Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

mod

H1 Services S.A.
(advokat Bente Møll Pedersen)

Afsagt af landsdommerne

Inge Neergaard Jessen, Nils Erik Jensen og Torben Steffensen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 18. august 2005, har sagsøgeren, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at sagsøgte, H1 Services S.A., skal indeholde og indbetale 30% skat for ansatte bosiddende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, der i perioden fra 8. juni 2003 til 31. august 2003 har været involveret i aktivitet offshore Danmark.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens baggrund og problemstilling

Sagsøgte, H1 Services S.A., er et serviceselskab, der har udført aktiviteter i Danmark. Sagsøgte har udlejet mandskab, der var hjemmehørende i bl.a. Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien til de tre schweiziske selskaber G1 Marine Contractors S.A., G2 Marine Contractors S.A. og Marine G3 Contractors S.A. Disse tre selskaber har arbejdet som underleverandører til H2 Marine Contractors S.A.

Sagsøgte, H2 Marine Contractors S.A. og de 3 øvrige selskaber er koncernforbundne og er alle hjemmehørende i Schweiz.

Det udlejede mandskab har i perioden fra den 8. juni 2003 til den 31. august 2003 været involveret i offshore aktiviteter på den danske del af kontinentalsoklen.

Sagen drejer sig om, hvorvidt den udbetalte løn er skattepligtig i Danmark eller i de pågældendes hjemlande.

Afgørende for dette spørgsmål er, om begrebet "fast driftssted" skal forstås i overensstemmelse med enten de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster med de lande, hvor de ansatte er hjemmehørende eller dansk national ret som følge af, at den danske dobbeltbeskatningsoverenskomst med Schweiz, hvor arbejdsgiver er hjemmehørende, geografisk ikke omfatter kontinentalsoklen.

Ved Landsskatterettens kendelse af 18. maj 2005 blev der givet de sagsøgte medhold i, at lønnen til de ansatte ikke var skattepligtig i Danmark. Skatteministeriet har indbragt denne afgørelse for landsretten.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatterettens begrundelse for afgørelsen lyder således

"...

De ansatte, der er bosiddende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, og som i perioden fra 8. juni til 31. august 2003 har modtaget løn for arbejde udført offshore Danmark, er som udgangspunkt begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til kulbrinteskattelovens § 3, jf. § 1.

Følgende fremgår af artikel 15 i OECD's modeloverenskomst

"1. Såfremt bestemmelserne i art. 16, 18 og 19 ikke finder anvendelse, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, oppebåret af en person, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, der hidrører derfra, beskattes i denne anden stat. 2. Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

1. modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders-periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og
2. vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
3. vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat."

Artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien, artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og Amerikas Forenede Stater, artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. marts 1981 mellem Danmark og det tidligere Jugoslavien, hvori Kroatien er indtrådt, artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 16. oktober 1969 mellem Danmark og Belgien, artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1. april 1981 mellem Danmark og Australien, artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. maj 1984 mellem Danmark og Marokko, og artikel 16, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. marts 1989 mellem Danmark og Indien svarer stort set til artikel 15, stk. 1 og stk. 2, i OECD's modeloverenskomst.

Da ingen af medarbejderne har opholdt sig i Danmark i mere end 183 dage indenfor kalenderåret/indkomståret/skatteåret/en 12 måneders periode, og da vederlaget er betalt af en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Schweiz og dermed ikke i Danmark, skal der ved afgørelsen af, om Danmark eller medarbejdernes respektive domicillande har beskatningsretten til medarbejdernes lønindkomst, henses til, om vederlaget udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i Danmark, jf. artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, litra c.

I en dobbeltbeskatningsoverenskomst svarende til OECD's modeloverenskomst er begrebet "fast driftssted" defineret i artikel 5, som i stk. 1 indeholder følgende tekst: "I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" ..." Det fremgår klart og utvetydigt af artikel 5, stk. 1, at den definition af fast driftssted, der skal anvendes i en overenskomst svarende til OECD's modeloverenskomst, er overenskomstens egen definition. Artikel 5 er anbragt i kapitel II i OECD's modeloverenskomst vedrørende "Definitioner". Heraf følger, at definitionen af fast driftssted i artikel 5 skal anvendes ved enhver fortolkning af overenskomstens øvrige artikler og dermed også i alle tilfælde i relation til artikel 15, stk. 2, litra c. Dette støttes af punkt 18 i Introduktionen til OECD's modeloverenskomst, hvoraf følgende fremgår: "I kapitel II defineres nogle udtryk, som bruges i mere end en artikel i overenskomsten."

Ved fortolkningen af udtryk i dobbeltbeskatningsoverenskomster svarende til OECD's modeloverenskomst skal overenskomsten således læses i sammenhæng og overenskomstens definitioner skal anvendes. Dette følger dels af almindelige fortolkningsregler, dels direkte af ordlyden af artikel 5, stk. 1. En isoleret fortolkning af artikel 15, stk. 2, litra c, savner støtte i strukturen i OECD's modeloverenskomst.

Definitionen af fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og medarbejdernes respektive domicillande skal derfor anvendes ved afgørelsen af, om kildelandet eller bopælslandet har beskatningsretten til lønindkomsten.

Af sammenhængen og strukturen i OECD's modeloverenskomst følger, at brugen af definitionen på fast driftssted i overenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens stat ved anvendelsen af overenskomsten mellem Danmark og arbejdstagerens stat må kræve udtrykkelig hjemmel i en dobbeltbeskatningsoverenskomsts tekst. En hjemmel som ikke findes på nuværende tidspunkt i overenskomster svarende til OECD's modeloverenskomst.

Da arbejdsgiverens aktivitet offshore Danmark ifølge det oplyste har haft en varighed på mindre end 6/12 måneder, har arbejdsgiveren ikke fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og medarbejdernes respektive hjemlande. Danmark har derfor ikke beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien og Marokko og artikel 16 stk. 1, jf. stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Indien.

Selskabet er derfor ikke pligtig til at indeholde og indbetale 30% skat for ansatte bosiddende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, der i perioden fra 8. juni til 31. august 2003 har været involveret i aktivitet offshore Danmark, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

..."

Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.

Procedure

Sagsøger har navnlig gjort gældende, at det er ubestridt, at intern dansk ret medfører, at arbejdsgiveren har fast driftsted her i landet fra første dag, hvor virksomheden blev udøvet.

Det er endvidere ubestridt, at der efter intern dansk ret er hjemmel til at beskatte de pågældende lønvederlag. Spørgsmålet i sagen er derfor udelukkende, om Danmark i medfør af de dobbeltbeskatningsaftaler, der er indgået med de lande, hvori de pågældende ansatte er bosiddende, er afskåret fra at beskatte lønvederlagene.

Alle de nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomster indeholder bestemmelser om beskatning af lønindkomst m.v., der - i det for nærværende sag relevante omfang - er identiske med OECD Modeloverenskomsten (herefter "Modeloverenskomsten").

Bestemmelsen i artikel 15 i Modeloverenskomsten indebærer, at Danmark som arbejdsstat er tillagt beskatningsretten til de i sagen omhandlede lønvederlag, medmindre samtlige tre betingelser i artikel 15, stk. 2, litra a-c, er opfyldt.

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende, at betingelserne i artikel 15, stk. 2, litra c, ikke er opfyldt, fordi de udbetalte lønvederlag skal anses for udredet af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har haft i Danmark.

Det er som nævnt ubestridt, at arbejdsgiveren rent faktisk har haft et fast driftssted her i landet i den relevante periode.

Sagsøgte og Landsskatteretten fortolker de til artikel 15, stk. 2, svarende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne således, at spørgsmålet om, hvorvidt arbejdsgiveren har et fast driftssted her i landet, skal besvares på grundlag af de definitioner af begrebet "fast driftssted", der fremgår af de pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette er Skatteministeriet ikke enig i.

Når der i artikel 15, stk. 2, litra c, henvises til, at "arbejdsgiveren" har et fast driftssted her i landet, kan dette efter Skatteministeriets opfattelse både sprogligt og logisk kun forstås således, at det skal undersøges, om arbejdsgiveren efter de for denne gældende regler har fast driftssted her i landet.

Når arbejdsgiveren - som det er tilfældet i nærværende sag - ikke har hjemsted i samme land som de ansatte, skal spørgsmålet om, hvorvidt arbejdsgiveren har et fast driftssted her i landet, derfor besvares dels på grundlag af intern dansk ret, dels på grundlag af bestemmelserne i den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der normalt er indgået med arbejdsgiverens hjemland, hvis denne finder anvendelse.

Det gøres gældende, at denne fortolkning ikke blot er den naturlige og logiske sproglige fortolkning, men også har klar støtte i formålet bag bestemmelsen i artikel 15, stk. 2, litra c.

Grunden til, at arbejdsstaten har beskatningsretten til lønvederlag, der er udredet af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i arbejdsstaten, er, at vederlaget i så fald er blevet fratrukket ved opgørelsen af det faste driftssteds skattepligtige indkomst i arbejdsstaten. Det sikrer derfor symmetri mellem beskatningen og fradragsretten, at arbejdsstaten i sådanne tilfælde kan beskatte lønvederlaget.

Det er netop kun, såfremt der i overensstemmelse med artikel 15, stk. 2, litra c's ordlyd lægges vægt på, at arbejdsgiveren faktisk har fast driftssted her i landet - efter de for arbejdsgiveren gældende regler - at bestemmelsens formål opfyldes. Den fortolkning, som Landsskatteretten har anlagt, fører derimod til resultater, der reelt bærer tilfældighedens præg. Således vil Landsskatterettens fortolkning nogle gange føre til, at lønvederlag ikke kan beskattes her i landet, selv om arbejdsgiveren har fratrukket vederlaget ved opgørelsen af det faste driftssteds skattepligtige indkomst her i landet. Dette er tilfældet i nærværende sag.

Resultatet kan imidlertid også blive det modsatte, nemlig at Danmark får ret til at beskatte lønvederlag her i landet, selv om arbejdsgiveren faktisk ikke har fast driftssted her i landet som følge af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens hjemland.

Sådanne resultater strider ikke blot grundlæggende mod artikel 15, stk. 2, litra c's formål, men den manglende symmetri mellem beskatningsretten og fradragsretten giver desuden mulighed for skatteplanlægning.

Landsskatteretten lægger afgørende vægt på, at de relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster alle indeholder en bestemmelse svarende til Modeloverenskomstens artikel 5, som i stk. 1 fastsætter: "I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted"..." .

Det gøres gældende, at den definition af udtrykket "fast driftssted", som fremgår af de til Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, svarende bestemmelser i de relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster, rent logisk kun kan finde anvendelse, når det skal afgøres, om fysiske eller juridiske personer, der er omfattet af overenskomsten, har et fast driftssted i kildestaten.

Det strider mod sund fornuft at fortolke bestemmelsen på en sådan måde, at den f.eks. kan indebære, at en virksomhed, der utvivlsomt ikke har driftssted her i landet efter de beskatningsregler, der finder anvendelse for virksomheden, alligevel skal betragtes som havende fast driftssted her i landet i relation til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som end ikke finder anvendelse på virksomheden.

Det er på den anførte baggrund Skatteministeriets opfattelse, at Skatteministeriets fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke kan anses for at stride mod disses ordlyd, ligesom det er ministeriets opfattelse, at fortolkningen også har klar støtte i en formålsfortolkning. Sagsøgeren mener derfor heller ikke, at sagsøgerens fortolkning kan anses for at stride mod almindelige principper om fortolkningen af traktater, herunder Wienerkonventionens bestemmelser.

Sagsøgte har navnlig gjort gældende, at det er ubestridt, at den tidsmæssige udstrækning af de schweiziske selskabers aktivitet med nedlægning af en rørledning på den danske del af kontinentalsoklen har haft en varighed på mindre end 6 måneder, og at en sådan aktivitet ikke udgør fast driftssted i Danmark efter de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med de ansattes respektive hjemlande.

Der er også enighed om, at spørgsmålet om Danmarks beskatningsret til løn til de pågældende ansatte skal besvares dels på grundlag af intern dansk ret og dels på grundlag af bestemmelserne i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med de lande, hvor de ansatte er hjemmehørende.

For at gennemføre beskatning i Danmark af personer, hjemmehørende i udlandet, skal der foreligge "dobbelt hjemmel", dvs. der skal både være hjemmel til beskatning i intern dansk ret, og der skal være hjemmel til beskatning i den dobbeltbeskatningsoverenskomst, som de pågældende personer er omfattet af. Har Danmark fraskrevet sig retten til beskatning i overenskomsten, således at der ikke er hjemmel i begge led, kan beskatning ikke gennemføres i Danmark.

Sagsøgte gør til støtte for frifindelsespåstanden gældende, at Danmark ikke er tillagt beskatningsretten til lønne, idet betingelserne i artikel 15, stk. 2, og artikel 16, stk. 2, i Danmarks dobbeltbeskatningsaftaler med de ansattes respektive hjemlande, for at Danmark kan beskatte de ansattes løn, ikke er opfyldt, idet lønnen ikke er udredet af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i Danmark. Det gøres i den forbindelse gældende, at begrebet "fast driftssted" ved fortolkningen af overenskomsterne skal tillægges den kvalifikation eller betydning, som er fastlagt eller defineret i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med de lande, hvor de ansatte er hjemmehørende, og som de er omfattet af.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster er i al væsentlighed bilaterale aftaler, der skal forhindre dobbeltbeskatning, hvilket skal afgøres efter de bestemmelser, der er fastsat i den pågældende bilaterale aftale. Derimod løser de bilaterale aftaler ikke konflikter, der opstår i triangulære tilfælde, hvor mere end to lande er involveret.

Når der er tale om et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde er definitionen af, hvornår der foreligger fast driftssted, forskellig i de konkrete bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster. Den definition af begrebet, der er fastlagt i intern dansk ret, afviger ligeledes væsentligt fra begrebet, som det er defineret i overenskomsterne. Efter artikel 5, stk. 3 i OECD modeloverenskomsten konstitueres kun fast driftssted, såfremt arbejdet opretholdes mere end 12 måneder, mens der efter intern ret indtræder fast driftssted fra første dag.

Ved fortolkningen af overenskomsterne mellem Danmark og de ansattes hjemlande er det sagsøgende ministerium af den opfattelse, at Danmarks beskatningsret til lønnen skal afgøres efter definitionen i overenskomsten indgået med det land, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende. I normaltilfældene, hvor et schweizisk selskab udfører arbejder i Danmark, vil det efter sagsøgers opfattelse bero på definitionen af begrebet fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, hvorvidt de ansatte er skattepligtige til Danmark af lønnen. Dette er sagsøgte ikke enig i.

Efter artikel 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz finder denne overenskomst anvendelse på personer, som er hjemmehørende dvs. fuldt skattepligtige i en af eller begge de kontraherende stater. Anvendelsesområdet for en bilateral dobbeltbeskatningsoverenskomst er efter ordlyden begrænset til de fysiske eller juridiske personer, der er nævnt i overenskomsten, og kan ikke udstrækkes til personer, der er hjemmehørende i en medlemsstat, der ikke er part i overenskomsten. Det gøres på denne baggrund gældende, at overenskomsten mellem Danmark og Schweiz ikke finder anvendelse, idet de personer, Danmark vil beskatte, ikke er hjemmehørende hverken i Danmark eller i Schweiz og derfor ikke omfattet af denne overenskomst, jfr. artikel 1.

Det territorium, som dobbeltbeskatningsoverenskomsterne omfatter, er ligeledes forskelligt i de konkrete overenskomster. Det forhold, at Danmarks overenskomst med Schweiz ikke omfatter arbejde på kontinentalsoklen, således at der ikke foreligger overenskomstbeskyttelse, men beskatning udelukkende beror på, om der er hjemmel i intern ret, har endvidere alene betydning for de personer, der er omfattet af overenskomsten mellem Danmark og Schweiz, og kan heller ikke udstrækkes til at omfatte beskatningen af de i sagen omfattede personer, der ikke er hjemmehørende i Danmark eller Schweiz. Sagsøgte er ikke enig i, at beskatningsretten til lønnen alene skal bero på, om der er hjemmel i intern dansk ret, idet det er uden selvstændig betydning for spørgsmålet om skattepligt for personer hjemmehørende i andre lande, at overenskomsten mellem Danmark og Schweiz ikke omfatter kontinentalsoklen.

Efter artikel 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med de pågældende ansattes hjemlande skal de respektive overenskomster finde anvendelse på personer, som er hjemmehørende i en af eller i begge de kontraherende stater. Heraf følger, at de ansatte hjemmehørende i de respektive lande kan påberåbe sig de fordele og den beskyttelse, der følger af den overenskomst, som Danmark har indgået med deres hjemlande, og som de er omfattet af, og at deres beskatningsforhold ikke skal afgøres efter aftalen indgået mellem Danmark og Schweiz.

OECD's modeloverenskomst er opbygget således, at der i kapitel II defineres nogle generelle udtryk, som bruges i mere end en artikel i overenskomsten. Nogle vigtige udtryk, herunder begrebet "fast driftssted", er udtømmende defineret i artikel 5 i kapitel II. Som det fremgår af kommentaren til artikel 3, er de kontraherende stater udover de definitioner, som er indeholdt i artiklen, frit stillet med hensyn til at opnå bilateral enighed om definitionen af andre udtryk. Det følger endvidere af artikel 3, stk. 2, at udtryk, som ikke er defineret i overenskomsten, medmindre andet følger af sammenhængen, kan tillægges den betydning, det har i intern ret. Det følger heraf, at landene ved anvendelse af overenskomsten er forpligtede til at tillægge udtryk, som er defineret i overenskomsten, den betydning, som er fastsat i overenskomsten. Formålet med at definere udtryk i aftalen er netop at undgå dobbeltbeskatning som følge af, at landene anvender forskellig kvalifikation af begreberne.

Der er i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og de ansattes hjemlande i artikel 3 en tilsvarende bestemmelse med almindelige definitioner. Det følger af § 3, stk. 2, at alene i de tilfælde, hvor et udtryk ikke er defineret i overenskomsten, skal der tages hensyn til definitionen i nationale skattelove. I samtlige dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået mellem Danmark og de ansattes hjemlande har regeringerne i artikel 5 defineret, hvilken betydning begrebet "fast driftssted" skal tillægges af de kontraherende stater ved anvendelse af overenskomsterne.

I langt de fleste overenskomster med de ansattes hjemlande svarer definitionen af fast driftssted for bygge- og anlægsarbejde til definitionen i OECD-modeloverenskomsten.

Sagsøgeren har anført, at arbejdsgiveren rent faktisk har fast driftssted her i landet i den relevante periode, hvilket imidlertid beror på en fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, som arbejdsgiveren er omfattet af. Som nævnt ovenfor er det også ubestridt, at arbejdsgiveren ikke ville have fast driftssted i Danmark i den relevante periode i medfør af de dobbeltbeskatningsaftaler, der er indgået med de lande, hvor de ansatte er hjemmehørende.

Der er i den skatteretlige litteratur generelt enighed om, at såfremt overenskomsterne skal virke effektivt, skal bestemmelserne fortolkes på samme måde i traktatlandene.

Der er endvidere i den skatteretlige litteratur generelt enighed om, at fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne skal ske efter artikel 31-33 i Wiener-konventionen om traktatretten af den 23. maj 1969.

Det følger af den grundlæggende bestemmelse i Wienerkonventionens artikel 31, stk. 1, at der skal lægges særlig vægt på ordlyden. Når et udtryk er defineret i overenskomsten, skal udtrykket derfor fortolkes i overensstemmelse med denne definition, uanset at man f.eks. i den pågældende stats interne ret måtte fortolke udtrykket anderledes. Hvis overenskomstens ordlyd er klar, kan ordlyden ikke fraviges, blot fordi det fremkomne resultat måtte stride mod bestemmelsens formodede formål, f.eks. hvis konsekvensen af ordlydsfortolkningen er dobbelt ikke-beskatning eller manglende symmetri.

Det følger af ordlyden af artikel 5 i overenskomsterne med de ansattes hjemlande, hvilken betydning der skal tillægges begrebet "fast driftssted" ved anvendelse af overenskomsten. Det gøres gældende, at Danmark ved anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne skal tillægge udtrykket "fast driftssted" den betydning, som fremgår af den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået med de ansattes hjemlande, jf. også overenskomstens artikel 3. Danmark er ikke efter overenskomsternes ordlyd berettiget til at tillægge begrebet "fast driftssted" den anden og afvigende betydning, det har i intern dansk ret, eller den betydning, det har efter overenskomsten med et tredje land, som arbejdsgiveren er omfattet af, men som ikke finder anvendelse på de ansatte. Efter overenskomsternes ordlyd har regeringerne i de ansattes hjemlande ikke aftalt med Danmark, at beskatningsretten til løn skal afgøres på baggrund af aftaleforholdet mellem Danmark og Schweiz. Der er heller ikke andre forhold, der tyder på, at overenskomsterne skal forstås således.

Ifølge definitionerne i overenskomsterne med de ansattes hjemlande, har arbejdsgiveren i intet tilfælde fast driftssted i Danmark, fordi arbejdet ikke har haft den i overenskomsterne fastsatte varighed. Herefter er Danmark ikke tillagt beskatningsretten til de i sagen omhandlede lønvederlag. Når der i artikel 15, stk. 2, litra c. i Modeloverenskomsten og ligeledes i de relevante overenskomster henvises til et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat, kan dette efter overenskomsternes ordlyd alene defineres således, som det er fastsat i den pågældende overenskomst.

At traktaten skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, jfr. artikel 31 i Wienerkonventionen, indebærer også, at der skal foretages en harmoniseret fortolkning af dobbeltbeskatningsaftalerne. Sagsøgeren har på trods af al mulig anledning hertil ikke godtgjort, at aftaleparterne er enige i sagsøgers fortolkning. Det gøres gældende, at det ganske har formodningen imod sig, at regeringerne i de ansattes hjemlande vil være enige med Danmark i, at man ved anvendelsen af overenskomsten og udtryk, som parterne har defineret i aftalen, skulle anvende den definition, som Danmark har fastsat i intern ret eller i en overenskomst, som Danmark har indgået med 3. land. Sagsøgeren kunne og burde, når sagsøger hævder, at der skal indlægges en anden definition end den, der fremgår af traktatlandenes aftale, have indgået aftale med de kompetente myndigheder i aftalelandene, jfr. modeloverenskomstens artikel 25, stk. 3 og 4.

Det følger endvidere af Wienerkonventionens artikel 31, stk. 2 og 3, at der i sammenhængen udover teksten indgår andre dokumenter indgået mellem parterne ved traktatens indgåelse og efterfølgende aftaler, forudsat at der er enighed mellem deltagerne om fortolkningen.

Efter artikel 31, stk. 4, skal et udtryk tillægges en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt. Det er antaget i teorien, at der kræves et særlig stærkt bevis for en sådan fælles hensigt, som strider mod den naturlige forståelse. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at det var aftalepartnenes hensigt at tillægge udtrykket "fast driftssted" en anden betydning end den, der fremgår direkte af overenskomsterne, og at disse lande er enige med Danmark i, at udtryk, som parterne har defineret i aftalen, nu skal tillægges en afvigende betydning, der reelt indebærer, at personer hjemmehørende i de pågældende lande er uden overenskomstbeskyttelse og undergives dobbeltbeskatning.

Efter Wiener-konventionens artikel 32 kan der tages supplerende fortolkningsmidler i brug, hvis den fortolkning, der nås efter artikel 31, stk. 1, er uklar eller flertydig eller fører til et åbenbart meningsløst eller urimeligt resultat, hvilket imidlertid ikke er tilfældet. I denne situation kan der endvidere kun tages hensyn til materiale, som viser begge staters opfattelse.

Det bestrides således, at dobbeltbeskatningsoverenskomsternes ordlyd kan fraviges med henvisning til bestemmelsernes formodede formål eller manglende symmetri. Det af sagsøgeren hævdede formål bestrides endvidere som i det hele udokumenteret.

Formålet med artikel 15, stk. 2 er at muliggøre løsning af kortvarige arbejdsopgaver uden beskatning i arbejdsstaten, og formålet har bl.a. været at sikre, at skatteregler ikke lægger hindringer i vejen for den internationale bevægelighed af kvalificeret arbejdskraft. Sagsøgerens fortolkning, hvorefter ansatte i givet fald ikke blot skulle undersøge den overenskomst, som de er direkte omfattet af, jf. overenskomsternes artikel 1, men derudover overenskomsten mellem Danmark og Schweiz, som de ikke, jf. dennes artikel 1, er omfattet af, strider grundlæggende imod de indgåede dobbeltbeskatningsaftalers formål.

Den traktatpartner, der hævder, at den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst skal forstås på en særlig måde, har også bevisbyrden for, at denne opfattelse var intenderet af parterne ved traktatindgåelsen, og denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet. Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at det var deltagernes hensigt at fortolke begrebet "fast driftssted" på en anden måde, end parterne har aftalt i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Det har også ganske formodningen imod sig, at regeringerne i de nævnte lande har forestillet sig, at udtrykket "fast driftssted" i artikel 15, stk. 2, og artikel 16 stk. 2 skulle fortolkes efter interne danske skatteregler eller efter definitioner fastsat i overenskomst mellem Danmark og Schweiz.

Det gøres gældende, at sagsøgerens fortolkning ikke er en loyal fortolkning, men en fortolkning, der fører til et åbenbart meningsløst eller urimeligt resultat og fører til, at de ansatte omfattet af de relevante overenskomster, jf. artikel i i overenskomsterne, fratages deres overenskomstbeskyttede rettigheder til undgåelse af dobbeltbeskatning, hvilket de ansattes hjemstater ikke kan formodes at være enige i.

Det bestrides, at Landsskatterettens fortolkning strider mod sund fornuft, og at sund fornuft er en retskilde ved fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Ifølge Wienerkonventionens artikel 32 kan der alene tages supplerende fortolkningsmidler i brug, hvis betydningen er flertydig eller uklar, hvilket ikke er tilfældet, eller hvis fortolkningen fører til et åbenbart meningsløst eller urimeligt resultat, hvilket heller ikke er tilfældet. Under alle omstændigheder kan der imidlertid kun tages hensyn til materiale, der viser begge staters opfattelse, og sagsøgeren har, jf. ovenfor, ikke dokumenteret, at de stater, hvor de ansatte er hjemmehørende, er enige med Danmark i, at der skal lægges vægt på en anden definition end den, der fremgår direkte af overenskomsterne.

Ved indgåelsen af dobbeltbeskatningsaftalerne med de ansattes hjemlande, har sagsøgeren heller ikke selv været af den opfattelse, som sagsøgeren nu forfægter, jf. Skattedepartementets udtalelse i TfS 1985.64. Her udtalte departementet, at det for britiske og australske ansattes vedkommende var den engelske henholdsvis den australske dobbeltbeskatningsoverenskomst bestemmelser om fast driftssted, der var afgørende for, om Danmark havde beskatningsretten. Der er også i teorien taget afstand fra sagsøgers opfattelse.

Landsrettens bemærkninger

Af de af Landsskatteretten anførte grunde frifindes sagsøgte

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, H1 Services S.A. frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet ir den 14 dage betale 250.000 kr. til H1 Services S.A.