beløb er fradragsberettiget med henblik på beregning af det skattemæssige resultat.
Fritaget herfor er de virksomheder hvis ovenfor definerede omsætningsvækst er mindre end 3 % samt virksomheder, som er fritaget i henhold til forordningens § 121.
Det tredje bidrag, der er indført ved forordningens paragraf 12-III, beregnes ved anvendelse af en sats på 1.70% af omsætningen i Frankrig før skatter og afgifter i kalenderåret 1995 på ovennævnte specialfarmaceutiske område, idet der er foretaget fradrag i samme periode for omkostninger til forskning, der er omfattet af skattekredit som nævnt i § 244 B, i CCI (den alm. franske skattelov).
Bidraget er fradragsberettiget med henblik på beregning af det skattemæssige resultat hos de heraf omfattede virksomheder.
Det samlede omfang af ovennævnte tre særbidrag er for de berørte virksomheder samlet begrænset til 5 % af omsætningen i Frankrig før skatter og afgifter i kalenderåret 1995 på det ovenfor nævnte specialfarmaceutiske område (Forordningens § 12-V).
Virksomheder, som helt eller delvist er omfattet af disse tre nye særbidrag skal til ACOSS (Agence Centre des Organisemes de Sécurité Sociale) senest den 1. april 1996 fremsende de nødvendige oplysninger med henblik på beregning af bidragene. Ved ministeriel bekendtgørelse har man defineret en angivelsesmodel (Forordningens § 12-V).
Virksomheder, som ikke indsender angivelsen inden for den givne frist eller som fremlægger en klart fejlbehæftet angivelse, pålægges alle tre bidrag med et samlet forud fastsat beløb. Beløbet som i starten er midlertidigt bliver siden endeligt og er ikke skattemæssigt fradragsberettiget, såfremt angivelsen ikke er indgivet inden 21. december 1996. Hvis virksomhederne derimod indsender korrekt angivelse inden 1. januar 1997, forhøjes hvert bidrag med 10%, hvilken forhøjelse kan frafaldes, såfremt det behørigt bevises, at der er tale om, at virksomhederne var i god tro (samme forordning).
Da der var tale om første år, hvor disse bidrag beregnedes, skulle bidragene være indbetalt senest 31. august 1996 til ACOSS, som ligeledes varetager kontrollen heraf. Inddrivelsen foretages under overholdelse af de garantier og sanktioner, der er beskrevet for bidrag til socialsikringens almindelige ordning."
Afgiften bestod således, jf. de franske myndigheders svar, af i alt 3 forskellige bidrag.
For selskabet udgjorde det første bidrag 2.130.000 FF, beregnet som 5,7 % af udgifterne til marketing m.v. i det sidst afsluttede regnskabsår, under den forudsætning, at der i 1995 var en omsætning over 100 mill. FF.
Det andet bidrag udgjorde 0 FF.
Det tredje bidrag udgjorde for selskabet 5.140.000 FF, idet dette bidrag beregnedes som 1,7 % af omsætningen fratrukket forskningsudgifter i kalenderåret 1995.
I Frankrig var 2 af de 3 særbidrag skattemæssigt fradragsberettigede. Selskabet fratrak de fradragsberettigede bidrag i selskabets franske skattepligtige indkomst for 1995.
Svarbrevet indeholder ikke herudover oplysninger vedrørende Contribution Exceptionelle.
Den 24. januar 1996 fremsendtes fra R1/PS, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, til HX et brev af bl.a. følgende indhold:
"...I fortsættelse af vor samtale i dag fremsender jeg en hurtig oversigt over det vi har modtaget vedrørende afgifterne. Det efterfølgende er ikke det hele, men giver et hurtigt overblik.
...."
Her gengives den af sagsøgerne i landsretten fremlagte oversættelse af den engelske tekst:
Nødvendigheden af at foretage hensættelse til denne afgift, som kan få meget stor indflydelse på resultatet for 1995, er blevet et vigtigt spørgsmål.
Ud fra udkast til lov af 2. januar 1996 er denne ekstraordinære afgift sammensat af følgende tre elementer:
- En afgift baseret på markedsføringsudgifter, begrænset til højst 5% af de markedsføringsudgifter, der blev realiseret i 1995 (i tillæg til de nuværende 9% afgift på markedsføringsudgifter).
- En afgift baseret på salget af tilskudsberettigede lægemidler (reduceret med realiserede udgifter til forskning og udvikling i 1995), begrænset til højst 1,5% af salget i 1995.
- En afgift baseret på omsætningsstigningen i 1995 sammenlignet med 1994. Den fuldstændige og detaljerede beregningsmetode for denne del af afgiften er ikke tilgængelig i øjeblikket, men beløbet, der fremkommer ved beregningen, kan udgøre 60% af omsætningsstigningen for tilskudsberettigede lægemidler.
På verdensplan bør det samlede afgiftsbeløb for de tre elementer ikke overstige 6,5% af omsætningen i 1995 (tilskudsberettigede lægemidler).
Det forventes, at lovudkastet vedtages inden for de kommende dage. Vi forventer at modtage yderligere information i begyndelsen af næste uge.
På baggrund af diskussioner med ledelsen i medicinalvirksomheder har vi forstået, at regeringen har tilkendegivet, at forhandling om denne afgift ikke vil komme på tale.
Ud fra hvad vi hidtil har hørt, synes det hensigtsmæssigt at afsætte et beløb svarende til selskabernes bedste skøn over "afgiften" i regnskaberne for 1995, ligesom det synes hensigtsmæssigt i regnskabet at lade sådan afgift fremgå, inden man kommer frem til driftsresultatet (ikke som en del af indkomstskatten)."
Efterhånden som der kommer yderligere information, vil vi sørge for, at sådan information videresendes til koncernen."
"Jeg har talt med R1 Paris vedrørende afgifterne. Afgifterne er alligevel ikke blevet vedtaget/offentliggjort, men de forventes at blive offentliggjort i eftermiddag.
R1 Paris havde følgende konklusioner på baggrund af de offentliggjorte "rygter":
- Afgifterne bør reflekteres som driftsomkostninger i regnskabet, og ikke som skat, da der er tale om en form for omsætnings- eller specialafgift.
- Afgifterne bliver efter al sandsynlighed ikke skattemæssigt fradragsberettiget for de franske selskaber.
Der er usikkerhed mht til afgiften på 1,5% af salget af "reimbursable drugs" i 1995, hvor man først havde modtaget meddelelse om, at denne var fradragsberettiget, men dette bliver måske ikke tilfældet alligevel.
- Afgiften bør hensættes i årsregnskaberne for 1995, da loven, der giver regeringen mulighed for at fastsætte den ekstraordinære afgift, er vedtaget at den franske nationalforsamling i 1995. Ydermere bliver afgiften beregnet på baggrund at begivenheder (salg, omsætningsfremgang og promotion expenses) i 1995. Det faktum, at bekendtgørelsen (ordonnance) først offentliggøres i 1996 er kun et spørgsmål om at fastlægge beregningsgrundlaget, og ikke hvornår selskabernes retlige forpligtelse til at betale er opstået..."
....
Med telefax af 2. februar 1996 afsendt fra R1/PS til HX fremsendtes et notat af 31. januar 1996 fra R2, R1 Juridique et Fiscal. Af dette notat fremgår bla.:
Her gengives den af sagsøgerne i landsretten fremlagte danske oversættelse af den engelske tekst:
"Den 30. december 1995 vedtog det franske parlament, at et ekstraordinært bidrag til den centrale franske socialsikringsfond skulle opkræves hos medicinalindustrien. Den franske regering fik bemyndigelse til at udfærdige de nærmere detaljer i loven.
Den 25. januar 1996 udstedte regeringen en bekendtgørelse (en "ordonnance", som har retskraft) dateret 24. januar 1996, der beskriver det særlige bidrag, der skal opkræves hos medicinalindustrien for regnskabsåret 1995. Bekendtgørelsen adskiller sig på flere områder fra det udkast til bekendtgørelsen, der var blevet udsendt til branchen i begyndelsen af januar. Visse detaljer i den nye lov, for eksempel den gældende øvre grænse for det nye bidrag og taksterne for forskellige dele af den nye skat, beskrives i bekendtgørelsen som et område, indenfor hvilket det præcise tal, der vil blive fastsat ved et dekret, der udstedes inden for nogle uger, vil befinde sig.
....
Regnskabsmæssig behandling
Således som vi opfatter den franske regnskabsmæssige behandling af det særlige bidrag, er det således, at for virksomheder, hvis regnskabsår ender den 31. december eller kort forinden, er udstedelsen af denne bekendtgørelse en begivenhed, der indtræder efter statusdagen og en [hensættelse] som man må udgiftsføre i regnskabet for 1995,
....
Eftersom offentliggjorte statistikker viser, at den relevante franske omsætning for branchen var på 81.350 milliarder francs i 1994 får man ved anvendelsen af en vækstrate på 12% tallet 9,76 francs svarende til stigningen i omsætningen i 1995 i forhold til omsætningen i 1994. Eftersom regeringen gentagne gange meddelte, at bidraget ville indbringe 2,5 milliarder francs, kunne man den 31. december udlede, at bidraget ville blive opkrævet med en sats på ca. 25% af stigningen i omsætningen.
Vi mener derfor, at man kan forsvare, at der fra indkomsten for 1995 fratrækkes en hensættelse til det særlige bidrag svarende til 25% af virksomhedens stigning i den relevante omsætning i Frankrig i 1995 i forhold til 1994.
....
Selskaber, der ønsker at være på den sikre side, kan naturligvis udgiftsføre den fradragsberettigede del af det særlige bidrag i den skattepligtige indkomst for 1996.
...."
"Der har endvidere været fremlagt en af Økonomi- og Skatteforvaltningen i Kommune udarbejdet revisionsrapport.
De talmæssige opgørelser i sagen har ikke været bestridt.
ad formalitet.
Det fremgår, at de franske retsakter Loi No 19951348 du 30. décembre 1995 samt Ordonnance No 96-51 du 24. janvier 1996 ikke forelå for Told- og Skattestyrelsen på tidspunktet for udsendelse af agterskrivelsen den 12. april 1999. For styrelsen forelå på dette tidspunkt de franske myndigheders besvarelse af 8. juni 1998 af styrelsens forespørgsel af 12. januar 1998 samt de omhandlede breve fra R1/PS til HX af 24. januar 1996 og 2. februar 1996.
Da Told- og Skattestyrelsen den 27. juli 1999 traf afgørelse i sagen var Loi No 1995-1348 du 30. decembre 1995 fremsendt i engelsk oversættelse til styrelsen af selskabets revisor den 29. juni 1999 ifølge aftale.
Ordonnance No 96-51 du 24 janvier 1996 forelå fortsat ikke for styrelsen på afgørelsestidspunktet.
Det fremgår, at selskabets revisor under fremmødet i Told- og Skattestyrelsen den 22. juni 1999 bl.a. anførte, at sagsfremstillingen ikke indeholdt de krav til formalitet som kræves efter skattestyrelsesloven, herunder til afsnittene "De faktiske forhold" og "Begrundelse".
Endvidere fremgår, at det under mødet den 22. juni 1999 aftaltes, at revisoren til Told- og Skattestyrelsen skulle fremsende kopi af ''parlamentsbeslutningen". Herefter fremsendtes Loi No 1995-1348 du 30. décembre 1995 til styrelsen den 29. juni 1999.
Selskabets advokat har gjort gældende, at den påklagede afgørelse er ugyldig.
Til støtte herfor er henvist dels til, at officialmaksimen ikke kan anses for behørigt iagttaget, hverken da Told- og Skattestyrelsen udsendte agterskrivelse eller traf endelig afgørelse i sagen, jf. skattestyrelseslovens § 3, jf. § 35, jf. ligningsvejledningen og cirk. nr. 71 af 12. april 1996, samt endvidere til, at afgørelsen er mangelfuldt begrundet derved, at den af selskabets revisor fremsatte ugyldighedsindsigelse under mødet i styrelsen den 22. juni 1999 ikke er kommenteret i afgørelsen.
Advokaten har nærmere bl.a. anført, at de franske retsakter som lå til grund for "Contribution Exceptionelle" burde have været tilvejebragt af Told- og Skattestyrelsen forinden, der udsendtes agterskrivelse, og at Ordonnance No 96-51 du 24. janvier 1996 - hvilken retsakt dog ikke direkte påberåbes under sagen - endvidere burde have foreligget for styrelsen inden der blev truffet endelig afgørelse. Det er herved anført, at det eksakte tidspunkt for den endelige vedtagelse af særafgiften er ladt uomtalt i de franske myndigheders besvarelse af de af styrelsen stillede spørgsmål. Spørgsmålene er således aldrig blevet besvaret, selvom skattemyndighederne har erkendt, at de omhandlede retsakter udgør "fornødne oplysninger fra Frankrig, om de pågældende afgifter, herunder det retslige grundlag, hvorpå de er pålagt det franske datterselskab", jf. den i sagen fremlagte revisionsrapport.
Udtalelserne fremsat i de omhandlede interne telefaxer af 24. januar og 2. februar 1996 fra R1/PS, og som af styrelsen har været lagt til grund for sagens afgørelse, afvises som anvendeligt afgørelsesgrundlag.
Revisionsfirmaet har blot i generelle vendinger redegjort for medicinalafgiften, og har på ingen måde forholdt sig til det statsforfatningsretlige spørgsmål om retsakten vedtaget den 30. december 1995 indebærer en endelig forpligtelse i relation til afgiften.
Samlet har advokaten gjort gældende, at agterskrivelsen ikke blev udsendt, og at den endelig afgørelse i sagen ikke blev truffet, på et forsvarligt juridisk grundlag, idet den således manglende efterlevelse af officialprincippet er en overtrædelse af helt fundamentale krav af en sådan karakter, at denne overtrædelse allerede herefter bør medføre ugyldighed, uanset i hvilket omfang manglen tillige måtte være konkret væsentlig. Der er herved henvist til Hans Gammeltoft-Hansen m.fl.: "Forvaltningsret" (1. udg., 1994) p. 563 og 564.
Advokaten har endvidere gjort gældende, at begrundelsen for afgørelsen må anses for mangelfuld, da styrelsen i afgørelsen burde have kommenteret den nævnte af selskabets revisor anførte ugyldighedsindsigelse.
Til støtte herfor er bl.a. henvist til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1985.465, hvorved det statueredes, at det forhold, at skattemyndighederne havde undladt at kommentere en ugyldighedsindsigelse, medførte afgørelsens ugyldighed. Endvidere er henvist til Hjerrild-Nielsen: Skatteproces, 1996, p. 160.
Told- og Skattestyrelsen har afvist, at agterskrivelsen eller afgørelsen i sagen lider af retlige mangler, der medfører ugyldighed.
Styrelsen har bl.a. anført, at officialmaksimen er ulovbestemt og indebærer en pligt for myndighederne til at søge grundlaget for en afgørelse belyst i et nærmere omfang, idet dette omfang dog ikke fremgår nærmere hverken praksis eller i teorien. Der er herved henvist til afgørelserne refereret i TfS 1996.459 og TfS 1996.474. Styrelsen har endvidere anført under mødet den 22. juni 1999 med selskabets revisor at have gjort denne opmærksom på det relevante i at indhente den franske lov med henblik på en nærmere vurdering, hvorefter det aftaltes med revisoren, at loven af denne ville blive indhentet, og at styrelsen efter modtagelsen heraf ville vurdere sagen på ny.
Hvorvidt loven vedtaget den 30. december 1995 er endelig, er dog af styrelsen anført ikke i sig selv at have været afgørende, idet loven ikke ændrede noget, men alene understregede, at der i loven forelå en bemyndigelse for den franske regering til at fastsætte en afgift.
Under sagens behandling forelagdes myndighederne advokatens bilag 6-8, 10 og 11, hvilke oplysninger i sammenhæng med høringssvaret af 8. juni 1998 fra de franske myndigheder er anset at have udgjort et fornødent grundlag for agterskrivelsen. Dette materiale er endvidere fundet tilstrækkeligt i forhold til den efterfølgende afgørelse i sagen, hvor samtidig Loi No 1995-1348 du 30. décembre 1995 forelå for styrelsen.
Styrelsen har yderligere anført, at der i dansk ret gælder reglerne om fri bevisbedømmelse.
På denne baggrund er det gjort gældende, at det ikke har været afgørende at være i besiddelse af den franske forordning, idet denne alene er anført at indeholde bestemmelser om den nærmere beregning og afregning af afgiften, hvilket er anset at være bekræftet i svarskrivelsen fra de franske myndigheder.
....
Landsskatteretten skal udtale
Det følger af almindelige forvaltningsretlige retsgrundsætninger, at en sag, forinden afgørelse træffes, skal søges oplyst af myndighederne, så langt som det er nødvendigt i det enkelte tilfælde for at træffe en forsvarlig afgørelse.
Efter omstændighederne kan dette ske ved, at myndighederne overfor vedkommende part tilkendegiver hvilke oplysninger, der anses for at være af betydning for sagens afgørelse, og herved opfordre parten til at indhente oplysningerne til forelæggelse for myndighederne.
Retten bemærker, at Told- og Skattestyrelsen allerede ved udsendelse af agterskrivelsen var i besiddelse af høringssvaret fra de franske myndigheder af 8. juni 1998. Henset til at den franske afgift "Contribution Exceptionelle" ved høringssvaret var detaljeret belyst, herunder for så vidt angår hjemmelen til afgiften, findes det på dette tidspunkt såvel som på tidspunktet for den endelige afgørelse - med fornøden klarhed oplyst, hvilke faktiske og retlige omstændigheder forhøjelsen vedrørte. Dette har været tilkendegivet overfor selskaberne, som således har haft tilstrækkelig mulighed for at tage stilling hertil. Det forhold, at styrelsen ved afgørelsen yderligere har henset til de interne korrespondanceskrivelser af 24. og 26. januar samt 2. februar 1996 mellem de nævnte revisionsfirmaer og selskaberne findes herefter ikke i sig selv afgørende.
Det bemærkes i øvrigt, at det ikke kan antages, at retsakten Ordonnance No 96-51 du 24. janvier 1996, dersom denne havde foreligget for Told- og Skattestyrelsen forud for afgørelsestidspunktet, ville have ført til, at den påklagede afgørelse resultatmæssigt var blevet anderledes.
Retten finder endvidere ikke, at Told- og Skattestyrelsens manglende omtale i afgørelsen af den ugyldighedsindsigelse, som gjort gældende af revisor Sven-Aage Sørensen forud for styrelsens endelige afgørelser i sagen, ud fra en konkret væsentlighedsvurdering kan medføre ugyldighed. Indsigelsen må anses at hænge sammen med anbringendet vedrørende manglende overholdelse af officialmaksimen.
Den påklagede afgørelse findes herefter ikke ugyldig.
....
Retten finder, at den under sagen omhandlede medicinalafgift "Contribution Exceptionelle" må anses fradragsberettiget ved opgørelsen af selskabernes danske sambeskattede indkomst på det tidspunkt, hvor selskabet kan anses for at være blevet retligt forpligtet til afgiftstilsvar i overensstemmelse med de franske regler herom, og hvor denne afgift endeligt har kunnet opgøres, jf. statsskattelovens 6, stk. 1, litra a.
Det må anses at fremgå af det franske høringssvar af 8. juni 1998, at reglerne om afgiften "Contribution Exceptionelle" tidligst kunne have retsvirkning fra 1. januar 1996. Efter udtalelsen har afgiften hjemmel i ordonnance af 24. januar 1996.
Denne forordning er udfærdiget på baggrund af bemyndigelsesloven af 30. december 1995. Af lovens § 2 følger således, at:
....
Her gengives den af sagsøgerne i landsretten fremlagt danske oversættelse:
"§ 2. - På betingelse af at være i overensstemmelse med Forfatningens principper vil dispositionerne i § 1, stk. 1-4 og 6-8, der med henblik på at nedbringe underskuddet for 1996 angår finansieringen af og kontrollen over socialforsorgens obligatoriske basisordninger, kunne træde i kraft tilbagevirkende tidligst fra den 1. januar 1996."
"Endvidere bemærkes, at det fremgår af den franske forfatning - "La Constitution de la Republique francaise du 4 octobre 1958" - art. 38, at en "ordonnance" tidligst kan have retsvirkning fra offentliggørelsestidspunktet. Af forordningens art. 3 fremgår således:
....
Da der herefter ikke er fremkommet oplysninger under sagen, som kan medføre andet resultat - hvilket resultat for så vidt tillige ses støttet af det notat, som under sagen er fremlagt fra det franske advokatfirma "Gide Loyrette Nouel" - vil den påklagede afgørelse være at stadfæste.
Herefter bestemmes
Skattepligtig indkomst.
Indkomståret 1995.
Ikke godkendt fradrag for fransk medicinalafgift "Contribution Exceptionelle', - i skatteåret 96/97 da afgiften er fundet at vedrøre indkomståret 1996.
Forhøjelse 8.234.000 kr.: Stadfæstes
...."
Parternes anbringender og procedure
Sagsøgerne, H1 A/S og Laboratoires H2 S.A. v/H1 A/S, har i påstandsdokument af 3. september 2002 gjort følgende hovedanbringender gældende:
"På tidspunktet for udsendelsen af agterskrivelserne den 12. april 1999 .... og på tidspunktet for afgørelserne af 27. juli 1999 forelå der ikke det fornødne grundlag for, at Told- og Skattestyrelsen med sikkerhed kunne fastslå, at retserhvervelsestidspunktet - og dermed fradragsretten - for særafgiften først forelå i indkomståret 1996, og ikke allerede i indkomståret 1995. Told- og Skattestyrelsen har dermed undladt at overholde det forvaltningsretlige undersøgelsesprincip (den såkaldte officialmaksime).
Manglende overholdelse af officialmaksimen forud for udsendelse af agterskrivelserne medfører, at der i teknisk forstand ikke foreligger en behørig agterskrivelse, hvorfor de rent faktisk udsendte agterskrivelser ikke har den fornødne fristafbrydende virkning, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1 (dagældende), hvorefter agterskrivelser for indkomståret 1995 skal foreligge senest 1. maj 1999. Den manglende overholdelse af fristreglen medfører, at afgørelserne af 27. juli 1999 af den grund er ugyldige.
Den manglende overholdelse af officialmaksimen forud for udsendelsen af afgørelserne af 27. juli 1999 medfører samtidig, at afgørelserne under alle omstændigheder er behæftet med en sagsbehandlingsfejl, som konkret i denne sag skal underlægges en generel væsentlighedsvurdering, hvilket fører til afgørelsernes ugyldighed."
Sagsøgte, Skatteministeriet, har i påstandsdokument af 3. oktober 2002 gjort følgende hovedanbringender gældende:
" .... at Told- og Skattestyrelsens afgørelser af 27. juli 1999 både er materielt korrekte og formelt gyldige.
Det bestrides, at afgørelserne på nogen måde lider af formelle mangler, og herunder bestrides det, at der skulle foreligge en tilsidesættelse af officialmaksimen.
Det gøres gældende, at afgørelserne er truffet på et fuldt forsvarligt faktisk og retligt oplysningsgrundlag.
Told- og Skattestyrelsen havde det fulde fornødne faktiske oplysningsgrundlag vedrørende den franske medicinalafgift, da man traf afgørelse, og man havde også tilstrækkelige oplysninger om det internretlige franske hjemmelsgrundlag og indholdet heraf til at danne sig en korrekt retsopfattelse vedrørende den korrekte periodisering af den omhandlede afgift i henhold til dansk skatteret.
Told- og Skattestyrelsen vidste på afgørelsestidspunktet alt, hvad der var nødvendigt at vide om sammenhængen mellem en ren bemyndigelseslov fra det franske parlament til regeringen og tilvejebringelsen af egentlig beskatningshjemmel ved udstedelse af en regeringslov. Der bestod ikke på afgørelsestidspunktet nogen berettiget tvivl om retsstillingen i fransk ret, som kunne begrunde yderligere undersøgelser fra styrelsens side.
Styrelsen var på tidspunktet for udsendelsen af agterskrivelserne den 12. april 1999.... i besiddelse af revisionsrapporten fra Ballerup kommune af 8. september 1997 ...., styrelsens egen forespørgsel til det franske Økonomi-, Finans- og Industriministerium af 12. januar 1998.... og de to telefaxer af 24. januar og 2. februar 1996 fra R1/PS .... Endvidere var styrelsen i besiddelse af en engelsk oversættelse af Loi No 1995-1348 af 30. december 1995 på afgørelsestidspunktet.
Styrelsens afgørelse gik ud på, at den franske afgift i skattemæssig henseende skulle henføres til indkomståret 1996. Det er under sagen ubestridt af sagsøgerne, at denne afgørelse er materielt korrekt. Dette blev under sagens behandling for Landsskatteretten yderligere bekræftet ved et responsum fra et fransk advokatfirma indhentet af sagsøgerne selv.
Sagsøgerne har henvist til, at styrelsen på afgørelsestidspunktet alene var i besiddelse af Loi No 1995-1348 af 30. december 1995, men ikke Ordonnance No. 96-51 af 24. januar 1996. Sagsøgerne gør på denne baggrund gældende, at der ikke var tilvejebragt fornøden klarhed over sagens juridiske forhold på afgørelsestidspunktet.
Det bestrides ikke, at styrelsen ikke var i besiddelse af retsakten Ordonnance No. 96-51 af 24. januar 1996.... på afgørelsestidspunktet. Dette udgør imidlertid ingen sagsbehandlingsfejl, fordi styrelsen i selve begrundelsen henholder sig til Loi No 1995-1348 af 30. december 1995, som i sig selv kun var en rammelov/bemyndigelseslov, som krævede, at der udstedtes en egentlig afgiftslov, der hjemlede opkrævningen af selve afgiften. Den materielle beskatningshjemmel blev således først tilvejebragt ved retsakten fra 1996, og det fremgik af det franske parlaments bemyndigelseslov til regeringen fra 30. december 1995, at en sådan beskatningshjemmel skulle udstedes af den franske regering.
Det fremgår således klart af lovens artikel 1, 2 og 3, som styrelsen var i besiddelse af på afgørelsestidspunktet, at der er tale om en rammelov, der ville blive fulgt op af senere materiel regulering.
Der er intet odiøst eller uberettiget i selve afgørelsesdatoen den 27. juli 1999. Forholdet er det, at selve forhøjelsesfristen vedrørende indkomståret 1995 udløb den 1. august 1999 ifølge skattestyrelseslovens dagældende § 35, stk. 1, 2. pkt., hvilken frist naturligvis skulle overholdes. Der var forløbet nogen tid fra kommunens oprindelige revisionsrapport af 8. september 1997 både som følge af, at man skulle vente på svaret fra de franske skattemyndigheder, og som følge af, at selve sagen blev overtaget fra kommunen af Told- og Skattestyrelsen som ny ansvarlig ligningsinstans, jf. skattestyrelseslovens 12 A, hvorfor man kom tæt på fristerne i § 35, stk. 1, men både varslingsfristen 1. maj 1999 for agterskrivelsen, og forhøjelsesfristen 1. august 1999 for den endelige afgørelse, er overholdt.
For det tilfælde, at landsretten måtte finde, at der foreligger en sagsbehandlingsfejl, gøres det gældende, at denne under alle omstændigheder efter en konkret væsentlighedsvurdering af fejlens betydning for sagens udfald ikke kan føre til afgørelsernes ugyldighed.
Det bestrides herved, at der ikke i nærværende sag skulle kunne foretages en konkret væsentlighedsvurdering.
Det gøres gældende, at der ved den konkrete væsentlighedsvurdering, som fastslået i fast højesteretspraksis, skal lægges afgørende vægt på, at afgørelserne ubestridt af sagsøgerne er materielt korrekt, og endvidere, at en kopi af selve retsakten af 24. januar 1996 blandt styrelsens akter før afgørelsen ikke kan antages at ville have ført til noget andet resultat.
Der fremkom heller ikke efter styrelsens afgørelse af sagen hverken nogen nye faktuelle oplysninger eller oplysninger om fransk ret, som ville have bevirket et andet resultat. Tværtimod blev rigtigheden af styrelsens retsopfattelse og resultatet af afgørelsen yderligere bekræftet ved den af sagsøgerne til brug for Landsskatteretten indhentede franske advokaterklæring.
Videre gøres det gældende, at en eventuel formel mangel vedrørende oplysningen af sagen må anses for repareret ved Landsskatterettens behandling og afgørelse af sagen."
Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.
Landsrettens begrundelse og resultat
Forud for udsendelsen af agterskrivelserne af 12. april 1999 var skattemyndighederne i besiddelse af oplysninger om de franske regler, leveret af sagsøgerne selv. Der var tillige indhentet oplysninger fra det franske ressortministerium.
Told- og Skattestyrelsens afgørelser af 27. juli 1999 angik beskatningen af de samme poster, og den omstændighed at det endelige beskatningsgrundlag blev ændret i kendelserne findes ikke at medføre, at grundlaget for udsendelsen af agterskrivelserne ikke var tilstrækkeligt.
Hverken ved agterskrivelserne den 12. april 1999 eller ved afgørelserne den 27. juli 1999 var Told- og Skattestyrelsen i besiddelse af Ordonnance Nr. 96-51 af 24. januar 1996. Imidlertid havde styrelsen fra H1 selv og fra de relevante franske skattemyndigheder modtaget Loi nr. 1995-1348 af 30. december 1995, oplysning om Ordonnance Nr. 96-51 af 24. januar 1996 og andre oplysninger om de pågældende franske medicinalafgifter og -skatter. Fremkomsten i perioden mellem agterskrivelserne af 12. april 1999 og afgørelserne af 27. juli 1999 af en oversættelse til engelsk af loven af 30. december 1995 (1995-1348) bestyrkede rigtigheden af de foreliggende oplysninger om den franske afgift. På dette grundlag traf styrelsen - ubestridt også af sagsøgerne - korrekt afgørelse om bl.a. periodisering af den franske afgift i henhold til dansk skatteret. Landsretten finder, at Told- og Skattestyrelsen ved sine afgørelser i april og juli 1999 således havde et fuldt tilstrækkeligt faktisk og retligt oplysningsgrundlag til at kunne træffe en korrekt afgørelse vedrørende sagsøgernes skatteansættelse.
Der foreligger derfor ikke de af H1 påberåbte fejl eller mangler ved Told- og Skattestyrelsens sagsbehandling, som kan føre til ugyldighed af afgørelserne af 27. juli 1999, hvorfor Skatteministeriet frifindes.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage betaler sagsøgerne H1 A/S og Laboratoires H2 S.A. v/H1 A/S, in solidum sagens omkostninger med 150.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.