Parter

Energi Randers Produktion A/S
(Advokat Lars Grøngaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Bodil Dalsgaard Hammer).

Afsagt af landsdommerne

Helle Bertung, Lis Frost og Chris Olesen (kst.)

Den 13. juli 1999 traf ToldSkat følgende afgørelse om forhøjelse af Randers Kommunale Værkers afgiftstilsvar for brændselsforbruget ved produktion af varme på Randersværket i perioden 1, september 1998 til 28. februar 1999:

"...

	Fra	Til
Kulafgift	21.150.094 kr.	43.633.827 kr.
CO2-afgift af kul	4.655.112 kr.	9.370.040 kr.
Svovlafgift af kul	2.101.537 kr.	3.321.329 kr.

Den samlede forhøjelse af afgiftstilsvaret udgør således kr. 28.418.453 for denne periode.

Forhøjelsen er begrundet i, at ToldSkat finder, at afgiftsbetalingen skal beregnes på baggrund af et stipuleret referenceværk jf. herved Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 20 af 20. august 1998, punkt 3.

For yderligere begrundelse henvises til vedlagte sagsfremstilling.

..."

Afgørelsen blev ud over det nævnte cirkulære truffet i medfør af de dagældende lovbekendtgørelser nr. 702 af 28. september 1998 om afgift af stenkul, brunkul og koks § 7, stk. 1, 1. og 2. punktum, nr. 643 af 27. august 1998 om kuldioxidafgift af visse energiprodukter § 7, stk. 1, nr. 3, og nr. 688 af 17. september 1998 om afgift af svovl § 34, stk. 1, sammenholdt med § 1, stk. 1, nr. 5.

Randers Kommunale Værker påklagede den 29. september 1999 afgørelsen til Landsskatteretten, og da Landsskatteretten ikke havde afsagt kendelse inden 6 måneder, efter at sagen var påklaget, blev sagen den 3. november 2000 indbragt for landsretten i medfør af skattestyrelseslovens § 31, stk. 2.

Tvisten i denne sag vedrører således størrelsen af den afgift, som sagsøgeren, Energi Randers Produktion A/S (Energi Randers, tidligere Randers kommunale Værker), i perioden 1. september 1998 til 28. februar 1999 skal betale for brændselsforbruget ved produktion af varme på Randersværket i henhold til kulafgiftsloven, kuldioxidafgiftsloven og svovlafgiftsloven.

I. Påstande

Sagsøgeren, Energi Randers, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, til Energi Randers skal betale 24.358.808 kr., subsidiært 6.218.535 kr., mere subsidiært 6.021.528 kr., og mest subsidiært 5.822.356 kr., alt med renter i henhold til cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 fra den 28. juli 1999.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse mod betaling af 4.579.804 kr. med renter i henhold til cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987, og subsidiært om hjemvisning til fornyet behandling hos SKAT.

Energi Randers har nedlagt påstand om frifindelse over for Skatteministeriets subsidiære påstand.

Energi Randers efterbetalte den 28. juli 1999 28.418.453 kr. til skattemyndighederne, og beløbene i de nedlagte betalingspåstande vedrører spørgsmålet om størrelsen af Energi Randers' tilbagebetalingskrav. Af et støttebilag udarbejdet af Energi Randers fremgår følgende to formler til beregning heraf

...

Efter formel 1 deles kraftvarmefordelen ikke. Efter formel 2 ligedeles kraftvarmefordelen opgjort som forskellen mellem den brændselsmængde, der medgår ved en el- og varmeproduktion på separate el- og varmeværker, og den, der medgår ved en kombineret produktion i et kraftvarmeværk som Randersværket.

Af støttebilaget fremgår endvidere følgende tabel:

		T&S	SS-m-de-  ling-kvf1	SS-u-   deling-kvf	SS-m-de-l  ing-kvf3	SS-m-de-   ling-kvf4
Varmevirkningsgrad		200%	236%	236%	236%	236%
Elvirkningsgrad		40,0%	31,0%	31,0%	31,0%	31,0%
Cv (beregnet)		0,200	0,131	0,131	0,131	0,131
Varmevirkningsgrad,
Varmeværk		85%	92,00%		91,00%	91,50%
Varmesidens del af kraftvarmefordel (faktor på KV fordel)		50%	50,00%	0,00%	50,00%	50,00%
Akkumuleret samlet difference kul- og CO2-afgift	mio kr	27.199	21.353	4.260	21.726	21.538
Akkumuleret difference SO2-afgift	mio kr	1.220	0.847	-0.200	0.870	0.859
Sum akkumuleret difference alle afgifter	mio kr	28.418	22.200	4.060	22.596	22.397
Forskel ift T&S oplæg	mio kr	0.000	6.219	24.359	5.822	6.022

Den første opgørelseskolonne svarer til skattemyndighedernes opgørelse af efterbetalingskravet mod Energi Randers på 28.418.453 kr. Den anden kolonne indeholder en opgørelse af Energi Randers' krav i den subsidiære påstand, den tredje kolonne indeholder en opgørelse af kravet i den principale påstand, den fjerde kolonne indeholder en opgørelse af kravet i den mest subsidiære påstand, og den femte kolonne indeholder en opgørelse af kravet i den mere subsidiære påstand.

Skatteministeriet har tilsluttet sig den beregningsmæssige opgørelse af de nævnte beløb.

II. Sagens nærmere omstændigheder

1. Indledende bemærkninger.

Parterne har i det væsentlige koncentreret sagens forelæggelse til fortolkningen af kulafgiftsloven, herunder bestemmelsen i lovens § 7, stk. 1, idet der mellem parterne er enighed om at lægge fortolkningen af afgiftsfritagelsesbestemmelsen i denne lov til grund ved forståelsen af de tilsvarende bestemmelser i kuldioxidafgiftsloven og svovlafgiftsloven.

Parterne er uenige om, hvorvidt Randersværket er direkte omfattet af afgiftsfritagelsen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 2. punktum, eller om opgørelsen af den afgiftsfrie brændselsmængde skal ske efter retningslinjerne i cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 om centrale kraftvarmeværkers opgørelse og fordeling af brændselsforbrug. Parterne er videre uenige om, hvorvidt kraftvarmefordelen skal deles mellem el- og varmeproduktionen.

Hvis opgørelsen af den afgiftsfrie brændselsmængde skal ske efter cirkulære nr. 148, er parterne enige om, at opgørelsen skal ske på baggrund af et stipuleret referenceværk, jf. cirkulærets punkt 3. Parterne er endvidere enige om, at der ved opstillingen af referenceværket skal anvendes en varmevirkningsgrad ved kombineret produktion på 236 % og en elvirkningsgrad på 31 %. Parterne er derimod ikke enige om, hvilken varmevirkningsgrad der skal anvendes ved udelukkende varmeproduktion i varmeværk.

Begrebet "kraftvarmefordelen" dækker generelt forskellen mellem det brændselsforbrug, der er nødvendigt for at opnå en given energimængde el og varme ved produktion på separate el- og varmeværker i forhold til det brændselsforbrug, som er nødvendigt til fremstilling af samme energimængde i et kraftvarmeværk ved kombineret produktion. Begrebet "merbrændselsforbruget" angiver den ekstra brændselsmængde, der skal indfyres i kraftvarmeværkets kedel, for at kompensere for en mistet elproduktion i forbindelse med kombineret produktion af el og varme.

Randersværket er et såkaldt modtryksværk, hvilket vil sige, at elproduktionen er varmebunden, således at der ikke kan produceres el, uden at der samtidig produceres fjernvarme, og der er enighed mellem parterne om, at der ikke findes nogen fysisk objektiv måde at fordele brændselsforbruget på slutprodukterne el og varme.

Randersværket er endvidere omfattet af bestemmelserne i elforsyningsloven og varmeforsyningsloven og skal efter disse love anmelde el- og varmepris til henholdsvis Elprisudvalget og Gas- og varmeprisudvalget.

2. Skattemyndighedernes sagsfremstilling.

Af sagsfremstillingen vedlagt ToldSkats afgørelse af 13. juli 1999 fremgår bl.a.:

"...

Beskrivelse af kraftvarmeværket.

Registreringsmæssigt er Randers Kommunale Værker en enhedsforsyning, idet kraftvarmeværket er registreret under samme SE nr. som varmeforsyningen, elforsyningen og vandforsyningen, ligesom der er fællesadministration af ovennævnte forsyningsvirksomheder.

Det nuværende kraftvarmeværk i Randers blev sat i drift i maj-juni 1982.

Teknisk er kraftvarmeværket et modtryksværk, der producerer el og varme i forenet produktion.

Kedelanlægget består af 2 beholderkedler. Opdelingen på 2 kedler skyldes den lave sommerbelastning på fjernvarmen, samt ønsket om høj driftssikkerhed. Kedlen er udført for kulfyring med spreaderstoker, men kedlerne er forberedt, så der kan etableres olie og gasbrændere uden ændring af risteværker og lejdere. Dette er udnyttet i september 1994, ved at der er installeret gasbrændere til afbrænding af lossepladsgas, som føres ind til kraftvarmeværket fra den kommunale losseplads på Ørneborgvej.

Turbineanlægget består af en encylinderet modtryksturbine koblet til en topolet generator. Fjernvarmevand opvarmes i et trin, mens fødevandet forvarmes i 2 trin.

Som reserve for turbinen er der installeret dampomformerstationer, så fjernvarmeleverancen kan ske uden om turbinen. Når turbinen er ude af drift eller til hjælp ved store varmebelastninger er der i serie med hver af de 2 turbinevarmevekslere indskudt 2 kraftdampvarmevekslere.

Til yderligere reserve for såvel turbinen som kraftdampvarmevekslerne er der på kraftvarmeværket opstillet 6 fjernvarmekedler beregnet for svær brændselsolie.

Endelig er der i tilknytning til fjernvarmenettet etableret 5 spidsbelastningscentraler i Randers by og i forstæderne. Disse spidsbelastningscentraler er olie og naturgasbaseret.

I november 1991 installerede Randers Kommunale Værker en varmeakkumulator på kraftvarmeværket, således at elproduktion i højere grad kunne frigøres fra varmeproduktionen.

Kraftvarmeværket afsætter hele varmeproduktionen til den kommunale varmeforsyning. Der eksisterer ingen varmekontrakter imellem værket og fjernvarmeforsyningen.

Elproduktionen fra værket afsættes fra 1. januar 1998 i sin helhed til Eltra I/S, med undtagelse af egetforbruget, -herunder forbruget i fjernvarmepumper opstillet inde på værket.

Sagens faktiske forhold

I forbindelse med ikrafttræden af cirkulære nr. 20 af 20. august 1998, har ToldSkat og Randers Kommunale Værker den 25. september 1998 afholdt møde, hvor Randers Kommunale Værker meddelte ToldSkat, at man havde læst og overvejet det nye cirkulære, og at resultatet var blevet, at man ikke mente, at det betød nogen ændring for den beregningsmetode, man anvender til fordeling af brændselsforbruget på kraftvarmeværket.

På et senere møde hos Randers Kommunale Værker den 23. oktober 1998, har ToldSkat foretaget undersøgelse af, hvordan Randers Kommunale Værker har foretaget første afregning af kul- og CO2-afgift af kul efter ikrafttræden af det nye cirkulære.

Det blev på mødet konstateret, at Randers Kommunale Værker efter 1. september 1998 har anvendt samme beregningsmetode for opgørelse af den afgiftspligtige kul, CO2, og svovlafgift af kul, som har været anvendt i hele perioden 1. januar 1996 - 31. august 1998.

Randers Kommunale Værker har siden 1. januar 1996 betalt efter "Brændselsforbruget ved den mistede elproduktion". Der er anvendt en beregningsformel som, - ifølge det fra Randers Kommunale Værker oplyste, - hidrører fra Fynsværket.

Til brug for afgiftsbetalingen efter 1. september 1998, finder ToldSkat, at denne skal ske på baggrund af et stipuleret referenceværk i henhold til kraftvarmecirkulærets punkt 3.

Ved opstilling af dette stipulerede referenceværk anvendes følgende kriterier:

Varmevirkningsgrad kombineret produktion	200 pct.
Elvirkningsgrad el-produktion	40 pct.
Varmevirkningsgrad varmeværk	85 pct.

Kraftvarmebrændselsfordelen fordeles 50/50 imellem el- og varmesiden.

Der henvises til afsnittet: "Henvisning til lovregler" for begrundelse af ovenstående kriterier.

På baggrund af de fra Randers Kommunale Værker meddelte oplysninger, samt ovenstående kriterier for et stipuleret referenceværk, har ToldSkat opstillet en regnearksmodel, til brug for beregning af de månedlige afgifter i perioden 1. september 1998 - 28. februar 1999.

...

Sammenlagt finder ToldSkat, at Randers Kommunale Værker skal efterbetale kr. 28.418.453 i kulafgift, CO2-afgift af kul og svovlafgift af kul for denne periode.

...

ToldSkats begrundelse for ændringen

Henvisning til lovregler

...

Forhold i relation til Randersværket

Randersværket sælger den fremstillede elektricitet til ELTRA I/S til en forud aftalt pris, der er uafhængig af værkets omkostninger ved fremstillingen af elektricitet. Randersværket foretager dermed ikke - som forudsat i afgiftslovgivningen nogen indregning af forbrug af brændsel i elprisen - ligesom værket ikke indsender budgetter/eftervisninger mv. til Elprisudvalget som elproducent.

Efter lovreglernes ordlyd vil Randersværket ikke kunne opnå afgiftsfritagelse for nogen del af deres brændselsforbrug, fordi der ikke indregnes nogen del af brændselsforbruget i elprisen.

Da det imidlertid næppe har været lovgivers intention, jf. at Randersværket er opført i bilaget til energiafgiftslovene, at det slet ikke skulle opnå fritagelse for nogen del af brændselsforbruget og næppe heller, at værket skulle opnå en mindre afgiftsfritagelse end værker, der ikke er optaget i bilaget til lovene.

Forholdet for sådanne værker er nævnt i punkt 3 i kraftvarmecirkulæret (Særligt for værker, der ikke kan anvende afgiftslovgivningens bestemmelser for afgiftsfritagelse).

Af 1. afsnit i punkt 3 fremgår bl.a., at de pågældende værker kan opnå afgiftsfritagelse efter samme principper som værker nævnt under punkt 2.

Af cirkulærets punkt 3 fremgår endvidere følgende:

"Der skal herved henses til det brændselsforbrug, som må antages at være forbrugt af et tilsvarende værk omfattet af punkt 2. Et tilsvarende værk kan enten være et konkret referenceværk eller et stipuleret værk.

Ved bedømmelsen af, om der er tale om et tilsvarende værk, indgår bl.a. forhold som virkningsgrad for fremstilling af el, værkets alder og udbygningstakt for kraftvarmeproduktion herunder kraftvarmenettet. Endvidere indgår kontraktmæssige forhold for både el- og varmeproduktionen.

Anvendelse af et konkret referenceværk eller stipuleret referenceværk som afgiftsgrundlag skal godkendes af værkets told- og skatteregion. Godkendelsen gælder for et kalenderår ad gangen.

Godkendelse til at anvende et konkret referenceværk meddeles under forudsætning af, at referenceværket foretager fordelingen af brændselsforbruget efter reglerne i cirkulærets punkt 2."

ToldSkat finder ikke, at Randersværkets forhold kan sammenlignes med forholdene i et af de centrale kraftvarmeværker, der er omfattet af cirkulærets punkt 2. Dette gælder således heller ikke i relation til Fynsværket, uanset at Randers Kommunale Værker i brev af 21. september 1995 anmodede ToldSkat om tilladelse til at opgøre og betale kul- og CO2-afgift efter en tilsvarende metode som Fynsværket.

Der henvises i den forbindelse til ToldSkats brev af 2. oktober 1995 til værket, hvori ToldSkat afslog værkets anmodning, bl.a. med henvisning til at Elprisudvalget i 1982 havde godkendt det nærmeste kraftvarmeværk Midtkraft I/S som referenceværk, samt at det allerede i 1991 var blevet meddelt værket, at den foretagne fordeling af kulforbruget skulle kunne dokumenteres ved fremlæggelse af kalkulationer for, hvorledes kulforbruget var indregnet i el-prisen.

Endvidere henvises til afgørelse herfra af 6. december 1995, journal nr. ..., som er et svar på værkets anmodning af 13. oktober 1995 om fornyet behandling af sagen - hvori ToldSkat bl.a. har skrevet således:

"at .... værket ikke skal betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktion af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen.

Det er således værket, der ved godkendte kalkulationer skal indregne et beregnet kulforbrug til elproduktion. Differencen imellem den indfyrede kulmængde og det kalkulerede forbrug til elproduktion, vil være kulforbrug til varmeproduktion"

"at...det bemærkes, at en ændret afregning af kulafgift vedrørende kulforbrug til elproduktion ikke må finde sted, inden Elprisudvalget har godkendt en kalkulation af elprisen, dog tidligst fra den 1. januar 1996. "

Det er endvidere bemærket, at Randers Kommunale Værker i brev af 18. december 1995 indsendte en anmeldelse til såvel Elprisudvalget som Gas- og Varmeprisudvalget, med orientering om den ændrede beregningsmetode fra 1. januar 1996, samt med den ændrede afgift fra 1. januar 1996, hvori det bl.a. er anført, at der efter forhandling med ToldSkat er opnået enighed om ændring af den hidtil benyttede beregningsmetode for de nævnte afgifter. Dette er efter ToldSkats opfattelse direkte i modstrid med afgørelsen herfra af 6. december 1995 til værket.

Ved brev af 9. januar h.h.v. 10. januar 1996, har Gas- og Varmeprisudvalget samt Elprisudvalget bekræftet modtagelsen af anmeldelserne.

Efter de for ToldSkat foreliggende oplysninger er der ikke andre meddelelser fra Elprisudvalget eller Gas- og Varmeprisudvalget. Endvidere har værket - som tidligere nævnt - ikke indsendt kalkulationer og eftervisninger til Elprisudvalget som kraftvarmeværk - dvs. som elproducent.

ToldSkat finder som tidligere nævnt ikke, at Randersværket kan anvende et konkret værk som referenceværk. Randersværket skal derfor anvende et stipuleret referenceværk.

I øvrigt finder ToldSkat ikke, at den af værket anvendte metode for fordeling af brændselsforbrug mellem el- og varmefremstilling giver et resultat, hvor lovens betingelse om "medgået" til elfremstilling entydigt kan anses for opfyldt.

Fastlæggelse af regler for et stipuleret referenceværk Ved den nuværende lovs vedtagelse i 1982 var det den almindelige opfattelse, at man ved beregning af, hvor stor en del af forbruget af brændsel, der medgår til produktion af elektricitet på kraftvarmeværker kan tage udgangspunkt i en varmevirkningsgrad på 200 pct., jf. vedlagte statistiske materiale fra Energistyrelsen, ...

Endvidere har lovgiver klart været opmærksom på, at der kan være forskel mellem "medgået" og "indregnet", jf. den tidligere nævnte korrespondance fra 1982. Det fremgår heraf, at afvigelserne mellem medgået og indregnes skyldes, at kraftvarmebrændselsfordelen deles mellem el og varmesiden.

Kraftvarmebrændselsfordelen deles dog ikke altid mellem el- og varmesiden. Det mest almindelige synes at være, at varmesiden får lov til at beholde fordelen en vis årrække efter etableringen af kraftvarmeforsyningen - typisk 10-12 år. Der er dog undtagelser.

De skematiske regler for et stipuleret referenceværk kan på baggrund heraf se således ud:

...

2. Værker opført for mere end 12 år siden

Hvis fjernvarmeforsyningen er mindst 12 år, skal der beregnes en kraftvarmebrændselsfordel.

Kraftvarmebrændselsfordelen beregnes som forskellen mellem den samlede varmeleverance, inkl. varme til eget brug, delt med en varmevirkningsgrad på 200 pct., og den samlede varmeleverance inkl. varme til eget brug, delt med en varmevirkningsgrad på 80 pct.

Den afgiftspligtige mængde brændsel opgøres dermed som det brændselsforbrug der medgår til varmefremstilling ved en varmevirkningsgrad på 200 pct., med tillæg af halvdelen af kraftvarmebrændselsfordelen opgjort efter ovenstående regler.

Der skal dog altid betales afgift af den brændselsmængde, der ikke er medgået til fremstilling af elektricitet. Indtil udgangen af år 2000 kan der højst medregnes brændsel anvendt til fremstilling af elektricitet svarende til en elvirkningsgrad ab værk på 40 pct.

...

Randersværkets anvendelse af et stipuleret referenceværk

Randersværket skal anvende en varmevirkningsgrad på 200 pct., jf. punkt 2 ovenfor.

Randersværket er idriftsat for mere end 12 år siden. Værket har ikke haft en årlig varmeleverance, der er mindst 3 gange større end leverancen 12 år tidligere. Etableringen af en varmeakkumuleringstank har ikke nogen indflydelse på dette forhold.

Dette indebærer, at Randersværket (Randers Kommunale Værker) skal betale afgift af brændselsforbruget til varmefremstilling opgjort efter punkt 2.

I de varmekontrakter mv., som de centrale kraftvarmeværker omfattet af cirkulærets punkt 2, har indgået med lokale varmeforsyningsselskaber, anvendes almindeligvis en højere virkningsgrad end 80 pct. i relation til opgørelse af kraftvarmebrændselsfordelen.

ToldSkat vil på baggrund heraf i det foreliggende tilfælde acceptere, at opgørelsen baseres på en virkningsgrad på 85 pct.

Der skal dog altid betales afgift af den brændselsmængde, der ikke er medgået til fremstilling af elektricitet, svarende til en elvirkningsgrad på 40 pct.

...

ToldSkats foreløbige konklusion

ToldSkat finder at der til brug for Randersværkets betaling af kulafgift, CO2-afgift af kul og svovlafgift af kul, skal opstilles et stipuleret referenceværk i henhold til Told- og Skattestyrelsen cirkulære nr. 20 af 20. august 1998.

Det stipulerede referenceværk skal baseres på følgende forudsætninger:

Varmevirkningsgrad kombineret produktion	200 pct.
Elvirkningsgrad el-produktion	40 pct.
Varmevirkningsgrad varmeværk	85 pct.

Kraftvarmefordelen fordeles 50/50 imellem el og varmesiden.

På grundlag af disse forudsætninger finder ToldSkat at der samlet for perioden 1. september 1998 - 28. februar 1999 skal efteropkræves kr. 28.418.453 i kulafgift, CO2-afgift af kul og svovlafgift af kul. Se specifikation i afsnittet vedrørende sagens faktiske forhold.

Randers Kommunale Værkers bemærkninger

Ved et møde på ToldSkat den 31. maj 1999, har Randers Kommunale Værker mundtligt fremlagt deres synspunkter i relation til ToldSkats agterskrivelse af 23. april 1999.

Randers Kommunale Værker har, ved brev af 17. juni 1999, skriftligt fremsat bemærkningerne til ToldSkats agterskrivelse.

Randers Kommunale Værker er stadigt af den opfattelse, at den før 1. september 1998 anvendte beregningsmetode er den korrekte, idet værket finder, at den mængde brændsel der her beregnes, er den mængde der indgår i den elpris som man kan opnå ved salg af elproduktionen.

Efter Randers Kommunale Værkers opfattelse er der således fuldstændig overensstemmelse, imellem den beregnede mængde brændsel der er undtaget for beskatning, og den mængde brændsel, der er indregnet i elprisen.

Randers Kommunale Værker fastslår derfor, at man opfylder både lovens og cirkulærets bestemmelser, hvorfor Randers Kommunale Værker fastholder, at den afgiftsbetaling, det har fundet sted i tiden siden den 1. september 1998, er den korrekte.

Såfremt ToldSkat, på trods af Randers Kommunale Værkers holdning, skulle finde, at der skal opstilles et stipuleret referenceværk, så finder Randers Kommunale Værker, at et sådant referenceværk bør afspejle et anlæg svarende til Randersværket.

På baggrund af beregninger over anlægget på Randersværket udført som kondensværk, finder Randers Kommunale Værker at et sådant værk vil have en varmevirkningsgrad på 250%, og en elvirkningsgrad på ca. 38%. (Beregningerne er ikke fremlagt for ToldSkat).

Randers Kommunale Værker henviser desuden til, at der i bilag 4 til ToldSkats agterskrivelse af 23. april 1999 er anført, at elvirkningsgraden ifølge Energistyrelsen statistiske materiale for 1985 er 36,68.

Endvidere finder Randers Kommunale Værker ikke at Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 20 af 20. august 1998 omtaler elvirkningsgraden som et kriterie for kulafgiftsberegningen, hvorfor man ikke finder at denne bør inddrages i beregningerne.

Med hensyn til kraftvarmefordelen, så fremfører Randers Kommunale Værker, at det i Randers er vedtaget, at kraftvarmefordelen fra værkets idriftssættelse i 1982 og frem til år 2002 skal tilfalde fjernvarmeforsyningen. Den beslutning er begrundet med, at kraftvarmefordelen i Randers er mindre end hos de andre centrale kraftvarmeværker, hvorfor kraftvarmefordelen er tildelt varmeforsyningen i en periode på 20 år, svarende til værkets afskrivningstid. Det er derfor Randers Kommunale Værkers opfattelse, at deling af kraftvarmefordelen først skal ske fra år 2002. Randers Kommunale Værker mener ikke at cirkulære nr. 20 af 20. august 1998 ændrer på dette forhold.

På baggrund af ovenstående har Randers Kommunale Værker beregnet afgifterne i perioden 1. september 1998 - 28. februar 1999 under 4 forskellige forudsætninger, nemlig varmevirkningsgrader på 200 og 250, h.h.v. med tillæg af 50% kraftvarmefordel og uden tillæg af kraftvarmefordel.

Da Randers Kommunale Værker som nævnt ikke finder at elvirkningsgraden omtales som et kriterie ved fastlæggelse af den afgiftspligtige mængde kul, har værket udeladt denne faktor af beregningerne.

Efter ovenstående retningslinier har Randers Kommunale Værker beregnet reguleringen af kulafgift i perioden 1. september 1998 - 28. februar 1999 til at variere imellem en efterbetaling på 21,9 mio. kr. og en tilbagebetaling 0,6 mio. kr.

Det bemærkes at værket ikke har foretaget beregninger vedrørende CO2-afgift af kul og svovlafgift af kul.

ToldSkats endelige afgørelse

Under henvisning til Randers Kommunale Værkers bemærkning om, at den beregningsmetode man har anvendt i perioden 1. september 1998 - 28. februar 1999 er den korrekte, skal ToldSkat anføre, at ToldSkat fortsat ikke finder at denne metode kan anvendes ved opgørelse af afgiftstilsvaret.

Dette skyldes, som anført i afsnittene "ToldSkats begrundelse for ændringen" (se side 7) samt "Forhold i relation til Randersværket" (se side 10), at Randers Kommunale Værker ikke foretager nogen kalkulation af, om det brændselsforbrug der henføres til elfremstilling er indregnet i elprisen, samt hvorvidt dette brændselsforbrug kan anses for medgået til elproduktion, jf. lov om afgift af kul § 7, stk. 1, 2 pkt.

Da disse kalkulationer ikke foreligger, kan Randers Kommunale Værker heller ikke anvende reglerne i cirkulære nr. 20 af 20. august 1998 pkt. 2, om: "Afgiftsmæssig fordeling af brændselsforbrug for værker, der indregner forbrug af brændsel i elprisen."

Afgiftsbetalingen for Randers Kommunale Værker efter 1. september 1998, må altså fastsættes efter cirkulærets pkt. 3: "Særligt for værker der ikke direkte kan anvende afgiftslovgivningens bestemmelser for afgiftsfritagelse."

Varmevirkningsgraden

Randers Kommunale Værker anfører at varmevirkningsgraden for Randersværket, beregnet som kondensationsværk, i henhold til de udførte beregninger, vil være cirka 250.

Beregningerne er ikke fremsendt til ToldSkat.

Som tidligere nævnt, var det ved kulafgiftslovens tilblivelse i 1982, den almindelige opfattelse, at der ved beregning af hvor stor en del af brændselsforbruget der medgik til fremstilling af elektricitet, kunne tages udgangspunkt i en varmevirkningsgrad ved kombineret produktion på 200, jvf det statistiske materiale fra Energistyrelsen.

Under henvisning til det statistiske materiale, og til at der ikke konkret er fremlagt og dokumenteret en anden varmevirkningsgrad, fastholder ToldSkat at varmevirkningsgraden i det stipulerede referenceværk sættes til 200.

Elvirkningsgraden

Randers Kommunale Værker bemærker, i relation til ToldSkats forudsætning om, at der altid skal betales afgift af brændselsforbruget til varmeproduktion, svarende til en elvirkningsgrad på 40%, at man ikke ved gennemgang af cirkulære nr. 20 af 20. august 1998, kan se at dette kriterie indgår i beregningen af kulafgiften.

Det er korrekt, at der ikke i cirkulæret er omtalt nogen forudsætning om anvendelse af en fast elvirkningsgrad.

Kulafgiftsloven § 7, stk. 1, 2 pkt fastslår imidlertid som første betingelse for at fritage brændeler for afgift, at disse: "Medgår til produktion af elektricitet".

Cirkulæret nr. 20 af 20 august 1998 er helt i overensstemmelse med kulafgiftsloven på dette punkt, idet cirkulæret både i afsnit 1 samt i eksemplet i afsnit 2.1.1. fremhæver, af der kun er fritagelse for de afgiftspligtige varer der medgår til produktion af elektricitet.

Kravet om, at de brændsler der fritages for afgift rent fysisk skal kunne antages at være forbrug til produktion af elektricitet, følger altså direkte af kulafgiftslovens § 7 stk. 1, 2. pkt., og understreges yderligere af cirkulæret.

ToldSkat vil således fastholde, at der skal foretages en beregning over hvilke afgiftspligtige brændeler der rent fysisk kan anses for medgået til elproduktion.

Elvirkningsgraden er netop et udtryk for forholdet imellem indfyringen af brændeler og produktionen af elektricitet, hvorfor ToldSkat finder, at elvirkningsgraden kan anvendes, som et mål for hvilke brændsler der er medgået til produktion af elektricitet.

Randers Kommunale Værker gør ToldSkat opmærksom på, at såfremt man ønsker at anvende et stipuleret referenceværk til brug for afgiftsbetalingen, så vil elvirkningsgraden ifølge de udførte beregninger være cirka 38%. Disse beregninger er ikke fremlagt for ToldSkat.

Endvidere henleder Randers Kommunale Værker opmærksomheden på ToldSkats eget bilag 4 til sagsfremstillingen, hvoraf det fremgår at Energistyrelsen anvender en elvirkningsgrad på 36,68% ved opgørelse af Danmarks energiforbrug i 1985.

ToldSkat har i: Ti-års statistik, udgivet af Danske Elværkers Forening ..., bemærket at der på side 76-77 er oplyst en gennemsnitlig elvirkningsgrad for danske kraftværker i perioden 1988-1997. Virkningsgraden for el er her steget fra 38,3% i 1988, til 41,3% i 1997. Den gennemsnitlige virkningsgrad for el på danske kraftværker har siden 1993 været højere end 40% . ...

På baggrund heraf vil ToldSkat fastholde, at der til brug for afgiftsberegningen på Randers Kommunale Værker skal anvendes en elvirkningsgrad på 40%.

Kraftvarmefordelen

Som tidligere anført finder Randers Kommunale Værker ikke, at der skal ske deling af kraftvarmefordelen imellem elforsyningen og varmeforsyningen indtil år 2002, idet det er besluttet at tildele fjernvarmeforsyningen hele kraftvarmefordelen i denne periode.

ToldSkat skal bemærke, at der ved opstilling af et stipuleret referenceværk i henhold til cirkulære nr. 20 af 20. august 1998, skal henses til de samme principper som gælder for kraftvarmeværker omfattet af cirkulærets punkt 2, herunder også, at der skal ske deling af kraftvarmefordelen.

ToldSkat vil i det hele henholde sig til de tidligere beskrevne retningslinier for opstilling af referenceværk, som er givet i afsnittet; "Fastlæggelse af regler for et stipuleret referenceværk" ....

ToldSkat vil fastholde, at der skal ske deling af kraftvarmefordelen imellem el- og varmesiden i forholdet 50/50"

3. Supplerende oplysninger om el- og varmeprisen.

3.1. Elprisen.

I forbindelse med idriftsættelsen af Randersværket indgik Randers Kommune den 14. april 1982 en aftale med I/S Midtkraft og I/S ELSAM om elproduktion og eludveksling. Ifølge aftalen var I/S Midtkraft, som Randers Kommune var interessent i, forpligtet til at fremskaffe og fordele den til enhver tid for Randers Kommune nødvendige eleffekt og elenergi, og Randers Kommune var forpligtet til at aftage hele sit forbrug af eleffekt og elenergi fra I/S Midtkraft. Ifølge aftalen kunne Randers Kommune dog producere elektricitet i et omfang svarende til Randersværkets fjernvarmebelastning.

Ved brev af 3. januar 1983 redegjorde Randers Kommune over for Elprisudvalget for prisberegningen for el og varme fra Randersværket, idet Randers Kommune i stedet for at fastsætte elprisen i overensstemmelse med de faktiske produktionsudgifter ønskede at foretage en alternativ prisfastsættelse, således at elprisen blev fastsat til en pris svarende til den pris, som I/S Midtkraft anvendte. Af brevet fremgår bl.a.:

"...

Valget af alternativprisen er sket ud fra bestemmelserne i lov om elforsyning § 9 stk. 3 og bekendtgørelse nr. 589 af 17. november 1982 fra energiministeriet § 1 stk. 3, § 4 stk. 2 og § 6 stk. 4, der foreskriver, at fordelingen af udgifterne på værker med forenet produktion, skal ske efter rimelige driftsøkonomiske principper. Denne formulering er forstået således, at der er åbnet mulighed for prisfastsættelse, hvor prisen på det ene produkt finder sted efter andre principper, end der er gældende ved ordinær produktion. Dette for eksempel for modtryksværker, hvor elproduktion, der her er at betragte som en biproduktion, afsættes til priser, der fastsættes ved forhandling med elforsyningsselskabet.

Den anvendte alternative pris er i øvrigt sammenfaldende med afregningsprincippet over for Elsam/Midtkraft, idet man herfra betaler den pris for el aftaget fra kraftvarmeværket i Randers, som man kunne købe den til et andet sted. Dette synspunkt må også gælde for elforsyningen i Randers, hvor den alternative pris er I/S Midtkrafts pris.

I brev af 28. februar 1983 til Elprisudvalget anførte Randers Kommune yderligere:

"...

Kraftvarmeværket i Randers er landets eneste rene kommunale modtryksværk, og der vil sandsynligvis ikke komme andre uden for Elsam eller Elkrafts regi af en størrelsesorden som omfattes af § 3, stk. 1, i lov om elforsyning. At værket er et rent modtryksværk betyder, at man ikke kan producere elektricitet uden et tilsvarende fjernvarmeaftag, idet man ikke i Randers råder over nogen akkumuleringstank, som f.eks. på Herningværket. Omvendt kan man godt producere varme uden at producere el. Dette meget specielle forhold betyder, at hovedproduktet fra kraftvarmeværket 100% er fjernvarme.

I § 9, stk. 3, i lov om elforsyning bestemmes, at for elforsyningsvirksomhed, som i kombineret produktion leverer varme og el, skal omkostningerne fordeles på de pågældende produkter efter rimelige driftsøkonomiske principper.

Til dette kan fremføres, at kraftvarmeværket i Randers ud fra de tidligere givne oplysninger og efter vor opfattelse ikke kan betegnes som en egentlig elforsyningsvirksomhed, men en varmeforsyningsvirksomhed, som leverer el som et biprodukt. Dette underbygges af, at man ved en objektiv fordeling af omkostningerne iflg. § 9, stk. 1 og 2, i lov om elforsyning samt bekendtgørelse nr. 108 af 23. marts 1977 fra Handelsministeriet, må henføre alle omkostninger til fjernvarmeforsyningen, da værket udelukkende er dimensioneret efter varmeproduktionen og kun opført for at klare denne produktion. Dette forhold kan yderligere belyses ved, at elforsyningen ved f.eks. et havari på transmissionsledningerne er henvist til at købe strømmen hos Midtkraft til den samme pris som de øvrige interessenter, og det ville herefter ikke være rimeligt at belaste elforbrugerne med yderligere omkostninger til kraftvarmeværket. Dette værk er jo opført af hensyn til fjernvarmeforbrugerne. Det er således åbentlyst, at alle omkostninger og hele risikoen må hvile på fjernvarmeforsyningen, der så afsætter biproduktet til markedsprisen. Det er også dette forhold der er lagt til grund for aftalen med Elsam/Midtkraft.

...

Vort hovedsynspunkt er altså, at kraftvarmeværket i Randers ikke i elforsyningslovens ånd er en elforsyningsvirksomhed, da værket så udelukkende er en varmeforsyningsvirksomhed.

..."

Spørgsmålet om prisfastsættelse af el fra Randersværket blev den 11. april 1983 behandlet på et møde i Elprisudvalget. Det fremgår af mødereferatet, at udvalget ikke på det foreliggende grundlag ville kræve prisberegningen ændret, men at udvalget nærede visse betænkeligheder ved prisberegningen, herunder ved den fordeling af omkostningerne mellem el og varme, som prisen forudsatte. Udvalget lagde ved afgørelsen vægt på, at der ikke forelå konkrete oplysninger om, at prisen var urimelig eller direkte i strid med loven. Det fremgår videre, at udvalget fandt, at grundlaget for de ansatte priser var mangelfuldt, og at argumentationen for den ønskede fordeling af omkostningerne mellem el og varme forekom spinkel.

Elprisudvalget meddelte ved brev af 21. april 1983, at udvalget ikke på det foreliggende grundlag fandt anledning til at kræve prisberegningen for el fra Randersværket ændret. Samtidig anmodede udvalget Randers Kommune om at fremsende yderligere materiale, herunder oplysninger om de faktiske omkostningsforhold og kopi af de aftaler som Randers Kommune havde indgået med I/S Midtkraft og I/S ELSAM.

Randers Kommune besvarede anmodningen ved brev af 31. maj 1983. Af brevet fremgår bl.a.:

"...

I forbindelse med behandlingen af budgettet for 1982 vedtog Randers byråd efter indstilling fra de kommunale værker, at alle udgifter og indtægter vedrørende den kombinerede produktion af el og fjernvarme bogføres under fjernvarmeforsyningen. Samtidig vedtog byrådet, at elforsyningen fra 1982 skal betale den pris for el leveret fra eget værk, herunder også det gamle værk, som elforsyningen ellers skulle have betalt hos I/S Midtkraft (alternativprisen). På baggrund af denne beslutning er der ikke fra og med 1982 indregnet nogen produktionsudgifter i elforsyningens budgetter, men derimod en udgift i 1982 på kr. 35.095.000 til køb af el fra eget værk afregnet efter alternativprisen. Når der således i referatet er efterlyst egentlige produktionsudgifter i elforsyningens budget for 1982, kan man altså oplyse, at der ikke skal indregnes sådanne udgifter, idet disse afholdes og bogføres under varmeforsyningen.

...

Fordelingen af en evt. fordel ved den kombinerede produktion er, som anført i referatet, meget vanskelig at foretage, idet man jo også må tage hensyn til risikoen. Ud over problemerne med selve fordelingen må man endvidere fremhæve, at en præcis bestemmelse af fordelen er umulig. Det skal endelig anføres, at der ved anvendelse af I/S Midtkrafts elpris er givet en fordel til elforsyningen, idet I/S Midtkraft også er et kraftvarmeværk, hvor der ved fastsættelsen af elpriserne er indregnet en indtægt ved salg af varme.

Randers Kommune modtog herefter ikke yderligere henvendelser fra Elprisudvalget, og Randers Kommune fastsatte elprisen fra Randersværket ud fra alternativmetoden til den pris, som I/S Midtkraft opkrævede for el.

Ifølge § 25 i vedtægter af 30. november 1984 for I/S Midtkraft fastsætter bestyrelsen varmeproduktionens andel af de samlede produktionsomkostninger ud fra det princip, at de merudgifter, der følger af varmeproduktionen afholdes af fjernvarmen, og at kraftvarmefordelen som udgangspunkt deles ligeligt mellem el- og varmeproduktionen. § 27 fastslår, at I/S Midtkraft er forpligtet til at levere og interessenterne til at aftage fra Midtkraft al den elektricitet, interessenterne til enhver tid har brug for.

I forbindelse med, at elmarkedet blev liberaliseret den 1. januar 1998 blev aftageforpligtelsen ophævet, og vedtægterne for I/S Midtkraft blev den 26. november 1997 tilpasset den ny forsyningssituation.

Fra 1. januar 1998 solgte Randers Kommunale Værker sin overskydende elproduktion til I/S Eltra. I brev af 3. marts 1998 til I/S Eltra anmodede de kommunale værker om anerkendelse af Randersværkets elproduktion som prioriteret el i henhold til lov nr. 486 af 12. juni 1996 om ændring af lov om elforsyning, med den virkning, at I/S Eltra efter § 11, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 231 af 21. april 1998 om adgang til forsyningsnettet m.v. skulle betale de nødvendige omkostninger, der var forbundet med elproduktionen. De kommunale værker oplyste samtidig, at den budgetterede elpris for 1998 var 28 øre/kWh, at denne pris ikke var mulig at opnå ved salg på elmarkedet, hvor prisen var ca. 20 øre/kWh, og at baggrunden for beregningen af elprisen var en fastsat udgiftsfordeling mellem el og varme på henholdsvis 44 % og 56 %. Brevet var vedlagt bilag med beregninger. Af bilag 1 fremgår bl.a.:

"...

"...

Afskrivninger vedr. proj. på Kraftvarmeværket

Kulkran + kulgård ...
...
Afskrivning =						17	276	:	18 år
...
Varmeakkumulator ...
...
Afskrivning =	10	992	-	323	=	10	699	:	20 år
...
Maskinværksted ...
...
Afskrivning =						5	260	:	20 år
...
Udskiftning af SRO anlæg ...
...
Afskrivning =						2	912	:	15 år
...
Afskrivning =						5	648	:	14 år

..."

I/S Eltra meddelte den 13. marts 1998, at I/S Eltra foreløbig, indtil der forelå en endelig afgørelse, ville afregne el fra Randersværket til en pris på 28 øre/kWh.

Efter yderligere forhandlinger om elprisen aftalte Randers Kommunale Værker og I/S Eltra i november 1998, at prisen for el fra Randersværket skulle afregnes med 85,1 % af afregningsprisen for decentrale producenter.

Ved brev af 25. november 1998 anmeldte I/S Eltra aftalen til Elprisudvalget, og ved brev af 29. januar 1999 anmeldte I/S Eltra en ny aftale til Elprisudvalget, hvori bl.a. afregningsprocenten var forhøjet til 93,0 %.

3.2. Varmeprisen.

I brev af 4. december 1981 til Gas- og varmeprisudvalget redegjorde Randers Kommunale Værker for de retningslinjer, der anvendtes ved prisfastsættelse på el og varme. Om prisfastsættelsen på el og varme fra Randersværket fremgår bl.a.:

"Med henblik på idriftsættelse af kommunens nye kraftvarmeværk samt for at tilgodese de specielle forhold ved en modtryksproduktion, hvor el helt entydigt er et biprodukt, har man udarbejdet en ny kontoplan med virkning fra og med budgetåret 1982.

Et af de vigtigste formål med den nye kontoplan er, at man for elforsyningen vil overgå til en alternativ prisfastsættelse. Den alternative prisfastsættelse skal forstås således, at den el som leveres fra den forenede produktion, betales af elforsyningen med den pris, som den ville koste hos I/S Midtkraft, som i øvrigt er elforsyningens leverandør af el. Konsekvenserne af denne metode er, at man har overført alle produktionsudgifterne til varmeforsyningen (hovedprodukt) og på indtægtssiden oprettet en konto for salg af el til elforsyningen.

..."

Fra 1982 og frem anmeldte Randers Kommunale Værker to gange om året prisen for fjernvarme fra Randersværket til Gas- og varmeprisudvalget. Prisen var fastsat bl.a. på baggrund af et skøn over de forventede kulpriser i anmeldelsesperioden samt et skøn over indtægten fra det forventede elsalg baneret på oplysninger fra I/S Midtkraft om elprisen i anmeldelsesperioden.

I en anmeldelse af 22. december 1994 er f.eks. anført bl.a.:

"...

‘Stats- og CO2 afgift på kul

Afgiften på kul er fastsat til 770,00 kr. pr. ton og beregnes af den til varmeproduktionen medgåede kulmængde. Afgiften for CO2 er fastsat til 242,00 kr. pr. ton.

Ifølge budgettet for Randers kommunale værker er det samlede kulforbrug beregnet til 138.000 ton i 1995.

Der er budgetteret med en elproduktion på 215.000.000 kWh ved et specifikt varmeforbrug på 2.300 kcal/kwh. Budgettet er udarbejdet under forudsætning af et varmeindhold i kullene på 23.870 GJ/kg.

..."

Gas- og varmeprisudvalget bekræftede ved brev af 27. december 1994 at have modtaget anmeldelsen. Af brevet fremgår bl.a:

"Anmeldelsen, der er modtaget den 27.12.1994, er fremlagt i den offentligt tilgængelige sagsmappe, hvilket ikke indebærer en godkendelse af det anmeldte.

..."

4. Eksempler på aftaler om fordeling af kraftvarmefordelen.

En aftale om varmeleverance fra Østkraft til Rønne Varmeforsyning fra september 1988 indeholder en bestemmelse om, at parterne senest efter 10 års forløb skal optage forhandling om justering af aftalen, hvorved der skal tilstræbes en ligelig fordeling af fordelene ved kraftvarmeproduktionen i overensstemmelse med principperne i Danske Elværkers Forenings betænkning "Kraftvarmeværkers udgifter til el- og fjernevarme" fra 1979 eller eventuelle senere udgaver. Aftalen er senere ændret således, at der skal være gennemført en ligelig fordeling senest den 1. oktober 2007.

Af en leveringsaftale mellem I/S Midtkraft og Århus Kommune af 15. august 1990 om levering af kraftvarme fra Studstrupværket fremgår, at der fra den 1. januar 1997 skal tilkomme elsiden en ydelse fra varmesiden svarende til halvdelen af kraftvarmefordelen.

Af fjernvarmeregulativ af 1. januar 1992 for I/S Fynsværket fremgår, at der er indgået aftale mellem Odense Byråd og Fynsværket om fordeling af kraftvarmefordelen.

Der er endvidere fremlagt en række anonymiserede aftaler mellem kraftvarmeproducenter og fjernvarmeaftagere, herunder aftaler fra samtlige centrale kraftvarmeværker vest for Storebælt, hvor det er aftalt, at der skal ske en deling af kraftvarmefordelen mellem el- og varmesiden. Det fremgår af aftalerne, at kraftvarmefordelen almindeligvis deles ligeligt mellem el- og varmesiden efter en periode på typisk 10-12 år.

5. Syn og skøn.

For landsretten har der været afholdt syn og skøn med professor VK, Aalborg Universitet, Institut for Energiteknik, som skønsmand. I skønsrapport af 20. januar 2003 har skønsmanden afgivet en erklæring på baggrund af følgende spørgsmål fra Energi Randers:

"...

1	Opstil og beskriv de tekniske anlægsdata, der gælder for Randersværket. Dette gælder bl.a. anlægsydelse (elydelse, total virkningsgrad, elvirkningsgrad, varmeydelse m.m.) samt teknologi (kedeltype, cirkulationstryk m.m.). Opstillingen bedes foretaget med henblik på sammenligning med et referenceværk.
2	Syns- og skønsmanden bedes besvare, hvorvidt der i den danske kraftværkspark er værker, der vil kunne anvendes som referenceværk for Randersværket.
3	Syns- og skønsmanden bedes vurdere, om man på Randersværket kan tilføje en efterkoblet kondensationsturbine og dermed ændre Randersværket til et udtagsværk med henblik på at skabe et referenceværk baseret på Randersværket. Såfremt dette besvares benægtende, bedes syns- og skønsmanden vurdere, hvorvidt beregninger af et sådan udtagsværk vil kunne udføres uden, at den ovenfor nævnte kondensationsturbine rent fysisk bliver installeret.
4	Syns- og skønsmanden bedes vurdere, hvorvidt Østkraftværket i Rønne kan anvendes som konkret referenceværk efter pkt. 2.
5	Såfremt det ikke er muligt at anvende et eller flere af de under pkt. 2 undersøgte værker, bedes syns- og skønsmanden opstille et stipuleret referenceværk for Randersværket.

..."

og følgende spørgsmål fra Skatteministeriet

"...

A	I tilknytning til besvarelsen af spørgsmål 1 i syns- og skønstemaet bedes syns- og skønsmanden præcisere grundlaget for besvarelsen og usikkerheden i angivelserne, herunder om der er tale om præcise målinger, beregninger, skøn eller andet.
B	I forbindelse med besvarelsen af spørgsmål 2 i syns- og skønstemaet bedes syns- og skønsmanden beskrive de tekniske karakteristika for værker, der er bygget samtidig med Randersværket, herunder totalvirkningsgrad, elvirkningsgrad, teknologi m.v. Syns- og skønsmanden bedes endvidere sammenligne de således angivne tekniske karakteristika for disse værker med forholdene på Randersværket, og herunder angive, hvorvidt og hvorledes Randersværket adskiller sig fra eller svarer til de respektive værker.
C	I relation til besvarelsen af spørgsmål 3 bedes syns- og skønsmanden oplyse, hvilke variationsmuligheder der vil være for en sådan ombygning af Randersværket. Det bedes endvidere oplyst, hvilken betydning disse variationsmuligheder vil have for virkningsgraderne, dvs. hvad variationen i disse vil være, afhængig af hvilken ombygningsmodel der vælges.
D	I tilknytning til besvarelsen af spørgsmål 4 i syns- og skønstemaet bedes syns- og skønsmanden opstille og beskrive de tekniske anlægsdata, der gælder for østkraftværket i Rønne, herunder totalvirkningsgrad, elvirkningsgrad, teknologi m.v. Syns- og skønsmanden bedes endvidere præcist redegøre for grundlaget for besvarelsen af spørgsmål 4, herunder om vurderingen alene beror på en teknisk sammenligning eller om der er inddraget andre forhold.
E	Syns- og skønsmanden bedes vurdere, om henholdsvis Fynsværket, Studstrupværket, Svanemølleværket, H.C. Ørstedsværket og Herningværket ville kunne anvendes som konkrete referenceværker. De tekniske anlægsdata, herunder elvirkningsgrad, teknologi m.v., for disse fem værker bedes oplyst og sammenlignet med Randersværkets data.
F	Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvilken elvirkningsgrad værkerne omfattet af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 har haft i perioden 1982 til 1. juli 1999.
G	I relation til besvarelsen af spørgsmål 5 bedes syns- og skønsmanden nøje redegøre for grundlaget for de af syns- og skønsmanden opstillede kriterier for et stipuleret referenceværk.

..."

Af skønserklæringen fremgår bl.a.

Det nærværende syn og skøn i sag V.L. B-2500-00 relaterer sig til spørgsmålet om fastlæggelse af et referenceværk for Randersværkets fritagelse for afgiftsbetaling for den del af det samlede brændselsforbrug, som kan henføres til elproduktionen for perioden 1. september 1998 - 28. februar 1999.

Det er velkendt, at der ikke findes nogen fysisk objektiv måde at fordele brændselsforbruget på de to slutprodukter ved samproduktion af el og varme. Den daværende afgiftslovgivnings bestemmelser var baseret på det forbrug af brændsel, som medgår til produktion af elektricitet, og som ifølge værkernes kalkulationer indregnes i elprisen, der anmeldes overfor Elprisudvalget.

Dette princip forudsætter implicit en "hvile i sig selv" virksomhed for et afgrænset forsyningsområde, hvor såvel varme som el afsættes til omkostningsbaserede priser, og er derfor ikke meningsfuldt, hvis el- og varmeprisen bestemmes af andre forhold. Punkt 3 i cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 foreskriver, at der for værker, omfattet af bilaget over centrale kraftvarmeværker, der er i denne situation, skal henses til det brændselsforbrug, som må antages forbrugt af et tilsvarende værk omfattet af punkt 2. Et tilsvarende værk kan enten være et konkret referenceværk eller et stipuleret referenceværk. Cirkulæret angiver, at der ved bedømmelsen af om der er tale om et tilsvarende værk, indgår bl.a. forhold som virkningsgrad for fremstilling af el, værkets alder og udbygningstakt for kraftvarmeproduktion, herunder kraftvarmenettet. Endvidere indgår kontraktmæssige forhold for både el- og varmeproduktionen.

Referenceværkskonceptet ville i dag, hvor produktionsenhederne er udskilt i selvstændige selskaber, som konkurrerer indbyrdes på elmarkedet, betyde at et værks afgiftsbetaling skulle baseres på en række centrale oplysninger om en konkurrentvirksomhed. Oplysninger, som normalt betragtes som forretningshemmeligheder, såsom produktionssystemets effektivitet, omkostningsstruktur og aftaler med kunder.

Selv om den aktuelle sag vedrører en periode forud for den nugældende elforsyningslov, betyder de nye forhold på energiområdet dog, at det i dag er langt vanskeligere at fremskaffe en del af de ønskede oplysninger. Tidligere var de koncessionerede elselskaber meget åbne og fri med alle former for information, men den nye situation har naturligt medført en mere kommerciel indstilling, hvor selskaberne nøje overvejer hvilke informationer man vil udlevere til hvem og hvorledes disse informationer vil kunne blive brugt. Endvidere er selskaberne også blevet meget bevidste om den nødvendige arbejdsindsats. Den nye informationspolitik har også fået betydning for Energistyrelsen, som råder over en omfattende driftsstatistik, der tidligere var offentligt tilgængelig, men som i dag forvaltes langt mere restriktivt og, hvor det kun er muligt at få aktindsigt efter skriftlig anmodning og tilladelse fra de berørte værker.

Dette skøn er kun baseret på offentligt tilgængelig information eller information, som de berørte værker, har stillet til rådighed med viden om, hvad den skulle bruges til. Af denne grund og for at få så ensartet sammenligningsgrundlag er en stor del af virkningsgradssammenligninger og andre data bl.a. baseret på oplysninger fra værkerne officielle grønne regnskaber for perioden 1999-2001, som også kan anses som dækkende for den nærmest forudgående periode, med mindre andet er anført. Elsam, Randersværket og Rønneværket har stillet mere detaljeret materiale til rådighed.

Cirkulære nr. 148's kriterier for "tilsvarende værk" er noget upræcise. Det er åbenbart, at det blandt det begrænsede antal værker, som er omfattet af stk. 2, ikke vil være muligt at finde værker, som er fuldstændigt ens i alle de angivne henseender. Den alternative mulighed for at anvende et stipuleret værk indikerer også, at der vil være en øvre grænse for hvor store afvigelser mellem det aktuelle værk og et konkret referenceværk, som kan accepteres, men disse er ikke på nogen måde kvantificerede.

Det centrale problem er, hvordan merbrændselsforbrug og kraftvarmefordel ved samproduktion af varme og el skal beregnes for et rent modtryksværk med varmebunden produktion.

...

Teoretisk set, er det muligt at frigøre elproduktionen på et modtryksværk fra varmebindingen, hvis der findes en mulighed for at dumpe overskudsvarmen på en eller anden måde. Brændselsforbruget på værket ved en given eleffekt er imidlertid uafhængigt af, hvorledes varmen afsættes, og dermed bliver såvel Cv som merbrændselsforbruget nul i dette tilfælde.

I forhold til cirkulære nr. 148, stk. 3, betyder dette, at direkte brug af et modtryksværk som konkret referenceværk er meningsløst ud fra et rent teknisk synspunkt. Det faktiske merforbrug til elproduktion vil være nul, og den afblæste overskudsvarme er som for et kondensationsværk værdiløs. Dermed ville spørgsmålet om fordeling af den indfyrede brændselsmængde blive reduceret til at bestemme delingen af kraftvarmefordelen, hvilket er et rent aftalemæssigt problem.

Et andet aspekt af den varmebundne produktion er det faktum, at et værk med varmebunden produktion ikke samtidigt kan opfylde forsyningsområdets elbehov, men er nødt til at importere el fra anden side i perioder, hvor varmebehovet er for lavt til at opretholde en tilstrækkelig elproduktion, og er nødt til at eksportere el i perioder, hvor den varmebundne elproduktion overstiger behovet. Mulighederne for at det sidste er sikrede med den såkaldte kraftvarmegaranti. Set fra et overordnet økonomisk synspunkt betyder dette, at elprisen i værkets forsyningsområde ikke er bestemt alene af kostprisen for den el, værket producerer, men også af de aftalemæssige eller markedsmæssige priser på import/eksport af strøm.

Uden i øvrigt at tage stilling til, hvordan et værk formelt har kalkuleret sin elpris, må dette indebære, at den anmeldte elpris kun delvis kan være et udtryk for værkets brændselsforbrug. Dette er en generel egenskab for modtryksværker med ren varmebunden produktion, som derfor i princip altid burde være omfattet af punkt 3 i cirkulære nr. 148.

Modtryksværker, som er tilsvarende i teknisk og aldersmæssig henseende, vil derfor kun indirekte være relevante som referenceværker. Hvis de har opnået godkendelse af deres kalkulationer af brændselsforbruget til elproduktion hos ToldSkat på basis af et udtagsværk, som er omfattet af punkt 2, vil det være mere naturligt, at bruge dette direkte som referenceværk.

...

Ved sammenligning af forskellige data er det vigtigt at skelne mellem midlede og momentane data.

...

Lastfordelingen for et værk er dels bestemt af det aktuelle el- og varmebehov, dvs. vejr og vind, dels planlagte og uplanlagte driftsstop. Dette betyder, at den årsmidlede virkningsgrad for et værk ikke er nogen entydig størrelse, men altid vil udvise en vis spredning pga. af den aktuelle driftssituation.

...

2.2 Værker i den danske kraftværkspark som referenceværk for Randersværket

2.2.1 Generelle forhold

...

Som tidligere omtalt er rene modtryksværker, som kun kører varmebunden elproduktion, er ikke a priori egnede som referenceværker, fordi de grundlæggende ikke kan tilføre information om virkningsgraden ved udtagsdrift eller kondensationsdrift. Formelt burde de endvidere høre under cirkulærets stk. 3, da de ikke alene kan dække elbehovet i forsyningsområdet uden import eller eksport fra andre kraftværker, hvilket direkte betyder at elprisen i området ikke alene kan baseres på værkets omkostninger.

Dette betyder, at potentielle referenceværker primært skal findes blandt de udtagsværker, som er omfattet af bilaget til afgiftslovene. De mest relevante er Fynsværket, Studstrupværket og Østkraft. Ud over disse værker har Kammeradvokaten specifikt ønsket, at få vurderet karakteristika for Herningværket, H. C. Ørstedværket og Svanemølleværket i forhold til Randersværket. Disse seks værker er beskrevet i det følgende.

2.2.2. Fynsværket

...

Samlet vurdering

Fynsværket skulle kunne betegnes som tilsvarende med hensyn til generel teknologi og brændsel, men adskiller sig væsentligt i størrelse, dampdata og de deraf afledte forhold. Hvis Fynsværket skulle bruges som referenceværk, burde virkningsgraden skabelonmæssigt korrigeres for disse forskelle.

...

2.2.5 Studstrupværket

...

Samlet vurdering

Studstrupværket skulle kunne betegnes som tilsvarende med hensyn til generel teknologi og brændsel, men adskiller sig væsentligt i størrelse, dampdata og de deraf afledte forhold. Hvis Studstrupværket skulle bruges som referenceværk, burde virkningsgraden skabelonmæssigt korrigeres for disse forskelle.

...

2.2.7 Østkraftværket Rønne

...

Samlet vurdering

Rønneværket er uden tvivl det kraftværk, som bedst kan betegnes som tilsvarende i forhold til Randersværket. Det er størrelsesmæssigt og strukturelt langt nærmere Randersværket end de andre tænkbare alternativer (Fynsværket og Studstrupværket) og forskellen i alder er af begrænset betydning fordi begge værker har relativt moderate dampdata. Af samme grund er de også meget ens på kedelsiden (spreaderstoker, beholderkedel, ingen genoverhedning) i modsætning til større værker med kulstøvsfyring og genoverhedning. I forhold til Herningværket er en meget vigtig forskel, at Østkraftværket er bygget som et udtagsværk med lavtryksturbine og koldkondensator. Det kan derfor direkte benyttes som grundlag for beregning af merforbrug etc.

Lavtryksturbinen på Østkraftværket er ligeledes udformet på den måde, som det ville være naturligt at vælge ved opstilling af et stipuleret referenceværk for Randersværket. Endelig forsyner begge værker et begrænset område og står uden for Elsam og E2, selv om de har leveranceaftaler med disse.

Samlet vurderes det, at Østkraftværket i teknisk henseende vil være et egnet, konkret referenceværk for Randersværket, og da værket har fået sin beregningsmetode godkendt af ToldSkat, burde det også aftalemæssigt være i orden.

Den elvirkningsgrad, som ligger til grund for ToldSkats godkendelse er verificeret af Torben Laubst, ref. [8], som bestemte virkningsgraden ved kondensationsdrift til 32,40 med en usikkerhed på 1,3%.

Denne værdi stemmer godt overens med de vurderinger, som er gjort i afsnit 2.3 af potentielle virkningsgrader for Randersværket, som skulle kunne opnås ved en (fiktiv) ombygning af dette værk til udtagsdrift.

...

2.6 konklusion

Gennemgangen af potentielle referenceværker for Randersværket med henblik på at fastlægge en elvirkningsgrad til bestemmelse af brændselsforbruget til elproduktion viser, at såvel Østkraftværket som et stipuleret værk, baseret på det nuværende Randersværk, udbygget med en lavtryksdel, vil være egnede til formålet. Forskellen i elvirkningsgrad mellem disse to alternativer er mindre end usikkerheden i vurderingen og de naturlige årlige variationer.

En samlet vurdering er, at de ækvivalente nettovirkningsgrad ved kondensationsdrift for Randersværket vil være i intervallet 32%+1%.

..."

I en supplerende skønserklæring af 1. oktober 2003 er et yderligere spørgsmål besvaret således:

"...

Spørgsmål 7

Formlen er følgende

...

Hvor faktor 0,5 svarer til ligedeling af kraftvarmefordelen.

Med henblik på, at kulforbruget til varme også kan beregnes med udgangspunkt i denne formel, bedes skønsmanden besvare følgende tillægsspørgsmål:

...

Beregn virkningsgraden ved ren varmeproduktion for Randersværket. Såfremt Randersværket var udformet som et anlæg udelukkende med varmeproduktion og uden mulighed for samproduktion med el.

Svar

Dette spørgsmål er vanskeligt at besvare. Det er generelt svært at beregne eller måle en kedels virkningsgrad nøjagtigt med enkle midler, da der er mange muligheder for fejl og usikkerheden.

Den tyske norm DIN 1942 "Abnameversuche an Dampferzeugern" giver en udtømmende beskrivelse af metoder for eksperimentel virkningsgradsbestemmelse, som også i valgte dele kan bruges til en teoretisk vurdering. Principielt kan man enten bestemme kedlens virkningsgrad direkte som forholdet mellem nytteeffekt og tilført effekt eller indirekte ved at bestemme tabene. Den senere metode er generelt den mest nøjagtige for fasstoffyrede kedler og er også bedst egnet til en teoretisk vurdering.

De vigtigste tab på forbrændingssiden er røggastab, tab fra uforbrændt og strålingstab. Der er næppe væsentlig forskel på disse tab mellem en dampkedel og en varmtvandskedel. For en kedel som Randersværket, hvor røggastemperaturen efter kedlen er ca. 140°C og iltprocenten omkring 7, vil røggastabene være ca. 7 % og tab fra uforbrændt kan skønnes til ca. 2%. DIN 1942 angiver strålings- og ledningstab, som ikke kan måles, til ca. 0.5 %. Dette er sandsynligvis lidt højt ved fuldlast, men da disse tab i absolutte mål ikke er ret lastafhængige, får de større relativ betydning ved lavere laster. Ud fra disse tal skulle man kunne forvente en bedste virkningsgrad af størrelsesordenen 100 % - 7 % - 2 % - 0.5 % = 90.5 %. Denne skal dog belastes med den nødvendige hjælpeeffekt til kulhåndtering, pumper, blæsere og i Randersværkets tilfælde tabene i afsvovlingsanlæget. Disse tab burde ikke overstige 1 % ved fuldlast, men kan udgøre en større andel ved lavere laster. Den samlede virkningsgrad ved fuldlast burde således være af størrelsesordenen 90 %.

Dette kan sammenlignes med de kedelvirkningsgrader, som er vist i Figur S 4. Disse er i princip bestemt med den direkte metode ud fra forbrugsopgørelser og produktion, og kan, som nævnt under besvarelsen af spørgsmål N også indeholde mindre afvigelser, der egentlig burde tilskrives andre komponenter. I den oprindelige beregning, som lå til grund for syns- og skønsrapporten var den maksimale virkningsgrad fundet til 89 % ved halvlast og 86 % ved fuldlast. I den kurve, som er tilpasset til data fra 1999, er de tilsvarende værdier trukket ned til 88 % og 83 %.

Der er således nogenlunde overensstemmelse mellem de teoretisk forventede værdier og de værdier, der er afledt af forbrugs- og produktionsdata. De afledte værdier er imidlertid mindst behæftede med samme usikkerhed som de beregnede totalvirkningsgrader, og afvigelserne er derfor ikke signifikante. Virkningsgradskurvernes form er ikke unormal, men der kan være forskelle fra kedel til kedel. Middelværdierne for de to kurver bliver hhv. 87 % og 86 %, når de vejes med varighedskurven for indfyret effekt i 1999, reduceret med 30 % for at svare til samme varmebehov uden elproduktion.

Hvis Randersværket fra begyndelsen havde været udlagt som et rent varmeproducerende værk, er det muligt at virkningsgraden kunne være blevet noget højere. En ren varmtvandskedel er noget enklere med mindre tryk og reguleringskrav end en dampkedel, så der ville være noget at spare på hjælpeeffekt etc.. Det væsentlige tab er imidlertid røggastabet. I en kulfyret kedel vil man af hensyn til svovlsyrekorrosion næppe gå længere ned med udløbstemperaturen end det nuværende niveau. Derfor er iltprocenten den primære mulighed for forbedring. Store kraftværkskedler, der har virkningsgrader i området 92 - 94 %, vil typisk have en iltprocent af størrelsesordenen 2 %. Dette svarer til 30-40 % reduktion af røggasmængden i forhold til Randersværket, hvilket ville reducere røggastabene lige så meget, hvortil kommer en væsentlig reduktion af den nødvendige blæsereffekt. Så langt kan man ikke gå med en spreaderstoker kedel uden at få andre problemer, men et samlet potentiale for forbedring på 1-2% er ikke umuligt.

Mit bedste gæt på den gennemsnitlige kedelvirkningsgrad i et rent varmeproducerende værk er derfor 88 % + 2%.

..."

I supplerende skønserklæring af 15. juni 2004 er nogle yderligere spørgsmål besvaret således:

"...

Spørgsmål 8

På baggrund af vedlagte data bilag 1 og 2 fra Randersværket bedes syns- og skønsmanden i de her anførte lasttilfælde beregne virkningsgraden - forstået som varme leveret til fjernvarmesystemet divideret med den med kullene tilførte energimængde - for et kulfyret varmeværk uden samtidig elproduktion.

Svar

Virkningsgraden for de to anførte lasttilfælde i bilag 1 og 2 til forespørgslen er beregnet til:

Fuldlast,	bilag 1	91.5%
Dellast,	bilag 2	90.1%

...

Spørgsmål 9

Endvidere bedes syns- og skønsmanden oplyse normgrundlaget for beregningen (DIN 1942 eller lignende) samt angive den tolerance på virkningsgrader, der normalt kan opnås ved den valgte metode.

Svar

Virkningsgraderne er beregnet på grundlag af den europæiske norm DS EN 12952-15:2003, Vandrørskedler og hjælpeinstallationer - Del 15: Godkendelsesprøvninger, som også er dansk standard. Denne norm er i hovedsag en videreførelse af den ældre tyske norm DIN 1942, Abnahmeversuchen an Dampferzeugern, som i øvrigt ville have ført til de samme resultater. EN 12952-15 er udgivet på tysk og i engelsk og fransk oversættelse. Der er i appendices til den erklæring refereret til den tyske udgave.

Virkningsgraderne er beregnet ved hjælp af den indirekte metode. Kedelvirkningsgraden er generelt defineret som forholdet mellem nytteeffekt og tilført effekt. Ved kedler, der som Randersværkets er fyret med faste bændsler, er det generelt vanskeligt at bestemme den tilførte effekt med høj nøjagtighed ved direkte måling pga. brændslets inhomogenitet, vanskelig mængdemåling og afgrænsningsproblemer. Den tilførte effekt kan imidlertid bestemmes indirekte ved hjælp af energibalancen over kedlen som summen af nytteeffekten og varmetabene fra kedlen. Da varmetabene fra kedlen er typisk af størrelsesordenen 10 % af den tilførte effekt vil selv en relativt grov bestemmelse af disse tab generelt give bedre nøjagtighed end den direkte metode. Det største deltab er røggastabet, som er bestemt af røggasmængde og -temperatur. Røggasmængden beregnes ud ved hjælp af normens statistiske relationer på basis af den målte iltprocent, men er også kontrolleret med en egentlig forbrændingsberegning baseret på en typisk kulanalyse. Der er god overensstemmelse mellem de to alternative beregninger.

Appendiks 1 og 2 indeholder også en beregning af tolerancerne for virkningsgraderne, baseret på skønnede værdier for usikkerheden på de angivne data.

De fundne tolerancer er

Fuldlast,	bilag 1	± 0.7 %
Dellast,	bilag 2	± 0.9 %

Dette ligger klart under de ca. 2 % usikkerhed, som den direkte metode ville være behæftet med alene ud fra den skønnede usikkerhed på kullenes brændværdi.

De skønnede usikkerheder på de angivne data er baseret på en gennemgang af de registrerede værdier i værkets driftsrapporter, som ligger til grund for disse. Spredningen i de registrerede værdier, som bl.a. fremgår af Figur S 1 til Figur S 4, er dels et udtryk for varierende driftsforhold, kedeltilstand (sodblæsning), kultyper etc., men også for at de løbende registreringer ikke nødvendigvis svarer til ligevægtstilstande for kedlen. I typiske forårs- og efterårsperioder varierer lasten indenfor et døgn ofte over næsten hele området fra minimum- til fuldlast, hvilket medfører store tidsmæssige lastgradienter, Figur 9.1. I vintermånederne findes der dog længere sammenhængende perioder ved fuldlast, hvor spredningen er noget mindre end ved dellast.

...

Det er åbenbart, at usikkerheden på beregnede virkningsgrader, der er baserede på data fra den løbende driftsovervågning, er større end de, man vil kunne opnå ved en egentlig godkendelsesprøvning med planlagte måleserier, særligt kalibreret måleudstyr, konstant last over en længere periode og sammenhørende prøvetagninger af kul og aske. Imidlertid er varmetabene fra kedlen til omgivelserne pga. stråling og varmeledning i praksis ikke målelige, men beregnes i henhold til EN 12952 - 15 ved hjælp af en enkel korrelation, baseret på kedeltype og maksimal varmeeffekt. Normen angiver den relative usikkerhed på denne korrelation til 50 %, hvilket under alle omstændigheder vil give en nedre grænse for den samlede usikkerhed på 0.4 - 0.5 %.

Spørgsmål 10

Endelig bedes syns- og skønsmanden beregne virkningsgraden i de anførte lasttilfælde såfremt røggastemperaturen efter el-filteret nedsættes til 110°C. I beregningen skal ikke indgå egetforbrug til fjernvarmepumper, idet dette egetforbrug henføres til varmedistribution og ikke varmeproduktion.

Svar

Virkninggraderne for de anførte lasttilfælde med en antagen røggastemperatur efter el-filteret på 110°C er beregnet til:

Fuldlast,	bilag 1	92.6 %
Dellast,	bilag 2	91.4 %

...

Spørgsmål S

Syns- og skønsmanden bedes undersøge og oplyse, hvorledes de i bilag 1 og 2 til sagsøgerens supplerende spørgsmål til syns- og skønsmanden målte data er fremkommet. Syns- og skønsmanden bedes endvidere på baggrund af en gennemgang af Randersværkets faktiske dataregistreringer/dokumentationsmateriale redegøre for, i hvilken udstrækning der er overensstemmelse mellem de i bilag 1 og 2 angivne data og de data, som ifølge værkets registreringer rent faktisk er målt på værket i 1998 og 1999. I forbindelse med besvarelsen bedes driftsformen i den undersøgte periode oplyst, herunder om der er en eller to kedler i drift og om der er samtidig elproduktion.

Svar

Energi Randers har oplyst, at de aktuelle data er fremtaget af driftsafdelingen på grundlag af værkets løbende registreringer af kedeldata. Opstillingen af de to lasttilfælde er udført af Elsam Engineering.

Energi Randers fører en separat dagrapport for hver kedel, hvor de relevante data for damp, fødevand, luft, fyrrum, røg og filter aflæses hver hele time døgnet rundt. Jeg har fået samtlige rapporter for foråret 1998 og hele 1999 stillet til rådighed. For efteråret 1998 gælder det forhold, at man efter installation af et nyt styrings- og overvågningssystem (SRO) for kedlerne medio 1998 ophørte med at føre manuelle dagrapporter i den tro, at samtlige data fandtes tilgængelige i det nye system. I praksis viste det sig imidlertid meget vanskeligt at trække historiske data ud af systemet på grund af det valgte back-up medie (magnetbånd) og data for efteråret 1998 har derfor ikke været tilgængelige. De manuelle dagrapporter blev genoptaget i 1999, og der er senere installeret et mere velegnet back-up medie (optisk disk). Som det fremgår nedenstående, er det imidlertid overvejende sandsynligt, at data for 1999 også er repræsentative for efteråret 1998.

...

Som helhed kan det konstateres, at de i bilag 1 og 2 angivne data er repræsentative for de registrerede data for efteråret 1998 og 1999, og at der ikke kan konstateres afvigelser, som går ud over den naturlige usikkerhed i udvælgelse af data fra de registrerede værdier. De angivne iltprocenter ved såvel fuldlast som ved dellast stemmer overordentligt godt overens med de målte værdier. Der er også god overensstemmelse med røggastemperaturen for kedel 1, medens kedel 2 ligger lidt højere, så at middeltemperaturen burde være nogle grader højere end de angivne 135°C. Ved dellast er der god overensstemmelse med målte temperaturdata.

Spørgsmål T

Syns- og skønsmanden bedes undersøge og oplyse, hvilken variation der er i iltprocenten under fuldlastdrift og under dellast, samt undersøge og oplyse iltprocentens variation samt middeliltprocenten over driftsåret.

Svar

Variationen i iltprocenten fremgår af Figur S 1 til Figur S 4. Spredningen omkring middelværdiene er, når der bortses fra enkelte unormale punkter, af størrelsesordenen ± 1 %. Som fremgår af Figur 9. 1 varierer iltprocenten kraftigt med tiden det meste af året.

Det skal bemærkes, at det visuelle indtryk af variationen på figurerne kan være noget vildledende, fordi et stort antal punkter falder oven i hinanden. Såvel de neden for beregnede middelværdier som de viste kurver er baseret på data fra et antal tilfældigt udvalgte tidspunkter med jævn fordeling over året. Der benyttet så stort et antal registreringer, at de beregnede middelværdier ikke ændrer sig ved at inddrage yderligere punkter. De fundne middelværdier fremgår af Tabel T 1.

	Forår 1998	1999
Kedel 1	7.3 %	7.2 %
Kedel 2	9.4 %	8.1 %

Tabel T1 Middelværdier af iltprocenter over året

For den gode ordens skyld, vil jeg gøre opmærksom på, at tidsmidlede værdier bør anvendes med forsigtighed. I princip er det ikke helt rigtigt, at beregne en gennemsnitlig virkningsgrad ud fra middelværdien af iltprocenten. En mere korrekt fremgangsmåde er, at først beregne virkningsgraden, som beskrevet under spørgsmål 8 og 9, for nogle laster og derefter finde den gennemsnitlige virkningsgrad ved vejning med den aktuelle lastfordeling, som beskrevet i de foregående erklæringer.

Spørgsmål V

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, om den i sagsøgerens spørgsmål 3 angivne røggastemperatur på 110°C er realistisk under hensyn til, at der er et efterkoblet afsvovlingsanlæg.

Svar

En røggastemperatur på 110°C har ingen væsentlig betydning for afsvovlingsanlægget, hvor temperaturen alligevel reduceres til ca. 50°C med kalkspray i absorberen.

Det primære problem ved lave røggastemperaturer er potentiel svovlsyrekondensation og deraf følgende korrosion på de koldeste varmevekslerflader. Dette kan kræve anvendelse af specielle materialer eller beskyttelsesbelægninger i disse dele af kedlen. Dette er dog kendt teknik og primært et spørgsmål om økonomi. Der er derfor ingen principielle teknologiske hindringer for at anvende en røggastemperatur på 110°C, selv om det ville kræve en vis omdisponering af hedefladerne.

..."

III. Forklaringer

PS har forklaret, at han i 1980 blev ansat ved Randers Kommunale Værker, nu Energi Randers, hvor han siden 1989 har været administrerende direktør.

I begyndelsen af 1970'erne indledte Randers Kommunale Værker et samarbejde med I/S Midtkraft for at sikre elektricitetsforsyningen i takt med det øgede forbrug, og i begyndelsen af 1980'erne indgik Randers Kommunale Værker en aftale med A/S Midtkraft, der gav mulighed for salg af el til Elsam i de perioder, hvor behovet for fjernvarme gjorde, at værket producerede mere el, end der var behov for. Elsam skulle betale en elpris svarende til Elsams brændselsbesparelse i systemet ved ikke at skulle producere den givne elmængde. Omvendt skulle Randers Kommunale Værker aftage el fra Elsam, når der på grund af lav fjernvarmeefterspørgsel blev produceret mindre el.

Som afløser for det gamle kraftværk i Randers besluttede kommunen at opføre Randersværket primært for at sikre byens fjernvarmeforsyning. Værket blev opført som et modtryksværk, bl.a. fordi Randers Kommune som følge af samarbejdsaftalen med I/S Midtkraft ikke måtte opføre et rent elkraftværk, ligesom det også ville give problemer med udledning af det varme vand. Randersværket var det eneste kraftværk, der lå uden for de store kraftværksammenslutninger - Elsam og Elkraft.

Da prisen på el og varme fra Randersværket skulle fastsættes, var Randers Kommune og Randers Kommunale Værker opmærksomme på spørgsmålet om, hvem der betalte for henholdsvis el og varme, således at fjervarmebrugerne ikke skulle betale for meget for varmen og omvendt. Da der ikke findes en objektiv metode at opgøre den eksakte udgiftsbaserede pris på, var det nærliggende at fastsætte elprisen til den pris, som Randers Kommune i forvejen skulle betale for el fra I/S Midtkraft, Studstrupværket. Dette værk leverede el og varme til Århus, og i Århus havde man besluttet at tillægge varmesiden hele kraftvarmefordelen.

Målsætningen var, at Randersværket skulle hvile i sig selv, og varmeregnskabet var balanceposten. Varmeforbrugerne skulle således betale de udgifter, som elsalget ikke dækkede. Randers Kommunale Værker orienterede løbende Gas- og varmeprisudvalget om prisfastsættelsen på el og varme.

Udover korrespondancen fra 1983 har Randers Kommunale Værker ikke haft drøftelser med Elprisudvalget, men udvalget var bekendt med, at Randersværket afregnede til Studstrupværkets elpriser. Da Randersværket udelukkende var opført for at sikre varmen i Randers, og da Randers Kommunale Værker havde valgt at fastsætte elprisen til elprisen fra Studstrupværket, var der ikke grundlag for nærmere at overveje fordelingen af kraftvarmefordelen, som heller ikke blev beregnet. Det var helt klart holdningen, at varmeproduktionen skulle have hele kraftvarmefordelen i afskrivningsperioden, selv om der ikke i byrådet blev truffet en formel beslutning om det. Værkets levetid blev ved opførelsen anslået til 20 år, og værket er afskrevet over 20 år, hvilket blandt andet ses af Randers Kommunale Værkers ansøgning til I/S Eltra om dækning for produktionsprisen i henhold til kraftvarmegarantien. Efter afskrivningsperioden kunne de kommunale værker overveje en fordeling, men på grund af liberaliseringen af elmarkedet blev det aldrig aktuelt. Hvis elsiden havde fået hele kraftvarmefordelen, var elprisen blevet lavere, og prisen ville nok være kommet under Midtkrafts priser. Det ville dog betyde en dramatisk stigning af varmeprisen.

Der er ikke indgået skriftlige aftaler om levering og betaling for el og varme fra Randersværket. Det skyldes, at Randers Kommunale Værker var en enhedsforsyning, og en eventuel aftale ville derfor være indgået med Randers Kommunale Værker som aftalepart på både aftager- og leverandørsiden.

I 1990 fik Randers Kommunale Værker et brev fra Told- og Skattestyrelsen om, at værket skulle tillægge elsiden hele kraftvarmefordelen. Randers Kommunale Værker redegjorde for, hvordan de fordelte kraftvarmefordelen, og det endte med, at Told- og Skattestyrelsen frafaldt kravet.

I takt med, at kulafgifterne steg, blev det klart, at Randersværket betalte forholdsmæssigt mere i kulafgift end andre kraftvarmeværker, og Randers Kommunale Værker søgte oplysning om, hvordan de andre kraftvarmeværker beregnede kulafgiften. Det viste sig, at Østkraft havde ændret beregningsmodel til den, som Fynsværket brugte, og at afgiftsmyndighederne havde godkendt dette. Randers Kommunale Værker rettede derfor henvendelse til Toldskat. Toldskat ville ikke godkende Fynsværkets model, men angav en ny formel, som førte til næsten samme resultat. Toldskat ville acceptere modellen for Randersværket, hvis elprisen blev godkendt af Elprisudvalget. Med denne afgiftsberegning betalte Randersværket afgift på linje med de øvrige kraftvarmeværker.

I/S Midtkraft begyndte at dele kraftvarmefordelen i 1997. På grund af Studstrupsværkets meget store elproduktion havde delingen kun relativ marginal betydning. Randers Kommunale Værker gik ikke så meget op i det. Det var fortsat holdningen at lade kraftvarmefordelen komme varmesiden til gode til 2002. Endvidere havde delingen kun betydning for Randersværket i 1997.

Elliberaliseringen betød, at el skulle afsættes på det frie marked, men der måtte ikke kompenseres for en eventuelt lavere indtjening på el ved en forhøjelse af varmepriserne. Derfor var der blevet indsat en kraftvarmegaranti i liberaliseringsloven, hvorefter en decentral elproducent kunne anmode den, der efter elloven var systemansvarlig, om dækning for den del af produktionsprisen, som man ikke kunne opnå dækning for ved salg af el til markedsprisen. Randers Kommunale Værker anmodede på denne baggrund I/S Eltra om garantidækning. I/S Eltra var enig i, at markedet ikke gav dækning for Randersværkets produktionspris på 28,33 øre/kWh, hvilket ville svare til, at elsiden dækkede 44 % af de samlede udgifter på Randersværket. Markedsprisen var 20,57 øre/kWh. Efter forslag fra I/S Eltra blev elprisen fra Randersværket fastsat til 93 % af den pris, de decentrale værker fik. Herved kunne status quo opretholdes for fjernvarmekunderne i Randers, og I/S Eltra behøvede ikke hvert år at foretage beregninger. Randersværket fik dækket en del af elprisen i henhold til garantien i 1998-2000. I årene efter har Randersværket kunnet producere el til markedsprisen.

Det er besluttet, at elindtægten skal være på 44 % af Randersværkets samlede udgifter. 76 % af brændslet henføres til elproduktionen. De samlede elindtægter for Randersværket har til enhver tid været større end de samlede udgifter til brændsel. Der har altid været fuld dækning for brændselsudgifterne. De samlede brændselsomkostninger har udgjort 70-75 % af den samlede elindtægt.

MG har forklaret, at han er produktionschef hos Energi Randers. Han har været med til at levere tallene i bilag 1 og 2 til Energi Randers' spørgsmål 8 til skønsmanden. Dataene er trukket ud af Randersværkets database og er efter hans bedste skøn overensstemmende med, hvad der kan forekomme på værket. En røggastemperatur på 110°C er realistisk og kan absolut forekomme.

SL har forklaret, at han er senioringeniør ved Elsam Engineering A/S. Han har bistået Energi Randers med at opstille den tekniske del af skemaerne som angivet som bilag 1 og 2 til Energi Randers' spørgsmål 8 til skønsmanden. Energi Randers har herefter indsat data i skemaerne. Dataene ser meget realistiske ud i forhold til driften.

For så vidt angår røggastemperaturen gælder det, at når temperaturen er lavere, bliver brændselsenergien udnyttet bedre. Røggastemperaturen er i gennemsnit 135°C på Randersværket. Når røggastemperaturen i bilagene er angivet til 110°C, er det fordi, det er en realistisk temperatur, der også anvendes på Fynsværket. Temperaturen kan for eksempel opnås ved at sørge for, at fjernvarmekedlen er ren. I forhold til et rent elproducerende værk har et kraftvarmeværk en ret stabil drift på grund af varmebehov, som er forudsigeligt. Det har en stor betydning, at der er to kedler, når varmebelastningen bliver lav.

Skønsmand VK har forklaret, at en elvirkningsgrad på 31 % er baseret på en matematisk model af det eksisterende værk modereret til et udtagsværk, der kan producere el uden varmeproduktion. I modellen indgår en optimalt konstrueret turbine. For de store udtagskraftværker vil virkningsgraden være 31, men på et værk som Randersværket kommer graden ikke meget over 30 %. 31 % svarer til, at man får 31 energienheder ud af 100 brændselsenergienheder.

Ved beregning af varmevirkningsgraden sammenlignes mængden af brændsel, der ville være brugt i en "ren" fjernvarmekedel med mængden af brændsel, der bruges ved en kombineret produktion. Ved den kombinerede produktion "mister" man noget el, men til gengæld får man noget varme. Det afføder et behov for et merbrændselsforbrug for at få produceret samme mængde el som i en ren elproduktion. Varmevirkningsgraden er den pris, man betaler ved ikke at køre ren fjernvarmedrift.

Ved besvarelsen af spørgsmål 10 er han gået ud fra en røggastemperatur på 110°C. Spørgsmål 7 var efter hans opfattelse stillet lidt løst, og han har måske svaret lidt løst baseret på gode overslag ud fra generel erfaring. Han har for eksempel sat røggastabet til 7 %, men det skal nok snarere være 5 %. Svarene på spørgsmål 8 og 10 er derimod baseret på beregninger ud fra faktiske værdier.

Det er svært at eftervise, hvor meget kul, der faktisk fyres ind i kedlen og brænder. Den faktiske forbrænding afhænger af mange faktorer. Han er derfor gået den anden vej og har regnet med et varmetab på 10 %. Derved er han nået til en varmevirkningsgrad mellem 91,5 og 90,1%.

Ved fastsættelse af en varmevirkningsgrad på baggrund af besvarelsen af spørgsmål 10 vil det være rigtigst at beregne et vejet gennemsnit, hvor der korrigeres for lastfordeling over tid.

Fastsættelse af varmevirkningsgraden på baggrund af besvarelsen af spørgsmål 8 er det bedste bud, fordi besvarelsen er baseret på et omfattende datamateriale fra kedlen i Randers, og dataene er rimeligt gode. På baggrund af virkningsgraderne i besvarelsen kan et gennemsnit - med en skønsmæssig korrektion for lastfordeling over tid og under hensyn til usikkerheden - passende sættes til 91 %.

Til brug for besvarelsen af spørgsmål S fik han kopi af kedelprotokollerne, der indeholder et stort repræsentativt udvalg af data fordelt over perioden. Tallene er som helhed ganske tæt på situationen på Randersværket.

Vedrørende spørgsmål T er besvarelsen "ren bogholderi". Iltprocenten er ikke det eneste, der påvirker tabene. Iltprocenten er udtryk for, hvor meget luft der skal til forbrændingen. Det er en god idé at have så lav iltprocent som muligt. En lav iltprocent reducerer det tab, der går gennem skorstenen. Det trækker virkningsgraden ned, men det kompenseres der for ved, at røggastemperaturen går lidt ned. Varmevirkningsgraden stiger, når røggastemperaturen falder. Problemet ved lave røggastemperaturer er, at svovlsyre i røggassen kondenserer ved 110-115°C, hvilket vil kunne betyde korrosion med øgede vedligeholdelsesudgifter til følge. Det er teoretisk muligt at drive værket med en røggastemperatur på 110°C, men hvor vidt det er økonomisk fordelagtigt, kan han ikke sige. Han har ikke set røggastemperaturer på 110°C på Randersværket. Et værk svarende til Randersværket ville nok have en røggastemperatur på ca. 130°C.

Jo større kedler jo større virkningsgrad op til 94 %. En varmevirkningsgrad på 85 % er nok mest politisk fastsat og stammer fra Energistyrelsen. Han kender ikke baggrunden for fastsættelsen til 85 %, men procenten virker lav.

IV. Anbringender

Energi Randers har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at Energi Randers i medfør af § 7, stk. 1, i kulafgiftsloven samt de tilsvarende bestemmelser i svovlafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven i den periode, som sagen angår, er fritaget for at betale afgift af det samlede forbrug af kul, som er brugt til fremstilling af elektricitet i værket, og som er indregnet i elprisen, sådan som disse løbende har været godkendt og fastsat af de relevante myndigheder. Cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 giver ikke skattemyndighederne hjemmel til at påtvinge Energi Randers deling af kraftvarmefordelen i energimæssig henseende. Skattemyndighedernes opkrævning af afgifter for halvdelen af kraftvarmefordelen kan således kun ske, hvor denne faktisk deles mellem el- og varmesiden, hvilket ikke er tilfældet ved Randersværket. Kravet om deling af kraftvarmefordelen er endvidere uden lovhjemmel.

Til støtte for de subsidiære påstande har Energi Randers gjort gældende, at der, hvis der skal ske deling af kraftvarmefordelen, ved beregningen af de afgifter, som Energi Randers skal betale, skal opstilles et referenceværk med en varmevirkningsgrad på 92 %, subsidiært 91,5 %, mere subsidiært 90 %.

I påstandsdokumentet er der til støtte for den principale påstand bl.a. nærmere anført:

"...

I. Faktum, drifts- og kontraktsforhold mv.
I tillæg til ovennævnte hovedanbringender, gøres endvidere gældende
at	Randers Kommunale Værker, der er etableret som et kraftvarmeværk, er et såkaldt modtryksværk indrettet således, at der ikke på værket kan produceres el uden samtidig produktion af varme og, at elproduktionen på Randersværket er såkaldt "varmebunden",
at	Randers Kommunale Værker er etableret som en kommunal enhedsforsyning med levering af el, vand og varme til forbrugerne i Randers Kommune, og hele varmeproduktionen afsættes til den kommunale varmeforsyning, til hvis gavn værket i sin tid er etableret,
at	Randers Kommunale Værker er blevet drevet for varmeforsyningens regning, idet de omkostninger, som ikke blev dækket af indtægten ved salg af den producerede el, er blevet betalt af fjernvarmeforsyningen via afregningsprisen for varme, hvorved det samlede regnskab for produktionen af el og varme har udvist balance,
at	kraftvarmeværket således er blevet drevet for varmeforsyningens regning og varmeforsyningen er til gengæld altid blevet godskrevet fordelen ved den kombinerede produktion,
at	der aldrig har eksisteret skriftlige aftaler mellem el- og fjernvarmeforsyningen om priser og vilkår for kraftvarmeværkets levering af el og varme, hvilket heller ikke ville give mening, idet kraftvarmeværket, el- og varmeforsyningen, var ejet af samme juridiske enhed, nemlig Randers Kommune,
at	Randers Kommunale Værker herved adskiller sig fra andre store kraftvarmeværker, som alle er ejet af elselskaber og, som i modsætning til Randers Kommunale Værker, har haft en naturlig interesse i at indgå aftaler om fordeling af kraftvarmefordelen,
at	Randers Kommunale Værker ved sit salg af overskydende elproduktion til I/S Midtkraft modtog en pris svarende til omkostningerne medgået til produktionen af elektriciteten, "alternativprisen", der var i overensstemmelse med princippet i elforsyningsloven § 9, stk. 3, der foreskrev, at elforsyningsvirksomheder, som leverede varme og el i kombineret produktion, skulle fordele omkostningerne på de pågældende produkter efter rimelige driftsøkonomiske principper,
at	Elprisudvalget i april 1982 godkendte Randers Kommunale Værkers anmodning om, at elprisen blev fastsat til I/S Midtkrafts alternative pris,
at	Randers Kommunale Værker således ikke har været forpligtet til løbende at indsende anmeldelser til Elprisudvalget, idet anvendelse af I/S Midtkrafts alternativpris var godkendt af Elprisudvalget,
at	Randers Kommunale Værker siden 1. januar 1998 har afsat hele værkets produktion af elektricitet til I/S Eltra, der er det systemansvarlige transmissionsselskab for Jylland-Fyn, og at elektriciteten afsættes efter reglerne om prioriteret el,
at	det af regelsættet vedrørende prioriteret el fremgår som overordnet forudsætning, at den systemansvarlige virksomhed (her I/S Eltra) skal betale "de nødvendige omkostninger, der er forbundet med den pågældende elproduktion",
at	prisen for elektricitet fra Randers Kommunale Værker til I/S Eltra herefter blev fastsat som en fast procentdel af den pris, som elsystemet betalte for el fra de decentrale kraftværker, hvorefter Randers Kommunale Værker modtog 93 af tarifafregningsprisen over for de decentrale kraftværker, og
at	prisaftalen med I/S Eltra er godkendt af Elprisudvalget.
II. Afgiftsberegningen - metode til fordeling af brændselsomkostningerne mellem el- og varmeproduktionen
I tillæg til ovennævnte hovedanbringender, gøres endvidere gældende
at	Randers Kommunale værker er berettiget til at foretage en afgiftsberegning med baggrund i merbrændselsprincippet, som et princip, der også anerkendes af sagsøgte, således
at	den af sagsøgte anvendte formel 2 uden tillæg af den halve kraftvarmefordel skal benyttes som grundlag for beregningen af det til varmeproduktionen medgåede brændselsforbrug, forudsat at formlen anvendes med de for Randersværket relevante virkningsgrader, og
at	den af sagsøgte anvendte formel 1, hvor formel 2 (uden kraftvarmefordel) giver et lavere kulforbrug end formel 1, igen forudsat at formlen anvendes med de for Randersværket relevante virkningsgrader.
III. Det retlige grundlag
I tillæg til ovennævnte hovedanbringender, gøres endvidere gældende
at	Randers Kommunale Værker er berettiget til afgiftsfritagelse med hjemmel i kulafgiftslovens § 7, stk. 1 for det brændsel, der efter merbrændselsprincippet og under anvendelse af de for Randersværket relevante virkningsgrader kan henføres til elproduktionen, hvilket brændsel også er indregnet i elprisen, således som denne i den for sagen relevante afgiftsperiode har været kalkuleret, godkendt og fastsat af de relevante kompetente myndigheder,
at	Randers Kommunale Værker ikke har haft mulighed for direkte at opgøre, hvor stor en del af det anvendte brændsel, der er medgået til produktion af elektricitet, idet der som bekendt ikke findes nogen fysisk objektiv metode til at fordele brændselsforbruget på de to slutprodukter ved samproduktion af el og varme på kraftvarmeværker, men
at	den elpris, der blev aftalt ved Randers Kommunale Værkers salg af el til I/S Eltra gav mere end dækning for det brændselsforbrug, der efter Randersværkets fordelingsprincipper er henført til elproduktionen, hvorfor brændselsudgifterne til elproduktionen på Randersværket løbende er indregnet i elprisen, hvorefter afgiftsfritagelsen er hjemlet direkte i kulafgiftslovens § 7, stk. 1,
at	den af Randers Kommunale Værker foretagne opgørelse af brændselsforbruget til varmefremstilling efter princippet om "merbrændselsforbruget", hvorved varmesiden godskrives fordelen ved den kombinerede produktion, er i overensstemmelse med kulafgiftsloven §7, stk. 1, hvilket også er anerkendt af sagsøgte, og
at	der således ikke for Randers Kommunale Værker er behov for en "begunstigende lovudfyldende formålsfortolkning", som anført af sagsøgte,
at	cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 utvetydigt fastslår, at Randers Kommunale Værker er berettiget til afgiftsfritagelse efter samme principper som de øvrige centrale kraftvarmeværker,
at	kravet om afgiftsmæssig deling af kraftvarmefordelen for disse værker ikke kan udledes af eller har hjemmel i hverken kulafgiftsloven eller cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, hvis der ikke i realiteten rent prismæssigt sker en deling af kraftvarmefordelen mellem el- og varmesiden,
at	Højesterets dom i SKM2004.144.HR alene kan tages som udtryk for, at der skal betales kulafgift mv. af såvel merbrændselsforbruget som af det yderligere brændselsforbrug, der kan henføres til varmesiden, såfremt kraftvarmefordelen reelt deles mellem el- og varmesiden i det interne forhold, hvilket ikke er tilfældet hos Randers Kommunale Værker, der i den for sagen relevante afgiftsperiode (september 1998 - februar 1999) har ladet hele fordelen tilfalde varmesiden,
at	sagsøgtes således ikke har hjemmel til at påtvinge Randers Kommunale Værker deling af kraftvarmefordelen i afgiftsmæssig henseende, idet der hos Randers Kommunale værker ikke sker en deling af kraftvarmefordelen,
at	dommen således alene fastslår retsstillingen i henhold til cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 for så vidt angår de centrale kraftvarmeværker, hvor der rent faktisk sker en deling af kraftvarmefordelen mellem el- og varmesiden, hvilken retsstilling ikke kan overføres til Randers Kommunale Værker,
at	et krav om afgiftsmæssig deling af kraftvarmefordelen ikke kan udledes af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, samt
at	cirkulæret, idet det omfang et krav om deling af kraftvarmefordelen kan udledes heraf, savner hjemmel i kulafgiftslovens § 7, stk. 1 og tilsvarende bestemmelser i øvrige afgiftslove.
IV. Afgiftsberegning med udgangspunkt i syn og skøn
I tillæg til ovennævnte hovedanbringender, gøres endvidere gældende
at	der ved opstilling af et stipuleret referenceværk ikke er hjemmel til at anvende de af sagsøgte opstillede kriterier for varmevirkningsgrad ved kombineret produktion, elvirkningsgrad og varmevirkningsgrad ved ren varmeproduktion, hvilke kriterier heller ikke fremgår af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998,
at	der ved opstilling af et stipuleret referenceværk må anvendes de kriterier, som den i sagen udmeldte skønsmand VK har oplyst må finde anvendelse, når der henses til forholdene hos Randersværket, således
at	der ved opstilling af et stipuleret referenceværk samt ved beregning af brændselsforbruget for Randersværket skal anvendes følgende kriterier:
	Varmevirkningsgrad kombineret produktion	236 %
	El-virkningsgrad el-produktionI	31 %
	Varmevirkningsgrad varmeværk	92 %
	Alternativt til 92 %: 91,5 eller 91,00 %
således,
at	afgiftsberegningen principalt skal ske med udgangspunkt i de af skønsmanden foreskrevne virkningsgrader og uden beregningsmæssig deling af kraftvarmefordelen, hvilket indebærer, at Randers Kommunale Værker alene skal efterbetale kr. 4.059.645 til sagsøgte, idet Randers Kommunale Værker allerede har betalt kr. 28.418.453 hvorved differencen på kr. 24.358.808, der udgør sagsøgers principale påstand, fremkommer, eller således
at	afgiftsberegningen subsidiært skal ske med udgangspunkt i de af skønsmanden foreskrevne virkningsgrader og med en påtvungen beregningsmæssig deling af kraftvarmefordelen, hvilket indebærer:
at	Randers Kommunale Værker skal efterbetale kr. 22.199.918 til sagsøgte, idet Randers Kommunale Værker allerede har betalt kr. 28.418.453, hvorved differencen på kr. 6.218.535, der udgør sagsøgers mere subsidiære påstand fremkommer, eller
at	Randers Kommunale Værker skal efterbetale kr. 22.396.925 til sagsøgte, idet Randers Kommunale Værker allerede har betalt kr. 28.418.453, hvorved differencen på kr. 6.021.528, der udgør sagsøgers mere subsidiære påstand fremkommer, eller
at	Randers Kommunale Værker skal efterbetale kr. 22.596.097 til sagsøgte, idet Randers Kommunale Værker allerede har betalt kr. 28.418.453, hvorved differencen på kr. 5.822.356, der udgør sagsøgers mest subsidiære påstand fremkommer.

..."

Energi Randers har under domsforhandlingen til støtte for den principale påstand supplerende gjort gældende, at referenceværket, såfremt der ved opgørelsen af den afgiftspligtige kulmængde skal anvendes et stipuleret referenceværk, skal svare til Randersværket. Det betyder, at referenceværket skal afskrives over 20 år, ligesom Randersværket, jf. PSs forklaring, som støttes af Randers Kommunale Værkers brev af 3. marts 1998 til I/S Eltra, og at kraftvarmefordelen i hele afskrivningsperioden skal tillægges varmesiden.

I relation til spørgsmålet om kraftvarmefordelens deling er det således ikke afgørende hvor lang tid, der er forløbet siden værkets ibrugtagning. Det afgørende er, hvordan værket afskrives, og det er i den forbindelse uden betydning, hvordan andre kraftvarmeværker har valgt at dele kraftvarmefordelen. Det kan ikke udledes af de anonymiserede varmeleveringsaftaler, som Skatteministeriet har fremlagt, hvad baggrunden er for, at der efter en periode på 12-15 år sker en fordeling af kraftvarmefordelen, herunder om der er sammenhæng med den valgte afskrivningsperiode for de pågældende værker.

Til støtte for de subsidiære påstande har Energi Randers for så vidt angår de øvrige kriterier for opstilling af et referenceværk yderligere anført, at skønsmand VKs forklaring for landsretten støtter, at der skal anvendes en varmevirkningsgrad på 92 %, subsidiært 91,5 %, og mere subsidiært 91 %.

Skatteministeriet har til støtte for den principale påstand om frifindelse gjort gældende, at Energi Randers ikke direkte er omfattet af afgiftsfritagelsesbestemmelsen i § 7, stk. 1, i kulafgiftsloven samt de tilsvarende bestemmelser i svovlafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven, og at fastlæggelsen af den afgiftsfrie brændselsmængde skal ske i overensstemmelse med retningslinjerne i punkt 3 i cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, hvorefter den afgiftsfrie brændselsmængde skal beregnes på baggrund af et konkret referenceværk eller et stipuleret referenceværk. Energi Randers har ikke godtgjort, at det er aftalt, at hele kraftvarmefordelen skal tilfalde varmesiden, og skattemyndighederne er derfor berettiget til ved opstillingen af et stipuleret referenceværk at foretage en fordeling af kraftvarmefordelen mellem elsiden og varmesiden. Ved opstillingen af et referenceværk skal der anvendes en varmevirkningsgrad på 88 %.

I påstandsdokumentet er det til støtte herfor bl.a. nærmere anført

"...

1. Det retlige grundlag

Kulafgiftsloven er - ligesom de øvrige relevante afgiftslove - opbygget sådan, at det er udgangspunktet, at der skal betales afgift af al anvendelse af kul, med mindre der er udtrykkelig hjemmel for afgiftsfritagelse. Fortolkningsmæssigt indebærer dette, at afgiftsfritagelsesbestemmelserne som undtagelsesbestemmelser ikke skal fortolkes udvidende men derimod indskrænkende.

Ifølge ordlyden af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, og de øvrige omhandlede afgiftsfritagelsesbestemmelser stilles der et dobbelt krav for afgiftsfritagelsen, nemlig 1) at brændslet skal være medgået til elfremstilling og 2) at brændslet skal være indregnet i elprisen.

I relation til den første betingelse gælder, at der ikke er en objektiv, produktionsbetinget fordelingsnøgle for, hvilken del af brændselsforbruget, der er medgået til henholdsvis el- og varmeproduktionen. Derfor er der i afgiftsfritagelsesbestemmelserne yderligere opstillet den anden betingelse af økonomisk karakter om, at brændslet skal være indregnet i elprisen.

Ud over at brændslet skal være medgået til elfremstilling, er det således afgørende ved opgørelsen af det afgiftsfri brændselsforbrug, hvilken del af det samlede brændselsforbrug, der er indregnet i elprisen, idet ordlyden udtrykkeligt angiver, at det kun er denne del af brændselsforbruget, som er afgiftsfritaget.

Da afgiftsfritagelsesbestemmelserne har karakter af en undtagelse fra lovens hovedregel om afgiftspligt, følger det endvidere modsætningsvis af bestemmelsernes ordlyd, at den resterende del af brændselsforbruget - dvs. den del, der ikke medgår til elfremstilling og indregnes i elprisen - skal belægges med afgift.

Det følger af skatteministerens besvarelse af spørgsmål 5 til kulafgifsloven, at de kalkulationer, der som kraftvarmeværkerne i forvejen anvender ved fordelingen af brændselsforbruget og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen. Afgiftsfritagelsen må således beregnes på grundlag af det brændselsforbrug, som den afgiftspligtige har medtaget i sine kalkulationer ved fastsættelsen af elprisen, og som er anmeldt over for Elprisudvalget.

Afgiftsfritagelsesbestemmelserne er således baseret på de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne i forvejen anvender ved fastsættelsen af elektricitetsprisen, der efter de dagældende regler skulle anmeldes til Elprisudvalget. De dagældende regler for værkernes fastsættelse af elektricitetsprisen og om anmeldelse til Elprisudvalget er indeholdt i elforsyningsloven, og de omhandlede afgiftsfritagelsesbestemmelser er således for så vidt angår betingelsen "og som indregnes i elektricitetsprisen" baseret på elforsyningslovens regulering af værkernes kalkulation af elektricitetsprisen og reglerne om Elprisudvalgets kontrol heraf, jf. den dagældende elforsyningslov §§ 9 og 10, og bestemmelserne må således ses i sammenhæng med de dagældende regler i elforsyningsloven om omkostningsbestemt prisfastsættelse i § 9 og kontrollen hermed i § 10.

Der er som anført tale om en undtagelse til lovenes hovedregel om afgiftspligt. Dette betyder, at det er den afgiftspligtige, der må dokumentere/bevise, hvor stor en del af brændselsforbruget, der er omfattet af undtagelsesbestemmelsen om afgiftsfritagelse. Det er med andre ord den afgiftspligtige, der må dokumentere, hvor stor en del af sagsøgerens samlede forbrug af brændsel, der er medgået til elproduktionen og indregnet i elprisen, og alene denne andel kan herefter fratrækkes det samlede brændselsforbrug. Den resterende kulmængde er afgiftspligtig.

Kulafgiftsloven og de øvrige relevante afgiftslove er således ikke udformet sådan, at der er givet kraftvarmeværker afgiftsfritagelse for den del af det samlede brændselsforbrug, som ville være nødvendig for at fremstille den producerede elektricitet ved separat elproduktion, uanset hvilke brændselsudgifter der indregnes i henholdsvis el- og varmeprisen, og sådan at der kun skal svares afgift af merbrændselsforbruget til varmeproduktionen. Lovens udgangspunkt er derimod det modsatte, nemlig at der skal tages udgangspunkt i varmeproduktionen, idet alt kul som udgangspunkt er afgiftsbelagt, og kun som en undtagelse hertil kan værket få afgiftsfritagelse for den del af brændselsmængden, som den afgiftspligtige kan dokumentere både medgår til elfremstillingen og indregnes i elprisen. Sagsøgerens anbringende om, at sagsøgeren alene skal betale afgift efter merbrændselsprincippet strider således mod afgiftslovens opbygning, ordlyd og forarbejder. Der bortses ved synspunktet helt fra den i lovene indeholdte betingelse for afgiftsfritagelse om, at brændslet skal være indregnet i elprisen. Der bortses endvidere fra lovenes udgangspunkt om afgiftspligt og fra den afgiftspligtiges bevisbyrde.

Værkernes anvendelse i deres varmeleveringsaftaler af merbrændselsprincippet med eller uden deling af kraftvarmefordelen er et udtryk for et valg af fordelingsmetode. Merbrændselsprincippet og deling af kraftvarmefordelen er således en af værkerne anvendt metode til bestemmelse af, hvor stor en del af det samlede brændsel, der skal belaste henholdsvis elprisen og varmeprisen. Såfremt der foretages en deling af kraftvarmefordelen, skal der betales afgift på grundlag heraf, hvilket er fastslået af Højesteret i SKM2004.144.HR

Som beskrevet følger det af besvarelsen af spørgsmål 5 til kulafgiftsloven, at afgiftsfritagelsesbestemmelserne er baseret på de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne i forvejen anvender ved fastsættelse af elektricitetsprisen, der skulle anmeldes til Elprisudvalget, og afgiftsfritagelsesbestemmelserne må derfor i relation til betingelsen "og som indregnes i elektricitetsprisen" ses i sammenhæng med de dagældende regler om omkostningsbestemt prisfastsættelse i elforsyningslovens § 9 og kontrollen hermed i § 10.

For visse værkers vedkommende - herunder sagsøgeren - har det imidlertid vist sig, at de ikke afsætter elektriciteten til omkostningsbestemte priser, men derimod til en aftalt pris, der er uafhængig af værkets omkostninger ved fremstillingen af elektricitet.

En sådan prisfastsættelse indebærer, at der ikke foretages nogen kalkulation af, hvor stor en del af brændselsudgifterne, der indgår i elprisen. Det er derfor ikke muligt direkte at fastslå, hvor stor en del af værkets brændselsudgifter, der indregnes i elprisen. Afgiftsfritagelsesbestemmelsernes forudsætning om, at der via den omkostningsbestemte prisfastsættelse i elforsyningsloven sker en kalkulation af, hvor stor en mængde brændsel, der indregnes i elprisen, hvilket godkendes af Elprisudvalget, er således ikke opfyldt i disse tilfælde.

Da det imidlertid næppe har været lovgivers intention, at de omhandlede værker ikke skulle kunne opnå afgiftsfritagelse for nogen del af deres brændselsforbrug, når henses til, at værkerne er opført i bilaget til afgiftslovene, har afgiftsmyndighederne anlagt den for disse værker begunstigende lovudfyldende formålsfortolkning af afgiftsbestemmelserne, at disse kraftvarmeværker kan anvende et referenceværk ved fastsættelsen af, hvor stor en del af værkets brændselsforbrug, der er medgået til elproduktionen og indregnet i elprisen.

Dette fremgår af punkt 3 i cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 om centrale kraftvarmeværkers opgørelse og fordeling af brændselsforbrug. Det fremgår heraf, at der for værker, der ikke direkte kan anvende afgiftsfritagelsesbestemmelserne, f.eks. fordi elektriciteten sælges til udefra givne priser uafhængigt af værkets omkostninger, skal henses til det brændselsforbrug, som må antages at være forbrugt af et tilsvarende værk omfattet af cirkulærets punkt 2, og at et tilsvarende værk kan være et konkret referenceværk eller et stipuleret referenceværk. Det fremgår videre, at ved bedømmelsen af, om der er tale om et tilsvarende værk, indgår bl.a. forhold som virkningsgrad for fremstilling af el, værkets alder og udbygningstakt for kraftvarmeproduktion, herunder kraftvarmenettet. Endvidere indgår kontraktmæssige forhold for både el- og varmeproduktionen.

Det gøres gældende, at cirkulærets punkt 3 hviler på en lovudfyldende formålsfortolkning af afgiftsfritagelsesbestemmelserne, og at cirkulærets punkt 3 er i fuld overensstemmelse med de omhandlede afgiftslove og således fuldt ud lovligt.

2. Sagens konkrete omstændigheder

...

Sagsøgerens elpris har ... aldrig været fastsat omkostningsbestemt og sagsøgeren har derfor aldrig fået godkendt en sådan kalkulation hos Elprisudvalget.

Der har endvidere aldrig været kontrakter mellem værket og el- og varmeforsyningen om priser og vilkår for værkets levering af varme. Der har således aldrig været kontrakter vedrørende brændselsfordelingen.

...

Sagsøgte bestrider, at det alene skulle være merbrændslet til varmeproduktionen, der er indregnet i varmeprisen, mens den resterende brændselsmængde er indregnet i elprisen. Sagsøgeren har på intet tidspunkt - trods opfordring hertil - fremlagt dokumentation for, at det skulle være den samlede brændselsmængde minus merbrændslet, der er indregnet i elprisen, ligesom der heller ikke er fremlagt dokumentation for, at varmeforsyningen har fået godskrevet kraftvarmefordelen.

Det gøres endvidere gældende, at det er forkert, at den samlede brændselsmængde minus merbrændslet skulle være indregnet i elprisen. Sagsøgeren har aldrig foretaget en selvstændig kalkulation af elprisen men har anvendt en referencepris/udefra fastsat pris. I og med at sagsøgeren aldrig har foretaget en selvstændig kalkulation af elprisen, men blot anvendt en referencepris, er det ikke korrekt, at sagsøgeren har indregnet den angivne brændselsmængde i elprisen.

Sagsøgeren har overhovedet ikke foretaget nogen faktisk indregning af brændsel i elprisen og har ikke foretaget nogen faktisk kalkulation, og det er derfor forkert, at en brændselsmængde baseret på merbrændselsprincippet er indregnet i elprisen. Sagsøgeren har aldrig haft nogen aftale med sin varmeaftager omkring fordelingen af brændselsforbruget, herunder i relation til spørgsmålet vedrørende kraftvarmefordelen, hvilket naturligvis beror på, at sagsøgeren ikke har haft nogen anledning hertil, i og med at sagsøgeren ikke foretog nogen kalkulation af elprisen med derimod blot anvendte en alternativ referencepris. I og med at der ikke har været en sådan aftale om brændselsfordelingen og i og med at der ikke er foretaget en kalkulation og dermed en faktisk indregning af brændsel, er sagsøgerens anbringende om, at det er det samlede brændsel minus merbrændselsforbruget, der er indregnet i elprisen, forkert og udokumenteret.

Med hensyn til kraftvarmefordelen har sagsøgeren ... gjort gældende, at det i Randers Kommune er besluttet, at kraftvarmefordelen frem til 2002 skal tilfalde varmesiden. Dette bestrides som udokumenteret . ...

Sagsøgeren har gjort gældende, at Randers Kommunale Værker ved sit salg af overskydende elproduktion til I/S Midtkraft modtog en pris svarende til omkostningerne medgået til produktionen af elektricitet. Dette bestrides. Randersværket modtog alternativprisen, der var Midtkrafts pris uden hensyntagen til, hvilke omkostninger Randersværket havde haft til elfremstillingen.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at den elpris, der blev aftalt ved Randers Kommunale Værkers salg af el til I/S Eltra gav mere end dækning for det brændselsforbrug, der efter Randersværkets fordelingsprincipper er henført til elproduktionen, hvorfor brændselsudgifterne til elproduktionen på Randersværket løbende er indregnet i elprisen. Dette er udokumenteret og bestrides. Sagsøgeren har trods opfordring hertil aldrig fremlagt dokumentation for de fordelingsprincipper sagsøgeren påberåber sig og sagsøgeren har heller ikke fremlagt nogen form for dokumentation for, at elprisen ved salg til I/S Eltra skulle give fuld dækning for det brændselsforbrug, som efter sagsøgerens påstand er henført til elsiden. Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren heller ikke har opfyldt sagsøgtes opfordring til at fremlægge sagsøgerens regnskaber for 1996-1999. Det gøres gældende, at sagsøgerens manglende opfyldelse af de angivne opfordringer må få processuel skadevirkning for sagsøgeren.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at prisaftalen med I/S Eltra er godkendt af Elprisudvalget. Hertil bemærkes, at ifølge bilag 18 er aftalen anmeldt til Elprisudvalget, men der ses ikke ifølge de fremlagte bilag at have været nogen aktiv sagsbehandling heraf.

Sagsøgeren har yderligere gjort gældende, at sagsøgerens opgørelse efter merbrændselsprincippet, hvorved varmesiden godskrives kraftvarmefordelen, er i overensstemmelse med kulafgiftslovens § 7, stk. 1, hvilket også er anerkendt af sagsøgte. Dette bestrides. Sagsøgte har netop ikke anerkendt, at sagsøgeren kan anvende merbrændselsprincippet, men har fundet at der skal anvendes et referenceværk med deling af kraftvarmefordelen.

...

Under hensyn til at sagsøgeren har afsat elproduktionen til en forud aftalt pris, der er uafhængig af omkostningerne ved elfremstillingen, er sagsøgeren omfattet af punkt 3 i cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, og det gøres gældende, at der skal anvendes et referenceværk ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Det gøres endvidere gældende, at der skal anvendes et stipuleret referenceværk.

Når der anvendes et referenceværk, så henses der til det brændselsforbrug til elproduktionen, som må antages at være forbrugt af et tilsvarende værk. Der skal således foretages en bedømmelse af, hvordan brændselsfordelingen ville være foretaget på et tilsvarende værk omfattet af cirkulærets punkt 2. Brændselsfordelingen skal herefter foretages ud fra, hvordan et tilsvarende værk foretager brændselsfordelingen.

2.1 Kriterier for det stipulerede referenceværk.

Til støtte for sagsøgtes principale påstand gøres det gældende, at der ved opstillingen af det stipulerede referenceværk skal anvendes følgende kriterier:

Varmevirkningsgrad kombineret produktion	236 %
Elvirkningsgrad elproduktion	31 %
Varmevirkningsgrad varmeværk	88 %

Kraftvarmefordelen deles 50/50 imellem el- og varmesiden.

Det stipulerede referenceværk er opstillet på grundlag af de i de fremlagte syns- og skønserklæringer afgivne virkningsgrader for et stipuleret referenceværk. Under hensyn til at der nu er afholdt syn og skøn i sagen gøres det gældende, at det stipulerede referenceværk skal opstilles med ovenstående virkningsgrader, der fremgår af synsog skønserklæringerne.

...

Det gøres gældende, at den brændselsfordeling, der følger af ovenstående stipulerede referenceværk, svarer til brændselsfordelingen på et tilsvarende værk omfattet af cirkulærets punkt 2, dvs. et tilsvarende værk, der indregner brændsel i elprisen.

Det gøres endvidere gældende, at afgiftsberegningen skal foretages efter den metode, der er beskrevet i ToldSkats afgørelse, ..., dvs. der skal både svares afgift af merbrændslet og af halvdelen af kraftvarmefordelen, idet der dog højst kan medregnes brændsel til elfremstillingen svarende til den fastsatte elvirkningsgrad.

2.1.1 Deling af kraftvarmefordelen

Som anført ovenfor gøres det gældende, at der for det stipulerede referenceværk skal fastsættes en ligedeling af kraftvarmefordelen, og der vil herefter skulle betales afgift i relation til denne deling af kraftvarmefordelen, jf. SKM2004.144.HR

For de centrale kraftvarmeværker med omkostningsbestemt prisfastsættelse har det oftest være sådan, at varmesiden får hele kraftvarmefordelen i en vis årrække efter etablering af kraftvarmeforsyningen, hvor varmeprisen er høj, typisk 10-12 år.

Når det i forbindelse med opstilling af et referenceværk skal bedømmes, hvor stor en del af brændslet, der må antages at være indregnet i elprisen hos et tilsvarende referenceværk, må der henses til afregningsbestemmelserne i de varmeleveringsaftaler, der er indgået hos andre tilsvarende værker. I disse aftaler er det oftest sådan, at varmesiden får hele kraftvarmefordelen i en vis årrække efter etableringen af kraftvarmeforsyningen, hvor varmeprisen er forholdsvis høj. Det er samtidigt typisk fastsat, at fordelen skal deles efter 10-12 år. Der kan i den forbindelse henvises til, at det i I/S Midtkrafts aftale med Århus Kommune var aftalt, at kraftvarmefordelen skulle deles fra 1. januar 1997..., og også i Østkrafts varmeleveringsaftale ... fremgår det af allonge af 22. juni 1999, at der skal ske deling af kraftvarmefordelen senest den 1. oktober 2007 - hvilket svarer til 12 år efter idriftsættelsen af værkets blok 6 . ...

Randersværket blev taget i brug i 1982, og der er således i de omhandlede afgiftsperioder forløbet væsentligt mere end 10-12 år fra værkets idriftsættelse. I en sådan situation foretages brændselsfordelingen hos de fleste centrale kraftvarmeværker 10-12 år efter værkets idriftsættelse således, at varmesiden betaler for merbrændselsforbruget og at der herudover sker en deling af kraftvarmefordelen.

Endvidere bemærkes, at der hos Midtkraft blev foretaget en deling af kraftvarmefordelen fra 1. januar 1997. På dette tidspunkt udgjorde Randersværkets elpris alternativprisen fastsat som Midtkrafts elpris, og her indgik der altså i den hos Midtkraft kalkulerede elpris en deling af kraftvarmefordelen, der reducerede den del af brændselsomkostningerne, der var indregnet i elprisen. Dette betyder, at der også i den elpris sagsøgeren afregnede over for sin aftager indgik en deling af kraftvarmefordelen, nemlig den der indgik i Midtkrafts kalkulation af elprisen. Hvis Midtkraft ikke havde foretaget en deling af kraftvarmefordelen, ville elprisen have været højere og dermed ville også sagsøgerens elpris have været højere, idet der ville have indgået flere brændselsomkostninger i elprisen.

Yderligere henvises til, at det i skønsmand VKs rapport af 20. januar 2003... konkluderes, at Rønneværket er det kraftværk, som bedst kan betegnes som tilsvarende i forhold til Randersværket . ... [Det er] på Rønneværket aftalt, at der skal ske deling af kraftvarmefordelen 12 år efter idriftsættelsen af blok 6.

Alle de under sagen fremlagte varmekontrakter viser, at der på andre centrale kraftvarmeværker foretages en deling af kraftvarmefordelen i hvert fald 10-12 år efter værkets idriftsættelse ... . Da Randersværket blev taget i brug i 1982, således at der i de omhandlede afgiftsperioder er forløbet væsentligt mere end 10-12 år fra værkets idriftsættelse, må der ved opstillingen af et stipuleret referenceværk ske en deling af kraftvarmefordelen på samme måde som hos de andre centrale kraftvarmeværker. I modsat fald vil der være tale om en væsentlig anderledes brændselsfordeling end den, der foretages på andre tilsvarende værker og sagsøgeren ville blive stillet væsentligt anderledes og skulle betale væsentligt mindre i afgift end andre tilsvarende værker.

Det gøres under henvisning til ovenstående gældende, at der ved fastsættelse af et referenceværk for sagsøgerens afgiftsbetaling skal ske en deling af kraftvarmefordelen, idet der på et tilsvarende værk omfattet af cirkulærets punkt 2 ville være aftalt en deling af kraftvarmefordelen. På et tilsvarende værk ville brændselsfordelingen således blive foretaget sådan, at varmesiden betalte for merbrændselsforbruget samt halvdelen af den beregnede kraftvarmefordel.

2.1.2 Varmevirkningsgrad varmeværk.

...

Sagsøgeren har gjort gældende, at der i henhold til syns- og skønsmanden skal anvendes en varmevirkningsgrad varmeværk på 92 pct. Dette bestrides som forkert.

Som det fremgår af sagsøgerens supplerende syns- og skønstema af 21. maj 2003, havde sagsøgeren her som spørgsmål 7 bedt skønsmanden beregne virkningsgraden ved ren varmeproduktion for Randersværket, såfremt Randersværket var udformet som et anlæg med udelukkende varmeproduktion og uden mulighed for samproduktion med el. Som det fremgår af skønsmand VKs erklæring af 1. oktober 2003, side 24, har skønsmanden svaret, at hans bedste gæt på den gennemsnitlige kedelvirkningsgrad i et rent varmeproducerende værk er 88 pct. plus/minus 2 pct. Skønsmanden har således svaret, at varmevirkningsgraden som varmeværk skal fastsættes til 88 pct.

Efter at skønsmanden havde svaret på spørgsmål 7, bad sagsøgeren i sine supplerende spørgsmål af 3. marts 2003 skønsmanden om at beregne varmevirkningsgraden ud fra nogle ... nærmere angivne datasæt. På grundlag af en beregning på baggrund af disse af sagsøgeren opstillede datasæt svarede skønsmanden i sin erklæring af 15. juni 2004 på spørgsmål 8, at virkningsgraden for de 2 lasttilfælde, der var angivet i bilag 1 og 2 til spørgsmålet, var beregnet til 91,5 pct. ved fuldlast og 90,1 pct. ved dellast. På spørgsmål 10 svarede skønsmanden, at virkningsgraderne for de af sagsøgeren anførte lasttilfælde med en antagen røggastemperatur på 110 grader Celcius var beregnet til 92,6 pct. ved fuldlast og 91,4 pct. ved dellast.

Det gøres gældende, at disse tal ikke kan anvendes som kriterier for varmevirkningsgraden for et varmeværk ved opstillingen af det stipulerede referenceværk. Dette skyldes, at disse tal er beregnet ud fra et udvalgt datasæt, som sagsøgeren har opstillet, og at der er tale om øjebliksværdier med en stabil driftssituation, hvilket giver højere virkningsgrader. De i besvarelsen af spørgsmål 8 og 10 angivne virkningsgrader angår således ikke varmevirkningsgraden for et varmeværk over en periode, hvor man må variere lastfordelingen, men derimod alene en varmevirkningsgrad ud fra et udvalgt datasæt baseret på øjebliksværdier og en stabil driftssituation.

...

2.2 Sagsøgtes subsidiære påstand

Sagsøgtes subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at sagsøgerens afgiftsberegning på et eller flere punkter skal ske på grundlag af andre kriterier end de kriterier sagsøgte ovenfor har gjort gældende. I så fald må sagen hjemvises til SKAT med henblik på fornyet opgørelse af afgifterne på grundlag af det af landsretten anførte.

..."

Skatteministeriet har under domsforhandlingen protesteret imod Energi Randers' anbringende om, at der ved opstillingen af et stipuleret referenceværk skal indgå en afskrivningsperiode på 20 år med den virkning, at kraftvarmefordelen ikke skal deles i afskrivningsperioden. Ministeriet har henvist til, at anbringendet først er gjort gældende under domsforhandlingen.

Skatteministeriet har endvidere supplerende gjort gældende, at Energi Randers ikke har dokumenteret - for eksempel ved fremlæggelse af regnskaber - at varmedelen på Randersværket er afskrevet over en 20-årig periode fra ibrugtagningen. Det er endvidere ikke godtgjort, at der er en direkte sammenhæng mellem de enkelte kraftvarmeværkers afskrivningsperioder og den aftalte deling af kraftvarmefordelen i anonymiserede varmeleveringsaftaler. Af varmeleveringsaftalerne ses endvidere, at der i de fleste aftaler anvendes en varmevirkningsgrad for varmeværk på 85 %. Varmevirkningsgraden er aftalebestemt, og ligger sædvanligvis mellem 85 % og 90 %. Det er på denne baggrund, at Ministeriets påstand om anvendelse af en varmevirkningsgrad på 88 % skal forstås.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af kulafgiftslovens § 1, at der skal betales afgift af forbruget af kul. Kraftværker og kraftvarmeværker herunder Randersværket der er omfattet af bilaget til loven er dog efter lovens § 7, stk. 1, 2. punktum som affattet ved ændringslov nr. 418 af 14. juni 1995, fritaget for at betale afgift af den del af det samlede forbrug, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen.

Energi Randers har oplyst, at Randers Kommunale Værker fra Randersværkets idriftsættelse i 1982 afregnede værkets produktion af elektricitet til samme pris som den, der skulle betales til I/S Midtkraft. Det er endvidere oplyst, at værket fra 1998 begyndte at afsætte hele elproduktionen til I/S Eltra efter reglerne om prioriteret el, og at prisen blev fastsat som en fast procentdel af den pris, der blev betalt af de decentrale værker.

Da det herefter ikke er godtgjort, at prisen for el fra Randersværket på noget tidspunkt er blevet kalkuleret på baggrund af værkets omkostninger ved elproduktionen, er betingelsen "indregnet i elprisen" ikke opfyldt. Det er ved bedømmelsen heraf uden betydning, om Elprisudvalget har godkendt Randers Kommunale Værkers prisaftale med I/S Midtkraft og I/S Eltra, allerede fordi udvalget ikke har til opgave at påse, om en anmelder ved sin prisfastsættelse har opfyldt betingelserne for at opnå afgiftsfritagelse.

Der er ikke i forarbejderne til lov nr. 418 af 14, juni 1995 konkrete holdepunkter for en udvidende fortolkning af § 7, stk. 1, 2. punktum, således at værker, der ved loven er blevet nævnt i bilaget, kan opnå afgiftsfritagelse, selv om den producerede el afsættes til en pris, der er uafhængig af de omkostninger, der er forbundet med fremstillingen.

Efter bevisførelsen, og da de tilsvarende regler i kuldioxidafgiftsloven og svovlafgifsloven skal forstås på samme måde som kulafgiftslovens § 7, stk. 1, kan Energi Randers herefter alene støtte sit krav om afgiftsfritagelse på Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 punkt 3, jf. punkt 2.

Der er mellem parterne enighed om, at der på den baggrund skal anvendes et stipuleret referenceværk ved opgørelse af afgiftsgrundlaget. For så vidt angår fastlæggelse af kriterierne for et sådant referenceværk er der alene tvist om, hvilken varmevirkningsgrad der skal lægges til grund ved udelukkende varmeproduktion i varmeværk, og om hvorvidt kraftvarmefordelen skal deles 50/50 imellem el- og varmesiden eller fuldt ud skal tilskrives varmesiden.

Vedrørende varmevirkningsgraden ved udelukkende varmeproduktion i varmeværk bemærkes, at det fremgår af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 8, at virkningsgraden ved fuldlast er 91,5 % og ved dellast er 90,1 %. Det fremgår endvidere af svaret på spørgsmål S og af skønsmandens forklaring for landsretten, at svaret på spørgsmål 8 er baseret på beregninger ud fra faktiske værdier, og at det anvendte datamateriale er repræsentativt. Ud fra en samlet vurdering fastsætter landsretten herefter virkningsgraden til 91 %.

Vedrørende kraftvarmefordelen har PS forklaret, at Randersværkets levetid blev anslået til 20 år, at værket er blevet afskrevet i overensstemmelse hermed, og at det var holdningen, at varmesiden skulle have hele kraftvarmefordelen i afskrivningsperioden. Under hensyn til, at der ifølge PSs forklaring ikke i byrådet i Randers blev truffet en formel beslutning herom, og til, at holdningen heller ikke fremgår af mødereferater, regnskaber eller andet skriftligt materiale, er det ikke godtgjort, at kraftvarmefordelen i afskrivningsperioden i sin helhed skal henføres til varmesiden.

Der er herefter ikke anledning til at tage stilling til, hvorvidt Energi Randers' anbringende om, at et referenceværk i givet fald skal afskrives over 20 år, er et nyt anbringende, og om anbringendet i så fald kan tillades fremsat.

Det fremgår af cirkulærets punkt 3, at værker, der - som Randersværket - ikke direkte kan anvende kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 2. punktum, eller de tilsvarende bestemmelser i kuldioxidafgiftsloven og svovlafgiftsloven, kan opnå afgiftsfritagelse efter samme principper som værker nævnt under cirkulærets punkt 2. Det er herved forudsat, at et værk, der er omfattet af punkt 3, ligestilles med et tilsvarende - konkret eller stipuleret - værk, der er omfattet af punkt 2. Det er under hensyn hertil ikke i det foreliggende tilfælde afgørende for spørgsmålet om deling af kraftvarmefordelen, at der ikke er foretaget nogen faktisk deling mellem el- og varmesiden.

Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at det blandt de centrale kraftvarmeværker er sædvanligt, at hele kraftvarmefordelen i en periode på 10-12 år tilskrives varmesiden, hvorefter fordelen deles mellem el- og varmesiden. Da Randersværket den 1, september 1998 havde været i drift i mere end 16 år, er deling af kraftvarmefordelen ud fra cirkulærets intention et sagligt kriterium. Herefter, og da der ikke er holdepunkter for at antage, at deling af kraftvarmefordelen i øvrigt strider mod formålet med reglerne om afgiftsfritagelse, er der ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes anvendelse af dette kriterium.

Idet der ikke er tvist om den størrelsesmæssige opgørelse af afgiftsberegningen, tager landsretten på den anførte baggrund Energi Randers' mest subsidiære påstand til følge, således at Skatteministeriet til Energi Randers skal betale 5.822.356 kr. med renter i henhold til cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 fra den 28. juli 1999.

Energi Randers skal betale delvise sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 450.000 kr. inklusiv moms. Beløbet vedrører udgifter til advokatbistand og materialesamling. Ved fastsættelsen af omkostningsbeløbets størrelse har landsretten lagt vægt på sagens karakter og udfald, herunder at afholdelsen af syn og skøn har medført en væsentlig nedsættelse af afgiftskravet over for Energi Randers.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal til sagsøgeren, Energi Randers Produktion A/S, betale 5.822.356 kr. med renter i henhold til cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 fra den 28. juli 1999.

Energi Randers Produktion A/S skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 450.000 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.