Parter

H1 Erhverv og Uddannelse (tidligere HX Erhverv og Uddannelse)
(advokat Jens Laursen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Poul Hansen, Elisabeth Mejnertz og Rune T. Jensen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 15. december 2004, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Erhverv og Uddannelse (herefter kaldet H1), har krav på tilbagebetaling af for meget betalt salgsmoms af kantinesalget for perioden 1995 til 2000, i alt 750.996 kr.

Landsskatteretten har den 15. september 2004 afsagt følgende kendelse, der tillige omhandlede andre spørgsmål, som ikke er indbragt for landsretten under denne sag:

"...

Klagen skyldes, at klageren for perioden 1. oktober 1994 til 31. december 2000 er anset for pligtig til at opgøre indgående moms af indkøb til kantinedrift efter momslovens § 38 efter en omsætningsfordeling, hvor modtagne statstilskud skal medregnes ved opgørelsen af klagerens samlede omsætning.

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkats afgørelse ændres.

...

Sagens oplysninger

Klageren (herefter benævnt skolen) er en selvejende institution, som modtager offentlig støtte. Skolen har bl.a. til formål at tilbyde undervisning inden for erhvervsuddannelserne, herunder også at drive indtægtsgivende virksomhed, og har bl.a. tilknyttet et skolehjem til undervisningsvirksomheden.

Optagelse af elever på skolehjemmet og opkrævning af betaling for kost og logi m.v. er sket i henhold til bekendtgørelse om optagelse af elever på skolehjem og elevbetaling. Skolen har i den omhandlede periode alene haft elever, der enten ikke betaler for ophold, eller elever, der delvist betaler for ophold. Skolehjemseleverne betaler ikke for den undervisning, de modtager på skolen.

Skolen har i den omhandlede periode modtaget tilskud i henhold til den dagældende lov om erhvervsskoler, § 12, stk. 2, 1. pkt., 1. og 2. led, § 12, stk. 3, og § 14, stk. 1. Hertil kommer mindre tilskud vedrørende arbejdsmarkedsuddannelser, hvilke tilskud i opbygning m.v. efter det af repræsentanten oplyste svarer til de øvrige tilskud. Hvad angår skolehjemmet har skolen i perioden modtaget tilskud i henhold til § 13 i lov om erhvervsskoler.

Skolen driver egen kantine, der betjener såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl. Værdien af forplejningen til skolehjemselever, hvoraf skolen ikke opkræver moms, registreres særskilt og bogføres på egen konto. Kantinens øvrige omsætning er opdelt i almindeligt kantinesalg og salg i forbindelse med interne arrangementer m.m.

Skolen har i den omhandlede periode opgjort og afregnet købs- og salgsmoms vedrørende kantinen efter den tidligere praksis vedrørende kantinemoms. Salgsmomsen er således beregnet som 20 % af kantinens samlede omsætning med fradrag af bespisning af skolehjemselever tillagt 11,58 %. Købsmomsen er beregnet som 71,08 % af den beregnede salgsmoms.

Efterfølgende har skolen anmodet om tilbagebetaling af for meget betalt kantinemoms for den i sagen omhandlede periode i henhold til Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001. I den forbindelse har ToldSkat fundet, at der skal ske regulering af købsmomsen.

ToldSkats afgørelse

For den omhandlede periode skal fradrag for indgående moms af indkøb til kantineaktiviteter, som er såvel momspligtige som momsfri, beregnes efter momslovens § 38, stk. 1, efter en omsætningsfordeling, hvor modtagne statstilskud skal medregnes ved opgørelsen af skolens samlede omsætning.

På baggrund af Landsskatterettens kendelse af 22. december 1999 vedrørende tilbagebetaling af kantinemoms er den tidligere anvendte særlige metode for opgørelse af momstilsvaret i erhvervsskolers kantiner, hvor der bespises såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl., i sin helhed anset for bortfaldet. Der er således ikke længere en begrundelse for at opretholde den særlige beregningsmåde for den udgående moms, der kunne beregnes som 20 % af omsætningen med et generelt tillæg på 11,58 %.

Samtidig må den særlige regel, hvorefter købsmomsen i disse kantiner kunne opgøres som 71,08 % af det beregnede salgsmomsbeløb også anses for bortfaldet. Da det kun er beregningsmetoden, der anses for bortfaldet, skal der fortsat ske en opdeling i disse kantiners momsfri bespisning af skolehjemselever og momspligtige salg til andre elever, lærere m.fl.

ToldSkat anser ikke bortfaldet af den tidligere anvendte særlige beregningsmetode i erhvervsskoler for en ændring af tidligere gældende praksis, der berettiger til en særlig fremadrettet frist for ikrafttrædelse. Der er herved lagt til grund, at Told- og Skattestyrelsen ved udstedelse af cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001 åbnede mulighed for, at virksomhederne kunne søge den for meget betalte kantinemoms tilbagebetalt tilbage til 1. oktober 1994, herunder mulighed for regulering af ikke tidligere beregnet momsfradrag, jf. cirkulærets pkt. 7. Ønsker en virksomhed således regulering af for meget betalt salgsmoms, må den tilsvarende også regulere for konsekvenserne af en ændret beregning af købsmomsen, og særligt når denne er beregnet på grundlag af den oprindeligt opgjorte salgsmoms.

...

Sådanne indkøb, som anvendes til både fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, skal behandles efter reglerne i lovens § 38, stk. 1, hvorefter der alene er delvis fradragsret ud fra en omsætningsfordeling.

...

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat principal påstand om, at skolen anses for berettiget til fradrag for købsmoms efter den tidligere praksis vedrørende kantinemoms. Det er til støtte herfor gjort gældende, at der ikke med tilbagevirkende kraft til ugunst for skolen kan ske ændring af den af myndighederne udmeldte metode til opgørelse af den fradragsberettigede købsmoms af vareforbruget til det momsede salg.

...

Hvad angår den principale påstand er det nærmere bl.a. anført, at ToldSkat overfortolker kantinecirkulærets pkt. 7. Cirkulæret er en generel udmelding om, hvordan kantinemomsen fremover skal opgøres, og er samtidig et tilbud til virksomhederne om tilbagebetaling af hidtil for meget betalt kantinemoms.

Cirkulæret tilkendegiver således intet om, at der med tilbagevirkende kraft skal ske momsmæssig korrektion af en af myndighederne hidtil udmeldt metodeprincip til opgørelse af købsmomsen i integrerede kantiner. Cirkulærets pkt. 7 sammenholdt med pkt. 4 har således blot til formål at præcisere, at alle kantiner uanset den omgivende virksomheds momsmæssige status nu generelt har krav på fradragsret for moms på indkøb til kantinen efter bestemmelserne i momslovens §§ 37-39.

Det følger af de almindelige forvaltningsretlige regler, at ToldSkat ikke som betingelse for tilbagebetaling af en ulovligt opkrævet moms kan stille krav om, at der med tilbagevirkende kraft og til ugunst for skolen skal ske ændring af en hidtil udmeldt metode til opgørelse af den fradragsberettigede købsmoms på vareforbruget til det momsede salg. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til brev af 13. november 1978 fra det daværende Direktorat for Toldvæsenet til Erhvervsskolernes Skolehjemsudvalg, til skolehjemsudvalgets skrivelse til skolehjemmene fra 1979 og til Toldvæsenets vejledning fra oktober 1983.

ToldSkats offentliggjorte udmelding om opgørelse af købsmomsen er bindende for myndighederne, indtil der måtte blive udmeldt en ændring af praksis, og en ændring af praksis kan alene ske med fremadrettet virkning og tillige med et passende varsel. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 2003-20, til Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1996, TfS 1996.838, og til spørgsmål nr. S 2103 af 16. marts 2001 til skatteministeren og hans svar af 22. marts 2001.

Praksis er således først ændret ved Told- og Skattestyrelsens meddelelse om moms af kaffe og te til forretningsforbindelser, TfS 2003.601, og der kan derfor ikke stilles krav om, at der ved tilbagebetaling af salgsmomsen skal ske samtidig regulering af købsmomsen. De to forhold har i princippet intet med hinanden at gøre.

En opgørelse af købsmomsen efter omsætningsfordelingen vil bevirke, at skolen ikke opnår en fradragsret, der forholdsmæssigt modsvarer vareforbruget til det momsede salg, og klageren skal i givet fald tilbageregulere et momsbeløb, der overstiger kravet vedrørende salgsmomsen. Klageren ønsker ikke at fastholde sit krav om tilbagebetaling af salgsmoms, i det omfang dette forudsætter en samtidig regulering af købsmomsen.

...

Det fælles momssystem har bl.a. til formål at sikre, at momsen af indkøb til brug for momspligtige aktiviteter er neutral for de momsregistrerede virksomheder. ToldSkats afgørelse vil i givet fald medføre, at skolen betaler moms af ca. 65 % af de udleverede mad- og drikkevarer m.v., men at skolen kun kan fratrække moms af ca. 5 % af det dertil medgåede vareforbrug. Med dette resultat er momsens neutralitet på ingen måde sikret.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det bemærkes indledningsvis, at Landsskatteretten ikke har kompetence til at tage stilling til i hvilket omfang skolen har et tilbagebetalingskrav i henhold til TSS-cirkulære 2001-07. Landsskatteretten har i henhold til momslovens § 79, stk. 1, nr. 4, kompetence til at påkende klager over spørgsmål om afgiftsgrundlaget efter momslovens kapitel 6.

Retten bemærker, at ToldSkat i forbindelse med spørgsmålet om opgørelsen af den indgående moms også har behandlet spørgsmålet om opgørelsen af den udgående moms. Retten finder, at opgørelserne må ses i sammenhæng, og at skolen allerede derfor ikke har en berettiget forventning om at kunne anvende den tidligere praksis for så vidt angår opgørelsen af den indgående moms.

Der kan således ikke gives medhold i den principale påstand.

..."

Påstande

H1 har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at betale 750.996 kr. med renter heraf i henhold til renteloven fra momsbeløbenes betaling som nærmere anført i påstandsdokumentet.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Parterne er enige om beløbets størrelse og om renteberegningen.

Supplerende sagsfremstilling

Den tidligere praksis for opgørelse af kantinemoms er nærmere begrundet af det daværende Direktorat for Toldvæsenet overfor Erhvervsskolernes Skolehjemsudvalg i det i Landsskatterettens kendelse omtalte brev af 13. november 1978. Af brevet fremgår bl.a.:

"...

Erhvervsskolernes Skolehjemsudvalg har på baggrund af den med virkning fra 1. oktober 1978 gennemførte ændring af merværdiafgiftsloven, hvorefter bl.a. kantiner er omfattet af afgiftspligten, rejst spørgsmål om opgørelsen af den afgiftspligtige værdi samt om opgørelsen af den indgående afgift i de af erhvervsskolerne drevne kantiner.

Det er oplyst, at der på erhvervsskolerne (handelsskoler og tekniske skoler) findes 2 former for kantiner, nemlig selvstændige kantiner og integrerede kantiner, dvs kantiner, der samtidig anvendes til skolehjemsbespisning af elever som betaler et fast beløb for kost og logi. Efter det oplyste medregnes disse beløb ikke i den øvrige kantineomsætning. Fælles for de 2 kantineformer er, at staten yder et tilskud på 22,5 pct., hvilket i realiteten vil sige, at hovedparten af lønudgifterne afholdes over skolernes tilskudsberettigede drift.

En af Erhvervsskolernes Skolehjemsudvalg i 1977 foretaget undersøgelse vedrørende kantineomkostningerne på de enkelte skoler med henblik på nedsættelse af kantinepriserne viser i gennemsnit følgende omkostningssammensætning i pct.. af omsætningen:

Råvarer inkl. svind	65,0 pct.
Lønudgifter
1. Fremstilling, tilberedning, indkøb	2,5 pct.
2. Ekspedition, klargøring, opfyldning	9,5 pct.
3. Afrydning	4,5 pct.
4. Opvask, køkkenrengøring	4,5 pct.
...
	31,0 pct.
5 . Vedligeholdelse mv	4,0 pct.
I alt	100 pct.

Det fremgår af sagen, at undervisningsministeriet i skrivelse af 31 januar 1978 har meddelt skolerne tilladelse til at afholde de under punkt 2-5 anførte omkostninger over den tilskudsberettigede drift. Det er således efter tilskudsordningens ikrafttræden kun udgifterne til indkøb af råvarer (65 pct.) samt lønudgifterne til fremstilling og tilberedning (12,5 pct.), som skal dækkes via kantinepriserne, medens lønudgifterne til ekspedition, klargøring og opfyldning dækkes via tilskud (9,5 pct.).

Udvalget har på baggrund heraf anmodet om, at problemet med opgørelsen af den afgiftspligtige værdi samt opgørelse af den indgående afgift for så vidt angår integrerede kantiner løses generelt på landsplan, og man har i tilknytning hertil foreslået, at den udgående afgift opgøres på grundlag af kantineomsætningen med et generelt tillæg på 9,5 pct. af omsætningen (jf. pkt. 2), og at den indgående afgift vedrørende integrerede kantiner opgøres skønsmæssig som differencen mellem den udgående afgift og afgiften af lønudgifterne anført under pkt. 1 og 2 (22 pct.).

I denne anledning skal man meddele, at direktoratet kan tiltræde, at den udgående afgift indtil videre opgøres som foreslået af udvalget. Det bemærkes dog, at det omhandlede tillæg på 9,5 pct., som er beregnet på grundlag af omsætningen i kantinerne før etableringen af den omhandlede tilskudsordning til nedsættelse af kantinepriserne, ikke umiddelbart vil kunne anvendes ved opgørelsen, idet der må tages hensyn til, at omsætningen i kantinerne fra 1. februar 1978 vil være 22,5 pct. lavere, og til at kantinepriserne pr. 1. oktober 1978 er forhøjet med ca 4,5 pct. som følge af afgiftspligten efter merværdiafgiftsloven. Satsen må derfor korrigeres i overensstemmelse hermed. Tillægget andrager herefter reelt

9,5 x 100	=	11,58 pct. af den aktuelle kantineomsætning
82(77,5 + 4,5)

Den udgående afgift i integrerede kantiner vil kunne beregnes på tilsvarende måde.

For så vidt angår opgørelsen af den indgående afgift i integrerede kantiner skal direktoratet meddele, at man indtil videre tillader denne opgjort som 74,7 pct. af den i afgiftsperioden beregnede udgående afgift, jf. ovenfor.

..."

Af brevet af 31. januar 1979 til skolehjemmene fremgår det, at den indgående afgift for integrerede kantiner rettelig skulle beregnes med 71,08 % af den i afgiftsperioden beregnede udgående afgift.

Retningslinierne for opgørelse af momstilsvaret i virksomhedsdrevne kantiner fremgik endvidere af en vejledning fra oktober 1983 vedrørende "Merværdiafgift - marketenderier/kantiner" og af Told- og Skattestyrelsens momsvejledning fra 1993, som ifølge det oplyste er den første trykte momsvejledning, der er udgivet.

På et vejledningsmøde den 25. januar 1995 mellem H1 (da HXX Skole) og ToldSkat ønskede H1 bl.a. at få bekræftet, at procentsatserne 11,58 og 71,08 skulle bruges ved opgørelsen af henholdsvis salgsmoms og købsmoms. Af ToldSkats referat af mødet fremgår bl.a.:

"...

Instruktion

1) Kantinemoms

Den valgte fremgangsmåde for opgørelsen af momstilsvaret godkendt udfra de givne oplysninger, og er i øvrigt overensstemmende med praksis for erhvervsskoler. Retstilstanden er ikke ændret ved gennemførsel af momsloven pr. 01.07.94.

..."

På baggrund af 3 landsskatteretskendelser fra december 1999 udsendte Told- og Skattestyrelsen den 7. marts 2001 cirkulære nr. 7 "om tilbagebetaling af moms - kantinedrift, kaffe og te til forretningsforbindelser og andre varer og ydelser". Af

cirkulæret fremgår bl.a.:

"...

Landsskatterettens kendelser

1. Landsskatteretten har i 3 kendelser fra december 1999 fastslået, at virksomheders dækning af eget underskud ved kantinedrift ikke kan anses som et tilskud, der skal medregnes i virksomhedens momsgrundlag efter momslovens § 27.

...

Kantinemoms

4. De tidligere retningslinier for opgørelse af momstilsvaret i virksomhedsdrevne kantiner var fastsat i "Vejledning oktober 1983 vedrørende merværdiafgift - marketenderier/kantiner".

I henhold til disse retningslinier skulle den udgående moms af salget af ydelserne i virksomhedsdrevne kantiner beregnes på en sådan måde, at der skulle svares moms af varernes salgspris, dog mindst af en værdi, der dækkede varernes fremstillingsomkostninger (råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration).

...

5. Landsskatterettens kendelser medfører, at momslovens almindelige regler for opgørelsen af henholdsvis udgående og indgående moms også gælder for de virksomhedsdrevne kantiner.

Momsgrundlaget skal herefter opgøres efter momslovens § 27, stk. 1. Vederlaget er den samlede modværdi, herunder tilskud eller anden form for støtte til kantinedriften fra en anden end virksomheden selv, såfremt disse tilskud m.v. er direkte forbundet med priserne for kantineydelserne. Arbejdsydelser eller lønreduktioner kan også anses for at udgøre en andel af den samlede modværdi, der er modtaget for kantineydelserne, jf. § 27, stk. 1, såfremt de er direkte forbundet med kantineydelsernes priser. De vil i sådanne tilfælde også skulle momsberigtiges som en del af vederlaget.

...

7. Kantiner, der ligger i virksomheder, der udover kantinedriften alene har ikke-momspligtige aktiviteter eller blandede momsfrie og momspligtige aktiviteter, har i det omfang, udgifter også er afholdt til brug for kantinevirksomheden, hel eller delvis fradragsret for momsen heraf efter momslovens §§ 37 til 39.

...

11. På baggrund af Landsskatterettens kendelser kan der ikke længere anses at være hjemmel til at kræve moms af en højere værdi end det samlede vederlag for leverancen, uanset om dette vederlag er fastsat til under indkøbs- eller fremstillingsprisen for de pågældende leverancer.

...

Tilbagebetaling

13. Virksomheder, der efter de hidtidige retningslinier har opgjort momstilsvaret for højt for:

- kantinevirksomheden

...

kan anmode ToldSkat om tilbagebetaling af momsen.

..."

Told- og Skattestyrelsen udsendte den 7. marts 2001 endvidere en vejledning - nr. 53 - med samme titel som cirkulæret. Af vejledningen fremgår bl.a.:

"...

2. Kantinemoms

2.1 Opgørelse af krav

Kantiner, der efter de hidtidige retningslinier har opgjort den udgående moms af en fremstillingspris, der har været højere end det vederlag, der er betalt af kantinens brugere, har opgjort virksomhedens momstilsvar for højt. Disse virksomheder kan anmode ToldSkat om at få genoptaget deres hidtidige momsberegning.

Virksomheden skal i sin anmodning begrunde kravet, herunder oplyse i hvilket omfang den for meget afregnede moms er blevet overvæltet til næste omsætningsled.

Krav om tilbagebetaling skal specificeres for hver enkelt momsperiode med angivelse af opgjort salgsmoms efter de tidligere retningslinier og med angivelse af opgjort salgsmoms af vederlaget.

For så vidt angår den for lidt opgjorte indgående moms skal virksomheden ligeledes specificere kravet for hver enkelt momsperiode.

..."

Den 21. december 2001 ansøgte H1 (da HXX Skole) om tilbagebetaling af for meget betalt kantinemoms, af skolen opgjort til 750.996 kr., som alene omfattede salgsmoms. I endelig afgørelse af 24. juni 2002 besluttede ToldSkat, at der i beregningen skulle foretages regulering af indgående afgift af indkøb til kantinedriften efter momslovens §§ 37-39. Til brug for denne sag har ToldSkat på Kammeradvokatens anmodning den 24. maj 2005 oplyst, at ToldSkat på baggrund af en momsopgørelse for perioden 1. oktober 1994 - 31. december 2000 fra H1 har opgjort et tilbagebetalingskrav overfor H1 på 2.860.739 kr., der skyldes for meget fratrukket købsmoms i den omhandlede periode. ToldSkat oplyste samtidig, at da ændringen var til ugunst for H1, var H1s opgørelse ikke realitetsbehandlet af ToldSkat.

Forklaringer

SN har forklaret, at han er regnskabschef på H1. Han blev ansat i 1995. Der er ca. 300 ansatte, heraf ca. 170 lærere. Der er ca. 1700 årselever, det vil sige 1700 dagskoleelever i 40 uger. Undervisningsministeriet yder "taksametertilskud" ud fra dette elevtal, men underopdelt på de enkelte elever. Herudover er der ca. 200 skolehjemselever, som der også ydes "taksametertilskud" til. Det afhænger af afstanden mellem hjem og skole, om en elev er dagelev eller skolehjemselev. Skolehjemselever har et kort, der viser, at de er berettigede til at få gratis mad. Kortene køres nu gennem kasseapparatet, så det registreres hvor mange gratis måltider, der er udleveret. Tidligere skulle skolehjemselever afhente deres mad et bestemt sted i kantinen. Vidnet deltog i mødet med toldvæsenet i januar 1995. Det var hans forgænger, som havde taget initiativ til forespørgslen til toldvæsenet. På mødet godkendte toldvæsenet den måde, skolens udgående og indgående moms blev opgjort på. Det er vidnet, der har udarbejdet den beregnede kantinemoms for perioden 1994 - 2000. Skolen modtager ca. 150 mio. kr. i alt i statstilskud pr. år. Den samlede årlige omsætning er ca. 175 mio. kr. Skolen har ansat en bager i stedet for at købe brød hos en selvstændig bager og sparer herved købsmomsen ved brødindkøb.

Procedure

H1 har til støtte for sin påstand gjort gældende, at tilbagebetalingskravet på for meget betalt salgsmoms er korrekt opgjort i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001. Cirkulæret omhandler - i overensstemmelse med de tre landsskatteretsafgørelser fra 1999, der var grundlag for cirkulæret - alene salgsmomsen. Landsskatterettens afgørelser fra december 1999 fastslog, at der ikke skal betales moms af underskuddet, og at det derfor var forkert at opkræve moms af tillægget på 11,58 % udover den almindelige salgsmoms. Købsmomsen skal beregnes uafhængigt af salgsmomsen. H1 har henvist til, at styrelsens vejledning af 7. marts 2001 i pkt. 2.1 kun foreskriver, at det er den for meget opgjorte salgsmoms, der skal opgøres som tilbagebetalingskrav. I denne sag har ToldSkat derimod lagt til grund, at H1 har fratrukket for meget købsmoms. Købsmomsen var udtryk for en gennemsnitsbetragtning, der kom til udtryk i de 71,08 % af salgsmomsen, og det er ingen steder angivet, at dette skal ændres. Styrelsens cirkulære af 7. marts 2001, pkt. 7, henviser til momsloven, men ændrer ikke praksis vedrørende købsmoms. Skat er afskåret fra med tilbagevirkende kraft at ændre praksis for købsmomsen til ugunst for H1.

H1 har videre gjort gældende, at en ændring af praksis kræver et passende varsel. H1 har ikke fået et varsel om praksisændringen med hensyn til opgørelse af købsmomsen og kan derfor ikke blive pålagt en ændring af købsmomsen.

H1 har endelig gjort gældende, at Skats adgang til at regulere købsmomsen er forældet, dels efter 1908-loven, dels efter skattestyrelseslovens § 35 B.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at det er med rette, at afgiftsmyndighederne har fundet, at H1's købsmoms skal nedreguleres, samtidig med at salgsmomsen nedreguleres ved den samlede efterregulering af momstilsvaret. Efter landsskatterettens kendelser fra december 1999 er den tidligere praksis for opgørelsen af momstilsvaret i kantiner i sin helhed underkendt. Grundlaget for opgørelsen af momstilsvaret er vederlaget, hvilket vil sige den faktisk fakturerede pris, jf. momslovens § 27, stk. 1. Det er muligt at sælge ydelser med tab. Det momstilsvar, der skal opgøres, er differencen mellem salgs- og købsmomsen, jf. momslovens § 56, stk. 1. H1 driver både afgiftspligtige og fritagne aktiviteter, og afgiftstilsvaret beregnes i overensstemmelse med momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, jf. § 38, stk. 1, af den del af aktiviteterne, der er afgiftspligtige. En nedregulering i overensstemmelse med disse bestemmelser af den købsmoms, som H1 har fratrukket, ville føre til et efterbetalingskrav mod H1. Dette krav gøres ikke gældende, og ændringen af praksis er derfor ikke til ugunst for H1. Da det kun er et eventuelt for højt momstilsvar, der kan kræves tilbagebetalt i henhold til cirkulæret, kan H1 ikke kræve tilbagebetaling af for meget beregnet salgsmoms og samtidig med hensyn til købsmoms støtte ret på et udvalgt delelement af den tidligere og nu i sin helhed underkendte praksis.

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at kravet vedrørende købsmomsen ikke er forældet efter 1908-loven, allerede fordi kravet er konnekst med H1's hovedkrav vedrørende salgsmomsen. Bestemmelsen i Skattestyrelseslovens § 35 B, der trådte i kraft i 2003, har ikke betydning for denne sag, der angår en genoptagelsesbegæring, som er indgivet i 2001.

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 har indtil 2001 opgjort sit momstilsvar i overensstemmelse med den praksis, som det daværende Direktorat for Toldvæsenet foreskrev i sit brev af 13. november 1978 til Erhvervsskolernes Skolehjemsudvalg. Denne praksis blev præciseret i brevet af 31. januar 1979 og bekræftet overfor H1 senest ved et vejledningsmøde med ToldSkat i 1995.

Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001 tilsigtede efter sit indhold at bringe praksis for opgørelse af momstilsvaret i overensstemmelse med momsloven, og det fremgår bl.a. af cirkulærets pkt. 13, at et tilbagebetalingskrav kan fremsættes af virksomheder, der efter de hidtil gældende retningslinier har opgjort momstilsvaret for højt. Der er ikke grundlag for at fortolke cirkulæret således, at der ved opgørelse af tilbagebetalingskravet alene skal ske ændring i opgørelse af salgsmomsen. Den tidligere praksis medførte, at H1's momstilsvar i den omhandlede periode var væsentligt lavere, end hvis det var blevet opgjort i overensstemmelse med momsloven efter retningslinierne i cirkulæret, men Skatteministeriet har ikke gjort krav gældende mod H1 i den anledning. Der er således ikke tale om en praksisændring med tilbagevirkende kraft til ugunst for H1.

Da H1 derfor ikke har et tilbagebetalingskrav, og da det, som H1 har anført om forældelse, heller ikke kan føre til et andet resultat, frifindes Skatteministeriet.

H1 skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr. Beløbet dækker - udover et passende beløb til advokatbistand inklusiv moms - 1.475 kr. inklusiv moms for materialesamling. Landsretten har ved fastsættelsen af sagens omkostninger lagt vægt på udfaldet af sagen, sagsgenstandens størrelse og domsforhandlingens varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 Erhverv og Uddannelse, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 50.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.