Parter

H1 Kommune
(advokat Svend Erik Holm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Vogter, Henrik Twilhøj og Søren H. Mørup (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 6. januar 2004, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, Aalborg Kommune, skal betale el-, kuldioxid- og svovlafgift af elektricitet anvendt til opvarmning af egne transformerstationsbygninger.

Påstande

Sagsøgeren har nedlagt følgende påstande

1. Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren ikke skal betale el-, kuldioxid- og svovlafgift af elforbruget til elradiatorer, elvarmeblæsere og elvandvarmere i sagsøgerens transformerstationer.
2. Sagsøgte skal til sagsøgeren betale 1.496.928 kr. med tillæg af renter i henhold til cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning af sagen til fornyet behandling af sagsøgerens godtgørelse af el-, kuldioxid og svovlafgift for perioden 1. januar 1996 - 30. juni 2000 hos afgiftsmyndighederne.

Landsskatterettens kendelse

Landsskatteretten har den 6. oktober 2003 [8. oktober 2003.red] afsagt følgende kendelse:

"...

Der klages over, at kommunens elforbrug til elvandvarmere, fast installerede radiatorer og elvarmeblæsere i transformerstationer ikke er anset for godtgørelsesberettiget og dermed afgiftspligtigt.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster ToldSkats afgørelse.

Møde mv.

Kommunens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Han har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Kommunen driver elforsyningsvirksomhed med salg og distribution af el til forbrugere og er registreret efter el-, svovl- og CO₂-afgiftsloven. I forbindelse hermed driver kommunen mindst 18 transformerstationer, hvoraf 17 er opvarmet med el og en med fjernvarme. Alle transformerstationer har almindelig belysning og er kun bemandet lejlighedsvis ved eftersyn mv.

ToldSkat har ved en besigtigelse den 20. juli 2000 af to elopvarmede transformerstationer, ...1 og ...2, konstateret følgende:

"...1 er en forholdsvis ny transformerstation, der af ydre ligner et hus. Indvendig er det et 60 kV-rum, hvor der er opsat 4 stk. 1000 Watt elradiatorer, et 10 kV-rum, hvor der er 7 stk. 1000 Watt elradiatorer samt et toilet med en 400 Watt elradiator. På toilettet er der desuden opsat en elvandvarmer med en effekt på 1 kWh. I 10 kV-rummet er der en del elektrisk udstyr. Eneste rum uden opvarmning er et batterirum. Der er ikke opsat særskilt elmåler til aflæsning af stationens eget forbrug.

...2 er en ældre transformerstation, der indeholder et 10 kV-rum med 8 stk. 1400 Watt radiatorer, et 60 kV-rum med 6 stk. 1600 Watt radiatorer, et uopvarmet toilet med en elvandvarmer med en installeret effekt på 1 kWh og et værksted med 2 stk. 1000 Watt elradiatorer. 10 kV-rummet rummer ligeledes en del elektrisk udstyr. Der er ikke opsat særskilt elmåler til aflæsning af stationens eget forbrug."

Kommunen har ikke angivet el-, svovl- og CO₂-afgift af elforbrug i transformerstationer.

ToldSkats afgørelse

Kommunen er anset for pligtig at indbetale afgift med 1.496.928 kr. vedrørende elforbrug i perioden 1. januar 1996 til 30. juni 2000.

Elforbrug til elvandvarmere, fast installerede radiatorer og elvarmeblæsere i transformerstationer er anset for medgået til rumopvarmning og dermed ikke godtgørelsesberettiget. Der er henvist til elafgiftslovens § 11, stk. 3, CO₂-afgiftslovens § 9, stk. 4, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, 1. punktum.

Regionen har fundet, at omhandlede elforbrug ikke kan anses som direkte medgået til fremstilling og distribution af el. Der er henvist til elafgiftslovens § 11, stk. 1, CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6.

Med henvisning til bemærkningerne til CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, har regionen anført, at alene elforbrug til transformations- og ledningstab, herunder elforbrug til de særlige elinstallationer i transformatorstationerne, anses som direkte medgået til distribution af elektricitet, og dermed fritaget for afgift. Der er henvist til elafgiftslovens § 11, stk. 1, CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6. Resten af elforbruget i transformatorstationerne er anset for medgået i elvandvarmere, fast installerede radiatorer og varmeblæsere i rummene, hvilket forbrug - uanset det tjener til driftssikring af det tekniske udstyr ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling. Der er henvist til elafgiftslovens § 8, stk. 2, samt § 11, stk. 1, jf. stk. 3. Forbruget er ikke anset for omfattet af de i elafgiftlovens § 11, stk. 4, anførte specifikke processer, ligesom der ikke i øvrigt efter de relevante afgiftslove ses hjemmel til godtgørelse.

Der er henvist til landsskatterettens kendelse af 10. september 1999 (offentliggjort i TfS 1999.902), hvorved opvarmning af indendørs procesanlæg i pumpestationer ved hjælp af elradiatorer i afgiftsmæssig henseende skulle behandles efter reglerne om rumvarme.

Afgiftens størrelse er opgjort på grundlag af kommunens egne oplysninger om m², installeret effekt (elradiatorer og elvandvarmere), antal og faktisk målt elforbrug, dog er foretaget korrektioner efter besigtigelse af to stationer. Opgørelsen er udarbejdet, så der anvendes de beregninger, der giver det laveste beløb. Kvadratmeterafgiften er anvendt, hvor denne sats er mindre end afgiften udregnet på grundlag af den installerede effekt. I fem af transformerstationerne foreligger et målt forbrug. Det beregnede forbrug i disse stationer overstiger det målte elforbrug, og for så vidt angår disse stationer har regionen anvendt det målte forbrug, idet dette medfører det laveste afgiftskrav. Der er henvist til bestemmelserne i elafgiftslovens § 11, stk. 5, 6 og 7.

Klagerens påstand og argumenter

Kommunens repræsentant har fremsat principal påstand om, at det omhandlede forbrug er godtgørelsesberettiget og dermed ikke afgiftspligtigt. Subsidiært er fremsat påstand om, at det afgiftspligtige forbrug er mindre end det af regionen opgjorte.

Det er gjort gældende, at det nødvendige energiforbrug, der er forbundet med produktion og transport af el, er afgiftsfrit for elforsyningsvirksomhederne. Kun det elforbrug, der nyttiggøres til andet end rene elproduktions- og transmissionsformål, er afgiftspligtigt.

Centrale kraftværkes elproduktion transporteres på 400 kV elnettet, mens den almindelige kunde anvender elektricitet ved 230/400 V. I dette forhold ligger det som en nødvendig teknisk forudsætning, at kraftværkernes elproduktion leveres ved 400 kV, hvorefter elektriciteten transformeres ned til 230/400 V - det normale spændingsniveau i forbrugernes installationer. Denne transformering er en bearbejdning af produktet for den endelige levering, og bearbejdningen finder sted i transformerstationerne.

Transformerne og dertil knyttede højspændingsanlæg er placeret i rum i transformerstationerne med en temperatur på 15^oC. Denne temperatur er tvingende nødvendig teknisk set, for at afbrydere, adskillere m.m. kan være operative. Der er ingen bemanding på transformatorstationerne, hvorfor skelnen mellem komforttemperatur og procestemperatur ikke er relevant i denne sammenhæng. Opvarmningen af transformatorstationerne er alene nødvendige for at sikre, at transformeren kan fungere korrekt som en del af det samlede produktions- og transmissionssystem. Der er derfor heller ikke tale om, at distributionsselskaberne får en særlig konkurrencemæssig fordel i forhold til andre selskaber med afgiftspligtige aktiviteter.

For kommunen er der således ingen tvivl om, at al elektricitet, der er anvendt i transformerstationerne, er medgået til transformering - en integreret del af produktionsprocessen.

Denne forståelse har kommunen fået gennem den korrespondance, som har fundet sted i de forudgående forhandlinger mellem Skatteministeriet og Danske Elværkers Forening (senere Dansk Energi) i forbindelse med indførelsen af de grønne afgifter. Allerede i november/december 1995 rettede Danske Elværkers Forening henvendelse til ministeriet med henblik på en afklaring af spørgsmålet vedr. opvarmning af transformere. Ministeriet var dengang enig i, at den energi, som bruges til at opvarme transformere, kan henregnes til elproduktion. Der skal overhovedet ikke betales afgift af dette energiforbrug. De nye regler om grønne afgifter ændrede ikke på forholdene, jf. orientering fra Danske Elværkers Forening til medlemmerne den 14. december 1995, samt orientering til medlemmerne om L 218. Spørgsmålet opstod igen i forbindelse med afgiftsomlægningerne i 1996/1997, hvor Danske Elværkers Forening forhandlede med ministeriet om netop dette spørgsmål. I et notat af 10. december 1996 udarbejdet af Danske Elværkers Forening fastslås vedrørende opvarmning af transformerstationer:

"M.h.t. opvarmning af transformerhuse er Skatteministeriet indstillet på at betragte elforbrug til opvarmning af transformerhuse som en del af nettabet, mens der ifølge Skatteministeriets opfattelse skal betales afgift, hvis opvarmningen sker ved brug af olie eller gas."

Endvidere er henvist til skrivelse af 4. april 1997 fra Skatteministeriet, samt foreningens bemærkninger af 26. marts 1997 til lovforslag L 218. Skatteministeriet fastholder således den holdning, som det allerede havde indtaget i 1995. Regionen har derfor ikke belæg for en udlægning af loven, der indebærer, at der kan opkræves afgifter af det omhandlede energiforbrug.

Da indførelse af de grønne afgifter og de nye regler om rumvarme ikke har medført ændringer i beregningen af el- og CO₂-afgiften på el, ses ingen grund til, at loven skulle ændre på den afgiftsmæssige behandling af bl.a. transformerstationer.

Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at det samlede energiforbrug, der medgår til at producere, transformere og distribuere den el, som leveres i kundernes stikkontakter, i forvejen bliver beskattet i slutleddet (hos elkunden). Såvel nettabet som energiforbruget i transformerstationerne er indregnet i el- og CO₂-afgiften på el. Som følge heraf bør der heller ikke af denne grund betales afgifter af det energiforbrug, der indgår som en integreret del af selve transmissionen og distributionen af el.

Landsskatterettens afgørelse af 10. september 1999 (TfS 1999.902) - der vedrører varmeforsyningen - er ikke relevant for elforsyningen, idet den elektricitet, der er anvendt i transformerstationerne, netop er medgået til transformering af elektricitet og dermed undtaget fra afgift i henhold til CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2.

Efter en gennemgang af lovens forarbejder (L 218A/1996) er det anført, at det med forarbejderne samt den forudgående korrespondance med ministeriet synes uomtvisteligt, at det elforbrug, som er anvendt i transformerstationer, er medgået til transformations- og/eller ledningstab. Opvarmningen af transformerhuse sker ikke for komfortens skyld, men af hensyn til driften af transformeren og dermed forsyningssikkerheden. En mindre del af medgået til el til belysning og lidt opvarmning, hvilket er en nødvendighed. Transformerhuset er en integreret del af det samlede elproduktionsanlæg.

Det er subsidiært gjort gældende, at det omhandlede forbrug er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1, vedrørende lignende særligt indrettede rum, idet der i transformerstationerne foregår en bearbejdning af varen, ligesom der kun lejlighedsvis opholder sig personer.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den klagende kommune driver elforsyningsvirksomhed og er registreret herfor efter henholdsvis elafgifts-, svovlafgifts-. og CO₂-afgiftsloven.

Af elafgiftslovens § 8, stk. 2, fremgår, at en registreret virksomheds afgiftspligtige leverancer bl.a. omfatter virksomhedens eget forbrug af elektricitet i det omfang, det ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter § 11, stk. 1, 2 og 14. Elselskabernes afgiftspligt af eget forbrug følger således de almindelige regler for momsregistrerede virksomheders godtgørelsesadgang, hvorefter sådanne virksomheder som udgangspunkt kan få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for elektricitet, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand samt fast installerede elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg beregnet til rumopvarmning, jf. elafgiftslovens §11, stk. 3. Afgiftspligten for eget forbrug blev indsat i den oprindelige elafgiftslovs § 8, stk. 2, (lov nr. 89 af 9. marts 1977). Det kan ikke af lovens bemærkninger udledes, hvorledes eget forbrug skal afgrænses. Ved lov nr. 292 af 29. juni 1979 blev henvisningen til den samtidig hermed ændrede bestemmelse i lovens § 11 tilføjet, hvorefter afgiftspligten af eget forbrug afhang af virksomhedens momsfradragsret for den forbrugte elektricitet.

Endvidere fremgår af CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 3, at for varer omfattet af § 2, stk. 2, nr. 8 (elektricitet) opgøres den afgiftspligtige mængde efter elafgiftslovens § 8, stk. 2. Dog fremgår af § 5, stk. 2, at bortset fra elselskabers eget forbrug af elektricitet, der direkte er medgået til fremstilling og distribution af elektricitet, kan der dog ikke ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1.

Af den oprindelige CO₂-afgiftslov (lov nr. 888 af 12. december 1991) fremgik af § 5, stk. 1, nr. 3, at den afgiftspligtige mængde for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 8 (elektricitet) opgøres efter bestemmelserne i elafgiftslovens § 8, stk. 2. Endvidere fremgik af § 5, stk. 2, at ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1 kan der dog ikke ske fradag for virksomhedens eget forbrug. Af lovbemærkningerne fremgår, at opgørelsen af den afgiftspligtige mængde sker på samme måde som for energiafgifterne, idet der dog ikke kan ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug, som efter lovforslaget ikke længere vil være umiddelbart tilbagebetalingsberettiget.

Endelig fremgår af svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, at i samme omfang, som elselskabers eget forbrug af elektricitet er fritaget for afgift efter CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, er der fritagelse for den særlige afgift på elektricitet, som er nævnt i stk. 4. Den i § 34, stk. 6, særlige afgift på elektricitet skulle svares i perioden fra lovens ikrafttræden til 31. december 1999.

De gældende bestemmelser i CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2 og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. Af de generelle bemærkninger fremgår, at lovforslaget tilsigter en præcisering af den afgiftsmæssige behandling af kraft- og kraftvarmeværkers eget forbrug af elektricitet. Af bemærkningerne til ændringen af CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2 (lovforslagets § 6, nr. 2) fremgår bl.a. følgende:

"Det præciseres, at elektricitet, der anvendes til fremstilling af elektricitet, er fritaget for afgift ligesom brændsler til fremstilling af elektricitet. Afgiftsfritagelsen skal ses i lyset af, at selve elektriciteten beskattes. Momsregistrerede elselskaber, herunder kraft- og kraftvarmeværker samt transmissions- og distributionsselskaber, vil ligesom andre momsregistrerede virksomheder få godtgjort elafgiften til andre formål bortset fra afgiften af den elektricitet, der anvendes til rumopvarmning. Derimod vil kun den elektricitet, som er henregnet til elfremstilling, være fritaget for CO₂-afgift, mens der skal betales CO₂-afgift efter de sædvanlige regler for værkets øvrige elforbrug.

...

På et kraftvarmeværk kan eget forbrug af elektricitet deles op i fire kategorier: 1) elektricitet, der anvendes direkte til fremstillingen og distribution af elektricitet, herunder f.eks. el brugt til drift af generator, transformations- og ledningstab, brændselshåndtering, kedeldrift røgrensning, 2) elektricitet, der tilfaktureres varmesiden, f.eks. el til drift af cirkulationspumper i fjernvarmenettet, 3) elektricitet, der anvendes til rumopvarmning, og 4) øvrigt eget forbrug, herunder el til belysning og til drift af reparationsværksteder. Bortset fra 3, dvs. el anvendt til rumopvarmning, er kraftvarmeværket enten fritaget for elafgift, eller også godtgøres afgiften.

Fritaget for CO₂-afgift er eget forbrug af elektricitet, som henregnes under 1.

...

Som nævnt er det øvrige energiforbrug ikke direkte anvendt til elektricitetsfremstillingen. I den praktiske administration af energi- og CO₂-afgifterne tillades det dog generelt, at et ubetydeligt forbrug til orienteringslys og drift af værktøj ved reparation o.lign. henregnes til den helt eller delvis afgiftsfrie del, når elektriciteten stammer fra et og samme net, og hvor det vil være forbundet med uforholdsmæssigt store omkostninger at opsplitte forbruget.

..."

Det bemærkes, at elselskabers afgiftspligt efter elafgiftsloven skal fastsættes i overensstemmelse med de for momsregistrerede virksomheder gældende regler for tilbagebetaling. Videre bemærkes, at den i henholdsvis CO₂-afgiftsloven og svovlafgiftsloven fastsatte afgiftspligt indebærer, at der ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde skal medregnes eget forbrug i videre omfang end efter elafgiftsloven, dog således at der for dette afgiftspligtige forbrug vil være mulighed for delvis godtgørelse efter de almindelige regler i lovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4. På baggrund heraf kan det ikke antages, at der for elselskaber skulle gælde særlige og mere lempelige regler for tilbagebetaling af afgifter vedrørende eget elektricitetsforbrug, som kan have konsekvens for opgørelse af det afgiftspligtige forbrug.

De i sagen omhandlede installationer (elvandvarmere, fast installerede radiatorer og varmeblæsere) er placeret i lukkede rum, og den heri forbrugte elektricitet må hovedsageligt anses for medgået til opretholdelse af et temperaturniveau i transformerstationerne, således at det deri placerede tekniske udstyr kan være funktionsdygtigt. Det omhandlede elforbrug er herefter medgået til rumopvarmning i relation til elafgiftslovens § 11, stk. 3, og er derfor ikke godtgørelsesberettiget. Retten finder endvidere, at det omhandlede forbrug ikke kan anses for omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1 Der kan herved henvises til Landsskatterettens afgørelse af 10. september 1999 offentliggjort i TfS 1999.902. Elforbruget er således med rette anset for omfattet af afgiftspligten efter elafgiftslovens § 8, stk. 2, samt CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 3, jf. § 5, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, modsætningsvis. Den principale påstand kan således ikke tages til følge.

Der er ikke i elafgiftsloven fastsat direkte bestemmelser om, hvorledes omfanget af det afgiftspligtige eget forbrug skal opgøres. Den i elafgiftslovens § 8 foretagne henvisning til lovens § 11 vedrørende afgrænsning af det tilbagebetalingsberrettigede beløb indebærer efter rettens opfattelse, at de i § 11 opstillede regler for måling og standardfradrag tillige finder anvendelse for det af § 8 omfattede eget forbrug. I det omfang, der ikke er foretaget måling, har virksomheden mulighed for at opgøre det ikke tilbagebetalingsberettigede forbrug efter principperne i lovens § 11, stk. 5. Herudover er der i lovens § 11, stk. 6, og med virkning fra 11. juni 1997 i § 11, stk. 7, indsat en mulighed for tilbagebetaling mod en betaling af en afgift pr. m^2. Da der ved den påklagede afgørelse er forholdt i overensstemmelse med disse bestemmelser på den for kommunen mest fordelagtige måde, og da eventuelle efterfølgende målinger ikke kan lægges til grund ved opgørelse af periodens afgiftspligtige mængde, kan den subsidiære påstand ej heller tages til følge.

Endelig bemærkes, at der ved § 4, stk. 4, i lov nr. 418 af 14. juni 1995 blev fastsat indfasningsregler, hvorefter momsregistrerede virksomheder kunne opnå tilbagebetaling af forbrug omfattet af rumvarmereglerne med henholdsvis 70 % og 35 % i årende 1996 og 1997. Retten finder, at disse indfasningsregler på grundlag af sammenhængen mellem elafgiftslovens § 8 og § 11 tillige er gældende for opgørelse af elselskabernes eget forbrug, således at den afgiftspligtige mængde for årene 1996 og 1997 skal reduceres i overensstemmelse hermed. Dette er overensstemmende med lovens formål om at ligestille elselskabers eget forbrug med andre momsregistrerende virksomheders tilsvarende forbrug. Da ToldSkat her foretaget reduktion af det afgiftspligtige forbrug i overensstemmelse hermed, stadfæstes den påklagede afgørelse derfor.

..."

Sagens oplysninger i øvrigt

I forlængelse af et møde den 20. november 1996 mellem Danske Elværkers Forening og Skatteministeriet anmodede ministeriet i et brev af 27. november 1996 foreningen om at bistå med at afklare, hvorledes elværkernes eget forbrug af elektricitet blev behandlet i afgiftsmæssig henseende. I den forbindelse udarbejdede foreningen notatet af 10. december 1996, og af et svar fra foreningen til ministeriet af 20. februar 1997 fremgår bl.a. følgende:

"Transformerhuse

Som tidligere nævnt bliver det samlede energiforbrug, der medgår til at producere, transformere og distribuere den el, som kommer ud af kundernes stikkontakter, beskattet i slutleddet. Såvel nettabet som energiforbruget i transformerhusene er indregnet i elafgiften og CO₂-afgiften på el. Som følge heraf skal der ikke betales afgifter af det energiforbrug, der indgår som en integreret del af selve transmissionen og distributionen af el.

Da indførelsen af de "grønne afgifter" og de nye regler om rumvarme ikke har medført ændringer i beregningen af elafgiften og CO₂-afgiften på el, ser foreningen ingen grund til, at dette lovkompleks skulle ændre på den afgiftsmæssige behandling af bl.a. transformerhusene."

Af Danske Elværkers Forenings bemærkninger af 26. marts 1997 vedrørende et udkast til lovforslag om ændring af energiafgiftslovgivningen fremgår bl.a. følgende:

"...

Danske Elværkers Forening har tolket forslaget således, at der ikke sker ændringer med hensyn til egetforbrugets fordeling på el- og varmesiden i forhold til den eksisterende praksis på de centrale kraftvarmeværker, jf. DEF's notat af 20. februar 1997, og at forslaget således heller ikke vil resultere i meromkostninger for varmesiden. I så fald har Danske Elværkers Forening ingen problemer med den foreslåede lovændring. Det vil foreningen imidlertid have, hvis Skatteministeriet er uenig i denne tolkning. I så fald vil vi meget gerne kontaktes herom."

Af Skatteministeriets skrivelse af 4. april 1997 til Danske Elværkers Forening i anledning af foreningens høringssvar fremgår bl.a. følgende:

"Omkring elselskabernes eget forbrug synes der at være to spørgsmål. Det ene spørgsmål er i hvilke tilfælde, eget forbruget kan siges at være medgået direkte til fremstilling og distribution af el eller til andet (varmeleverancer, administration mv). Her synes der ikke at være afgørende forskelle i departementets indstilling og DEF's. Departementet er glad for, at DEF vil være med ved udarbejdelsen af de nærmere retningslinier.

Det andet spørgsmål er, hvordan den del af egetforbruget, der ikke anvendes direkte til produktion og distribution af el opgøres. Departementet har forstået, at dette kan gøre ved, at man ved fordeling af brændslerne på henholdsvis elanvendelse og anden anvendelse indirekte også tager hensyn til fordelingen af egetforbruget af el til elfremstilling mv. og andet.

Departementet skal bemærke, at denne løsning vil blive tilstræbt muliggjort indenfor forslaget eventuelt revideret i forhold til det udkast DEF fik sendt."

Af et brev af 3. august 2004 til Kammeradvokaten fra Told- og Skattestyrelsen fremgår følgende:

"...

Told- og Skattestyrelsen har i brev af 18. juni 2004 til provokation 1 bemærket, at det, så vidt styrelsen er orienteret, er den første afgørelse, der er truffet af ToldSkat om opkrævning af elafgift og kuldioxidafgift af en elforsyningsvirksomheds eget elforbrug til opvarmning af transformerstationer.

Der er ikke efter de fremkomne oplysninger fra ToldSkat-områderne blevet ændret ved denne opfattelse.

Til provokation 6 og 8 bemærkes, at følgende regioner har truffet afgørelse om opkrævning og fremsat krav om betaling af elafgift og kuldioxidafgift af elforsyningsvirksomheders eget elforbrug til opvarmning af transformerstationer:

ToldSkat ..., 4 virksomheder (inkl. aktuel sag)
ToldSkat ..., 2 virksomheder
ToldSkat ..., 1 virksomhed
ToldSkat ..., 1 virksomhed
ToldSkat ..., 4 virksomheder
ToldSkat ..., 3 virksomheder
ToldSkat ..., 1 virksomhed

Det vil sige, at der ud over ToldSkat ..., er blevet fremsat krav fra yderligere 6 told- og skatteregioner, og at ingen andre end de i alt 7 told- og skatteregioner har truffet afgørelse om betaling af elafgift og kuldioxidafgift af elforsyningsvirksomheders eget elforbrug til opvarmning af transformerstationer.

Til provokation 7 bemærkes, at der ikke er blevet fremsat krav om betaling af elafgift og kuldioxidafgift af eget elforbrug til opvarmning af transformerstationer over for alle elforsyningsvirksomheder i de pågældende told- og skatteregioners område, da ikke alle virksomheder i de pågældende områder har været genstand for kontrol.

Til provokation 9 bemærkes, at ToldSkat-områderne har oplyst, at der er omkring 130 registrerede elforsyningsvirksomheder. Til dette tal skal dog bemærkes, at det er vanskeligt at give et fuldstændigt dækkende og præcist tal på dette, da der de seneste par år har fundet mange fusioner og omregistreringer sted. Tallet er et udtryk for regionernes egen vurdering af hvilke registreringer, der er relevante i relation til nærværende sag.

ToldSkat-områderne har endvidere oplyst, at der er foretaget kontrol og fremsat krav overfor 16 virksomheder. Efter kontrol i fire andre virksomheder, er der sandsynlighed for efterregulering i de to at virksomhederne, og to andre virksomheder gav ikke anledning til efterregulering, da virksomhederne selv havde medregnet el anvendt til opvarmning ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde. Endelig var der en virksomhed, som selv havde foretaget efterregulering.

Told- og skattestyrelsen kan hverken be- eller afkræfte, om det er ensbetydende med, at mere end 85 % af landets elforsyningsvirksomheder ikke betaler elafgift og kuldioxidafgift af eget elforbrug til opvarmning af transformerstationer, da de resterende virksomheder ikke har været genstand for kontrol."

Det er ubestridt, at det for at undgå skader på installationerne, herunder "overslag", er nødvendigt at foretage opvarmning af stationerne, og at der alene lejlighedsvis opholder sig personer i stationerne i forbindelse med eftersyn, vedligeholdelse og ombygning.

Forklaringer

KL, der er ingeniør og ansat som afdelingsleder for drift og anlæg ved kommunen, har forklaret, at denne sag angår kommunens 18 såkaldte hovedstationer. Ved transformerstationer indebærer luftfugtighed risiko for "overslag". Ved udendørs anlæg er der stor afstand mellem faserne for at undgå overslag, ligesom der bruges bl.a. varmelegemer i styringsbokse for effektafbrydere i friluftsanlæg. På indendørsanlæg er faserne tættere på hinanden Der skal derfor være en vis varme for at undgå luftfugtighed, der kan give overslag. Det er vigtigt, at koblingsanlæggene er sikret mod fugt. Det er relativt sjældent, at nogen opholder sig på transformerstationerne. Det sker, når de tilses, typisk en gang hver anden måned. Ved ombygninger opholder der sig flere ansatte ved stationerne. De ansatte kan bruge stationerne som frokostrum, når der arbejdes på eller i nærheden af stationerne. Normalt benytter de ansatte dog den fælles kantine. Da der er en vis eksplosionsrisiko, er der ingen, der opholder sig mere på stationerne end højst nødvendigt. Der er toiletter på alle de 18 stationer, og der er radiatorer på alle toiletterne.

HJ, der er cand.polit. og ansat som konsulent i Skatteministeriet, har forklaret, at han har drøftet spørgsmålet om afgift på elektricitet til rumopvarmning med Danske Elværkers Forening, formentlig i 1995, som led i indførelsen af reglerne herom. Han kan ikke mindes at have udtalt sig om, hvorledes lovgivningen skal forstås, idet han arbejder med, hvorledes lovgivningen bør være. Oprindeligt var elværkerne enten fritaget for afgift eller fik godtgjort afgiften. Han mener ikke, at der i Skatteministeriets notat af 4. april 1997 er taget stilling til, hvad loven gik ud på, men det indeholder en angivelse af, hvad hensigten med loven var. Han ville gerne have elværkerne og Told- og Skattestyrelsen til at finde frem til de problemstillinger, som kunne give anledning til tvivl, således at man kunne løse problemerne i loven på enten den ene eller den anden måde. Brevvekslingen i 1990'erne var et led heri. Der er desværre ikke kommet nogen endelig afklaring ud af dette. Han forstod bemærkningerne om ændringer med hensyn til eget forbrugets fordeling på el- og varmesiden i forhold til den eksisterende praksis på de centrale kraftvarmeværker som primært et spørgsmål om forholdet mellem el- og varme ved produktion af begge dele. Desuden var fokus på en sondring mellem forbrug af elektricitet, der var direkte knyttet til produktionen, og forbrug, der var mindre snævert forbundet med selve produktionen, og som eventuelt kunne overlades til andre. Det drejede sig ikke specifikt om rumvarme. Vedrørende transformerstationer fik han forklaret, at det ikke var nødvendigt af hensyn til selve transformationen, at der fandtes indendørs lokaliteter. Han har nok sagt, at han forventede, at de lokale toldere ville udvise konduite.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sine påstande gjort gældende, at der ikke i elafgiftsloven er hjemmel til at pålægge sagsøgeren afgift, bortset fra 1 øre pr. kW/h siden ikrafttrædelsen af lov nr. 389 af 2. juni 1999. Sagsøgeren har herved henvist til, at elafgiftslovens § 8, stk. 2, alene henviser til § 11, stk. 1, 2 og 14, men ikke til stk. 3, og at sagsøgeren ubestridt opfylder betingelserne for tilbagebetaling i stk. 1 og 2.

I anden række har sagsøgeren gjort gældende, at det konkrete elforbrug er medgået til distribution af elektricitet, og at forbruget dermed er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1. Sagsøgeren har herved henvist til, at opvarmningen sker i et særligt indrettet rum som led i en forarbejdning af varen, der ændrer dens karakter, og at der kun sjældent opholder sig personer i rummene.

Vedrørende kuldioxid- og svovlafgift har sagsøgeren ligeledes gjort gældende, at det konkrete elforbrug er medgået til distribution af elektricitet. Sagsøgeren har herved bl.a. henvist til, at sagsøgte i brevet af 4. april 1997 har bekræftet, at elforbrug til opvarmning af transformerstationer ikke skal afgiftsbelægges.

Den af sagsøgeren hævdede fortolkning fører ikke til konkurrenceforvridning, for sagsøgeren er ikke i konkurrence med nogen for så vidt angår de aktiviteter, der foregår på stationerne.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at det forbrug, som denne sag angår, er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3. Bestemmelsen i stk. 3 kan ikke sidestilles med stk. 2, idet stk. 2 indeholder en undtagelse til stk. 1, mens stk. 3 og 4 nærmere regulerer opgørelsen af det beløb, som kan kræves tilbagebetalt. Man opfylder ikke betingelserne efter stk. 1, hvis der er tale om elektricitet til rumopvarmning omfattet af stk. 3. En henvisning i § 8, stk. 2, til § 11, stk. 3, er derfor upåkrævet for at stk. 3 tillige skal være opfyldt af sagsøgeren. § 8, stk. 2, må endvidere fortolkes i overensstemmelse med bemærkningerne til §6, nr. 2, om ændring af § 5, stk. 2, i kuldioxidafgiftsloven i lovforslag nr. L 218, Folketingstidende 1996-97, Tillæg A, side 4573. Når lovgivningsmagten sidenhen har indsat en henvisning til § 11, stk. 14, i § 8, stk. 2, var dette nødvendigt, da denne regel udgør en undtagelse til § 11, stk. 1. opvarmningen i transformerstationerne sker ikke af hensyn til selve transformeringen. Den foregår uden for stationen. Det fremgår af forarbejderne til § 11, stk. 4, nr. 1, at det er en forudsætning, at varen ændrer karakter som følge af opvarmningen. Det er ikke tilfældet i denne sag.

Vedrørende kuldioxid- og svovlafgift har sagsøgte anført, at det oprindeligt fremgik af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, at der ikke kunne ske fradrag overhovedet for eget forbrug. Efter lovændringen i 1997 kunne der opnås fradrag for elektricitet direkte anvendt til fremstilling og distribution af elektricitet. Dette omfatter ikke elektricitet til opvarmning, hvilket fremgår af forarbejderne til 1997-lovændringen. Der kan derfor ikke fås tilbagebetaling af afgift efter denne lov. Dette gælder, uanset som sagsøgeren er berettiget til tilbagebetaling efter elafgiftsloven. Reglerne i svovlafgiftsloven henviser til reglerne i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, hvorfor der heller ikke kan kræves tilbagebetaling af afgift efter svovlafgiftsloven.

Til støtte for hjemvisningspåstanden har sagsøgte gjort gældende, at den størrelsesmæssige opgørelse af de skyldige afgiftsbeløb efter el-, kuldioxid- og svovlafgifslovene skal foretages af afgiftsmyndighederne.

Landsrettens begrundelse og resultat

Dommerne Henrik Twilhøj og Søren H. Mørup udtaler

Vedrørende elafgift

Efter elafgiftslovens § 8, stk. 2, skal sagsøgerens eget forbrug af elektricitet, i det omfang sagsøgeren ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter lovens § 11, stk. 1, 2 og nu 15, medtages ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde elektricitet. Efter ordlyden af § 8, stk. 2, er det således uden betydning for, om sagsøgeren skal medtage sit eget forbrug, om sagsøgeren tillige opfylder betingelserne i § 11, stk. 3, sammenholdt med stk. 4.

Under hensyn til bestemmelsens klare ordlyd, kan det ved fortolkningen af denne ikke tillægges betydning, at det i forarbejderne til kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, lovforslag nr. L 218, Folketingstidende 1996-97, Tillæg A, side 4573, er forudsat, at eget forbrug af elektricitet til rumopvarmning er afgiftsbelagt for kraftvarmeværkers vedkommende. Det bemærkes i den forbindelse, at lovforslaget blev vedtaget efter indførelsen af elafgiftslovens § 8, stk. 2, og § 11, stk. 1-3.

EU-traktatens statsstøtteregler kan ikke føre til en anden fortolkning.

Da det er ubestridt, at sagsøgeren opfylder betingelserne i elafgiftslovens § 11, stk. 1 og 2, for tilbagebetaling, har sagsøgeren herefter ikke pligt til at medtage eget forbrug af elektricitet ved opgørelsen efter elafgiftslovens § 8, stk. 2.

Sagsøgeren skal derfor ikke betale elafgift af elforbruget til elradiatorer, elvarmeblæsere og elvandvarmere i sagsøgerens transformerstationer og har krav på at få den del af det opkrævede afgiftsbeløb, der udgør elafgift, tilbagebetalt.

Vedrørende kuldioxid- og svovlafgift

Frem til og med den 10. juni 1997 kunne der efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, ikke opnås fradrag for eget forbrug. I perioden efter den 10. juni 1997 var det en betingelse for, at der kunne ske fradrag for eget forbrug, at den anvendte elektricitet direkte var medgået til fremstilling og distribution af elektricitet. Det er som nævnt ovenfor forudsat i forarbejderne til denne bestemmelse, at eget forbrug af elektricitet til rumopvarmning er afgiftsbelagt for kraftvarmeværkers vedkommende. Det fremgår direkte af forarbejderne, at elektricitet, der anvendes til rumopvarmning, ikke direkte anvendes til elektricitetsfremstilling og -distribution.

Vi finder efter såvel lovens ordlyd som dens forarbejder, at energi anvendt til opvarmning af de omhandlede transformerstationer ikke kan anses for direkte anvendt til elektricitetsfremstilling, heller ikke selv om opvarmning er nødvendig bl.a. for at undgå skader som følge af "overslag". Sagsøgeren opfylder derfor ikke betingelserne i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, for fritagelse for kuldioxidafgift.

Idet det fremgår af svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, at der er fritagelse for afgift på elektricitet efter denne lov i samme omfang, som elselskabers eget forbrug af elektricitet er fritaget efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, følger det af det ovenfor anførte, at sagsøgeren heller ikke opfylder betingelserne for fritagelse for afgift efter svovlafgiftsloven.

Sagsøgeren har derfor ikke krav på tilbagebetaling af den del af det opkrævede afgiftsbeløb, der udgør kuldioxid- og svovlafgift.

Som følge af det anførte, og som sagen er forelagt, stemmer vi for at tage sagsøgerens anerkendelsespåstand til følge for så vidt angår spørgsmålet om elafgift.

Da det, som sagen er oplyst, ikke er muligt for landsretten at fastslå det for meget opkrævede afgiftsbeløb, stemmer vi for at tage sagsøgtes påstand om hjemvisning delvis til følge, således at opgørelsen af sagsøgerens krav på tilbagebetaling af elafgift for perioden 1. januar 1996 - 30. juni 2000 hjemvises til fornyet behandling hos afgiftsmyndighederne.

Dommer Vogter udtaler

Under hensyn til, at der er tale om undtagelsesbestemmelser i en teknisk kompliceret afgiftslovgivning, er der ikke i ordlyden og den anvendte henvisningsteknik tilstrækkeligt holdepunkt for alene ud fra en sproglig fortolkning at udelukke sagsøgtes forståelse af bestemmelserne. I den forbindelse har jeg også lagt vægt på reglernes nære tilknytning til EU's statsstøtteregler og notifikationsproceduren i forbindelse hermed. Reglerne må, medmindre det fremgår, at andet har været tilsigtet, forstås i overensstemmelse med danske konventionsforpligtelser.

Det må herefter bero på en nærmere undersøgelse af bestemmelsernes forarbejder, hvad der har været tilsigtet med reglerne om afgift af energi til rumopvarmning.

Formålet med lov nr. 415 af 14. juni 1995 om virksomheders betaling af afgift af rumvarme m.v. var efter lovforslagets almindelige bemærkninger generelt at ophæve godtgørelserne m.v. af energi- og CO₂-afgifterne på den del af energien, der blev anvendt til rumopvarmning i erhvervene. Loven var en del af en større lovgivning til nedbringelse af CO₂ udledningen. Det fremgår af forarbejderne, at der i lovgivningen blev sondret mellem tre områder for energianvendelsen i erhvervene: tunge processer, lette processer og rumopvarmning. Med hensyn til virksomheder blev der sondret mellem momsregistrerede og ikke momsregistrerede virksomheder. Der ses ikke i forarbejderne til denne lovgivning eller lovgivningen i 1997 om justeringen af rumvarmeafgiften m.v. at være belæg for at antage, at elselskaberne i modsætning til alle andre momsregistrerede virksomheder ikke skulle betale afgift af elektriciteten til rumopvarmning m.v., eller at der for elselskaberne på dette område skulle være forskel med hensyn til elafgifter og andre afgifter. Det modsatte er forudsat i bemærkningerne til 1997-ændringen.

Hvis reglerne om, at de momsregistrerede virksomheders betaling af afgift af rumvarme m.v. ikke skulle omfatte elselskaberne, må det antages, at en sådan afgiftslempelse kun for elselskaber ville kræve særskilt begrundelse i forhold til EU's statsstøtteregler. Der er ikke i forarbejderne omtale heraf ud over en generel tilkendegivelse om, at forslaget er en del af det samlede kompleks om grønne afgifter, som i sin helhed notificeres for EU-kommisionen.

På den baggrund må bestemmelsen i elafgiftslovens § 8, stk. 2, forstås således, at elselskabernes afgiftsfritagelse er begrænset af reglerne i § 11, stk. 3 og 4, således at elektricitet anvendt til rumopvarmning m.v. er afgiftsbelagt.

Da rumopvarmning i transformerbygningerne efter det, der er oplyst om formålet med opvarmningen, ikke udelukkende er til procesformål, men skyldes hensynet til dele af den teknik, der styrer transformationen, og i øvrigt medgår til opvarmning af personalerum finder bestemmelsen i § 11, stk. 4, nr. 1, ikke anvendelse.

Herefter og i øvrigt af de grunde, som sagsøgte har anført vedrørende betaling af kuldioxid- og svovlafgift stemmer jeg for at frifinde Skatteministeriet.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet, således at sagsøgerens anerkendelsespåstand tages delvist til følge som nedenfor bestemt, og således at sagsøgtes påstand om hjemvisning tages til følge som nedenfor bestemt.

Sagsøgte skal betale sagsomkostninger til sagsøgeren med i alt 116.100 kr. Beløbet dækker 34.680 kr. til retsafgift, 75.000 kr. til sagsøgerens udgifter til advokatbistand og

6.420 kr. til ekstrakt og materialesamling. Der er lagt vægt på, at sagsøgeren har fået medhold i spørgsmålet om tilbagebetaling af elafgift, der andrager langt størstedelen af det omstridte afgiftsbeløb.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, H1 Kommune, ikke skal betale elafgift af elforbruget til elradiatorer, elvarmeblæsere og elvandvarmere i sagsøgerens transformerstationer.

Opgørelsen af sagsøgerens krav på tilbagebetaling af elafgift for perioden 1. januar 1996 - 30. juni 2000 hjemvises til fornyet behandling hos afgiftsmyndighederne.

Sagsøgte skal betale sagens omkostninger til sagsøgeren med 116.100 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.