| Generelt om omgørelse I SSL
§ 37 C findes hjemmel til at tillade omgørelse af rent privatretlige dispositioner
i relation til skatteansættelser, jf. nærmere nedenfor. En tilsvarende
bestemmelse eksisterer ikke vedrørende told- og afgiftsområdet.
Beskrivelsen nedenfor gælder for anmodninger om omgørelser, der er indgivet
fra og med 1. juli 1999, jf. § 7, stk. 4, i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om
ændring af skattestyrelsesloven. For så vidt angår anmodninger indgivet
inden 1. juli 1999 henvises til beskrivelsen i LV 1998 A.H.2.4 og S.F.1.2.6.
Reglerne om omgørelse i SSL § 37 C vil i praksis ikke have betydning i
det omfang koncernforbundne parter omfattet af kredsen i ligningslovens § 2,
stk. 1, vælger at påberåbe sig og opfylder betingelserne i ligningslovens
§ 2, stk. 4, for at foretage betalingskorrektion.
Formålet med omgørelse er at undgå tilfælde, hvor en borger/virksomhed
beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige
virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige. Under hensyn til karakteren
af hidtidig omgørelsespraksis og de alternative muligheder, der eksisterer
for at sikre sig mod uforudsete skattemæssige virkninger af privatretlige dispositioner,
er adgangen til at tillade omgørelse begrænset, jf. nærmere nedenfor
om betingelserne for omgørelse.
Disse alternative muligheder er bl.a. adgang til at få en bindende forhåndsbesked,
adgangen efter ligningslovens § 2 til at berigtige en prisaftale og anerkendelsen
efter SSL § 37 B af retten til at tage et skatteforbehold.
Det fremgår af SSL § 37 C, stk. 1, at »i det omfang en skatteansættelse
hviler på en privatretlig disposition, kan skatteministeren tillade, at en
efterfølgende ændring af dispositionen tilægges virkning for skatteansættelsen
(omgørelse)«, hvis nærmere angivne betingelser er opfyldte. En tilladelse
til omgørelse indebærer således en accept af, at en efterfølgende
ændring af en privatretlig disposition tillægges virkning for den oprindeligt
foretagne skatteansættelse, således at skatteansættelsen »bliver
forkert « og må ændres.
Udgangspunktet er, at parternes skatteansættelser skal foretages som om den
privatretlige disposition aldrig havde fundet sted, dvs. når en disposition
fuldstændig ophæves, eller som om dispositionen oprindeligt havde fundet
sted på de nu ændrede vilkår, dvs. når der alene ændres
vilkår i den oprindelige disposition. Dette er ensbetydende med, at hvis parterne
ønsker dispositionen helt ophævet, skal der foretages kompensation for
statusændringer i den mellemliggende periode, eksempelvis forbedringer/forringelser
på de tilbageførte aktiver. Parterne skal skattemæssigt behandle
sådanne kompensationsbeløb på samme måde, som det der kompenseres
for.
Som et led i retableringen af status på det oprindelige overdragelsestidspunkt
skal de foretagne skattemæssige afskrivninger i den mellemliggende periode
annulleres, således at den oprindelige overdrager bevarer sit oprindelige afskrivningsgrundlag.
Den oprindelige overdragers adgang til at foretage afskrivning i den mellemliggende
periode beror på den almindelige praksis om tilladelse til efterfølgende
af- og nedskrivning. Da hensigten med en fuldstændig ophævelse af den
privatretlige disposition som nævnt er at retablere status på det oprindelige
aftaletidspunkt, skal der derimod normalt ikke ske tilbageføring af indtægter
og udgifter vedrørende løbende underaftaler med tredjemand og personlig
virksomhed i den mellemliggende periode. Hvad angår forrentning af beløb,
der betales mellem parterne som led i gennemførelsen af omgørelsen gælder,
at manglende forrentning ikke vil have skattemæssige konsekvenser, medmindre
der eksisterer særskilt hjemmel til at kræve forrentning, jf ligningslovens
§ 2, stk. 1, eller den manglende forrentning er udtryk for skattemæssig
omgåelse, jf. TfS 1998, 199 HD.
Der skal i anmodningen om tilladelse til omgørelse være en specificeret
redegørelse for, hvorledes der reguleres mellem parterne i den mellemliggende
periode, jf. TSS-cirkulære 2000-28, hvor Ligningsrådet har udnyttet bemyndigelsen
i § 19, stk. 2, i sagsudlægningsbekendtgørelsen til at fastsætte
generelle retningslinjer. Af disse retningslinjer fremgår, at der i anmodningen
bl.a. skal oplyses om indbyrdes kompensation for forbedringer, forringelser og afdrag
på lån samt i hvilket omfang, der skal ske forrentning af beløb,
der betales som led i omgørelsen. Endvidere skal parterne i anmodningen dokumentere,
at der er enighed om omgørelsen samt hvorledes omgørelsen skal gennemføres.
Afgrænsning af omgørelsesbegrebet De skattemæssige reguleringer
som følge af ændring af en oprindelig privatretlig disposition kræver
ikke altid tilladelse til skattemæssig omgørelse. I TSS-cirkulære
2000-28 er der anført eksempler på tilfælde, hvor annullering af
de skattemæssige virkninger ikke er betinget af en tilladelse til omgørelse.
Der er nævnt tilfælde, hvor en privatretlig disposition viser sig at være
ugyldig eller uvirksom eller i øvrigt efterfølgende reguleres som følge
af omstændigheder, der var taget højde for allerede på det oprindelige
dispositionstidspunkt. De skattemæssige reguleringer vil i sådanne tilfælde
være en konsekvens af de privatretlige virkninger, således at der kan
anmodes om genoptagelse af skatteansættelsen uden indhentelse af tilladelse
til omgørelse. Tilsvarende gælder, hvis parterne kan godtgøre, at
den privatretlige disposition er udtryk for en ren fejlekspedition, jf. for eksempel
TfS 2000, 798 LSR, hvor en fejlagtig indbetaling på en kapitalpensionsordning
blev skattemæssigt annulleret uden brug af omgørelsesinstituttet. Se tilsvarende
TfS 1998, 682 TSS og TfS 1999, 738 TSS, hvor fejlagtige dispositioner vedrørende
pensionsordninger kunne ændres uden anvendelse af omgørelsesinstituttet.
Endelig skal der ikke ske behandling efter omgørelsesreglerne, hvis de skattemæssige
virkninger ved indgåelse og ændring af en privatretlig disposition er
særskilt reguleret i skattelovgivningen, eksempelvis skattebegunstigede pensionsordninger
eller etableringskonti. I sådanne tilfælde vil muligheden for ændringer
og udbetalinger uden den særlige efterbeskatning afhænge af, om den oprindelige
disposition som ovenfor anført kan anses for ugyldig, uvirksom eller som en
ren fejlekspedition.
Betingelser for omgørelse Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 1, må
dispositionen » . . ikke i overvejende grad have være båret af hensyn
til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.«
Omgørelse af dispositioner i form af fx overdragelse af aktiver til en åbenbar
over- eller underkurs vil således normalt ikke kunne tillades På den anden
side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer
succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse. Dette skyldes,
at en sådan dispositionen må antages i overvejende grad at være båret
af andre hensyn end at udskyde skatten.
Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 2, skal dispositionen ». . utvivlsomt have
haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.«
Dispositionen skal således have haft væsentlige utilsigtede virkninger
for den skattepligtige. I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed
i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at
de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.
Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 3, skal dispositionen ». . have været
lagt klart frem for myndighederne.« Dispositionen skal således oprindeligt
have været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed.
Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 4, er det en betingelse, at »de privatretlige
virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig
virkning, skal være enkle og overskuelige.«
En tilladelse til omgørelse kan således afslås, hvis en imødekommelse
af omgørelsesanmodningen vil resultere i en sådan uklarhed om de privatretlige
virkninger heraf, at det vil være nødvendigt at foretage væsentlige
skønsmæssige skatteansættelser.
Bestemmelsen er parallel til SSL § 37 B, stk. 2, jf. afsnit O.2.
Efter
SSL § 37 C, stk. 1, nr. 5, er adgangen til omgørelse betinget af, »at
alle, der vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder
omgørelsesanmodningen.« I det omfang en skattepligtig bor i en anden kommune
end den, hvor ansøgeren bor, må også denne anden kommune have erklæret
sig enig i omgørelsen, før en tilladelse kan gives. Det påhviler
den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.
Kompetence I henhold til SSL § 37 C, stk. 1, er omgørelseskompetencen
henlagt til skatteministeren, der i sagsudlægningsbekendtgørelsens §
8, litra 13, har delegeret kompetencen til de kommunale skattemyndigheder for så
vidt angår fysiske personer og dødsboer, og efter samme bekendtgørelses
§ 10, litra 1, har delegeret kompetencen til den skatteansættende myndighed
for så vidt angår juridiske personer, bortset fra dødsboer. Af sagsudlægningsbekendtgørelsens
§ 19, stk. 1, litra 3, fremgår, at klage i alle tilfælde skal ske
til Ligningsrådet, der endvidere i bekendtgørelsens § 19, stk. 2
er tillagt kompetence til at fastsætte generelle bestemmelser for administrationen
af omgørelse. Sådanne generelle bestemmelser er fastsat i TSS-cirkulære
2000-28.
Frister Hvis
anmodningen om omgørelse er indgivet inden 3 år fra udløbet af det
pågældende indkomstår, og betingelserne i SSL § 37 C er opfyldt,
gælder ingen yderligere betingelser for at kunne tillade omgørelse og
dermed genoptagelse efter SSL § 34, stk. 2, henholdsvis den tidligere bestemmelse
i SSL § 4, stk. 1, for så vidt angår indkomstår inden 1997.
Hvis anmodningen om omgørelse er indgivet mere end 3 år efter udløbet
af det pågældende indkomstår og vedrører indkomstår før
1997, er tilladelse til omgørelse og genoptagelse yderligere betinget af, at
de almindelige betingelser for genoptagelse efter den tidligere bestemmelse i SSL
§ 4, stk. 2, er opfyldt, dvs. de vejledende krav om en minimumsbeløbsgrænse
på 3.000 kr. og en reaktionsfrist på 3 måneder, jf. afsnit G.3.2.2.1.
Hvis
anmodningen om omgørelse er indgivet mere end 3 år efter udløbet
af det pågældende indkomstår og vedrører indkomstår fra
og med 1997, vil tilladelse til omgørelse og genoptagelse yderligere være
betinget af opfyldelse af kravene i SSL § 35, stk. 2 og 3, om en minimumsbeløbsgrænse
på 5.000 kr. og en reaktionsfrist på vejledende 6 måneder, jf. nærmere
herom under G.3.2.1.
Gebyr
Efter SSL § 37 C, stk. 2 er omgørelse betinget af, at der betales et gebyr
svarende til gebyret for at få en bindende forhåndsbesked om egne forhold.
Gebyret er i 2001 på 1.700 kr. med tillæg af 1.700 kr. for hver 5 timers
tidsforbrug udover 45 timer ved sagsbehandlingen. Tidsforbruget opgøres på
grundlag af tidsforbruget ved behandlingen af såvel omgørelsesanmodningen
som de afledte skatteansættelser. Der medregnes kun tidsforbrug hos den myndighed,
som afgør omgørelsesanmodningen i første instans. Beløbet reguleres
efter § 20 i personskatteloven.Gebyret skal betales, før behandlingen
af omgørelsesanmodningen påbegyndes. Et eventuelt tillægsgebyr skal
være betalt, før anmodningen besvares. Gebyret tilfalder staten, medmindre
afgørelseskompetencen er henlagt til kommunerne, i hvilket tilfælde gebyret
tilfalder den pågældende kommune. Tilbagekaldes en anmodning om omgørelse,
tilbagebetales gebyrer, der er betalt. Gebyret tilbagebetales ikke, hvis omgørelse
nægtes.
Pligt til vejledning om muligheden for omgørelse I forbindelse med varsling
af en ansættelsesændring, der udspringer af en privatretlig disposition,
skal den skatteansættende myndighed give vejledning om muligheden for omgørelse
efter SSL § 37 C, såfremt omgørelse efter en konkret vurdering må
anses for et nærliggende og relevant alternativ for den skattepligtige, jf.
TSS-cirkulære 2000-28. Vejledningspligten gælder navnlig, hvor den privatretlige
disposition er indgået mellem interesseforbundne parter og dette er myndigheden
bekendt. Der skal dog ikke gives en sådan vejledning i tilfælde, hvor
det må anses for åbenbart, at betingelserne for at tillade omgørelse
ikke er opfyldt. I TSS-cirkulære 2000-28 har Ligningsrådet foreslået
følgende ordlyd til vejledning: "Som et alternativ til at påklage
den foreslåede ændring af skatteansættelsen henledes opmærksomheden
på muligheden for at anmode om tilladelse til skattemæssig omgørelse,
såfremt betingelserne i SSL § 37 C er opfyldt. Hvis der anmodes om tilladelse
til omgørelse, skal der ved anmodningen betales et gebyr i henhold til SSL
§ 37 C, stk. 2. Nærmere oplysninger om reglerne for omgørelse kan
fås ved henvendelse hertil."
Omgørelse contra klage over ansættelse (dobbelt sagsbehandling)
Hvis en anmodning om omgørelse indgives sideløbende med en verserende
klagesag vedrørende den skatteansættelse, der ønskes omgjort, skal
anmodningen om omgørelse som udgangspunkt sættes i bero, jf. TSS-cirkulære
2000-28. Hvis den skattepligtige ikke er enig i, at behandlingen af anmodningen
om omgørelse stilles i bero, således at der bliver truffet afgørelse
om omgørelse inden afslutningen af klagesagen vedrørende skatteansættelsen,
skal en eventuel tilladelse til omgørelse betinges af, at tilladelsen udnyttes
inden 3 måneder. Ved udnyttelse af tilladelsen bortfalder grundlaget for den
verserende klagesag.
|