Bistandsyderen har på ansøgerens vegne ansøgt om omkostningsgodtgørelse med 100 % af et beløb på 231.911 kr., inklusiv moms, for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagen til skatteankenævnet.

SKAT har alene godkendt omkostningsgodtgørelse med 100 % af et beløb på 40.000 kr., inklusiv moms, da det medgåede timeforbrug og den fakturerede timesats ikke er anset for rimelig.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at ansøgningen om omkostningsgodtgørelse ikke imødekommes, da ansøgeren ikke er anset for at være forpligtet til at betale det ansøgte beløb.

Faktiske oplysninger
SKAT traf den 29. januar 2007 en afgørelse for A, herefter benævnt ansøgeren. Ved afgørelsen forhøjede SKAT ansøgerens indkomst for indkomståret 2003 med 19.780 kr.

Ansøgerens repræsentant, herefter benævnt bistandsyderen, påklagede den 7. april 2007 på ansøgerens vegne SKATs afgørelse til skatteankenævnet.

Skatteankenævnet henlagde den 17. december 2007 sagen, da bistandsyderen telefonisk havde tilbagekaldt klagen som følge af, at SKAT havde genoptaget ansøgerens skatteansættelse og ændret ansættelsen til de af ansøgeren selvangivne beløb.

Den 20. januar 2008 har bistandsyderen på ansøgerens vegne ansøgt SKAT om omkostningsgodtgørelse med 100 % af et beløb på 231.911 kr., inkl. moms, til sagkyndig bistand i forbindelse med klagen til skatteankenævnet. Det fremgår af ansøgningen, at der ikke er udbetalt godtgørelse tidligere, at der ikke vil fremkomme yderligere ansøgning vedrørende samme instans senere, at klagesagen ved skatteankenævnet er afsluttet, og at kravet på omkostningsgodtgørelse er overdraget til bistandsyder. Ansøgningen er vedlagt en faktura af 8. januar 2008 (faktura nr.: A08012008). Af fakturaen fremgår følgende:

"A [Ansøgerens adresse udeladt]	R1 ApS
	[Bistandsyderens adresse og cvr-nr. udeladt]
	Faktura: A08012008
	Dato: 8. januar 2008

Vedrørende skattesag for indkomståret 2003:
Indledende gennemgang af kendelsen 1,5 time	Kr.	4.350
Udarbejdelse af vindervurdering, 1 time	Kr.	2.950
Undersøgelse af, hvorfor der er 3 agterskrivelse til den pågældende kendelse, 2 timer	Kr.	8.850
Gennemgang af din søns forslag til klagebesvarelse for indkomståret 2003, 1 time	Kr.	2.950
Gennemgang af regnskaberne for dine interessentskaber H1 I/S, H2 I/S, H3 I/S, H4 I/S, H5 I/S, årsopgørelse og R75-kontrolbilag, 4 timer	Kr.	11.800
26. marts 2007. Sortering af bilag, råbalance, kontospecifikationer, posteringsjournaler, 5 timer	Kr.	14.750
27. marts 2007. Afstemning af I/S-interne indtægter og udgifter, samt gennemgang af dit tilsendte materiale herom (pdf-filer), 5 timer	Kr.	14.750
28. marts 2007 gennemgang af revisionsrapport for indkomståret 2003, der ligger til grund for kendelsen, herunder særlig de 10 opgørelser i posteringsjournalen, 5 timer	Kr.	14.750
29. marts 2007 gennemgang af hovedbog for H4 (59 sider) og forsøg på intern krydsrevision hertil mv., 4 timer	Kr.	11.800
29. marts 2007 gennemgang af SKATs posteringsjournal vedrørende H4 I/S vedrørende bilagsnummer 24030061-2403003 (kreditsiden), og afstemning til den fremsendte hovedbog, 2 timer	Kr.	5.900
30. marts 2007 møde med din søn vedrørende sagen, 1 time	Kr.	2.950
30. marts 2007 undersøgelse af, hvorfor overskuddet fra H4 I/S skal indtægtsføres 100 % hos dig når beløbet tillige er indtægtsført 100 % hos din søn, samt fejlkilden hertil, 3 timer	Kr.	8.850
30. marts 2007 vurdering af, om vi skal fastholde, at beløbet i H4 I/S skal indtægtsføres 50 % hos dig eller om vi skal påstå 0 % med henvisning til kendelse af 22. august 2005, hvor SKAT pålægger din søn er at indtægtsføre det hele, 3 timer	Kr.	8.850
31. marts 2007 (lørdag) Indledende undersøgelse af hvad der ligger bag ved de 31 indtægtsposteringer, du blot har benævnt "kontantkunde fra lager, og hvad vi gør, hvis vi ikke kan identificerer salget nærmere samt relatere det til købsbilag, 2,5 timer	Kr.	7.375
31. marts 2007 (lørdag) Særlige retlige undersøgelser om, hvorvidt man i en kendelse kan undlade begrundelse ved at henvise til begrundelsen i en revisionsrapport, der var vedlagt agterskrivelsen, 4 timer	Kr.	11.800
31. marts 2007 (lørdag) undersøgelse af hvorfor kursjustering af aktier (F1-Bank) bogført i H5 I/S er indtægtsført af Skattemyndighederne under renteindtægter, 1,5 time	Kr.	4.425
1. april (søndag) Undersøgelser og samtale med din søn omkring hvordan vi forholder os til SKATs trusler ([navn udeladt]) om, at hvis vi klager, vil de beskatte dig af 50 % af indtægterne fra H5 I/S som de har glemt at indtægtsføre dig for, 1,5 time	Kr.	4.425
1. april 2007 (søndag) særlige retlige undersøgelser af om skatteankenævnet kan genoptage sagen i sin helhed, 3 timer	Kr.	8.850
3. april 2007 Gennemgang af din fremsendte pdf-fil, hvor du opgør din egen opgørelse over inter- og eksterne udgifter. Gennemgang af fremsendte pdf-liste over arten af uspecificeret kontantsalg i H4 I/S sammenholdt med SKAT indkøbsliste, 2,5 time	Kr.	7.375
3. april 2007 Telefonsamtale med din søn, hvor det bl.a. aftales, at indkøbsfakturaerne, der vedrører uspecificeret kontantsalg for lager skal fremsendes, 25 min	Kr.	1.229
3, 4 og 5. april 2007. Udarbejdelse af svarskrivelse til skatteankenævnet, 8 timer	Kr.	23.600
5. april 2007 retning af klageskrivelse mv. efter din søns tilføjelser. 1 Time	Kr.	2.950
	Kr.	185.529
25% moms	Kr.	46.382
Betaling til F2-Bank kt. ([bankoplysninger udeladt]) inden 14 dage	Kr.	231.911

"

SKAT har den 2. april 2008 sendt et forslag til afgørelse til bistandsyderen. Af forslaget til afgørelse fremgår, at SKAT agter at nedsætte det godtgørelsesberettigede beløb til 40.000 kr., inkl. moms.

Bistandsyderen har den 22. april 2008 anmodet SKAT om at træffe en afgørelse, idet bistandsyderen ikke kan acceptere SKATs forslag til afgørelse.

SKAT har den 23. april 2008 truffet afgørelse (den påklagede afgørelse) i overensstemmelse med forslaget af 2. april 2008.

Bistandsyderen har på ansøgerens vegne påklaget SKATs afgørelse til Landsskatteretten. Umiddelbart efter modtagelsen af klagen er sagen blevet berostillet på syn og skøn. Syns- og skønsmanden, statsautoriseret revisor [navn udeladt], har den 3. september 2013 udarbejdet syns- og skønserklæring. Syns- og skønsmanden, statsautoriseret revisor [navn udeladt], har den 7. marts 2016 udarbejdet supplerende syns- og skønserklæring.
Landsskatteretten har modtaget syns- og skønserklæringerne den 24. juni 2016.
Ansøgeren er afgået ved døden den 27. november 2013.

Bobestyreren for dødsboet har den 19. januar 2017 og 20. januar 2017 ved telefonsamtaler med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at faktura A08012008 af 8. januar 2008 fra R1 ApS ikke blev anmeldt i boet, samt at boet er afsluttet. Bistandsyderen er herefter indtrådt som klager i sagen.

Skatteankestyrelsen har ved breve af 7. juli 2017 og 25. juli 2017 anmodet bistandsyderen om dokumentation for, at ansøgeren har betalt faktura af 8. januar 2008 (fakturanummer: A08012008).

Bistandsyderen har den 25. juli 2017 sendt en e-mail til Skatteankestyrelsen, hvoraf blandt andet følgende fremgår:

"[…]
Nej faktura A08012002 er ikke anmledt i boet for fakturaen er betalt. Fakturaen er betalt derved, at fordringen på omkostningsgodtgørelse er overdraget til R1 ApS - og der er givet fuld medhold hvorfor der er 100 % omkostningsgodtgørelse.

Jeg antager, at omkostningsgodtgørelsen udbetales direkte til R1 ApS udenom dødsboet. Ellers vil jeg godt vide det. Så skal jeg selvfølgelig anmelde kravet i boet. Hvem er advokat i boet?

Jeg henviser også til forretningsbetingelser på min hjemmeside, hvor der står.

"Hvis SKAT nedsætter honoraret i en skattesag, hvor der tildeles omkostningsgodtgørelse, forbeholder R1 ApS sig retten til at påklage honorar-afgørelsen.
Medfører den endelige afgørelse, at honoraret nedsættes, vil klientens betaling blive nedsat til det af SKAT godkendte."

SKATs afgørelse
SKAT har ikke fuldt ud imødekommet ansøgningen om omkostningsgodtgørelse. SKAT har således alene udbetalt omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagen til skatteankenævnet med 100 % af et beløb på 40.000 kr., inklusiv moms.

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet følgende:

"[…]
Skattecenteret har i denne sag ikke mulighed for at forelægge sagen for en branche organisation. Skattecenteret tager derfor selvstændig stilling til honorarkravet, jf. Vestre Landsrets dom af 5.2.2008, SKM2008.115.VLR.

Skattecenteret nedsætter det godtgørelsesberettigede beløb til 40.000 kr. jf. nedenstående.

Rådgivers arbejde kan i hovedtræk opdeles således:
Retslige undersøgelser og vurderinger ca. 13 timer
Møder m.v. ca. 3 timer
Klageskrivelser/indsigelser m.v. ca. 9 timer
Sagsgennemgang m.v. ca. 37 timer

Med hensyn til det udførte arbejde, henvises til redegørelsen på faktura nr. A08012008 af 08-01-2008
[Navn på daglig leder hos bistandsyderen udeladt] er ikke advokat eller revisor og må derfor henføres til gruppen af "personer der kan ligestilles hermed". En gennemsnitlig timesats for en "ligestillet person" udgør 1.230 kr. inkl. moms, jf. skatteministeriets redegørelse om sager om omkostningsgodtgørelse i 2006.

[Navn på daglig leder hos bistandsyderen udeladt]s honorar pr. time udgør ca. 3.387 kr. inkl. moms.

På baggrund af det af [navn på daglig leder hos bistandsyderen udeladt] oplyste om uddannelse og erfaring som skatterådgiver, og med udgangspunkt i denne sags karakter og kompleksitet, finder skattecenteret, at en timesats på 2.000 kr. inkl. moms kan anses som rimelig.

Skattecenteret finder, at der er anvendt for mange timer på sagen. Med udgangspunkt i sagens karakter, genstand og kompleksitet finder skattecenteret at et samlet timeforbrug skønsmæssigt kan ansættes til i alt 20 timer.

Som følge af, at Deres skatteansættelse for indkomståret 2003 efterfølgende er blevet ansat i overensstemmelse med Deres påstand, finder skattecenteret ud fra en konkret vurdering af sagen, at De har fået medhold i sagen i forhold til skatteforvaltningslovens kapitel 19, hvorfor De er berettiget til fuld omkostningsgodtgørelse.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. punktum, at der ydes en godtgørelse på 100 %, såfremt den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.

Omkostningsgodtgørelse:
Skatteankenævnet 20 timer á 2.000 kr. inkl. moms = 40.000 kr.
Heraf 100 % ………………………………………  40.000 kr.

Det godtgørelsesberettigede beløb udgør 40.000 kr. og vil blive udbetalt i henhold til ansøgningens aftale om overdragelse til R1 (CVR [udeladt]) - Beløbet vil blive udbetalt på NemKonto.
[…]"

SKAT har den 29. maj 2008 sendt en udtalelse i forbindelse med klagen.
SKAT har den 9. juni 2017 sendt bemærkninger til syns- og skønserklæringerne.

SKAT har den 27. november 2017 sendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse. Af bemærkningerne fremgår følgende:

"[…]
I klagesagen vedrørende ovennævnte har Skatteankestyrelsen i brev af 21. november 2017 bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

SKAT kan tiltræde skatteankestyrelsen indstilling med følgende bemærkninger:

R1 ApS har ført en skattesag for ansøgeren A. A har overdraget kravet på omkostningsgodtgørelse til R1 ApS.

Der blev 8. januar 2008 søger om omkostningsgodtgørelse for kr. 231.911 ud fra et timeforbrug på 62 timer.

Ved kendelse af 23.april 2008 anerkender SKAT alene omkostningsgodtgørelse på kr. 40.000.

Der er udarbejdet en skønserklæring den 3.september 2013, hvor skønsmanden finder at et tidsforbrug på 25 - 30 timer ville være rimeligt og at en timepris på kr. 2.950 ex moms er rimelig. Svaret er ikke ændret ved besvarelsen af supplerende skønserklæringer.

Skatteankestyrelsen finder at omkostningsgodtgørelsen skal sættes til kr. 0, da ansøgeren reelt ikke hæfter for betalingen af den omhandlede faktura.

Det er SKATs opfattelse at klageren har bevisbyrden for at ansøgeren reelt hæfter for betalingen af den omhandlede faktura.

Klageren har ikke dokumenteret at ansøgeren har betalt fakturaen eller at hun skulle betale den efterfølgende.

Bobestyreren har meddelt at fakturaen ikke er anmeldt i boet.

En overdragelse af kravet til klageren, hvor ansøgeren reelt ikke har skulle betale for ydelsen, opfylder ikke kravene i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, jf. Højesterets dom SKM2015.479.HR.

Når sagen er påklaget til Landsskatteretten er der ikke tale om tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt, hvis Landsskatteretten sætter det omkostningsberettigede beløb til kr. 0, da dette er et led i Landsskatterettens kompetence, som klageinstans.

Når der er indgivet klage til Landsskatteretten forældes fordringen ikke før 1 år efter Landsskatteretten har truffet afgørelse, jf. forældelseslovens § 21, stk. 2.
[…]"

Klagerens opfattelse
Klageren, herefter benævnt bistandsyderen, har fremsat principale sideordnede påstande om, at ansøgeren er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagen til skatteankenævnet med 100 % af et beløb på 231.911 kr., inklusiv moms, samt at SKATs afgørelse er ugyldig grundet manglende begrundelse.
Bistandsyderen har fremsat subsidiær påstand om, ansøgeren er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagen til skatteankenævnet med 100 % af et beløb på 162.093,75 kr., inklusiv moms

Af klagen fremgår blandt andet følgende:

"[…]
Sagen drejer sig om, hvorvidt min timepris og tidsforbrug har været rimelig.

Generelt og timesatser for skatterådgivere

Som det også fremgår implicit af skatteministerens redegørelse mv., så er der 5 former for rådgivere, der kan anmode om omkostningsgodtgørelse.

Skema 1 (uden moms)

Skattespecialister (ministeren kalder dem særlige kyndige skatterådgivere)	Timeløn 2.500 kr.
Advokater (vindersager)	Timeløn 2.500 kr.
Advokater (tabersager)	Timeløn 1.900 kr.
Autoriserede revisorer	Timeløn 1.800 kr.
Registrerede revisorer	Timeløn 1.000 kr.
Danske revisorer og andre der kan ligestilles hermed (f.eks. konsulent i driftsøkonomi)	Timeløn 500 kr.

Skattespecialister arbejder normalt i skatteafdelingerne hos de store advokat- og revisionsfirmaer, hvorfor deres udfakturering i statistikken bliver registreret under advokater eller statsautoriserede revisorer. Men skattespecialister kan også arbejde i mindre specialfirmaer som G1, G2, G3 A /S, G4, G5 SMBA eller R1 ApS.

Timelønnen for skattespecialister er normalt mellem 2.000 kr. - 3.000 kr. i timen (eksklusiv moms) alt efter om det er en partner eller menig arbejder, der udfører arbejdet og alt efter om det vedrører internationale skatteforhold eller ej.

For at kunne kalde sig skattespecialist er der et uddannelseskrav og et erfaringskrav, der skal opfyldes.

Ad uddannelse 

Betegnelsen skattespecialist fordrer, at man har en akademisk uddannelse som Cand.merc.aud, jurist eller cand.merc.jur og herudover skal man have taget en decideret skatteuddannelse som overbygning på højeste niveau, og hvor skattemodulet vægter minimum 60 ECTS-point (1.800 timer/1 årsværk).

F.eks. på forvaltningshøjskolen som MTL (Master of Tax law), MTA, (Master of Tax Audit), eller en spydspidsuddannelse. Uddannelsen er nu flyttet til CBS og hedder "Master of SKAT.

Til sammenligning så giver den næst mest kompetencegivende uddannelse i skatteret, uddannelsen til Statsautoriseret Revisor, kun 20 ECTS-point i faget skatteret.

Uddannelsen til advokat giver normalt kun 5 ECTS-point i skatteret, og efter den nye ordning kan man blive advokat uden at have modtaget en eneste undervisningstime i skatteret.

Ad Erfaring

For at blive optaget på MTL-uddannelsen/ Master i Skat skal man minimum have 2 års erfaring fra en skatteafdeling privat eller offentlig. Da uddannelsen til MTL normalt tager minimum 2 år, og skal tages sideløbende med, at man arbejder i en skatteafdeling, så skal man sammenlagt have minimum 4 års erfaring.

Man plejer normalt at sige, at man skal have to års erfaring efter færdiggørelsen af MTL­uddannelsen for at kunne kalde sig specialist.

Vurdering af min uddannelse og anbringender

[…]

Jeg er derfor noget overrasket over, at jeg ikke kan blive tildelt en timesats, der svarer til den skattespecialister normalt får.

Tager vi udgangspunkt i den statistik som SKAT selv har fremført, så er der i kategorien "Blanding af flere" en gennemsnitlig pris på 1.837 kr. Dvs. der må være nogen, der trækker gennemsnittet op, og der må være nogen, der trækker ned.

Havde SKAT undersøgt statistikken lidt nærmere, så vil man finde ud af, at dem der trækker gennemsnittet op netop er personer med min uddannelse. Jeg er i hvert fald ikke bekendt med, at personer med min uddannelse og anciennitet kun udfakturerer 1.600 kr./ time i skattesager.

Jeg vil også henvise til min hjemmeside, hvor mine normale timepriser er nævnt. Hvis Landsskatteretten finder det nødvendigt, vil jeg gerne vise mine seneste faktura, hvor man kan se min normale timepris i sager, hvor der ikke gives omkostningsgodtgørelse.

Det er korrekt, at der endnu ikke er nogen brancheforening for skattespecialister, hvilket skyldes, at uddannelsen kun 15 år gammel, og har meget få dimittender. Men der er hverken i loven, lovbemærkningerne eller ministersvar tilkendegivet, at skattespecialister skal have tildelt den laveste omkostningsgodtgørelse i skattesager af den grund. Det afgørende må stadigvæk være, hvad der er kutyme inden for branchen af skattespecialister, og for skattespecialister er prisen normalt 2.000 kr. til 2.500/time eksklusiv moms i sædvanlige skattesager.

Jeg har så to timesatser. En timestats i vindersagerne på 2.900 kr./ time og en timesats i tabersagerne på 0 kr./time Jeg overfakturerer således omkring 800/900 pr. time i vindersager fordi jeg køres sagen efter no cure no pay, og dermed påtager mig risikoen.

Da jeg vinder ca, 50 pct. af sagerne er min gennemsnitlige timesats på 1.495 kr. Det er næppe urimeligt.

Jeg kan dog acceptere, at mm timesats nedreguleres til 2.100 kr., som er min normale timesats.

Jeg skal gøre opmærksom på, at Landsskatteretten tidligere har vurderet min timesats og accepteret denne (j.nr. [udeladt]) Den var på daværende tidspunkt på 1.900 Kr. eksklusiv moms. Henset til, at afgørelsen er 3 år gammel, er det næppe urimeligt.

Det pudsige i nærværende sag er også, at når man er færdiguddannet Cand.merc.aud, så har man to muligheder. Enten kan man blive regnskabsspecialist og bliver autoriseret revisor, eller også kan man bliver skattespecialist og bliver Master of Tax law.

SKAT […] fremfører så, at hvis man bliver regnskabsspecialist, så er man berettiget til en højere omkostningsgodtgørelse end hvis man bliver skattespecialist. Hvor er logikken idet?

Er konklusionen ikke derhen, at man skal benytte sin normale timesats, når man fakturerer med fuld omkostningsgodtgørelse?

Den specifikke sag

Nærværende sag er en udløber af en revisionssag, hvor 5 interessentskaber blev gennemgået, jf. vedlagte revisionsrapport fra skattemyndighederne.

I en posteringsjournal har skattemyndighederne opgjort overskud ændret for de enkelte interessentskaber, jf. vedlagte poseringsjournal.

Interessentskaberne er ejet af henholdsvis A og hendes søn [navn på ansøgerens søn udeladt], og revisionsgennemgangen medførte, at disse interessenter blev forhøjet, men dog særligt [navn på ansøgerens søn udeladt], jf. kendelse af 22. august 2005, der ikke blev påklaget. Som følge af undertegnets klageskrivelse blev indkomstopgørelsen ført tilbage til det selvangivne for alle partner.

Dvs., at også 2003-forhøjelsen i kendelsen af 22. august 2005 for [navn på ansøgerens søn udeladt] blev opgivet som følge af nærværende klageskrivelse.

Mere specifikt, så har sagen drejet sig om, hvem af interessenterne, der skal medregne overskuddet fra interessentskaberne. Derudover drejede det sig om, hvilke indkomstprincipper, der skulle benyttes for opgørelsen.

Sagen har således haft betydning for flere interessenter og haft betydning for flere indkomstår.

Anbringender:

Anbringende 1 (Ugyldighed)

Med hensyn til opgørelsen af timeantallet, så er SKAT alene fremkommet med en paradigmebegrundelse uden på nogen måde at konkretisere, hvordan man kommer frem til sine konklusioner.

Men kan således ikke tage stilling til, om SKATs timeskøn er udøvet på et forkert grundlag for der er slet ikke opgjort noget grundlag, hvilket må medføre ugyldighed.

Navnlig da fakturaen har været meget nuanceret med hensyn til opgørelsen af timeforbruget, så havde SKAT utrolig gode muligheder for at vurdere rimeligheden af de enkelte poster.

Bl.a. kunne man have anmodet om, at det materiale, der er blevet undersøgt, og har dannet baggrund for timerne, blev indsendt til gennemgang.

Man kunne også undersøge, om der er en naturlig sammenhæng mellem det arbejde, der er nævnt på fakturaen, og så den fremsendte klageskrivelse.

Hvis en begrundelse, der blot hedder "Med udgangspunkt i sagens karakter, genstand og kompleksitet, finder skattecenteret at et samlet timeforbrug skønsmæssigt kan ansættes til i alt 20 timer." kan være tilstrækkeligt, når SKAT slet ikke har sat sig ind i sagen, så er jeg lidt bekymret.

Der kan også henvises til procesvejledningen, hvor der står:

"I sager, som den skatte- eller afgiftspligtige vinder fuldt ud eller i overvejende grad, må der tages hensyn til, at det forhold, at sagen vindes af den skatte- eller afgiftspligtige, netop udgør en selvstændig parameter for advokaters salærfastsættelse. Endvidere må der tages hensyn til, at andre ikke-målelige forhold kan influere på honorarstørrelsen, fx sagens kompleksitet og karakter i øvrigt"

Nærværende sag er kørt efter no cure no pay, hvilket også må influere på honorarets størrelse.

Anbringende 2 (Manglende forståelse for kompleksiteten i sagen)

Skattecenter […] har efter min mening ikke forstået kompleksiteten i sagen, og har slet ikke gjort forsøgt herpå.

Men har således ikke rekvireret SKATs revisionsrapport og lister mv., som der henvises til i kendelse af 29. januar 2007, hvilket efter min mening må være essentielt for at kunne vurdere sagens kompleksitet. Der jo den, der danner baggrund for SKATs forhøjelse.

Bare det at forstå SKATs kendelse har været utrolig vanskeligt. I den forbindelse skal påpeges, at da [navn på SKATs medarbejder udeladt] fra SKAT skulle give udtalelse til skatteankenævnet, så måtte hun simpelthen opgive. SKAT trak derfor kendelsen tilbage, og man har simpelthen ført det hele tilbage til det selvangivne.

Der er således ikke tale om, at A kun har fået medhold i de specifikke påstande i klageskrivelsen. SKAT har simpelthen opgivet alle konklusionerne fra revisionsrapporten, og ført det hele tilbage til det selvangivne for alle interessenterne.

Dvs. også påstanden om hobbybetragtning for H5 I/S er blevet opgivet, og påstanden om, at indtægter fra G6 skulle være lønmodtagerindtægter for [navn på ansøgerens søn udeladt] er blevet opgivet som følge af min klageskrivelse. Ligeledes er alle de udgifter, som revisionsrapporten stempler som private blevet tilbageført som fuld fradragsberettiget.

Yderligere er korrektionen af afskrivningsgrundlaget blevet ændret til det selvangivne, hvilket har betydning for flere indkomstår.

Sagen har også indeholdt flere retlige skøn. Bl.a. har det været vurderet om Skatteankenævnet de facto kunne tage sagen op i sin helhed, henset til, at sagen har vedrørt alle punkter i regnskaberne (tilsidesættelse og skønsmæssig opgørelse vedrørende alle poster).

Yderligere skulle det vurderes, om det er ok, at begrundelsen for forhøjelsen fremgår af en revisionsrapport og ikke i kendelsen.
[…]"

Bistandsyderen har den 20. juni 2008 fremsendt bemærkninger til SKATs udtalelse af 29. maj 2008.

Bistandsyderen har den 28. juni 2017 sendt bemærkninger til syns- og skønserklæringerne.

Bistandsyderen har den 15. oktober 2017 sendt bemærkninger til sagen.
Bistandsyderen har nedlagt en yderligere sideordnet subsidiær påstande om, at den allerede udbetalte godtgørelse på 40.000 kr. ikke kan kræves tilbagebetalt, da SKATs begunstigende afgørelse ikke kan ændres til skade for ansøgeren og bistandsyderen, samt at et eventuelt krav om tilbagebetaling af allerede udbetalt godtgørelse, vil være forældet.

Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende:

"[…]
Jeg vedlægger […] en kopi af min artikel omkring omkostningsgodtgørelse, der snart kommer i […].

Skatteankestyrelsen henviser til SKM2017.528.BR. I den pågældende sag havde rådgiveren udarbejdet honoraraftalen temmelig uheldigt. Han havde skrevet (egen understregning):

"Som en del af denne aftale overdrager klienten sit krav på omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens kapitel 19 til rådgiveren, og klienten skal derfor ikke selv betale for den ydede bistand:"

Den understregede passus fik Byretten til - noget ondskabsfuldt - at konkludere, at der ikke var en retlig forpligtelse for klienten til at betale regningen, hvorfor klienten ikke var berettigede til at modtage omkostningsgodtgørelse.

Dermed var der heller ikke sket betaling ved at overdrage kravet på omkostningsgodtgørelse til rådgiver, da klienten ikke havde en fordring på omkostningsgodtgørelse han kunne overdrage.

Det skal understreges, at byretsdommen er påklaget til Østre Landsret - og ikke har været behandlet i Landsskatteretten.

Under normale omstændigheder er der naturligvis sket betaling ved at overdrage fordringen på omkostningsgodtgørelse til rådgiver.

Efter lovændringen i 2002 var det netop meningen, at klienten blot kunne overdrage sin fordring på omkostningsgodtgørelse direkte til rådgiver - og betale rådgiveren den vej.

I nærværende sag overdrages fordringen på omkostningsgodtgørelse til R1 ApS i 2008 og SKAT betaler R1 ApS den 14. maj 2008.

SKAT har dermed også anerkendt, at der har været en retlig forpligtelse til at betale regningen.

I nærværende sag er der indgået en helt normal honoraraftale, hvilket er bekræftet af afdødes søn (bilag A).

Det er selvindlysende, at der ikke er anmeldt nogen fordring i afdødes bo. Afdøde har jo betalt. Derudover er fakturaen fra 2008. Man kan ikke anmelde en faktura fra 2008 i et dødsbo, der starter 2016/17.

Ex tuto bør man efter min mening bringe endnu et juridisk synspunkt ind i sagen. Det er et almindeligt anerkendt forvaltningsretligt princip, at man som udgangspunkt ikke efterfølgende kan ændre en for borgeren begunstigende forvaltningsakt til skade for ham.

SKAT har ikke anfægtet, at A er berettiget til omkostningsgodtgørelse. Denne begunstigende afgørelse kan ikke tilbagekaldes, da fakta-grundlaget er det samme.

Endvidere er skattemyndighedernes krav på tilbagebetaling af allerede udbetalt godtgørelse forældet.
[…]"

Af det til bemærkningerne vedlagte aftalebrev fremgår blandt andet følgende:

"[…]
Jeg har talt med din søn vedrørende sagen, og jeg kan forstå, at det primært er din søn, der har drevet virksomheden H5 I/S//H3 I/S//H2 I/S//H4 I/S ved A og B.

Jeg har læst SKAT kendelse - og syntes det er lidt af en rodet forestilling det hele.

Din søn har forklaret, at han kan udrede det hele ved at bogføre om. Hvis det er korrekt, har vi en god sag.

Lov nr. 388 af 6. juni 2002 giver dig ret til at få 100 % omkostningsgodtgørelse i skattesager, hvor du vinder mere end 50 % af det påklagede beløb. Ellers 50 % godtgørelse.

I din sag er det rimelig nemt at få medhold mere end 50 % da SKAT har lavet en klar fodfejl vedrørende H4. Men om vi kan få medhold på en sådan måde, at det også får positiv indflydelse på din søns korresponderende sag, er nok tvivlsomt, men jeg vil naturligvis prøve.

Min timesats er på 2.950 kr. plus moms. Jeg afregner først, når sagen er afsluttet, og mit honorar godkendt af SKAT.

Hvis SKAT nedsætter det godtgørelsesberettigede honorar forbeholder R1 sig retten til at påklage honorar-afgørelsen.

Medfører den endelige afgørelse, at honoraret nedsættes, vil din betaling blive nedsat til det af SKAT godkendte.
Du bedes bekræfte, at du er enig i ovenstående.
[…]"

[…]

Bistandsyderen har den 4. december 2017 sendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse og SKATs bemærkninger hertil. Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende:

"[…]
Problemstillingen drejer sig om, hvorvidt der har været en reel hæftelse for betaling af fakturaen.

Skatteankestyrelsen har henvist til SKM2015.479.HR.

Ad SKM2015.479.HR.

I den pågældende sag havde klager indgået en aftale med G7 ApS omkring førelse af en skattesag. G7 ApS overdrog efterfølgende sagen til advokatfirmaet R2 - uden forudgående fuldmagt fra klager.

Det var SKATs opfattelse, at klager alene var retlig forpligtiget til at betale regningerne fra G7 ApS - og ikke regningerne fra advokatfirmaet R2, da klager ikke havde en klientrelation til R2.

Højesteret gav medhold i dette synspunkt. Højesteret mente arbejdet fra advokatfirmaet R2 måtte betragtes som underleverandørarbejde til G7 ApS.

Havde R2 faktureret G7 ApS, der efterfølgende havde viderefaktureret regningen til klager, ville der utvivlsomt været givet omkostningsgodtgørelse til regningen.

Ad (SKM2007.99.LSR)

I den pågældende sag havde man aftalt, at den del af fakturaen, der ikke blev dækket af omkostningsgodtgørelse, skulle nedskrives af skatterådgiveren med en kreditnota således, at klientens egenbetaling blev nul kroner, uanset udfaldet skattesagen.

Skatteyderen tabte sagen - og skatterådgiveren udstedte en faktura på 10.725 kr. Efterfølgende udstedte skatterådgiveren en kreditnotat på 5.352 kr. (50%).
Spørgsmålet var herefter om kreditnotaen på 5.352 kr. skulle reducere fakturaen eller kvalificeres som et tilskud.

Landsskatteretten meddelte, at aftalen og den efterfølgende udstedte kreditnota ikke skulle reducerer omkostningsgodtgørelsen, da skatterådgiveren havde opretholdt den fulde indtægtsførsel af fakturaen på 10.725 kr.

Situationen skulle sidestilles med, at klager først havde betalt 10.725 kr. - og herefter fået 5.352 kr. tilbage i form af tilskud.

Skatteyderen opfyldte således betingelsen i skatteforvaltningslovens § 52 “ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v."

Sammenfatning:

I SKM2015.479.HR mente Højesteret ikke der var en betalingsforpligtelse, idet der ikke var en klientrelation mellem klager og advokatfirmaet.

Højesteret gør ikke gældende, at der er tale om pro bono arbejde, men mener blot, at det var G7 ApS, der havde forpligtelsen til at betale og ikke klager.

Men i nærværende sag er der utvivlsomt en klientrelation mellem klager og R1 ApS, hvorfor Højesteretssagen ikke kan bruges på nærværende sag. Det er derfor overraskende, at Skatteankestyrelsen mener, at der er tale om pro bono arbejde.

I SKM2005.539.LSR skrev Landsskatteretten således:

“Ved Østre Landsrets dom af 19. januar 2005 offentliggjort i SKM2005.99.ØLR blev det fastslået, at der i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er hjemmel til korresponderende fradrag i de tilfælde, hvor den skattepligtige modtager et tilskud i form af friholdelse af udgifter, der ellers ville have været fradragsberettigede."

I den pågældende sag havde skatteyderen modtaget gratisydelser fra sin sponsor (ikke-nærtstående) på 19.369 kr. Skatteyderen blev tilskudsbeskattet og fik en korresponderende udgift på 19.369 kr., der skulle behandles efter de almindelige regler.

Sagen er derhen, at i dansk skatteret fikserer man en retlig forpligtelse til at betale fuld pris for de ydelser/aktiver man modtager. Hvis man betalingsmæssigt ikke lever op til denne forpligtelse, har man modtaget et tilskud, hvorefter man får en korresponderende udgift, der skal behandles efter de almindelige regler.

Eller sagt på en anden måde. Hvis der modtages ydelser til underpris er den skatteretlige betragtning, at der er sket modregning mellem en gavebetaling og en ydelsesbetaling. Skattemæssigt er der derfor en fuld ydelsesudgift/indtægt, der skal behandles efter de almindelige regler.

Anlagde man ikke denne betragtning, ville gavegiver de facto få fradragsret for gaver i form af billige realydelser (sparede indtægter), hvilket skatteretten ikke tillader.

Hvis Landsskatteretten ikke mener, at A har en formel retlig betalingsforpligtelse til betale regningen, burde Landsskatteretten skrive følgende:

"I den pågældende sag har klager modtaget tilskud på 231.911 kr. i form af friholdelse af udgifter på 231.911 kr., der ellers ville være godtgørelsesberettiget. Klager må derfor være berettiget til korresponderende omkostningsgodtgørelse på 231.911 kr., jf. principperne om korresponderende udgifter i SKM2005.99.ØLR"

Ifølge aftalegrundlaget med klienten er der en retlig forpligtigelse til at betale den pågældende faktura med mindre skattemyndighederne finder fakturaen urimelig høj. Er honoraret urimeligt højt nedsættes honoraret til det rimelige. Dette følger allerede af de almindelige formueretlige regler.

Da sagen er vundet, skal omkostningsgodtgørelsen dække hele fakturaen, hvorfor det er selvindlysende, at der ikke anmeldes et krav i boet, når kravet på omkostningsgodtgørelse er overdraget til R1 ApS.
[…]"

Landsskatterettens afgørelse
Af dagældende forvaltningslovs § 22 (lovbekendtgørelse nr. 1365 af 7. december 2007), fremgik, at en afgørelse, når den meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.
Af lovens § 24, stk. 1 og 2, fremgik, at begrundelsen skal indeholde henvisning til de retsregler som afgørelsen er truffet efter. Begrundelsen skal endvidere indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen.

Der er ikke opnået fuldt medhold i den påklagede afgørelse. Afgørelsen skal derfor være ledsaget af en begrundelse, jf. forvaltningslovens § 22.

Den påklagede afgørelse indeholder en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, ligesom SKAT har redegjort for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

SKATs afgørelse opfylder derfor begrundelsespligten i forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1 og 2.

Af dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 1, § 54, stk. 1, nr. 1, og § 55, stk. 1, nr. 1, (lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006) fremgår følgende:

"§ 52.
Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad."

"§ 54.
Godtgørelsesberettigede er følgende udgifter, når de ifølge regning skal betales eller er betalt:
1)  Udgifter til sagkyndig bistand, medmindre den sagkyndige er ansat hos den godtgørelsesberettigede."

"§ 55. Godtgørelse ydes i følgende tilfælde:
1)  Ved klage til skatteankenævnet eller til Landsskatteretten."

Der ydes således som udgangspunkt omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en klage til skatteankenævnet, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, jf. § 54, stk. 1, nr. 1, og § 55.

Af en dom fra Højesteret af 30. juni 2015, offentliggjort som SKM2015.479.HR, fremgår blandt andet følgende:

"Højesterets begrundelse og resultat
Sagen angår, om S opfylder betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens § 52 for [advokatfirmaets] honorar.

Det fremgår udtrykkeligt af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 52, at omkostningsgodtgørelse er betinget af, at den skattepligtige "skal betale eller har betalt" rådgiverhonoraret.

Forarbejderne understøtter klart bestemmelsens ordlyd. […]

Det er således en betingelse for at få omkostningsgodtgørelse, at den skattepligtige hæfter for udgifterne til rådgiverbistand.

Det, som S har anført om, at der i administrativ praksis, herunder i mandatarsager, ikke stilles krav om en betalingsforpligtelse, kan ikke føre til et andet resultat, allerede fordi en praksis som den påståede ville være i klar modstrid med lovens udtrykkelige betingelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse.

Højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at S ikke hæftede for betaling af advokatfirmaet […]s honorar for at behandle hans klagesag ved Landsskatteretten.

S opfylder derfor ikke betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens § 52, og SKAT er berettiget til at kræve den udbetalte omkostningsgodtgørelse tilbagebetalt.

Højesteret stadfæster herefter dommen."

Den dom fra landsretten, som Højesteret henviser til, er offentliggjort som SKM2014.399.VLR. Af dommen fremgår følgende:

"Landsrettens begrundelse og resultat
Der skal, som byretten har anført, lægges vægt på aftalegrundlaget mellem B ApS og S. Aftalegrundlaget, som D kendte, indebar bl.a., at D's varetagelse af S' skattesag aldrig ville medføre, at S kom til at betale mere end fastsat i den oprindelige kontrakt. […]

På denne baggrund har S - […] - ikke været forpligtet til at betale de tre salærnotaer udstedt af D Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 52 om, at der skal være tale om udgifter, som en person omfattet af § 53, her S, ifølge regning skal betale eller har betalt, er således ikke opfyldt.

Herefter, og da S' anbringende vedrørende en administrativ praksis ikke kan føre til et andet resultat, stadfæster landsretten dommen.
[…]"

Det er således en grundlæggende betingelse for, at der kan ydes omkostningsgodtgørelse, at den godtgørelsesberettigede har betalt udgifterne til sagkyndig bistand mv., eller er forpligtet til at skulle betale udgifterne på et senere tidspunkt, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, og ovennævnte dom fra Højesteret.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der skal være tale om en reel hæftelse. Bevisbyrden for, at den godtgørelsesberettigede reelt hæfter for betalingen af den omhandlede faktura, påhviler som udgangspunkt den godtgørelsesberettigede eller bistandsyderen, hvis kravet er overdraget til denne.

Den godtgørelsesberettigede har overdraget kravet på omkostningsgodtgørelse til bistandsyderen. Bevisbyrden for, at den godtgørelsesberettigede har betalt eller skal betale den omhandlede faktura af 8. januar 2008, påhviler derfor bistandsyderen.

Retten finder ikke, at bistandsyderen har løftet bevisbyrden for, at der har foreligget en reel hæftelse for den godtgørelsesberettigede vedrørende den omhandlede faktura. Der er herved henset til størrelsen af fakturabeløbet sammenholdt med den påklagede indkomstforhøjelse, ligesom der er henset til usikkerheden om den endelige honorarfastsættelse.

Der er endvidere lagt vægt på, at der ikke i sagen er objektive forhold, der støtter påstanden om reel hæftelse for det omhandlede fakturabeløb. Således har bobestyreren og bistandsyderen begge meddelt, at fakturaen ikke er anmeldt i boet, og bistandsyderen har ikke dokumenteret, at den godtgørelsesberettigede har betalt fakturaen, eller at bistandsyderen har haft et tilgodehavende hos den godtgørelsesberettigede på det fakturerede beløb.

Det af bistandsyderen anførte om, at ansøgeren har betalt, idet kravet er overdraget til bistandsyderen, kan ikke føre til en anden bedømmelse, idet der skal være tale om en reel hæftelse.

Der er således ikke tale om, at ansøgeren reelt skal betale eller har betalt den omhandlede faktura.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, om, at den skattepligtige skal betale eller har betalt det beløb, som ansøgningen om omkostningsgodtgørelse vedrører, er dermed ikke opfyldt i nærværende tilfælde, og der kan derfor ikke ydes omkostningsgodtgørelse.

Bistandsyderen har anført, at der vil være tale om tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt, såfremt Landsskatteretten ændrer den påklagede afgørelse til ugunst for bistandsyderen.
Landsskatteretten bemærker hertil, at bistandsyderen har påklaget afgørelsen, herunder også den allerede udbetalte omkostningsgodtgørelse. Der er således ikke tale om, at en myndighed tilbagekalder sin egen begunstigende forvaltningsakt, men derimod at Landsskatteretten ændrer den påklagede afgørelse.

Bistandsyderen har desuden anført, at et eventuelt krav fra SKAT om tilbagebetaling af den allerede udbetalt omkostningsgodtgørelse, vil være forældet.

Af forældelseslovens § 21, stk. 2, (lovbekendtgørelse nr. 1238 af 9. november 2015) fremgår følgende:

"Stk. 2. Er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en administrativ myndighed, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse. Dette gælder, uanset om fordringen gøres gældende af den, der har indbragt sagen, eller af den anden part, herunder det offentlige. Indbringes sagen inden for den i loven fastsatte frist eller i øvrigt inden for rimelig tid for en højere administrativ myndighed eller for Folketingets Ombudsmand, regnes fristen på 1 år fra meddelelsen om denne myndigheds afgørelse, henholdsvis Ombudsmandens udtalelse."

Bistandsyderen har utvivlsomt påklaget SKATs afgørelse af 23. april 2008, inden der er indtrådt forældelse. SKATs eventuelle tilbagebetalingskrav mod bistandsyderen kan således tidligst være forældet 1 år efter, at Landsskatteretten træffer afgørelse i nærværende sag.

SKATs afgørelse ændres herefter således, at ansøgningen om omkostningsgodtgørelse ikke kan imødekommes.