A's klage for indkomståret 1999 vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Overskud af virksomhed

Fradrag for straksafskrivninger af småaktiver selvangivet med 32.500 kr., jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2. De stedlige skattemyndigheder har alene godkendt fradrag for afskrivninger med 30 %, jf. afskrivningslovens § 5.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren er landmand og driver en gård. Den 23. februar 1999 har han anskaffet følgende driftsmidler:

Driftsmidlerne har alle været brugt ved anskaffelsen. Der er tale om genanskaffelser af markmaskiner og traktorer af samme størrelse og kapacitet som de tidligere aktiver. Dog er gyllevognen en nyanskaffelse. De tidligere aktiver er skrottet eller solgt i forbindelse med genanskaffelsen.

De stedlige skattemyndigheder har ved den påklagede ansættelse ikke godkendt straks-afskrivningen på 32.500 kr., men har alene godkendt afskrivninger med 30 % efter afskrivningslovens § 5.

Afgørelsen er begrundet med, at de pågældende driftsmidler er omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, 2. og 3. pkt., hvoraf det fremgår, at ”aktiver i et samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere samlet, anses for ét driftsmiddel. Aktiver der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, kan ikke straks-afskrives, såfremt den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet.”

Der er henvist til, at der er sket en opstramning af retstilstanden, hvorefter aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, ikke kan straksafskrives, når den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet i 1999 på 9.200 kr. Anskaffelsessummen for det sidst anskaffede aktiv tillægges det uafskrevne beløb for det først anskaffede aktiv. Det er således alene afgørende for adgangen til straksafskrivning, at de enkelte aktiver efter deres konstruktion og indretning må anses for at være bestemt til at blive anvendt samlet. Det er ikke tilstrækkeligt, at et aktiv kan fungere selvstændigt på den måde, at det vil kunne indgå som en funktionsdygtig del af forskellige driftsmidler, men afgørende er kun, om det pågældende aktiv må anses for at være bestemt til at fungere sammen med et andet aktiv. I så fald foreligger der ét driftsmiddel efter den nye bestemmelse.

Der er videre henvist til, at da sprøjte, harve, tipvogn, halmvogn, aflæsser og såmaskine ikke kan fungere alene, men er bestemt til at fungere sammen med en traktor kan disse driftsmidler ikke straksafskrives.

Vedrørende klagerens subsidiære påstand om fradrag for udskiftning af aktiver, som allerede fandtes i maskinparken før 1999 og fradrag som vedligeholdelse, er der henvist til, at der ikke ses at være ændret ved, hvad der forstås ved nyanskaffelse/udskiftning af driftsmidler og ved vedligeholdelse af driftsmidler. De faktiske forhold er således, at der er indkøbt nye driftsmidler og ikke foretaget vedligeholdelse af tilsvarende tidligere anskaffede driftsmidler. Der ses således ikke at være grundlag for at fratrække de afholdte udgifter til nye driftsmidler som vedligeholdelsesudgifter.

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at de foretagne straksafskrivninger på 32.000 kr. godkendes. Der er nedlagt subsidiær påstand om, at der gives fradrag for anskaffelsesudgifterne som vedligeholdelse efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Repræsentanten har til støtte for den principale påstand anført, at pågældende driftsaktiver skal anses som selvstændige driftsmidler. Ud fra lovformuleringen i den nye afskrivningslovs § 6, stk. 1, nr. 2, er bestemmelsen tilsyneladende meget omfattende/vidtrækkende. Rækkevidden af den nye formulering er dog modificeret i bemærkningerne til lovforslaget, Told- og Skattestyrelsens vejledning til afskrivningsloven af juni 1999 og ligningsvejledningen 1999 og 2000 afsnit E.C.2.4.5.2.

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 102 af 2. juni 1998, fremgår, at ”Med den foreslåede opstramning af anvendelsesområdet for straksafskrivning af småaktiver er det formålet bl.a. at bringe retstilstanden tilbage til landsskatteretspraksis fra før 1987”.

Ifølge praksis fra før 1987 nægtede man straksafskrivning af småaktiver for aktiver, der på grund af deres stationære samlede anvendelse måtte betragtes som en enhed, hvis samlede anskaffelsessum oversteg beløbsgrænsen for småaktiver, jf. ligningsvejledningen 1987 afsnit L 5.1.7. Staldinventar i svine- og kvægstalde blev på dette tidspunkt ikke betragtet som småaktiver, der var omfattet af straksafskrivningsreglen. Man anså normalt inventaret for at blive anvendt i samlede enheder med en anskaffelsessum, der oversteg beløbsgrænsen for småaktiver, jf. SKATM. 1985 side 179. Markmaskiner (plov, harve, vogne m.v.) blev både før og efter 1987 anset for selvstændige aktiver og kunne derfor straksafskrives, hvis anskaffelsessummen for aktiver var under beløbsgrænsen. Fra 1987/88 og efterfølgende år blev praksis vedrørende staldinventar, minkbure og pc’ere ændret som følge af en række Landsskatteretskendelser, således at staldinventar m.v. herefter nu var omfattet af straksafskrivningsreglen i dagældende afskrivningslovs § 3. Der er henvist til Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1988.134, 1996.100 og 1997.182 samt SKATM. 1988.131, 1993.111, 1994.117 og 1997.139.

Af L 102 fremgår endvidere:

” I bestemmelsens nr. 2 foreslås en vis stramning af anvendelsesområdet for straksafskrivning af småaktiver. (…)

I gældende praksis anses sammenbyggede reoler som ét driftsmiddel, og en maskine bestående af flere enkeltdele, men hvis funktion kræver, at de anvendes sammen, for ét driftsmiddel. En pc’er og en printer er derimod i praksis anset for selvstændige driftsmidler.

Udgifter til anskaffelse af staldinventar (drægtighedsbokse, drægtighedsbokseskillerum, bindsler og nakkelåse, vandkopper, forværk og skillerum til spaltebokse) kan efter landsskatteretspraksis også straksafskrives, selvom enkeltdelene normalt anvendes i større eller mindre samlede enheder. Der lægges herved vægt på muligheden for at ændre indretningen af stalden efter driftsformen og for at anvende inventardelene enkeltvis. (…)

Efter den foreslåede bestemmelse vil eksempelvis forværk og skillerum til spaltebokse i en landbrugsstald ikke kunne anses for selvstændige driftsmidler, idet de pågældende aktiver må anses for at være bestemt til at fungere samlet. Ligeledes vil sammenbyggede reoler, stilladser, husdyrbure, pc’er og printer – uanset at der er tale om flere separate aktiver – i konkrete tilfælde kunne anses for ét driftsmiddel. ”

Repræsentanten har videre anført, at der i ligningsvejledningen 2000 afsnit E.C.2.4.5.2 henvises til lovforslagets bemærkninger med hensyn til hvilke aktiver, der ikke kan anses for selvstændige driftsmidler. Der nævnes følgende: forværk og skillerum til spaltebokse i landbrugsstald. Endvidere nævnes at dele, der bygges sammen til en reol, stilladsdele, køkkenelementer, der bygges sammen til et færdigt køkken, husdyrbure, pc’er og printer kan anses for ét driftsmiddel. Det nævnes i samme afsnit, at følgende aktiver ikke er omfattet af de nye regler: anskaffelse af ny reol, der stilles i et lokale, hvor der i forvejen findes en ældre reol, anskaffelse af flere fritstående bardiske, anskaffelse af en skrivebordsstol til et skrivebord, en lampe til et bord eller et bord til en printer samt en mobiltelefon, der også kan sende e-post-meddelelser, til en pc’er.

Repræsentanten har til støtte for den subsidiære påstand anført, at afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2 medfører, at man fysisk har udvidet det, man forstår ved ét aktiv. Aktiver, der tidligere blev anset for selvstændige aktiver, skal nu anses for ét aktiv. Dette følger af lovens ordlyd: ”aktiver i samlesæt…, anses for ét driftsmiddel”. I denne sag vil en sådan tolkning af loven medføre, at traktorer samt ikke-motoriserede markmaskiner anses for ét driftsmiddel.

Der er henvist til ligningsvejledningen 1999 og 2000, afsnit E.C.2.4.5.2, hvoraf det fremgår, at der ved udskiftning af aktiver i samlesæt eller aktiver, der er bestemt til at fungere sammen, skal tages stilling til, om udgiften vedrører vedligeholdelse eller forbedring. Der er nævnt nogle eksempler, hvor der ikke foreligger anskaffelse af et afskrivningsberettiget aktiv, men hvor der er tale om vedligeholdelsesudgifter. Dette er f.eks. tilfældet ved udskiftning af en bordplade til et eksisterende bord, nye dæk til bilen eller et nyt betræk til en stol.

Det er videre anført, at de generelle betingelser for at kunne foretage vedligeholdelsesfradrag er, at der er tale om deludskiftning af et aktiv samt, at den afholdte udgift ikke bringer aktivet i en bedre stand end på erhvervelsestidspunktet (af det samlede aktiv). Der er henvist til praksis vedrørende fradrag for vedligehold/opsat vedligehold inden for bygninger og installationer: ligningsvejledningen 1999 afsnit E.K.2.3 og 2.4 samt Landsskatterettens kendelse, offentliggjort i SKATM. 2000, 04-11. Der er tillige henvist afgørelsen i TfS 1994.254, hvor udskiftning af en vandpumpe (til et vandingsanlæg) ikke kunne henføres til vedligeholdelsesudgifter, idet der var tale om køb af en ny/anden pumpe. Såfremt traktorer samt ikke-motoriserede markmaskiner må anses for ét aktiv, er betingelsen om deludskiftning af et aktiv netop opfyldt, idet der er tale om udskiftning (genanskaffelse) af markmaskiner af samme størrelse og kapacitet, som de aktiver, der er skrottet eller solgt i forbindelse med udskiftningen.

Landsskatteretten skal udtale:

Ifølge afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, kan anskaffelsessummen på driftsmidler med en anskaffelsessum på et reguleret grundbeløb på 6.700 kr. eller derunder straksafskrives. For indkomståret 1999 udgør grundbeløbet 9.200 kr. Aktiver i et samlesæt  eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere samlet, anses for ét driftsmiddel. Aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, kan ikke straksafskrives, såfremt den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet.

Landsskatteretten finder, at traktorerne og markmaskinerne må anses som selvstændige driftsmidler. Der er herved blandt andet henset til, at markmaskinerne kun kan anvendes enkeltvis og kan anvendes på begge traktorer, samt at traktorerne kan fungere alene eller sammen med enhver af markmaskinerne. Da anskaffelsessummerne for markmaskinerne ikke overstiger 9.200 kr. kan disse straksafskrives i det pågældende indkomstår. Told- og Skattestyrelsen har tiltrådt dette.