Parter:
Ejendommen H I/S v/A og boet efter B
(Advokat Peter Scheibel)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Finn Mejnertsen).

Afsagt af landsdommerne:
Bloch Andersen, Inge Neergaard Jessen og Gerd Sinding (kst.)).

Ved skrivelse af 23. december 1999 tilbagekaldte Told- og Skatteregion Helsingør sagsøgerens, Ejendommen H I/S v/A og B, tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom med virkning fra den 31. december samme år. Denne afgørelse blev ved skrivelser af 20. januar og 24. marts 2000, stadfæstet af Told- og Skattestyrelsen, dog således at tilbagekaldelsen først skulle have virkning fra den 1. juli 2000.

Under denne sag, der er anlagt den 3. februar 2000, har sagsøgeren endeligt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at den med virkning pr. 1. juli 2000 skete tilbagekaldelse af sagsøgers frivillige momsregistrering i henhold til momslovens § 51 er foretaget uden føje.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

I marts 1998 indgav sagsøgeren ansøgning om frivillig momsregistrering for udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom vedrørende ejendommen H, X1-by. Ansøgningen blev indgivet på en fortrykt blanket. I rubrikken "Ansøger" var følgende oplyst:

Navn: A og B Stilling: Læger
Adresse: Y-vej 1, X2-by
(Ejendommen H I/S) 

Rubrikken "Udlejning af fast ejendom" var udfyldt således:

Ejendommens samlede etageareal: 161 m2 
Specifikation af lokaler, der ønskes omfattet af den frivillige registrering:
Lokalernes art (fx. butik): Lægekonsultation
Antal m2: 161
Lejers navn og adresse: A og B, Y-vej 1, X2-by 

Ansøgningen var underskrevet af både A og B.

Tilladelse til frivillig momsregistrering blev efter det oplyste meddelt sagsøgeren af Told- og Skatteregion Helsingør den 24. marts 1998.

Den 1. juli 1998 indgik A og B lejekontrakt med sagsøgeren om leje af den nu momsregistrerede ejendom. Af den under sagen fremlagte lejekontrakt fremgår, at sagsøgeren opkrævede moms af lejen.

Det er under sagen oplyst, at lejevilkårene var fastsat af en statsautoriseret ejendomsmægler med kendskab til det pågældende område.

Det er under sagen videre oplyst, at Told- og Skatteregion Helsingør den 30. juli 1998 tilbagekaldte sagsøgerens tilladelse til frivillig momsregistrering af ejendommen H, X1-by. Efter at denne afgørelse var stadfæstet af Told- og Skattestyrelsen, blev den af sagsøger i denne sag indbragt for Østre Landsret.

Under sagens forberedelse for landsretten tog Kammeradvokaten på vegne Skatteministeriet ved skrivelse af 5. oktober 1999 bekræftende til genmæle over for den af sagsøger nedlagte påstand. Om baggrunden herfor hedder det i skrivelsen:

"...

Baggrunden er, at sagsøgerens tilladelse til frivillig momsregistrering er tilbagekaldt med tilbagevirkende kraft, hvilket ikke kan ske.

Det fastholdes, at sagsøger ikke opfylder betingelserne for at være frivilligt momsregistreret i henhold til momslovens § 51, idet sagsøgerens udlejningsvirksomhed på grund af personsammenfald mellem udlejer og lejer ikke kan anses for erhvervsmæssig.

..."

Østre Landsret afsagde herefter den 15. oktober 1999 dom i overensstemmelse med sagsøgers påstand, hvorefter sagsøgte blev tilpligtet at meddele sagsøgeren tilladelse til frivillig momsregistrering med virkning fra den 1. januar 1998.

Den 23. december 1999 traf Told- og Skatteregion Helsingør herefter følgende afgørelse:

" ......

Tilbagekaldelse af frivillig registrering pr. 31/12-1999.

Told- og Skatteregion Helsingør tilbagekalder hermed Ejendommen Hs frivillige registrering for udlejning af fast ejendom med virkning fra 31. december 1999.

Den 15. oktober 1999 udtaler Landsretten i henhold til domsudskrift, at Ejendommen H får tilladelse til frivillig registrering med virkning fra 1. januar 1998.

Den frivillige registrering for udlejning af fast ejendom kan ikke tilbagekaldes med tilbagevirkende kraft.

Overfor Landsretten har Kammeradvokaten taget bekræftende til genmæle og fastholdt, at Ejendommen H ikke opfylder betingelserne for at være frivillig registreret i henhold til Momslovens § 51. Dette forhold er ikke nævnt i dommen af 15. oktober 1999.

Told- og Skatteregion Helsingør tilbagekalder hermed tilladelsen til frivillig registrering pr. 31. december 1999.

......"

I den sagsfremstilling fra Told- og Skatteregion Helsingør, der lå til grund for afgørelsen, hedder det blandt andet:

".....

Sagens faktiske forhold:

Den 18. marts 1998 modtog Told- og Skatteregion Helsingør en registreringsanmeldelse vedr. frivillig registrering af ejendommen H, X1-by. Dato for byggetilladelsen til byggeriet er 7. januar 1998. Byggeperioden anslås i ansøgningen at vare fra 22. januar til ca. 30. april 1998. Byggeudgifterne vurderes til kr. 1.385.000 ekskl. moms. Hele ejendommen ønskes frivillig registreret. Selve ejendommen blev købt af A & B den 27. november 1997 for kontant kr. 900.000. Ejerandelen er 50% til hver af ægtefællerne. Ejendommen blev af den tidligere ejer anvendt udelukkende til beboelse.
Den 24. marts 1998 gav Told- og Skatteregion Helsingør tilladelse til frivillig registrering i henhold til Momslovens § 51.

For januar kvartal 1998 indsendte virksomheden en negativ momsangivelse kr. 193.230. Denne negative angivelse blev frigivet til udbetaling den 6. april 1998 efter modtagelse af faxede fakturakopier vedrørende ombygning af ejendommen. For april kvartal 1998 modtog Told- og Skatteregion Helsingør den 3. juli 1998 igen en negativ angivelse på kr. 199.238, efterfølgende blev købsfakturaer faxet til kontrollen.

.......

Told- og Skats begrundelse for ændringen:

Det fremgår af Momslovens § 51, at "De statslige told- og skattemyndigheder kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf". Ved erhvervsmæssig udlejning forstås en virksomhed, der er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves økonomisk virksomhed. Det fastholdes, at H ikke opfylder betingelserne for at være frivillig registreret eftersom udlejningen af ejendommen sker til A & B som er identiske med ejerne af H, er der ingen økonomisk risiko forbundet med den virksomhed, der udøves i I/S'et.
Den frivillige registrering er således givet på et forkert grundlag. Told- og Skatteregion Helsingør tilbagekalder derfor Ejendommen H I/S' tilladelse til frivillig registrering med virkning fra 31. december 1999.

......

Told- og Skats endelige afgørelse:

Momslovens § 51 omtaler bl.a. "De statslige told- og skattemyndigheder kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning...... "
Fortolkning af ordene erhvervsmæssig udlejning er her det centrale. Kan man betragte et lejemål indgået mellem et I/S og en lejer som erhvervsmæssigt, når ejer og lejer er identisk? Idet personsammenfaldet eliminerer den økonomiske risiko, er det regionens vurdering, at begrebet erhvervsmæssig udlejning ikke foreligger i dette tilfælde.

Told- og Skatteregion Helsingør fastholder således sin afgørelse om at H I/S bør have tilladelsen til frivillig registrering inddraget og momsen på istandsættelserne af byggeriet tilbagereguleres i henhold til Momslovens § 44 stk. 1.

......"

Ved skrivelse af 20. januar 2000 blev afgørelsen stadfæstet af Told- og Skattestyrelsen.

Den 3. februar 2000 udtog sagsøgeren herefter stævning i nærværende sag.

Ved skrivelse af 24. marts 2000 meddelte Told- og Skattestyrelsen, at styrelsen havde revurderet afgørelsen, og at styrelsen fortsat ikke fandt, at sagsøgeren opfyldte betingelserne for frivillig momsregistrering. Det hedder herefter i skrivelsen:

"......

Styrelsen finder imidlertid ikke, at der ved tilbagekaldelsen af den frivillige registrering er givet et passende varsel og ændrer derfor afgørelsen på dette punkt, således at tilbagekaldelsen af den frivillige registrering har virkning fra 1. juli 2000.

......"

Ved skrivelse af 12. december 2000 meddelte Told- og Skatteregion Helsingør, at momsreguleringsforpligtelsen i anledning af den tilbagekaldte frivillige momsregistrering var opgjort til i alt 392.458 kr.

Den 27. januar 2001 afgik B ved døden. Bs bo er herefter indtrådt i sagen, jf. dødsboskiftelovens § 107, stk. 1.

Procedure

Sagsøger har gjort gældende, at betingelserne i momslovens § 51 for frivillig momsregistrering er opfyldt, idet sagsøgers udlejningen af ejendommen H har erhvervsmæssig karakter. Sagsøger har i den forbindelse anført, at der i kravet om erhvervsmæssig udlejning alene kan indlægges et vilkår om, at udlejning sker på markedsmæssige vilkår, navnlig at lejeniveauet svarer til det niveau, som det lejedes værdi nu markedslejen berettiger til. Det er under sagen uomtvistet, at de for lejemålet gældende vilkår svarer til, hvad der kunne opnås på markedet i øvrigt mellem uafhængige parter.

Der kan derimod ikke i momslovens § 51 indlægges krav om, at udlejer ikke må have identitet med lejer. Et sådant krav har ydermere ikke støtte i formålet med bestemmelsen i momslovens § 51. Sagsøger deler således ikke sagsøgtes opfattelse af, at der ved erhvervsmæssig udlejning forstås udlejning for egen regning og risiko. Sagsøger har som udlejer tilsvarende risiko for tab ved udlejning til interessenterne som ved udlejning til tredjemand, idet interessenterne som lejere af ejendommen udøver lægevirksomhed, der væsentligt afviger fra sagsøgers erhvervsvirksomhed ved udlejning af fast ejendom. Da udlejers og lejers erhvervsaktivitet ikke er sammenfaldende, og idet dette forhold er det eneste relevante, foruden markedsmæssige lejevilkår, lider sagsøger risiko for tab, såfremt den for ejendommen drevne lægevirksomhed ikke udøves med den fornødne evne og omhu, tilsvarende som ved udlejning til tredjemand.

Enhver ændring af interessentskabskredsen i sagsøger medfører krav på frivillig momsregistrering. Tilsvarende må gælde ved personændringer på lejersiden. Da en ubetydelig ændring af kredsen bag interessentskabet eller på lejersiden vil have en reel betydning for den risiko, som sagsøger ved driften udsættes for tilsiger også lighedsbetragtninger, at den foreliggende situation anerkendes som erhvervsmæssig udlejning.

Uanset om sagsøgte måtte få medhold i sine synspunkter om regning og risiko i forhold til momslovens § 51 og i, at sagsøgte ikke har denne risiko som følge af personsammenfald, har sagsøger gjort gældende, at den skete tilbagekaldelse er i strid med grundsætningen om tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsakter.

Den meddelte tilladelse til frivillig momsregistrering har karakter af en begunstigende forvaltningsakt. Registreringen skete efter sagsøgers overvejelser om fordele ved frivillig registrering henholdsvis ikke registrering. Uanset at sagsøger som følge af registreringen er forpligtet til at afregne moms for lejeindbetalingerne, medfører adgangen til momsrefusion for byggeomkostninger efter en helhedsbedømmelse et positivt resultat for sagsøger, af hvilken grund den meddelte tilladelse utvivlsomt må betegnes som en begunstigende forvaltningsakt.

Det fremgår af sagen, at Told- og Skatteregion Helsingør først på et møde den 22. juli 1998 angav at være bekendt med, at ejerne af ejendommen var identisk med de nuværende interessenter i sagsøger. Af den fremlagte ansøgningsblanket fremgår imidlertid, at interessenterne i sagsøger og lejerne er sammenfaldende. Sagsøger har således ikke fortiet eller bibragt sagsøgte nogen urigtige oplysning, der har bevirket tilladelsens meddelelse. Under disse omstændigheder kan sagsøgte ikke på uændret faktisk grundlag tilbagekalde en begunstigende forvaltningsakt.

Omstændighederne i sagen gengivet i UfR 1980.73 H, som sagsøgte har påberåbt sig, afviger så betydeligt fra nærværende sag, at den er uden præjudikatsværdi. Sagsøger har i den forbindelse navnlig fremhævet, at sagsøger over en 10-årig periode har momsreguleringsforpligtelse. Tilbagekaldes den meddelte momsregistrering, vil det således medføre et betydeligt tilbagebetalingskrav fra sagsøgte for allerede refunderet byggemoms. Disse særlige hensyn til adressaten forelå ikke i sagen UfR 1980.73 H.

Den 10-årige momsreguleringsforpligtelse medfører således, at væsentlige hensyn til sagsøger under de givne omstændigheder hindrer en tilbagekaldelse af frivillig momsregistrering, idet sagsøger i nærværende sag har haft en berettiget forventning om, at tilbagekaldelsen ikke kunne ske og i hvert fald ikke på uændret faktisk grundlag indenfor momsreguleringsperioden. Også det obligationsretlige princip om, at tilbagesøgning ikke kan ske, når yderen har givet modtageren føje til at stole på udbetalingens berettigelse, og modtageren er i god tro, underbygger, at der i den foreliggende situation ikke kan ske en tilbagekaldelse af momsregistreringen.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøger ikke opfylder betingelserne for tilladelse til frivillig momsregistrering i henhold til momslovens § 51, idet den af sagsøger foretagne udlejning ikke er erhvervsmæssig.

Kravet om erhvervsmæssig udlejning indebærer, at udlejningen skal ske for sagsøgers regning og risiko, hvilket ikke er tilfældet, når der som i nærværende sag er tale om 100% personsammenfald mellem lejerne og interessenterne i sagsøger.

Der er således alene en økonomisk risiko ved den af lejerne drevne lægevirksomhed, hvilket imidlertid ikke medfører en tilsvarende økonomisk risiko for sagsøgers udlejningsvirksomhed. Det skyldes, at lejernes eventuelle manglende betaling af leje kun medfører, at lejerne som interessenter i sagsøger hæfter for betaling af de af sagsøgers forpligtelser, som lejebetalingerne skulle have været anvendt til opfyldelse af.

Da sagsøger på denne baggrund ikke opfylder betingelserne for at opnå tilladelse til frivillig momsregistrering i henhold til momslovens § 51, beror den tilladelse, som blev givet i marts 1998, på en fejl.

Idet sagsøgers udlejningsvirksomhed ved en fejl er momsregistreret, er sagsøgte efter momslovens opbygning og formål berettiget til at ændre momsregistreringen med et passende varsel. Da sagsøgers momsregistrering utvivlsomt har karakter af et løbende retsforhold, har sagsøgte, således som retstilstanden er fastslået ved Højesterets afgørelse gengivet i UfR 1980.73 H, en udvidet adgang til ændre sin afgørelse. Tilbagekaldelsen af momsregistreringen er sket fremadrettet med virkning efter et passende varsel. Sagsøgtes afgørelse er således tillige i overensstemmelse med EF-domstolens dom af 29. februar 1996 i sagen C-110/94 (INZO). Det er ubestridt, at det givne varsel er passende.

Landsrettens bemærkninger.

Der foreligger en sådan identitet mellem udlejer og lejer af den omhandlede ejendom, at udlejningen ikke kan anses for erhvervsmæssig, jf. momslovens § 51. Betingelserne for frivillig registrering efter denne bestemmelse er således ikke opfyldt.

Momsloven indeholder ingen udtrykkelige regler om tilbagekaldelse af tilladelse til frivillig registrering. Afgørelsen herom må således træffes efter almindelige forvaltningsretlige regler om tilbagekaldelse af forvaltningsakter.

Landsretten finder, at afgørelsen om tilbagekaldelse af tilladelsen herefter må bero på en afvejning af hensynet til lighed og konsekvens ved administrationen af momslovens § 51 over for sagsøgerens forventning om fortsat at kunne disponere i overensstemmelse med den meddelte tilladelse.

Uanset at myndighederne har begået fejl ved at meddele tilladelsen, finder landsretten, at denne afvejning efter momslovens opbygning og formålet med bestemmelsen fører til, at myndighederne har været berettiget til, efter udløbet af et varsel, som parterne under denne sag er enige om må anses for passende, at tilbagekalde tilladelsen med virkning for fremtiden.

Som følge heraf tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Det skal tilføjes, at landsretten ikke herved har taget stilling til, hvilke konsekvenser tilbagekaldelsen har for den refusion for byggemomsen, som sagsøgerne har fået udbetalt. Det påhviler skatte- og toldmyndighederne at træffe afgørelse herom i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige regler om tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningakter.

Uanset sagens resultat, finder landsretten efter den af told- og skattemyndighederne begåede fejl og sagens omstændigheder i øvrigt, at sagens omkostninger bør ophæves.

T H I   K E N D E S   F O R   R E T

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagens omkostninger ophæves.