Der klages over, at den kommunale skattemyndighed har nægtet at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomstårene 1997 og 1998.

 

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten pålægger den kommunale skattemyndighed at genoptage selskabets skatteansættelser for indkomstårene 1997 og 1998.

 

Sagens oplysninger

Selskabet A A/S (herefter benævnt selskabet) er et helejet datterselskab af selskabet B A/S, og selskabet er sambeskattet med sidstnævnte selskab.

 

Selskabet har bagud forskudt indkomstår fra den 1. juli til og med den 30. juni. Indkomståret 1997 udgøres således af perioden fra den 1. juli 1996 til og med den 30. juni 1997.

 

Selskabet købte ved aftale af 30. juni 1997 sammen med selskabet C A/S (herefter benævnt søsterselskabet), der ligeledes er et helejet datterselskab af selskabet B A/S, en konsulentvirksomhed af selskabet D A/S.

 

Af overdragelsesaftalen af 30. juni 1997 fremgår blandt andet følgende:

 

"...

2.1.3 Goodwill

De til virksomheden hørende kunder, opgaver og indtjeningspotentiale udgør den goodwill, som overtages af Køber. Sælgers kunder og opgaver for disse samt fordelingen af goodwillen mellem C og A er specificeret i bilag X.

 

Den til virksomheden knyttede goodwill er på basis af regnskabsårene 1995 og 1996 beregnet og aftalt til at udgøre kr. 4.100.000. Baseret herpå og Sælgers indeståelse om, at virksomheden forventes af kunne fortsætte disse resultater, er aftalt en minimumsbetaling på kr. 4.100.000 for goodwillen.

 

Da goodwill beregnet alene på basis af resultatet for regnskabsåret 1996 udgør kr. 8 mio. har parterne aftalt, at forskellen mellem goodwill beregnet på basis af regnskabsåret 1996 kr. 3.900.000 betales af Køber den 31. marts 1999 på følgende betingelse:

                     

Den akkumulerede fakturering i årene 1997 og 1998 for de fra Sælger overtagne konsulenter skal mindst svare til det dobbelte af faktureringsniveauet i 1996 for de pågældende, og aflønnings- og omkostningsniveauet i øvrigt i hvert af årene 1997 og 1998 svarer til niveauet i 1996.

 

Ud over de overtagne konsulenter medregnes resultater opnået af andre medarbejdere, der naturligt afløser/efterfølger fratrådte medarbejdere.

 

I overensstemmelse med formålserklæringen Bilag 3 understøtter Køber gennem sine forretningsmæssige dispositioner muligheden for opfyldelse af ovenstående betingelse.

 

Køber accepterer på forhånd en negativ afvigelse på maksimalt 10% på ovenstående betingelse. Afviger resultatet med mere end 10%, reduceres den betingede goodwill forholdsmæssigt.

 

Det akkumulerede salg i årene 1997 og 1998 udført af de fra Sælger overtagne konsulenter forventes at svare til mindst det dobbelte af det i 1996 opnåede salg til Sælgers kunder.

... 

3.4                

Købesummen for den betingede goodwill, som kan andrage kr. 3.900.000 eller et lavere beløb, der måtte være reguleret til, jf. § 2.1.3 betales af Køber den 31. marts 1999, når parterne i fællesskab har udarbejdet en opgørelse over betalingen for den betingede goodwill.

                     

Køber betaler den 31. marts 1999 renter af den endelige købesum for den betingede goodwill fra 31. marts 1998 med en rentesats på diskontoen + 5% p.a.

 

Til sikkerhed for Købers opfyldelse af sin betalingsforpligtelse for den betingede goodwill stiller Køber på underskriftstidspunktet en bankgaranti dækkende betaling pr. 31. marts 1999 af den maksimale købesum på kr. 3.900.000 og renter heraf.

..."

 

Imidlertid opstod uenighed mellem selskabet og søsterselskabet som købere og selskabet D A/S som sælger om fortolkningen af punkt 2.1.3 i overdragelsesaftalen vedrørende yderligere betaling for goodwill.

 

Den 29. juni 2001 hævede selskabet D A/S i alt 4.182.643 kr. på den af selskabet og søsterselskabet stillede bankgaranti.

 

Herefter anlagde selskabet og søsterselskabet den 9. juli 2001 sag mod selskabet D A/S ved Sø- & Handelsretten med påstand om tilbagebetaling af det hævede beløb på 4.182.643 kr. med tillæg af procesrenter. Selskabet og søsterselskabet gjorde gældende, at selskabet D A/S ikke var berettiget til at hæve beløbet på den stillede garanti.

 

Den 29. august 2003 afsagde Sø- & Handelsretten dom i sagen mellem på den ene side selskabet og søsterselskabet som sagsøgere og på den anden side selskabet D A/S som sagsøgte. Ved dommen blev sagsøgte, selskabet D A/S, frifundet, idet retten gav sagsøgte medhold i sin fortolkning af aftalens punkt 2.1.3, hvorfor sagsøgte havde været berettiget til at hæve på garantien som sket.

 

Højesteret stadfæstede ved dom af 17. februar 2005 Sø- & Handelsrettens dom.

 

Selskabet anmodede ved brev af 30. januar 2004 den kommunale skattemyndighed om genoptagelse af blandt andet indkomstårene 1997 og 1998.

 

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse

Den kommunale skattemyndighed har nægtet at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 1997 og 1998, med henvisning til skattestyrelseslovens § 34 og 35.

 

Da anmodningen om genoptagelse for indkomstårene 1997 og 1998 er indkommet efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse i skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, skal anmodningen behandles efter bestemmelserne om ekstraordinær genoptagelse i skattestyrelseslovens § 35.

 

Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35, gives, såfremt selskabet falder ind under et af de i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, otte nævnte tilfælde, og anmodningen er fremsat inden seks måneder, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 2.

 

Der er enighed om, at selskabet har erhvervet goodwill i indkomståret 1997. Der skal dog ikke ske regulering af beløbet vedrørende goodwill i de omhandlede indkomstår, da beløbet først kan opgøres endeligt ved udgangen af indkomståret 1998, og da selskabet først er forpligtet til at betale restbeløbet den 31. marts 1999.

 

Der er tale om en suspensiv betingelse, som udskyder skattevirkningen, idet størrelsen af restbeløbet afhænger af selskabets indtjening i 1997 og 1998, og det er dermed en umulighed at opgøre restbeløbet før udløbet af 1998.

 

I den forbindelse bemærkes, at allerede det forhold, at der er stillet garanti for betalingen, samt at det har været nødvendigt at føre en retssag for at finde frem til det korrekte beløb, illustrerer, at der ikke kan gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse.

 

Der er således ikke for indkomstårene 1997 og 1998 fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde en ændring af selskabets skattepligtige indkomst, er der ikke grundlag for at imødekomme selskabets anmodning.

 

Klagerens påstand og argumenter

Der er over for Landsskatteretten fremsat påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomstårene 1997 og 1998 skal genoptages.

 

Det er ikke korrekt, at ekstraordinær genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1, forudsætter, at der er fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen. Ifølge skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1, kan genoptagelse ske, når der er indtrådt en ændring i det privatretlige grundlag for ansættelsen.

 

Selskabet erhvervede sammen med søsterselskabet den omhandlede goodwill ved aftale af 30. juni 1997. Dette er tilsyneladende også den kommunale skattemyndigheds opfattelse. Sælger og køber var imidlertid uenige om den nærmere forståelse af punkt 2.1.3 i aftalen om eventuel yderligere betaling for den erhvervede goodwill.

 

Sø- og Handelsretten gav ved sin dom af 29. august 2003 sælger medhold i, at køber, selskabet og søsterselskabet, skulle betale et yderligere beløb for den i 1997 erhvervede goodwill. Det privatretlige grundlag for ansættelsen er således ændret, hvorfor der kan ske genoptagelse med virkning fra købsåret, hvilket vil sige 1997.

 

Der er ikke enighed om, at der med punkt 2.1.3 i aftalen er tale om en suspensiv betingelse, som udskyder skattevirkningen. Betingelsen i aftalens punkt 2.1.3 er tværtimod en resolutiv betingelse, idet den aftalte yderligere købesum for goodwill på 3.900.000 kr. som udgangspunkt skal betales, medmindre regnskabsresultaterne med videre for 1997/1998 bevirker, at ekstrabeløbet helt eller delvist ikke udløses.

 

At det yderligere vederlag vedrører den i 1997 erhvervede goodwill støttes af:

 

• At minimumsbetalingen ifølge aftalen udgør 4.100.000 kr.
• At partnerne imidlertid har aftalt, at der - under visse betingelser - skal betales et yderligere beløb for goodwill
• At aftalen om betaling af et eventuelt yderligere beløb for den erhvervede goodwill skyldes, at værdien af goodwill, beregnet alene på baggrund af regnskabet for 1996 udgjorde mere end minimumsbetalingen

 

Det forhold, at køber først skal betale et eventuelt yderligere vederlag for goodwill den 31. marts 1999 udskyder ikke skattevirkningen, idet forpligtelse til - i hvert fald - at betale et yderligere beløb for goodwill er fastsat i aftalen fra 1997, som også indeholder regler for, hvorledes den yderligere købesum skal opgøres.

 

Endvidere udskydes skattevirkningen ikke af det forhold, at beløbet først kan gøres op ved udgangen af indkomståret 1998, idet det afgørende er, at selskabet og søsterselskabet har indgået en bindende aftale i 1997 om overdragelse af goodwill med forpligtelse til - i givet fald - at betale et yderligere beløb for goodwill.

 

Den omstændighed, at selskabet og søsterselskabet ikke mente at skulle betale noget ekstrabeløb for goodwill skyldtes, som nævnt, uenighed om forståelsen af det nævnte aftalepunkt. Ved dommen af 29. august 2003 blev det imidlertid statueret, at selskabet og søsterselskabet var forpligtet til at betale i overensstemmelse med sælgers fortolkning af aftalen.

 

Da dommen må anses for at have virkning ex-tunc, og da der er tale om en resolutiv betingelse, må der derfor være tale om en efterregulering af købesummen. Af yderligere momenter, der peger i denne retning, kan fremhæves, at der er tale om betaling for yderligere goodwill, og at det er fastlagt i aftalen, som baserer sig på historiske beregninger, ligesom der allerede på aftaletidspunktet er stillet en garanti for betalingen. Selve betalingstidspunktet i 1999 er for så vidt irrelevant i denne sammenhæng. Selve begrebet goodwill, som netop indeholder en forventning om en fremtidig indtjening, taler i sig selv for, at der skal ske regulering tilbage i tid.

 

Der henvises også til Landsskatterettens kendelse af 12. november 1998, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999.114.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det lægges ved afgørelsen til grund, at der er indgået endelig og bindende aftale om overdragelse af konsulentvirksomheden fra selskabet D A/S til selskabet og søsterselskabet den 30. juni 1997.

 

Endvidere lægges det til grund, at der er indgivet anmodning om genoptagelse den 30. januar 2004.

 

Da anmodningen om genoptagelse er indsendt til den kommunale skattemyndighed efter den 12. marts 2003, skal spørgsmålet om genoptagelse som udgangspunkt afgøres efter nugældende skattestyrelseslovs §§ 34 og 35 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004), jf. § 6, stk. 3 i lov nr. 410 af 2. juni 2003.  

 

Ifølge nugældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af det pågældende indkomstår fremlægge oplysninger, der kan begrunde ændringen.  

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse om, hvorvidt der skal ske genoptagelse på baggrund af anmodningen, kan påklages til Landsskatteretten efter reglerne i skattestyrelseslovens kapitel 3. Efter § 17, stk. 4, i Landsskatterettens forretningsorden (bekendtgørelse nr. 563 af 2. juli 1999) kan retten pålægge den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, at genoptage denne. 

Det bemærkes, at da genoptagelsesanmodningen vedrører indkomstårene 1997 og 1998 og først er fremsat den 30. januar 2004, er anmodningen fremsat efter udløbet af fristen i nugældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 2, om ordinær genoptagelse. 

 

Spørgsmålet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomståret 1997 og 1998 skal derfor afgøres efter bestemmelserne om ekstraordinær genoptagelse i nugældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 1-4 og nr. 7.

 

Uanset fristerne i nugældende skattestyrelseslovs § 34, kan en skatteansættelse således ændres efter anmodning fra en skattepligtig, hvis der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. Det fremgår af nugældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 1.

 

Det bemærkes, at Sø- & Handelsrettens dom af 29. august 2003 må forstås således, at der ved dommen tages stilling til den nærmere fortolkning af overdragelsesaftalens punkt 2.1.3 om yderligere betaling for goodwill, og at dommen har virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen blev indgået, idet denne fastlægger, hvad der har skullet forstås ved den oprindelige aftale.

 

Overdragelsesaftalens punkt 2.1.3 består i en betinget enkeltstående maksimeret yderligere betaling for goodwill, der primært er omsætningsbestemt. Efter Landsskatterettens praksis for de omhandlede indkomstår må en sådan enkelt efterfølgende betaling for goodwill, som er maksimeret, anses for en efterregulering af købesummen.

 

Ændringen i grundlaget som følge af dommen må i overensstemmelse med denne praksis henføres til de omhandlede indkomstår.

 

Det er uden betydning herfor, at betalingstidspunktet ifølge overdragelsesaftalen er udskudt til den 31. marts 1999, ligesom det er uden betydning, at trækket på garantien er sket den 29. juni 2001.

 

Herefter må betingelserne for anvendelsen af nugældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 1, anses for opfyldte.

 

Det fremgår af § 6, stk. 3, i lov nr. 410 af 2. juni 2003, at såfremt den nugældende affattelse af bestemmelserne i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35, vil give et resultat, der er til ugunst for skatteyderen i forhold til anvendelsen af de hidtil gældende regler, finder nugældende skattestyrelseslovs §§ 34 og 35, som disse fremgår af lov nr. 410 af 2. juni 2003, alene anvendelse for indkomståret 2000 og senere indkomstår.  

  

Da anvendelsen af de nugældende regler for genoptagelse, som disse fremgår af nugældende skattestyrelseslovs §§ 34 og 35, ikke kan anses at være til ugunst for selskabet, finder de hidtidig gældende regler ikke anvendelse i nærværende sag.

 

Den kommunale skattemyndighed pålægges således at genoptage selskabets skatteansættelser for indkomstårene 1997 og 1998.