Indhold
Dette afsnit handler om kravet om, at gerningsmanden skal have udvist skyld i sin handlemåde i et sådant omfang, at der foreligger grundlag for at straffe.
Afsnittet indeholder:
- Forholdet mellem objektive og subjektive betingelser
- Forsæt
- Grov uagtsomhed
- Bevis for den subjektive skyld
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Forholdet mellem objektive og subjektive betingelser
Det er en betingelse for at gøre strafansvar gældende, at der objektivt er foregået noget ulovligt. De faktuelle forhold skal være i strid med en straffebestemmelse - og yderligere skal denne krænkelse være sket med subjektiv tilregnelse. Det betyder, at den objektive overtrædelse af straffebestemmelsen skal kunne bebrejdes gerningspersonen. Denne skal enten have handlet forsætligt eller have udvist grov uagtsomhed.
En objektivt forkert skatteansættelse er ikke grundlag nok for at gøre et strafansvar gældende. Den løbende lignings- og kontrolvirksomhed har til formål at konstatere og berigtige fejl i ansættelserne. Langt de fleste konstaterede fejl behandles efter de almindelige forvaltningsretlige regler, uden at et strafferetligt ansvar kommer på tale.
Når det er afklaret, om en straffebestemmelse objektivt er overtrådt, skal der tages stilling til om den subjektive betingelse om tilregnelse også er opfyldt.
I praksis er det ofte klarlagt, hvad der objektivt er sket, inden en straffesag indledes over for borgeren. Det betyder, at de konkrete ansvarssager i høj grad drejer sig om at undersøge, om den subjektive betingelse - forsæt eller grov uagtsomhed - er opfyldt.
Forsæt
De forsætlige overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen stiller typisk krav om, at der skal foreligge bevis for forsæt til unddragelse. Der stilles derfor ikke kun krav om forsæt til fx tilsidesættelse af oplysningspligten, enten ved urigtig eller vildledende angivelse eller ved undladelse, men tillige krav om forsæt til den følge, at handlingen eller undladelsen resulterer i en unddragelse eller i en risiko for unddragelse.
Forsættet skal være til stede på gerningstidspunktet. Det betyder, at hvis den skatte- eller afgiftspligtige ikke er opmærksom på, at han har begået en fejl, der giver ham en uretmæssig fordel og er egnet til at unddrage det offentlige skat eller afgifter, så kan han ikke straffes for en forsætlig overtrædelse. Hvis han alene har været uopmærksom på en begået fejl, har han handlet uagtsomt i gerningsøjeblikket og kan derfor kun straffes for grov uagtsomhed, hvis det er en grov uagtsom mangel på agtpågivenhed, han har udvist.
Hvis gerningsmanden efterfølgende bliver opmærksom på, at han har afgivet forkerte oplysninger, kan der eventuelt statueres forsæt til undladelse af at berigtige de fejlagtige oplysninger, hvis dette er kriminaliseret i lovgivningen.
Eksempel
Hvis en revisor flere gange har gjort ejeren af en virksomhed opmærksom på, at ejeren gentagne gange ikke har angivet momstilsvar, er der stor sandsynlighed for, at ejeren har haft forsæt til unddragelse, hvis efterangivelse af momsen trods revisorens opfordringer ikke sker. Se SKM2013.349.VLR.
Grader af forsæt
Forsætsbegrebet er ikke defineret i selve straffeloven, men retspraksis opererer med tre forskellige grader af forsæt:
- Direkte forsæt
foreligger, når gerningspersonen vil begå den strafbelagte handling eller når vedkommende har en sikker viden om, at handlingen får et strafbart resultat. Se fx SKM2022.198.ØLR, hvor tiltalte blev dømt for forsætlig skatteunddragelse pga. urigtige indtastninger i TastSelv. Tiltaltes forklaring om, at han havde fået stjålet sin pung, blev tilsidesat af retten, da tiltalte var den eneste, der kunne opnå en berigelse ved at ændre i TastSelv. Se tillige SKM2023.445.ØLR og SKM2023.544.ØLR.
- Sandsynlighedsforsæt
foreligger, når det ikke kan påvises, at gerningspersonen fx vil snyde i skat, men hvor vedkommende anser det for overvejende sandsynligt, at adfærden resulterer i en unddragelse. Se fx SKM2022.459.ØLR, hvor tiltalte blev dømt for forsætlig unddragelse af skat og moms. Byretten bemærkede bl.a., at tiltalte måtte have indset det for overvejende sandsynligt, at skatteansættelserne var for lave med et ret betydelige beløb, og at det offentlige derved blev unddraget skat.
- Eventualitetsforsæt (acceptforsæt)
foreligger, når det ikke kan påvises, at gerningspersonen fx vil snyde i skat, men hvor vedkommende anser det for muligt, at adfærden resulterer i en unddragelse, og hvor vedkommende har accepteret denne mulighed.
Grov uagtsomhed
Hvis det ikke kan bevises, at gerningspersonen på en eller anden måde har forholdt sig accepterende til resultatet af sine handlinger, kan der højst statueres grov uagtsomhed.
Uagtsomhed er som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd. Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder.
Skatte- og afgiftslovgivningen pålægger de skatte- og afgiftspligtige en række pligter, som der tages udgangspunkt i, når der skal tages stilling til, om der foreligger et forhold, som kan bebrejdes den pågældende. Jo mindre retspraksis eller andre fortolkningsbidrag, der findes på et bestemt skatte- eller afgiftsretligt område, jo vanskeligere kan det være at løfte bevisbyrden for, hvad der må anses for normativt og dermed for, at der er tale om en klart bebrejdelsesværdig afvigelse fra normen.
Der bliver opstillet en norm for, hvad der i den aktuelle situation kræves af omhu fra borgerens side, og det er principielt domstolene, der opstiller denne norm. Det samme er tilfældet for erhvervsdrivende, hvor der gælder et professionsansvar. Det forudsættes således, at den erhvervsdrivende har sat sig ind i de regler, der er relevante for driften af dennes virksomhed.
Uagtsomheden kan både være bevidst og ubevidst. Den ubevidste uagtsomhed er karakteriseret ved manglende omtanke eller ren tankeløshed, mens den bevidste uagtsomhed omfatter gerningsmandens forståelse af risikoen for, at hans handling er strafbar, men uden han har accepteret risikoen som en konkret mulighed.
Den bevidste uagtsomhed adskiller sig kun fra eventualitetsforsættet ved, at der ikke foreligger en accept af det negative resultat.
Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde. Det kan i bestemte sammenhænge være mere bebrejdelsesværdigt, at gerningsmanden slet ikke ulejliger sig med at tænke over risikoen ved sin handling, end at gerningsmanden når frem til en fejlslutning.
I SKM2021.588.VLR fandt landsretten, at der ikke var handlet groft uagtsomt. Byretten var nået til det modsatte resultat.
Bemærk
I skatte- og afgiftsstrafferetten er det som altovervejende hovedregel alene grov uagtsomhed, der er ansvarspådragende. Det vil sige, at borgeren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsomhed, og denne skyldgrad er som hovedregel ikke strafbar indenfor skatte- og afgiftsstrafferetten.
Bevis for den subjektive skyld
Skattestyrelsen henholdsvis anklagemyndigheden har bevisbyrden for, at der foreligger et strafbart forhold. Hvis der er tvivl herom, skal enhver berettiget tvivl komme skatteyderen eller den afgiftspligtige til gode. Hvis der foreligger berettiget tvivl, skal en straffesag ikke rejses.
Er der tvivl om, hvorvidt tilregnelsen er forsætlig eller groft uagtsom, skal tvivlen på samme måde komme skatteyderen eller den afgiftspligtige til gode, så der kun rejses bødesag efter bestemmelserne om grov uagtsomhed.
Selvom Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at der er handlet med forsæt eller grov uagtsomhed, er det ikke en betingelse for at statuere ansvar, at borgerne fx indrømmer, at vedkommende har handlet mod bedre viden. Bedømmelsen af, om der foreligger den fornødne subjektive tilregnelse, beror på en samlet vurdering af borgerens viden, de forholdsregler, der er taget og adfærden i øvrigt i den konkrete situation.
Hvis borgeren ikke kan tilslutte sig Skattestyrelsens bedømmelse af tilregnelsen, skal sagen oversendes til politiet.
Se også
Se afsnit A.C.3.4.3 om bevistemaer, bevisvurdering og sagstilskæring.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelser | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme |
| SKM2015.746.HR | T var tiltalt for, som direktør i et selskab, at have undladt at angive størrelsen af selskabets ind- og udgående moms vedrørende perioden 1. april 2011 - 31. september 2011, at have afgivet urigtige oplysninger i forbindelse med selskabets momsangivelse vedrørende perioden 1. oktober 2011- 31.december 2011, og at have undladt at angive størrelsen af selskabets ud- og indgående moms vedrørende perioden 1. januar 2012 - 31. marts 2012. Den samlede momsunddragelse udgjorde 5.433.065 kr. Landsretten fandt T skyldig i momssvig af særlig grov karakter. T kunne ikke have været uvidende om det passerede, men havde accepteret risikoen for, at selskabet blev drevet med ham som direktør, uden at reglerne om afregning af moms blev fulgt. Højesteret kunne ikke efterprøve den konkret foretagne bevisførelse vedrørende skyldsspørgsmålet. Højesteret fandt, at landsrettens præmisser måtte forstås således, at T indså, at det var muligt, at selskabet blev anvendt til momsunddragelse i det omfang som det, der fandt sted, og at han accepterede denne mulighed for det tilfælde, at det faktisk forholdt sig på denne måde. Landsretten har således fundet, at T havde forsæt i form af dolus eventualis (positiv indvilligelse). Selv om betingelserne for forsæt i denne form ikke var kommet klart til udtryk i landsrettens præmisser, fandt Højesteret, at landsretten havde anvendt forsætsbegrebet korrekt, og at bevisresultatet kunne begrunde, at der forelå forsæt. | Forsæt. Dolus eventualis. |
| Landsretsdomme |
| SKM2023.544.ØLR | T var tiltalt for forsætlig unddragelse ved via TastSelv at have oplyst om fiktive aktie- og obligationstab, og fiktivt udbytte af udenlandske aktier for i alt fire indkomstår, hvorved der blev unddraget 120.675 kr. i skat. T forklarede, at indberetningerne var foretaget af en unavngiven revisor. T ejede ikke nogen værdipapirer. Byretten tilsidesatte forklaringen som utroværdig. Retten lagde til grund, at T har været klar over, at han ikke var berettiget til fradrag som følge af tab på aktier eller udbytte på udenlandske aktier, og idømte ham en bøde på 180.000 kr. Landsretten stadfæstede byretsdommen. | Forsæt. Direkte forsæt. TastSelv. |
| SKM2023.445.ØLR | T var tiltalt for forsætlig unddragelse ved via TastSelv at have oplyst om fiktive fradrag for indskud på etablingskonto fiktive aktietab og udbytte uden indeholdt udbytteskat for i alt tre indkomstår, hvorved der blev unddraget 283.438,86 kr. i skat. T forklarede, at det ikke var ham, der havde foretaget indberetningerne, og at han ikke vidste, hvordan man tilgår Tast Selv. Byretten tilsidesatte forklaringen som utroværdig og fandt det ubetænkeligt at lægge til grund, at T havde foretaget indberetningerne. Retten lagde vægt på, at T’s årsopgørelse for 2014 den 31. maj 2015 blev godkendt via TastSelv, at T’s NemId efter hans egen forklaring ikke havde været misbrugt til andet, og at T var den eneste, der ville drage fordel af, at årsopgørelserne blev ændret, idet fradragene ville nedbringe hans gæld til det offentlige. T idømtes 40 dages ubetinget fængsel samt en tillægsbøde på 283.438,86 kr. Landsretten nedrundede tillægsbøden til 280.000 kr. og gjorde fængselsstraffen betinget på vilkår af samfundstjeneste. | Forsæt. Direkte forsæt. TastSelv. |
| SKM2022.459.ØLR | T blev fundet skyldig i moms- og skatteunddragelse ved ikke at have selvangivet overskud af virksomhed, og ved at have forsat momspligtig virksomhed, efter at registreringen var blevet inddraget. Byretten bemærkede vedrørende tilregnelsen, at T måtte have indset det for overvejende sandsynligt, at skatteansættelserne var for lave med ret betydelige beløb, og at det offentlige derved blev unddraget skat. Retten henså herved til, at skatteansættelserne ikke indeholdt noget beløb som overskud af den selvstændige virksomhed, selvom denne måtte have udgjort Ts hovedindtægtskilde for de pågældende år, at T ikke gjorde noget aktivt for at opnå korrekte skatteansættelser, og at T først antog sagkyndig bistand på et tidspunkt efter udløbet af selvangivelsesfristerne for de pågældende år. Byretten idømte T en bøde på 430.000 kr., mens landsretten nedsatte bøden til halvdelen under henvisning til den lange sagsbehandlingstid. | Forsæt. Sandsynlighedsforsæt. |
| SKM2022.198.ØLR | T var tiltalt for forsætligt at have afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til brug for sine skatteansættelser for indkomstårene 2014, 2015 og 2016. T havde indberettet tab på unoterede aktier samt udbytte af unoterede aktier og fradragsberettiget indskud på etableringskonto på trods af, at han ikke ejede værdipapirer og ikke havde indskudt midler på etableringskonto. T havde derved unddraget 197.787 kr. i skat. T forklarede, at han ikke havde foretaget ændringerne i sin skattemappe og henviste til, at han på et tidspunkt fik stjålet sin pung, og at en anden person derfor havde foretaget indberetningerne ved hjælp af T’s NemID. Byretten fandt T skyldig i tiltalen. Uanset Ts forklaring fandt retten - idet at T er den eneste, der kunne opnå en berigelse ved at ændre selvangivelserne - det hævet over enhver rimelig begrundet tvivl, at ændringen af selvangivelserne er foretaget af T, der ved at ændre selvangivelserne og få udbetalt overskydende skatter kunne opnå en reduktion af sin gæld til det offentlige og derved unddrage det offentlige skat. Tyveri af papirerne udelukkede ikke, at T havde kunnet logge sig på told- og skatteforvaltningens system og ændre sine selvangivelser. T blev idømt en bøde på 330.000 kr. af byretten. Landsretten stadfæstede byretsdommen. | Forsæt. Direkte forsæt. TastSelv. |
| SKM2021.588.VLR | T var tiltalt for grov uagtsom overtrædelse af skattekontrolloven for indkomståret 2014, hvor T ikke havde underrettet skatteforvaltningen om, at indkomsten var ansat for lavt, idet avance ved salg af aktier på 1.043.846 kr. ikke var medtaget i aktieindkomsten. T havde derved unddraget 423.666 kr. i skat. T erkendte de faktiske forhold. T forklarede, at T kun var 6 og 8 år gammel, da T’s forældre købte aktierne til T i 2003 og 2005, at told- og skatteforvaltningen i forvejen havde oplysningerne om Ts aktiebeholdning og salg i 2014, og at T troede, at indberetningen skete automatisk. T var 17 år, da T solgte aktierne, og 18 år da T modtog den for lave årsopgørelse uden at reagere på den. T boede ikke hos forældrene, idet T var på kostskole, da aktierne blev solgt, og da den for lave årsopgørelse blev modtaget. Byretten fandt T skyldig. Retten henviste til, at det fremgik af årsopgørelsen, at T havde pligt til at underrette, hvis indkomstansættelsen var for lav. Der var ikke tale om enkeltstående salg, men derimod flere salg. Sammenholdt med størrelsen af indkomsten ved salget i forhold til Ts personlige indkomst, fandt retten, at T havde handlet groft uagtsom ved ikke at oplyse avancen. Landsretten frifandt T, idet landsretten vurderede, at der ikke var tale om grov uagtsomhed. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at told- og skatteforvaltningen var klar over, hvilke aktier T var blevet ejer af de pågældende år og var bekendt med ultimo kurserne for de indkomstår, hvor forældrene havde anskaffet aktierne for T. Banken havde foretaget indberetning over samtlige køb og salg i 2014, herunder hvilke beløb de var solgt for, og T blev orienteret herom. Af Ts årsopgørelser fremgik, at der manglede oplysninger for at kunne beregne gevinst/tab på alle værdipapirer, men det fremgik ikke, hvilke oplysninger, der manglede. T fik brev fra told- og skatteforvaltningen i perioden mellem de to årsopgørelser, om, at der var modtaget nye oplysninger om Ts værdipapirer, og at T ikke selv skulle foretage sig yderligere. Først ved brev af 2. november 2015 fra told- og skatteforvaltningen, som T reagerede på straks, blev T klar over, at told- og skatteforvaltningen manglede oplysninger. | Frifindelse. Se Skattestyrelsens bemærkninger hertil nedenfor. En skatteyder har selv pligt til at oplyse om sine anskaffelsessummer, når der er tale om værdipapirer anskaffet før 2010. Det gælder også i et tilfælde som det foreliggende, hvor formueoplysninger (ultimo-kurser i anskaffelsesårene) er indberettet.
Efter Skattestyrelsens opfattelse kan det ikke have betydning for vurdering af tilregnelsen på gerningstidspunktet, om det efterfølgende lykkes i forbindelse med kontrolsagen at fremskaffe de oprindelige anskaffelsessummer - eller om det, som i denne sag, ender med at blive nødvendigt at skønne over avancen, blandt andet med udgangspunkt i ultimo-kurser i anskaffelsesåret.
Uden at det har fundet vej til landsrettens begrundelse, vurderer Skattestyrelsen, at landsretten på grundlag af de særlige omstændigheder i sagen er nået frem til at frifinde og i den forbindelse er kommet til at medtage argumentet om, at avanceopgørelsen, i mangel af skatteyderens opfyldelse af sin oplysningspligt i SKL § 2, i det væsentlige er sket på grundlag af oplysninger, som skattemyndighederne var i besiddelse af, inden kontrollen blev startet. |
| SKM2013.349.VLR | Ægtefællerne BA og T var for årene 2003-2009 tiltalt i forening for momssvig efter STRFL § 289, jf. ML § 81 gennem et af BA stiftet selskab. BA var hovedanpartshaver og direktør i selskabet og T var reel leder og ansvarlig for bogføring. Selskabet havde i den nævnte periode angivet 1.003.032 kr. for lidt i moms. Selskabets revisor havde hvert år fremsendt brev til BA og T, hvoraf fremgik et beløb der skulle efterangives i moms. Revisor havde for alle årene lavet en påtegning i regnskabet, hvoraf fremgik at reglerne om rettidig betaling af indeholdt A-skat, AM-bidrag og momstilsvar ikke var overholdt og at der var uoverensstemmelser mellem bogført moms og angivet moms. Byretten fandt det ubetænkeligt at lægge til grund, at T havde modtaget både regnskaberne og revisorens brev og derfor havde været klar over, at der blev angivet for lidt i moms. Byretten fandt herefter T skyldig i anklageskriftet og idømte ham 8 måneders ubetinget fængsel og en tillægsbøde på 1 mio. kr. BA blev frifundet. Landsretten stadfæstede byrettens afgørelse. | Forsæt. Direkte forsæt. |