Parter
H1 ApS
(advokat Poul Holmgård)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen)
Afsagt af landsdommerne
Dorte Jensen, Kristian Petersen og Peter Buhl
Statsautoriseret revisor H1 er direktør og eneanpartshaver i sagsøgeren, H1 ApS (tidligere: HX ApS Revisionsanpartsselskab). Han er endvidere direktør og anpartshaver i revisionsfirmaet G1 ApS. I 1999 og 2000 betalte G1 ApS HX ApS Revisionsanpartsselskab for en del af det arbejde, som A udførte for G1 ApS. Efterfølgende er det fastslået, at A, og ikke selskabet, var rette indkomstmodtager for honoraret. Betalingen er derfor skattemæssigt anset som et tilskud fra A til HX ApS Revisionsanpartsselskab, og A er selv blevet beskattet af honoraret.
Denne sag, der er anlagt den 22. april 2004, drejer sig om, hvorvidt beslutningen om at lade honoraret for As arbejde for G1 ApS tilgå HX ApS Revisonsanpartsselskab kan omgøres efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, (tidligere skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1).
Påstande
H1 ApS har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 ApS i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, har krav på omgørelse af selskabets indkomstopgørelse for indkomståret 1999 for så vidt angår 114.800 kr. og for indkomståret 2000 for så vidt angår 126.700 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Efter at Skatteforvaltningen havde nægtet omgørelse, og efter at denne afgørelse var påklaget, traf Ligningsrådet den 20. januar 2004 følgende afgørelse:
"...
Afgørelse
Ligningsrådet skal herved meddele, at anmodningen om omgørelse ikke kan imødekommes.
...
Sagsfremstilling og begrundelse
Skatteforvaltningen har ved afgørelse af 27. juli 2002 flyttet en indtægt for udført arbejde for G1 ApS fra HX Revisionsanpartsselskab til A personligt og samtidig opretholdt beskatningen i anpartsselskabet som tilskud fra A. Herved er indtægten på kr. 114.800 i 1999 og kr. 126.700 i 2000 blevet beskattet både hos A og HX Revisionsanpartsselskab.
Baggrunden for skatteforvaltningens flytning af indtægten er, at A som eneanpartshaver i HX Revisionsanpartsselskab har ladet dette selskab udføre arbejde for G1 ApS, hvor han tillige er direktør og oppebærer lønindkomst. Der er herved henvist til, at indkomst modtaget i ansættelsesforhold er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, og som sådan skal behandles som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.
Anpartsselskabet har i brev af 10. december 2002 anmodet Skatteforvaltningen om omgørelse i henhold til skattestyrelseslovens § 37 C. Omgørelsen skal finde sted, derved at anpartsselskabet betaler 114.800 kr. for indkomståret 1999 og kr. 126.700 for indkomståret 2000 til selskabets hovedanpartshaver A, således at selskabet ikke tilskudsbeskattes af beløbene for de respektive indkomstår.
A er tillige anpartshaver i G1 ApS, hvor han ejer 33% af anpartskapitalen.
A erhvervede HX Revisionsanpartsselskab i 1997 med det formål at udføre bogførings-, regnskabs- og rådgivningsopgaver for kommende og nuværende kunder i G1 ApS efter aftale med G1 ApS, samt uden overtagelse af kundeportefølge. Formålet var at etablere et revisionsselskab, hvor A var eneanpartshaver, således at han kunne videreføre revisionsselskabet, såfremt han af en ikke forudset grund, var nødsaget til at udtræde af G1 ApS.
...
Told- og Skattestyrelsens indstilling
...
Told- og Skattestyrelsen finder, at dispositionen har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. En samlet beskatning på over 100% må vel alt andet lige betragtes som væsentlig.
Hertil kommer, at der - således som bestemmelsen i § 37 C er formuleret - næppe kan stilles krav om, at konsekvenserne kunne eller burde være forudset. Eftersom A utvivlsomt ikke havde tilsigtet at ende op med en beskatning på over 100% finder Told- og Skattestyrelsen, at dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser.
Told- og Skattestyrelsen finder tillige, at de privatretlige virkninger af ændringer af dispositionen er enkle og overskuelige og bemærker tillige, at den part, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, har tiltrådt omgørelsesanmodningen.
Told- og Skattestyrelsen finder imidlertid, at dispositionen i overvejende grad har været båret af hensyn til at udskyde betaling af skatter. Styrelsen har i den forbindelse lagt vægt på den forskel, der er mellem beskatningen af indtægterne for det udførte revisionsarbejde, alt efter om A personligt modtager indtægterne som lønindtægt eller om indtægterne bliver placeret i hans eneejede revisionsanpartsselskab. Styrelsen finder således, at skatten af indtægterne bliver udskudt ved at lade disse stå i selskabet.
...
Told- og Skattestyrelsen finder endvidere, at betingelsen i skattestyrelseslovens § 37 C, nr. 3, ikke er opfyldt i sagen.
Told- og Skattestyrelsen har herved lagt vægt på, at det selskabets regnskaber fremgår, at der har været en omsætning på kr. 114.800 og 126.700 i henholdsvis indkomståret 1999 og 2000. Det har således ikke været muligt ud fra det foreliggende materiale at konstatere, at hele omsætningen hidrører fra arbejde udført for G1 ApS af A. Dette blev først klarlagt, da yderligere dokumentation fra selskabet blev indsendt efter anmodning.
Det er således ikke Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at dispositionen har været lagt klart frem, således at der ikke har været tvivl om dennes eksistens og indhold.
...
Samlet findes kravene i skattestyrelseslovens § 37 C således ikke opfyldt, hvorfor Told- og Skattestyrelsen indstiller, at kommunens afslag på anmodning om omgørelse stadfæstes.
Ligningsrådet tiltræder indstillingen.
..."
Forinden havde Landsskatteretten den 26. september 2002 truffet afgørelse vedrørende en klage fra HX ApS Revisionsanpartsselskab vedrørende indtægten på 114.800 kr. i 1999 og på 126.700 kr. i 2000. Det hedder i afgørelsen blandt andet:
"...
Under hensyn hertil finder retten efter en samlet vurdering, at selskabet ikke reelt kan anses for at have været rette indkomstmodtager for de fakturerede beløb, og at eneanpartshaveren, som reelt udførte arbejdet, i stedet må anses for at være rette indkomstmodtager. De omhandlede indtægter må herefter anses for at være et skattepligtigt tilskud til selskabet, jf. statsskattelovens § 4
..."
Landsskatterettens afgørelse har ikke været indbragt for domstolene.
Det fremgår af registreringsblanket af 6. april 1999 til Told Skat, at aktiviteten i HX ApS Revisionsanpartsselskab bestod i revision og regnskabsmæssig assistance samt rådgivning. Datoen for start af momspligtige aktiviteter er angivet til 1. marts 1999.
Af HX ApS Revisionsanpartsselskabs årsregnskab for 1998/99 fremgår det, at selskabet havde en omsætning på 114.800 kr., og at egenkapitalen udgjorde 57.017 kr. Det fremgår endvidere, at selskabets eneste ansatte, direktøren, ikke havde modtaget løn eller vederlag. Ifølge årsregnskabet 1999/2000 var omsætningen 126.700 kr., og det fremgår, at egenkapitalen udgjorde 143.098 kr. Der var fortsat ikke betalt løn eller vederlag til direktøren.
Der er 3 anpartshavere i G1 ApS, og det er oplyst, at der i 1998-2000 blev betalt følgende lønninger til anpartshaverne:
I forbindelse med behandlingen af klagen over Skatteforvaltningens afslag på omgørelse sendte Told- og Skattestyrelsen den 4. juli 2003 udkast til afgørelse i sagen til HX ApS Revisionsanpartsselskab til eventuelle bemærkninger. Det fremgår af udkastet, at det alene var betingelsen i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3, man ikke mente var opfyldt. A har oplyst, at han efterfølgende telefonisk blev orienteret om, at Told- og Skattestyrelsen ville indstille til Ligningsrådet, at der blev givet tilladelse til omgørelse. Told- og Skattestyrelsen har i brev af 8. oktober 2003 til selskabet bekræftet, at Selskabsbeskatningskontoret efter partshøring indstillede, at der skulle gives tilladelse, men at det efter en juridisk vurdering på flere niveauer var blevet vurderet, at der skulle gives afslag.
Forklaringer
A har forklaret, at han blev statsautoriseret revisor i januar 1984 og selvstændig senere i 1984. Han er direktør i G1 ApS, som han fra 1990 har drevet sammen med to kompagnoner. I 1999 og 2000 fik han en fast månedsløn. Hans kompagnon RN var ved at trappe ned med arbejdet og fik derfor en lavere løn. JS fik lavere løn end han selv, fordi JS havde en mindre klientportefølje og var mindre erfaren. Han købte anparterne i et selskab for at få sit eget selskab og udføre opgaver for bl.a. G1 ApS via dette selskab. Efter Aage Haugland-dommen mente han ikke, at der kunne være problemer med at gøre dette. På længere sigt forventer han at træde ud af G1 ApS og drive virksomhed for sig selv. I årene op til 1999 oplevede han en stor tilgang af kunder, der var personrelateret til ham, og han sagde til sine kompagnoner, at han selv skulle have fortjenesten, hvis han skulle udføre den nødvendige ekstra indsats. De opgaver, som HX ApS Revisionsanpartsselskab fakturerede honorar for, vedrørte i det hele arbejde for G1 ApS. I 1999 bestod arbejdet dels i almindelige revisionsopgaver med videre, dels i internt arbejde for G1 ApS. Revisionsopgaverne bestod i at udføre arbejde for de nye klienter, han havde tilført virksomheden. Arbejdet blev udført om aftenen og i weekender. Kunderne adskilte sig ikke fra G1 ApS' kunder. Fakturaerne blev udstedt til G1 ApS i stedet for til kunderne, idet kunderne ikke skulle vide, at han drev revisionsvirksomhed i sit eget selskab. Han havde heller ikke forsikring i selskabet. Det interne arbejde for G1 ApS bestod i udarbejdelse af en håndbog om kvalitet for G1 ApS. HX ApS Revisionsanpartsselskabs regnskaber er opstillet af ham selv, men er revideret af en anden revisor. De er lavet i overensstemmelse med god revisionsskik. Man specificerer ikke omsætningen på de enkelte kunder. Han vidste i første omgang ikke, hvad der var baggrunden for skattevæsenets henvendelse. Det kom helt bag på ham, da han senere fik at vide, at man ikke anså HX ApS Revisionsanpartsselskab som rette indkomsthaver. Han sendte fakturaerne, da forvaltningen bad om det. Hvis han havde ønsket at tilføre selskabet penge, ville han have gjort det som en kapitalforhøjelse, ikke som et tilskud. I stedet for at lade lønnen gå til selskabet, kunne han have fået en større del af lønnen fra G1 ApS, men han havde købt selskabet for at udføre opgaver for G1 ApS og for andre. Han fik ikke løn fra HX ApS Revisionsanpartsselskab, fordi han skulle have reetableret kapitalen i selskabet, og fordi der ikke er noget krav om, at en eneanpartshaver skal have løn.
Procedure
H1 ApS har gjort gældende, at alle betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt. A har befundet sig i en retsvildfarelse om, hvorledes beskatningen skulle ske, idet han var af den opfattelse, at HX ApS Revisionsanpartsselskab (nu H1 ApS) var rette indkomstmodtager for honorarerne fra G1 ApS. Dispositionen har ikke betydet en besparelse af skatter, og samme udskydelse af skatter kunne være opnået ved at benytte virksomhedsordningen. Under alle omstændigheder har der ikke været tale om skattespekulation. Betingelsen i lovens § 29, stk. 1, nr. 1, er derfor opfyldt. Da honoraret er beskattet mere end 100 %, har dispositionen utvivlsomt haft væsentlige utilsigtede virkninger, jf. lovens § 29, stk. 1, nr. 2. Regnskaberne er aflagt efter god regnskabsskik, hvor man ikke skal angive hvilke kunder, omsætningen vedrører. A har været i god tro med hensyn til betydningen af, at arbejdet var udført for G1 ApS, og det kan ikke bebrejdes ham, at oplysningen ikke fremgik af det materiale, der i første omgang blev sendt til skattevæsenet. Betingelsen i lovens § 29, stk. 1, nr. 3, er derfor også opfyldt. Da det er ubestridt, at de øvrige betingelser for omgørelse er opfyldt, har H1 ApS ret til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.
Skatteministeriet har gjort gældende, at H1 ApS ikke har godtgjort, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, 2 og 3, er opfyldt. Da selskabsbeskatningen er lavere end personbeskatningen, er der sket en udskydelse af skatten. Hvis man tager hensyn til arbejdsmarkedsbidraget, er der endvidere sket en mindre besparelse. Betalingerne til selskabet træder reelt i stedet for løn til A. Da betalingen til selskabet i stedet for til A ikke har haft andet formål end at spare penge op i selskabet, er dispositionen overvejende båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter. Betingelsen i lovens § 29, stk. 1, nr. 1, er derfor ikke opfyldt. A vidste eller burde vide, at han var rette indkomstmodtager. Det er derfor ikke nogen utilsigtet virkning, at han også blev beskattet af honoraret, ligesom han af sig selv burde have oplyst, at selskabets omsætning vedrørte G1 ApS. Betingelserne i lovens § 29, stk. 1, nr. 2-3, er derfor heller ikke opfyldt.
Landsrettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten har efter en samlet vurdering lagt til grund, at HX ApS Revisionsanpartsselskab (nu H1 ApS) ikke kan anses for at have været rette indkomstmodtager for de fakturerede beløb, og at A, der reelt udførte arbejdet, i stedet må anses for at være rette indkomstmodtager.
Ved betalingen af honoraret for As arbejde for G1 ApS til HX ApS Revisionsanpartsselskab i stedet for til A personligt blev en del af skatten udskudt.
Anparterne i HX ApS Revisionsanpartsselskab blev erhvervet blandt andet med på henblik, at A skulle udføre arbejde for G1 ApS via dette selskab og derved opspare kapital i selskabet, og i indkomstårene 1999 og 2000 var dette den eneste aktivitet i selskabet. As arbejde for G1 ApS de pågældende år svarede efter sin karakter til det arbejde, han tidligere havde udført og samtidig udførte for G1 ApS mod betaling af løn. Under disse omstændigheder er det ikke bevist, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensynet til at udskyde skatter. Da betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, således ikke er opfyldt, tager landsretten
Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
H1 ApS skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 21.200 kr. Beløbet dækker 18.000 inkl. moms til Skatteministeriets udgifter til advokatbistand og 3.200 kr. inkl. moms til materialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagsgenstandens størrelse samt sagens forløb og udfald.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1 ApS, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 21.200 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.