Motorstyrelsen har truffet afgørelse om værdifastsættelse af sagens køretøj med henblik på beregning af eksportgodtgørelse, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, og har anvendt Motorstyrelsens styresignal SKM2021.378.MOTORST ved værdiansættelsen af køretøjet som brugt.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Sagen vedrører anvendelsen af Motorstyrelsens styresignal SKM2021.378.MOTORST ved værdiansættelsen af sagens køretøj, model SAAB 9-3 SportCombi, indregistreret første gang den 3. februar 2008, med henblik på beregning og udbetaling af eksportgodtgørelse, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b.

Selskabet har anmeldt køretøjet til afgiftsgodtgørelse den 16. marts 2021 med en kilometerstand på 367.000 km og en vedligeholdelsesstand til middel.

Motorstyrelsen har truffet den påklagede afgørelse om afgiftsgodtgørelsens størrelse den 6. juli 2021 på baggrund af en afgiftspligtig værdi på 19.212 kr., der er beregnet på baggrund af en fastsat nypris på 491.423 kr. og en handelspris på 40.500 kr.

Motorstyrelsen har ved værdifastsættelsen af køretøjets handelspris fratrukket 1.180 kr. i udsalgsprisen på de køretøjer, som Motorstyrelsen har anvendt til værdifastsættelsen af handelsprisen, under henvisning til at gebyr for nummerplader ikke indgår i den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2.

Motorstyrelsen har truffet den påklagede afgørelse den 6. juli 2021, dvs. inden ikrafttrædelsen af Motorstyrelsens styresignal SKM2021.378.MOTORST med virkning fra den 9. juli 2021 vedrørende genoptagelse og den fremtidige administration af transportomkostninger og registreringsudgifter i forbindelse med værdifastsættelse af brugte køretøjer.

Det fremgår af styresignalet, at der ikke forud for styresignalet har været en fast og definerbar administrativ praksis blandt selvanmeldere og Motorstyrelsen i forhold til håndtering af transportomkostninger og registreringsudgifter ved værdifastsættelse af brugte køretøjer. Styresignalet fastlægger, at der ved værdifastsættelse af brugte køretøjer som udgangspunkt skal fratrækkes kr. 1.180 fra annonceprisen, såfremt der ikke anvendes niveaulister eller annoncer fra private salg, under henvisning til at annoncer omfattet af prismærkningsbekendtgørelsen skal angive annonceprisen alt inklusive, hvorfor der skal fratrækkes et beløb for registreringsudgifter ved brug af priser fra sådanne annoncer som sammenligningsgrundlag.

Selskabet har anført, at Motorstyrelsens afgørelse er ugyldig under henvisning til, at der er sket anvendelse af en skærpet praksis for værdiansættelse af køretøjets handelspris, inden denne er trådt i kraft.
Der er ikke klaget over den afgiftspligtige værdi af sagens køretøj.

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har truffet afgørelse om fastsættelse af afgiftsgodtgørelsen for sagens køretøj på baggrund af den afgiftspligtige værdi. Den afgiftspligtige værdi er fastsat på grundlag af køretøjets nypris og handelspris.

Motorstyrelsen har anført følgende begrundelse i afgørelsen:

"[…]
Oprindelig nypris inkl. evt. ekstraudstyr er fundet via Standardpriser.
Handelsprisniveau er for et tilsvarende køretøj fastsat ud fra:                                                                               

Annoncer / skøn  -  før regulering til dit køretøj………………………………………                               50.000 kr.
Annoncefradrag - da det er kendt, at der ofte gives et afslag i priserne, når der handles med køretøjer, har vi fratrukket 5 % i handelsprisniveauet.
Vi har taget udgangspunkt i priserne på køretøjer, der er sammenlignelige med hensyn til årgang, type og motorstørrelse. De vedlagte annoncer har dannet grundlag for værdifastsættelsen af tilsvarende køretøj. Da køretøjerne i annoncerne ikke er direkte sammenlignelige med dit køretøj, har vi skønnet handelsprisniveauet på et tilsvarende køretøj, og har taget hensyn til oplysningerne om kilometer, årgang og udstyr.                                                                                                                                                    

Reguleringer - Fastsættelse af handelspris på dit køretøj:
Fradrag for stand - klargøringsfradrag…………………………………………………………                            -1.500 Kr.
"Når en forhandler sælger et køretøj, er det typisk i klargjort stand og det er regnet med i prisen. Vi har derfor trukket 3 % fra i handelsprisen, dog max 8.000 kr.                                                                                                                                                                

KM-regulering……………………………………………………..                                                                         -8.000 Kr.
KM-standen på dit køretøj er oplyst til      367.000 Km
Fradrag for kilometerafvigelse på               -130.000 Km                                                                                            

Vi har beregnet et fradrag fordi dit køretøj har kørt mere end normen/sammenlignelige køretøjer. Det står i bekendtgørelse om registreringsafgift § 29, at der gives fradrag ved afvigelse fra normen / sammenlignelige køretøjer.
Bestemmelsen angiver endvidere, hvad der anses for normal kørsel.
Fradraget er beregnet ud fra handelsprisniveauet og afvigelsen i kilometerstanden.
I den juridiske vejledning kan du læse om hvordan kilometerfradraget beregnes.

Beregnet handelspris  ……………………………………                                                                               40.500 Kr.

Handelsprisniveauet er beregnet ud fra 2 annoncer som er udsøgt den 14-05-2021 i Estimatic. Der er i hver annonce fratrukket -1.180 kr. for nummerplader J.f. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2, yderligere er der reguleret for afvigende motor og manglende automatgear.

Se den vedhæftede Estimatic begrundelse for yderligere dokumetation.

Annoncerne er rettet i henhold til GDPR følsomme oplysninger.

[…]"

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at Motorstyrelsens afgørelse er ugyldig.

Selskabet har anført følgende begrundelse (uddrag):

"[…]

Klagen vedrører det faktum, at Motorstyrelsen har fratrukket 1.180 kr. fra annonceprisen, før styresignalet har været sendt i høring og er trådt i kraft.

Motorstyrelsen har d. 09/07-2021 udsendt dette styresignal: data.aspx?oid=2317009&lang=da

Heri står der:

''Styresignalet fastlægger, at der ved værdiansættelse af brugte køretøjer, som udgangspunkt skal fratrækkes kr. 1.180 fra annonceprisen.
Styresignalet har virkning fra den 9. juli 2021."

Det fremgår således af styresignalet, at det har virkning fra d. 09/07-2021, og at Motorstyrelsen pr. 09/07-2021 som følge heraf nu vil fratrække 1.180 kr. fra annonceprisen

I styresignalet står der således:

''Ved værdifastsættelse af brugte køretøjer vil der derfor fremadrettet som udgangspunkt skulle fratrækkes 1.180 kr. fra annonceprisen."

I styresignalet fremgår det altså, at Motorstyrelsen fremadrettet vil fratrække 1.180 kr. fra annonceprisen.

Dette er en markant skærpende praksisændring, og det kræver derfor, at styresignalet skal i høring, jf. nedenstående udklip fra skattestyrelsen:

To slags styresignaler sendes i høring

To typer af styresignal er sendes i høring:

Styresignaler  om genoptagelse
Styresignalet fastlægger i hvilket omfang, der kan ske ændringer af en skatteansættelse og/ eller en afgiftsopgørelse, når Skatteforvaltningens praksis er blevet underkendt, enten som følge af en ende­ lig afgørelse fra domstolene eller fra Landsskatteretten, eller fordi Skatteforvaltningen af egen drift ændrer praksis.

Styresignal om fastlæggelse og/eller præcisering af praksis
Styresignalet fastlægger praksis på områder, hvor

·         der ikke tidligere har været en praksis
·         retsgrundlaget er uklart
·         praksis ikke er ensartet
·         der er behov for en generel udmelding om lovfortolkning.

Skatteforvaltningen har af egen drift ændret praksis, og derfor kræves det, at styresignalet sendes i høring, før man ændrer praksis og forvalter på ændret vis.

Motorstyrelsen har tidligere aldrig haft fast en praksis med at fratrække 1.180 kr. Dette fremgår ligeledes af styresignalet:

''Motorstyrelsens hidtidige administration heraf, hvorefter der fejlagtigt ikke er sket den fornødne korrektion for transportomkostninger og registreringsudgifter: "

Det kan således dokumenteres, at der ikke tidligere har været en ensartet praksis, og alene af den grund skal styresignalet også sendes i høring.

Det kan derfor ikke herske nogen tvivl om, at styresignalet skal sendes i høring, før Motorstyrelsen kan indføre denne markant skærpende praksisændring.

Dato for styresignal er d. 08/07-2021, men det træder først i kraft og har virkning fra d. 09/07-2021.

Motorstyrelsen udsender selv d. 9/7-2020 et nyhedsbrev, hvori der står, at de forventer at udsende et styresignal     data.aspx?oid=2296888&vid=217218&lang=da.

Men Motorstyrelsen ændrer dog praksis umiddelbart efter udsendelse af dette nyhedsbrev, og Motorstyrelsen har dermed ikke overholdt Forvaltningslovens bestemmelser om høring forud for implementering af et styresignal. Motorstyrelsen har tværtimod indført en markant skærpende praksisændring, allerede ved udsendelse af nyhedsbrevet 1 år tidligere styresignalets virkning. Vi betragter af den grund samtlige afgørelser fra Motorstyrelsen, som indeholder fradrag på 1.180 kr. i annonceprisen forud for offentliggørelsen af styresignalet d. 9/7-2021, som ugyldige.

Det kan dokumenteres, at Motorstyrelsen - inden dato for styresignalets virkning d. 09/07-2021 - har fratrukket 1.180 kr. fra annonceprisen.

På s. 1 i afgørelsen Gf. bilag 1) fra Motorstyrelsen fremgår det, at afgørelsen er udsendt d. 06/07- 2021 - dvs. 3 dage før styresignalets virkning d. 09/07-2021.

Styresignalet er altså ikke trådt i kraft på dette tidspunkt, og der er derfor ikke hjemmel til at fratrække 1.180 kr. fra annonceprisen.

På s. -i   afgørelsen Gf. bilag 2) står der dog: "Der er i hver annonce fratrukket-1.180   kr."

Det kan således dokumenteres, at Motorstyrelsen har indført en markant skærpende praksisændring, før styresignalet har været sendt i høring og er trådt i kraft.

Dette er i strid imod Forvaltningsloven, og alene af den grund bør Motorstyrelsens afgørelser være ugyldige.

Der er således ikke hjemmel til at fratrække 1.180 kr. fra annonceprisen d. 06/07-2021, eftersom det er en skærpende praksisændring, der kræver et offentliggjort styresignal om ændringen.

Vi indstiller derfor til, at Landsskatteretten træffer en principiel afgørelse om, at Motorstyrelsen naturligvis skal følge og overholde Forvaltningsloven, og at de overholder reglerne om, at skærpende praksisændring kræver et offentliggjort styresignal om ændringen, før den skærpende praksisændring kan gøres gældende.

[…]"

Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsen har den 11. oktober 2021 sendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen (uddrag):

"[…]

Klager anerkender ikke Motorstyrelsens afgørelse.

Det er klagers vurdering, at Motorstyrelsen fejlagtigt har fratrukket 1.180 kr. i handelsprisen på de anvendte annoncer. Klager henviser til at styresignalet for denne praksis, er udmeldt den 9. juli 2021, som er efter værdiansættelsen af sagens køretøj.

Klager mener dermed, at Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at udføre denne praksis før styresignalet blev meldt ud og at afgørelsen dermed er ugyldig.

Klagebehandling:
Klage og Motorstyrelsens værdifastsættelse er gennemgået ifm. klagebehandlingen.

Der er ikke fundet belæg i klagen for en genoptagelse af værdifastsættelsen, som er udarbejdet efter gældende praksis for værdifastsættelse af brugte køretøjer. Af den årsag fastholdes afgørelsen.

Grundlag:
Motorstyrelsen konstaterer, at de anvendte 2 annoncer i grundlaget, begge betragtes som værende forhandlerannoncer, hvorfor der er fratrukket -1.180 kr. i handelsprisen i henhold til registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2.

Det er korrekt, at Motorstyrelsen den 9. juli 2021 offentliggjorde et styresignal om genoptagelse og fremtidig administration vedrørende håndtering af transportomkostninger og registreringsudgifter ved værdifastsættelse af brugte køretøjer.

Motorstyrelsen fastlægger i styresignalet, hvordan transportomkostninger og registreringsudgifter skal håndteres ved værdifastsættelse af brugte køretøjer. Motorstyrelsen har i forbindelse med gennemgang af praksis for værdifastsættelse konstateret, at der ikke har været en fast praksis for håndtering af transportomkostninger og registreringsudgifter, hvorfor dette fastlægges ved offentliggørelse af styresignalet.

Motorstyrelsen er imidlertid forpligtiget til at administrere i henhold til gældende ret. Registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34 om transportomkostninger og registreringsudgifter gjaldt også før styresignalets offentliggørelse, og det er vores vurdering, at vi både er berettiget og forpligtet til at administrere efter registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34 - også før styresignalets offentliggørelse.

Selv hvis det lægges til grund, at der tidligere har eksisteret en fast praksis, hvorefter registreringsudgifter ikke blev fratrukket annonceprisen ved forhandlerannoncer, er det vores vurdering, at denne praksis i så fald var direkte ulovlig. Det skyldes, at det klart fremgår af bestemmelsen, at udgifter til registrering ikke skal indgå som en del af den afgiftspligtige værdi.

Det betyder, at man som borger eller virksomhed ikke kan støtte ret på denne praksis, da den strider mod en højere rangerende retskilde i form af bestemmelsen i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34. Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit A.A.7.1.3 Adgangen til at støtte ret på administrativ praksis.
Der gives ikke medhold i klagepunktet.

Udfald:
Der er set på klagers dokumentation og argumentation for at ændre på Motorstyrelsens afgørelse.

Motorstyrelsens dokumentation og praksis for fastsættelse af handelsprisen er gennemgået og vurderet. Gennemgangen har ikke medført ændring af Motorstyrelsens afgørelse.

På baggrund af ovennævnte vurderer Motorstyrelsen, at gældende praksis for værdiansættelse af sagens køretøj, er retvisende og at afgørelsen er gyldig.

Motorstyrelsen fastholder afgørelsen fra den 5. juli 2021 - sagen sendes til behandling hos Motorankenævnet.

[…]"

Klagerens bemærkninger
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været i høring hos selskabet, der ikke har sendt bemærkninger hertil.

Motorstyrelsens bemærkninger
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været i høring hos Motorstyrelsen, der den 14. februar 2022 har sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]
Motorstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

Køretøjets afgiftspligtige værdi skal fastsættes med udgangspunkt i den almindelige pris for et tilsvarende brugt køretøj ved salg til bruger her i landet efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 6 og § 10, stk. 1, samt i henhold til reglerne i registreringsafgiftsbekendtgørelsen.

Motorstyrelsen har ved fastsættelse af køretøjets handelspris fratrukket 1.180 kr. fra annonceprisen på de forhandlerannoncer, som er lagt til grund for fastsættelse af køretøjets handelspris.

Det fremgår af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2, at udgifter til registrering og finansiering af køretøjet ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget.
Motorstyrelsen har derfor fratrukket 1.180 kr. i annonceprisen på de anvendte annoncer under henvisning til at gebyr for nummerplader ikke indgår i den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2.

Den 8. juli 2021 offentliggjorde Motorstyrelsen et styresignal med virkning fra den 9. juli 2021 vedrørende håndtering af transportomkostninger og registreringsudgifter ved værdifastsættelse af brugte køretøjer. Styresignalet fastlagde, at der skal fratrækkes 1.180 kr. fra annonceprisen ved værdifastsættelse af brugte køretøjer. Det fremgår af styresignalet, at der ikke har været en fast praksis i forhold til håndtering af transportomkostninger og registreringsudgifter.
Motorstyrelsen udsendte den 9. juli 2020 et nyhedsbrev, hvori Motorstyrelsen orienterede om at der var et styresignal på vej på området. Motorstyrelsen udsendte nyhedsbrevet for hurtigst muligt overfor branchen, at klarlægge, hvordan transportomkostninger og registreringsudgifter skulle håndteres korrekt i forbindelse med værdifastsættelse frem til styresignalet ville blive offentliggjort.

Motorstyrelsen har i nærværende sag truffet afgørelse efter gældende ret på afgørelsestidspunktet. Registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2 var gældende på afgørelsestidspunktet, og Motorstyrelsen vurderer dermed, at der var hjemmel til at fratrække udgifterne til registrering fra annonceprisen ved værdifastsættelse af brugte køretøjer. Der er derfor hjemmel til afgørelsens udfald og der er ikke tale om en skærpet praksis.

Det er på den baggrund Motorstyrelsens vurdering, at det er i overensstemmelse med gældende ret, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2, at fratrække registreringsudgifter fra anvendte forhandlerannoncer. Motorstyrelsen er forpligtiget til at administrere i henhold til gældende ret.

Motorstyrelsen vurderer, at den gældende praksis, der er anvendt i nærværende sag, er retvisende og at afgørelsen er gyldig.

Ansættelsen indstilles således fastholdt.
[…]"

Landsskatterettens afgørelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig under henvisning til, at Motorstyrelsen har anvendt en skærpet praksis i henhold til Motorstyrelsens styresignal SKM2021.378.MOTORST af 8. juli 2021 ved værdiansættelsen af handelsprisen for sagens køretøj.

Køretøjets registreringsafgift beregnes på grundlag af den afgiftspligtige værdi. Afgiftsgodtgørelsen ved eksport af et køretøj beregnes ud fra køretøjets registreringsafgift.

Fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj foretages på baggrund af køretøjets nypris og handelspris. Afgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som afgiften for nye køretøjer.
Fradrag og tillæg i den afgiftspligtige værdi nedsættes med samme procentdele, som køretøjets værdi inklusive afgift er ændret, sammenholdt med tilsvarende køretøjer, der er afgiftsberigtiget som nye.
Dette fremgår af registreringsafgiftsloven, lovbekendtgørelse nr. 1194 af 2. juni 2021, jf. § 4, stk. 6.

Køretøjets afgiftspligtige værdi skal fastsættes med udgangspunkt i den almindelige pris for et tilsvarende brugt køretøj ved salg til bruger her i landet efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 6, og § 10, stk. 1, samt registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26, bekendtgørelse nr. 1030 af 25. maj 2021.

Den afgiftspligtige værdi ansættes på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets stand under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28, stk. 1.

Der foretages således en samlet vurdering af sagens køretøj med henblik på at fastsætte den afgiftspligtige værdi.

Det fremgår af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2, at udgifter til registrering og finansiering af køretøjet ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget.

Det fremgår af køretøjsregistreringsloven, lovbekendtgørelse nr. 186 af 1. marts 2020, jf. § 7, at et køretøj, der registreres i Køretøjsregisteret, tildeles nummerplader, der udlånes af staten. For nummerplader betales der 1.180 kr. for et sæt nummerplader og 590 kr. for en enkelt nummerplade, jf. § 8, stk. 1, nr. 1. For registrering af en ny ejer eller bruger af et køretøj, der sker uden afmelding af køretøjet, betales 380 kr., jf. § 11, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at der betales et ekspeditionsgebyr for tildeling af nummerplader, der ikke skal medregnes i køretøjets afgiftsgrundlag, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2.

Ved værdifastsættelsen af handelsprisen for brugte køretøjer anvendes sammenlignelige annonceeksempler for brugte køretøjer ved salg til bruger her i landet efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 6, og § 10, stk. 1, samt registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26, hvor udsalgsprisen anvendes under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, m.v. i forhold til det køretøj, der skal værdifastsættes.

De sammenlignelige annonceeksempler, der anvendes til at vurdere handelsprisen, kan både være forhandlerannoncer og private annoncer. Der anvendes som udgangspunkt forhandlerannoncer, medmindre det kan lægges til grund, at den almindelige pris skal udledes af både forhandler- og privatannoncer eller alene af privatannoncer, under hensyntagen til i hvilken grad køretøjet ses forhandlet af forhandlere og/eller private, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26, stk. 1.

Det fremgår af bekendtgørelse om oplysning om salgspris og enhedspris for forbrugere, bekendtgørelse nr. 1696 af 14. december 2017, at ved udstilling af brugte motorkøretøjer, med henblik på erhvervsmæssigt salg til forbrugere, skal der ved tydelig skiltning gives oplysning om køretøjets mærke og model, første registreringsår og fabrikationsår, samt salgsprisen, jf. § 13, stk. 1 og 2.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 1, at ved salgsprisen forstås den endelige pris for en vare inklusive moms og alle øvrige afgifter, men eksklusive eventuelt pant. Erhvervsdrivende, der sælger køretøjer til forbrugere, skal således oplyse køretøjets samlede pris inklusive registreringsafgift og øvrige omkostninger.

Landsskatteretten finder, at der skal tages hensyn til, at registreringsomkostninger kan være indeholdt i de oplyste annonceringspriser, der ikke skal medregnes i køretøjets afgiftsgrundlag, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2.

Motorstyrelsen har i styresignal SKM2021.378.MOTORST anført, at der ved værdifastsættelse af brugte køretøjer som udgangspunkt skal fratrækkes 1.180 kr. fra annonceprisen, hvis der anvendes forhandlerannoncer til forbrugere, for at korrigere for ekspeditionsgebyret til nummerplader, der skal være indeholdt i den annoncerede udsalgspris til forbrugere, jf. bekendtgørelse om oplysning om salgspris og enhedspris for forbrugere, jf. § 13, stk. 1 og 2, jf. § 2, stk. 1. nr. 1.

Landsskatteretten finder, at styresignalet ikke fastsætter en skærpet praksis for værdiansættelsen af handelsprisen for brugte køretøjer, idet bekendtgørelse om oplysning om salgspris og enhedspris for forbrugere trådte i kraft den 1. januar 2018, med virkning fra den 1. april 2018, det vil sige inden udstedelsen af Motorstyrelsens styresignal, og at det tillige fremgår af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2, at registreringsomkostninger, herunder ekspeditionsgebyret for nummerplader, ikke skal medregnes i køretøjets afgiftsgrundlag, hvorfor der alene foreligger en præcisering af hidtidig praksis.

Det fremgår af de almindelige forvaltningsretlige principper, at betingelserne for at statuere ugyldighed er, at forvaltningsakten lider af en retlig mangel, at denne er væsentlig, og at tertiære momenter ikke taler imod ugyldighed. Den retlige mangel bestemmes objektivt. Hvis en forvaltningsakt er udstedt uden hjemmel i lov mv., foreligger der i almindelighed en væsentlig mangel.

Landsskatteretten finder, at den påklagede afgørelse ikke er truffet på baggrund af en skærpet praksis, der først får virkning fra det tidspunkt, hvor skærpelsen offentliggøres på relevant måde, f.eks. via. SKM ved udsendelse af en SKAT-meddelelse.

Landsskatteretten finder i øvrigt, at der ikke er væsentlige retlige mangler ved den påklagede afgørelse.

Landsskatteretten tager herefter ikke selskabets ugyldighedspåstand til følge.

Landsskatteretten stadfæster herefter Motorstyrelsens afgørelse.