Parter

Revisionsfirmaet H1 A/S
(advokat Martin Simonsen ved fuldmægtig Marie Louise Jørgensen iht. proceduretilladelse)

mod

Skatteministeriet, SKAT Hovedcentret
(Kammeradvokaten v/advokat Christian Andersen iht. proceduretilladelse)

Afsagt af landsdommerne

B. Tegldal, B. Vollmond og Claus Chr. Hansen (kst.)

Den 24. november 2004 traf Told- og Skattestyrelsen afgørelse om, at sagsøgeren, Revisionsfirmaet H1 A/S, ikke i henhold til den dagældende skattestyrelseslovs kapitel 3 A var berettiget til godtgørelse af udgiften til bistand ydet af Revisionsfirmaet H2 ved registreret revisor A.

Under denne sag, der er anlagt den 24. februar 2005, har Revisionsfirmaet H1 A/S nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, SKAT Hovedcentret, tilpligtes at anerkende, at sagsøger, Revisionsfirmaet H1 A/S, er berettiget til omkostningsgodtgørelse i henhold til den dagældende skattestyrelseslovs kapitel 3 A (nu skatteforvaltningslovens kapitel 19) af udgifter til sagkyndig bistand ydet af Revisionsfirmaet H2 v/A i forbindelse med klage til Landsskatteretten vedrørende sagsøgers indkomstansættelse for indkomståret 1999.

Sagsøgte, Skatteministeriet, SKAT Hovedcentret, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens omstændigheder

De stedlige skattemyndigheder forhøjede Revisionsfirmaet H1 A/S indkomst for indkomståret 1999 under henvisning til, at selskabet havde overdraget en ejendom til underpris til registreret revisor A, der var eneaktionær i selskabet. Der skete herefter tillige beskatning hos A personligt af maskeret udlodning. A, der som personlig virksomhed drev Revisionsfirmaet H2, ydede i 2003 Revisionsfirmaet H1 A/S bistand i forbindelse med selskabets klage til Landskatteretten over indkomstforhøjelsen.

Efter at Landsskatteretten havde truffet afgørelse i sagen, ansøgte Revisionsfirmaet H1 A/S om godtgørelse af udgifter til sagkyndig bistand på 25.000,23 kr. hos ToldSkat. ToldSkat imødekom ved afgørelse af 17. juni 2004 ansøgningen for så vidt angik 2.578,13 kr., men fandt ikke, at udgiften på i alt 22.422,19 kr. til Revisionsfirmaet H2 var godtgørelsesberettiget, idet regionen anså udgiften for omfattet af undtagelsen i den dagældende skattestyrelseslovs § 33 C, stk. 1, nr. 1, hvorefter udgifter til sagkyndig bistand godtgøres, medmindre den sagkyndige er ansat hos den godtgørelsesberettigede. Det hedder i afgørelsen bl.a.:

"...

De har selv ført sagen ved Landsskatteretten, og dermed anses udgifter for eget arbejde. De er hovedaktionær i Revisionsfirmaet H1 A/S, og det er Dem der har udført arbejdet og udfaktureret udgifterne under Deres selvstændige virksomhed Revisionsfirmaet H2. Der ydes, ikke godtgørelse for udgifter svarende til den pågældendes tidsforbrug, jf. Processuelle regler på ToldSkats område 2004-2, Kapitel K.3.1 Udgifterne, afsnit Borgeren/virksomheden fører selv sagen:

"Fører borgeren/virksomheden selv sagen, kan der opnås omkostningsgodtgørelse for retsafgifter ved domstolene, udgifter til syn- og skøn samt udgifter til sagkyndige erklæringer, sagsomkostninger og andet bevismateriale. Den godtgørelsesberettigede vil dog ikke kunne få godtgjort omkostninger, der svarer til den pågældendes tidsforbrug, fx udmålt som tabt arbejdsfortjeneste. Der ydes heller ikke godtgørelse til den pågældendes egne udgifter til fx rejse, porto, telefon eller lignende. Der ydes ikke godtgørelse til udgifter, når bistand er ydet af en person, der er ansat hos den, som sagen vedrører. De udgifter, der ikke vedrører den ansattes indsats, er dog godtgørelsesberettigede. Dette gælder fx retsafgifter, udgifter til syn- og skøn og udgifter til yderligere bistand fra ikke-ansatte advokater, revisorer mv."

..."

Revisionsfirmaet H1 A/S indbragte regionens afgørelse for Told- og Skattestyrelsen med påstand om omkostningsgodtgørelse for det arbejde, der var ydet af H2. Det hedder i styrelsens afgørelse af 24. november 2004 vedrørende klagen bl.a.:

"...

De har til støtte for Deres påstand om fuldt omkostningsgodtgørelse anført, at fakturaen angår arbejde udført af revisionsfirmaet H2 rekvireret af revisionsfirmaet H1 A/S, og at det fakturerede beløb dermed ikke er udtryk for eget arbejde.

Told- og Skattestyrelsen kan ikke imødekomme Deres anmodning om omkostningsgodtgørelse.

A driver revisionsfirmaet H2 i personligt regi.

Hovedaktionæren i revisionsfirmaet H1 A/S er A.

ToldSkat har givet afslag på omkostningsdækning for kr. 22.422,19 vedrørende arbejde udført af revisionsfirmaet H2 for revisionsfirmaet H1 A/S, idet regionen har anset arbejdet ligestillet med eget arbejde.

Reglerne om omkostningsgodtgørelse fremgår af skattestyrelseslovens kapitel 3 A. Reglerne om omkostningsgodtgørelse er nærmere beskrevet i procesvejledningen 2004-4, afsnit K.

Der kan ikke ydes godtgørelse for omkostninger, som svarer til den omkostningsberettigedes eget tidsforbrug, jf. procesvejledningen 2004-4, afsnit K 3.1.

Det fremgår af sagen, at revisionsfirmaet H2 drives af A, som også er hovedaktionær i revisionsfirmaet H1 A/S. Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at dette personsammenfald bevirker, at det udførte arbejde skal anses for eget arbejde, som ikke er godtgørelsesberettiget.

..."

Vedrørende Revisionsfirmaet H1 A/S er det oplyst, at dette selskab, der dengang hed A/S Revisionsfirmaet HX, drev revisionsvirksomhed indtil 1993, hvor revisionsvirksomheden blev overdraget til Revisionsfirmaet HX ApS. A/S Revisionsfirmaet HX og registreret revisor CJ var på dette tidspunkt anpartshavere i anpartsselskabet. I forbindelse med overdragelsen udstedte anpartsselskabet et gældsbrev på 825.000 kr. til Revisionsfirmaet H1 A/S.

Af Revisionsfirmaet H1 A/S' regnskaber fremgår bl.a., at der i regnskabsåret 1. april 1999 til 31. marts 2000 er afholdt personaleudgifter (gage) på i alt 66.241,50 kr. Af dette beløb udgør udgifter til telefon og autodrift i alt 37.441,43 kr. Af regnskabet for 1999/2000 fremgår endvidere et feriepengetilgodehavende på 3.834,75 kr. vedrørende A. Af regnskaberne for regnskabsårene 2000/2001 og 2001/2002 fremgår, at der er afholdt personaleudgifter (gage) med henholdsvis 111.794 kr., heraf 43.000 kr. vedrørende telefon og autodrift, og 47.500 kr., heraf 43.000 kr. vedrørende telefon og autodrift. Af regnskaberne for regnskabsårene 2002/2003 og 2003/2004 fremgår, at personaleudgiften disse regnskabsår har udgjort 43.000 kr., svarende til den del af selskabets udgifter til telefon og autodrift, der er overført til lønningskontoen. I en note til årsrapporten for 2002/2003, hvor personaleudgiften specificeres, betegnes udgiften som "Løn og Gager", mens denne udgift i årsrapporten for 2003/2004 omtales som værdi af fri bil og telefon til hovedaktionær. I ledelsens årsberetninger vedrørende regnskabsårene 1999/2000 til 2003/2004 er det anført, at selskabet er fuldstændig ophørt med erhvervsaktivitet og alene beskæftiger sig med forvaltning. af selskabets midler. I årsberetningen for 2003/2004 er det bemærket, at selskabet dog lejlighedsvis finansierer Revisionsfirmaet H2's tilgodehavender.

Af årsregnskaberne for 2002/2003 og 2003/2004 fremgår blandt andet, at sagsøgeren har afholdt udgifter til bogføringsassistance/regnskabsassistance med henholdsvis 28.451,20 kr. og 35.177,73 kr. Efter det oplyste er denne assistance udført af det af A personligt drevne revisionsfirma H2. .

Forklaringer

Der er under sagen afgivet vidneforklaring af registreret revisor A, der har forklaret bl.a., at han efter overdragelsen af revisionsvirksomheden til hans tidligere medarbejder CJ arbejdede hos hende til 1998. Efter overdragelsen af revisionsvirksomheden har sagsøgeren ikke drevet revisionsvirksomhed. Sagsøgeren havde efter overdragelsen af revisionsvirksomheden en betydelig formue, som vidnet administrerede. Der var ingen ansatte hos sagsøgeren. Vidnet fik oprindelig løn hos sagsøgeren, ligesom han havde fri bil og telefon. Efterhånden som sagsøgerens formue blev mindre, blev arbejdet med administrationen også mindre. Fra 31. marts 2001 har vidnet ikke fået løn hos sagsøgeren. Han har ikke haft ansættelse hos sagsøgeren, men sagsøgeren stillede fri bil og telefon til rådighed for ham. Det, der er bogført hos sagsøgeren som løn, er værdien af fri bil og fri telefon. Når selskabet stillede bil til rådighed for ham skyldtes det, at det var billigere, end hvis han selv skulle afholde udgifterne herved. Sagsøgeren afholdt endvidere udgiften til et abonnement på Jyllands Posten. Jyllands Posten har nogle meget gode erhvervssider, der indeholder oplysninger, vidnet har nytte af ved placeringen af sagsøgerens midler. Pr. 1. maj 1999 stiftede vidnet Revisionsfirmaet H2 med kontor i .... Vidnet var personlig indehaver af denne virksomhed, der ydede bistand til førelse af skattesager, men ikke beskæftigede sig med almindelige revisionssager. Han var den eneste beskæftigede i virksomheden. Den 7. november 2001 rejste selskabsligningen spørgsmål om, hvorvidt den pris, som vidnet havde betalt for en ejendom, han havde overtaget fra sagsøgeren, var for lav. Selskabet og vidnet blev herefter beskattet i forbindelse med ejendomsoverdragelsen. Det beløb, han personlig skulle beskattes af, blev senere nedsat til måske ca. 150.000 kr. Han undgik imidlertid personlig beskatning ved at gennemføre betalingskorrektion efter ligningslovens § 2. Han har bistået sagsøgeren under skattesagens behandling. Han har faktureret for sine ydelser til sagsøgeren i forbindelse med sagen med den sædvanlige timetakst, som H2 anvendte. Han havde sager svarende til den, han førte for sagsøgeren, for andre klienter. I hans personlige virksomhed indgår indtægten ved arbejdet for sagsøgeren med skattesagen. Han har betalt moms, og er blevet beskattet af denne indtægt. Hans personlige virksomhed har endvidere udført regnskabsassistance for sagsøgeren. I de senere år har sagsøgerens andel af honorarindtægten i hans personlige virksomhed udgjort omkring 40 %. Han har overdraget nogle fordringer på kunder fra sin personlige virksomhed til sagsøgeren, der har oppebåret 5 % af tilgodehavenderne herfor. Sagsøgeren har inden for de senere år måtte anlægge sag mod en gammel revisionskunde, for at få inddrevet sit krav.

Procedure

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument blandt andet gjort gældende, at det sagsøgende selskab har et retskrav på omkostningsgodtgørelse efter reglerne om omkostningsgodtgørelse i skattesager m. v. Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager m. v. er godtgørelsesberettigede, når de ifølge regning skal betales eller er betalt, medmindre den sagkyndige er ansat hos den godtgørelsesberettigede, jf. dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 33 C, stk. 1, nr. 1, nu uændret til skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 1. Der er hverken i lovteksten, lovforarbejderne eller på noget andet retssikkerhedsmæssigt tilstrækkeligt grundlag hjemmel til at afskære omkostningsgodtgørelse med den begrundelse, at den sagkyndige er hovedaktionær i det godtgørelsesberettigede selskab. Det er derfor uhjemlet at identificere det sagsøgende selskab med A. Det er også uden betydning, at den omhandlede klagesag vedrørte sagsøgers salg af en ejendom til A. A fik som en afledt korrektion ændret sin skatteansættelse med maskeret udbytte. A hævede klagesagen, da der gennemførtes betalingskorrektion efter ligningslovens § 2. Den omhandlede sag vedrørte derfor ikke As skatteansættelse. Det kan allerede derfor afvises, at A reelt har ført sin egen skattesag. Klagesagen omfattet af denne sag om omkostningsgodtgørelse har ubestrideligt været ført på vegne af sagsøger, og om udfaldet af sagsøgers klagesag har haft afledede skattemæssige konsekvenser for andre skattesubjekter, er uden betydning for sagsøgers ret til omkostningsgodtgørelse af de udgifter, der kan henføres til sagsøgers klagesag. Det bestrides, at A - på tidspunktet for ydelsen af den sagkyndige bistand - var ansat i det sagsøgende selskab. Efter overdragelsen af klientporteføljen til A pr. 4. januar 1993 havde sagsøger ikke længere nogen klientportefølje som indtægtsgrundlag. Med baggrund i denne kendsgerning og med baggrund i sagsøgers regnskaber ligger det fast, at A ikke har været ansat hos sagsøger. Sagsøger var således uden erhvervsmæssig aktivitet efter salget. Sagsøger har herefter fungeret som et regulært pengetank-selskab. At A har haft sagsøgers gamle bil til rådighed, og at sagsøger har afholdt As telefonudgift, er ikke ensbetydende med, at der foreligger et ansættelsesforhold omfattet af lovens undtagelsesbestemmelse. Da sagsøgers udgifter til A var i samme størrelsesorden som i det forudgående indkomstår, hvor sagsøger ikke havde nogen skattesag, må det anses for godtgjort, at sagsøger ikke har fratrukket udgifter til sagkyndig bistand som lønudgift samtidig med sagsøgers anmodning om sagkyndig bistand. Sagsøger påberåber sig hermed den reale begrundelse for undtagelsesbestemmelsen. Baggrunden for bestemmelsen om, at der ikke gives godtgørelse, når den sagkyndige er ansat hos den godtgørelsesberettigede, er, at den godtgørelsesberettigede ikke både skal have adgang til at få fradrag for løn, samtidig med at der ydes godtgørelse til sagkyndig bistand. Bestemmelsens reale begrundelse taler således afgørende imod at afskære sagsøger fra omkostningsgodtgørelse. A fik ikke nogen kontantløn fra sagsøger på det tidspunkt, hvor den omhandlede sagkyndige bistand blev ydet, nemlig i perioden 5. august 2003 - 19. december 2003. A har ikke administreret sagsøger i den periode, hvor skattesagen verserede. Udgiften på kr. 43.000 er fri bil og telefon til A. A kunne ikke undgå beskatning på grund af sin hovedaktionærstatus, der indebærer en skærpet bevisbyrde, når A og sagsøgers adresse var sammenfaldende. A har derfor i stedet accepteret at lade sig beskatte. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at A er ansat. Det tilføjes, at hverken den stedlige ToldSkat eller Told- og Skattestyrelsen begrundede deres afgørelse med, at A på tidspunktet for ydelsen af den sagkyndige bistand var ansat hos det godtgørelsesberettigede sagsøgende selskab. Myndighedernes afvisning blev derimod begrundet med, at A er hovedaktionær i det sagsøgende selskab.

Sagsøgte har i sit påstandsdokument blandt andet gjort gældende, at udgifter til sagkyndig bistand i skattesager ikke er godtgørelsesberettigede, når "den sagkyndige er ansat hos den godtgørelsesberettigede", jf. den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 33 C, stk. 1, nr. 1. Det er ubestridt, at den sagkyndige bistand til sagsøgeren blev udført af eneaktionæren A. Sagsøgeren har i regnskabsårene 1999/2000 og 2000/01 stillet fri bil og fri telefon til rådighed for eneaktionæren og har herudover udbetalt kontantvederlag. Den samlede værdi af fri bil, fri telefon og kontantvederlag udgør i de to år kr. 178.035,50. I regnskabsårene 2001/02, 2002/03 og 2003/04 har sagsøgeren stillet fri bil og fri telefon til rådighed for eneaktionæren. I regnskabsåret 2003/04, hvor bistanden blev ydet, udgjorde værdien heraf kr. 43.000. Udgifterne er i alle årene udgiftsført som personaleudgifter. Sagsøgte gør derfor gældende, at eneaktionæren i 2003, hvor bistanden blev ydet, var ansat hos sagsøgeren. I hvert fald må udbetalingen af løn i perioden 1999-2004 medføre, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at skattesagen ikke er udført af eneaktionæren som ansat. Bevisbyrden er skærpet som følge af, at eneaktionæren har været ansvarlig for lønudbetalinger til sig selv, jf. UfR 1998, 1538 H og SKM2002.487.HR. Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde. Den sagkyndige bistand til skattesagen er derfor udført af en ansat hos sagsøgeren. Efter ordlyden af skattestyrelseslovens § 33 C, stk. 1, nr. 1, er det uden betydning, om den sagkyndige tilfældigvis tillige måtte være ansat eller drive virksomhed et andet sted end hos den godtgørelsesberettigede og hævder, at han har ydet bistand som led i sådan anden virksomhed. Der er derfor ikke grundlag for at yde godtgørelse til sagsøgeren, blot fordi eneaktionæren har valgt at fakturere bistanden fra sit personlige revisionsfirma. Sagsøgte gør i den forbindelse gældende, at der ikke er grundlag for en indskrænkende fortolkning, således at sagsøgeren alligevel er berettiget til omkostningsgodtgørelse, uanset at eneaktionæren hævder at have ydet bistanden eller har ydet bistanden som selvstændig / ansat i et andet regi end i det selskab, som mener sig berettiget til omkostningsgodtgørelse. En indskrænkende fortolkning har ikke støtte i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder, og vil i øvrigt medføre mulighed for opnåelse af omkostningsdækning i tilfælde, hvor den godtgørelsessøgende har ført sin egen sag. Der opstår også mulighed for, at en ansat eller en aktionær vælger at føre sin egen sag gennem et selskab, i hvilket fald der ville være mulighed for omkostningsgodtgørelse, som sagkyndige, der fører egen sag, ellers ikke er berettigede til. Det bemærkes i den forbindelse, at genstanden for klagesagen netop var sagsøgerens salg af en ejendom til netop eneaktionæren, som gennemførte en betalingskorrektion efter ligningslovens § 2 med henblik på at undgå forhøjelse af sin skattepligtige indkomst med maskeret udbytte. Under de omstændigheder gøres det yderligere gældende, at eneaktionæren reelt har ført sin egen sag, og at der i relation til omkostningsgodtgørelsesreglerne dermed er tale om arbejde, som sagsøgeren ikke har krav på omkostningsgodtgørelse for.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter bevisførelsen må det lægges til grund, at A, der er eneaktionær i det sagsøgende selskab, siden 1993 på egen hånd har forestået selskabets administration og taget sig af dets investeringer i værdipapirer, udestående fordringer, fast ejendom m.v. Sagsøgeren har indtil 31. marts 2001 betalt løn til A og har ifølge regnskaberne for 1999 til 2004 som personaleudgift herudover fratrukket udgifterne til fri bil og fri telefon, der var stillet til rådighed for A i denne periode. Til og med årsregnskabet for 2002/2003 betegnes denne udgift i noterne til regnskaberne som "Løn og Gager".

På denne baggrund må det lægges til grund, at A fortsat var ansat hos sagsøgeren i 2003, da bistanden til skattesagens førelse blev ydet, og at sagsøgeren derfor ikke var berettiget til godtgørelse af udgifterne til sagkyndig bistand i henhold den dagældende skattestyrelseslovs kapitel 3 A. Det bemærkes herved, at det forhold, at sagsøgeren ikke har fratrukket udgifterne til sagkyndig bistand i forbindelse med skattesagens førelse som lønudgift, efter lovens ordlyd ikke kan føre til et andet resultat.

Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet bemærkes, at 1.475 kr. udgør godtgørelse til sagsøgte for udgifter til udarbejdelse af materialesamlinger.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet, SKAT Hovedcentret, frifindes.

Revisionsfirmaet H1 A/S skal inden 14 dage i sagsomkostninger betale 8.000 kr. til Skatteministeriet, SKAT Hovedcentret.