Indledning
SKAT har modtaget en henvendelse fra et skattecenter om den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af
a) ydelser leveret af fysioterapeuter, der åbner motionscenter i forbindelse med deres klinik, og
b) ydelser leveret af fysioterapeuter med selvstændigt ydernummer, der har lejet sig ind i klinikken.
Faktiske omstændigheder
En klinikejer åbner i forbindelse med sin klinik et motionscenter, hvor der udover patienter i fysioterapeutisk behandlingsforløb også kan komme personer ind fra gaden for at dyrke motion. Derudover er der i klinikken tilknyttet en eller flere andre fysioterapeuter med eget ydernummer, som har tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, og som får tildelt et antal patienter fra klinikejeren.
Ifølge sundhedsloven (tidligere lov om offentlig sygesikring) og deraf følgende bekendtgørelser er fysioterapeuter med eget ydernummer kendetegnet ved at være selvstændige, der arbejder under sygesikringsoverenskomst og er tilmeldt yderregistret. Sådanne fysioterapeuter har tilladelse til at praktisere for Den offentlige Sygesikring og kan tilbyde behandlinger, hvortil der ydes tilskud fra sygesikringen. Det er et krav for at få eget ydernummer, at fysioterapeuten har en dansk autorisation som fysioterapeut.
Ad a:
Klinikejeren leverer:
1. Udlejning/bortforpagtning af fast ejendom til fysioterapeuter med selvstændigt ydernummer (klinikfællesskab).
2. Udlejning af faciliteter i motionscenter til de fysioterapeuter, der er nævnt under punkt 1 til brug for disses klienter i behandlingsforløb.
3. Behandling af egne klienter med tilhørende motion i motionscentret.
4. Salg af motion i motionscentret til brugere, der kommer ind fra gaden, og som ikke er i et fysioterapeutisk behandlingsforløb.
Om punkt 1 og 2:
Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for afgift.
I praksis er det anerkendt, at driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses for en integreret del af ejendommen og dermed fritaget for momspligten.
Det fremgår således af momsvejledningens afsnit D.11.8, at fysioterapeuters klinikfællesskaber, hvor der indgås aftale imellem en klinikejer og en fysioterapeut med eget ydernummer, og hvor aftalen bl.a. omfatter tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, benytte klinikkens faciliteter og tildeling af et antal patienter fra klinikken til den enkelte fysioterapeut, anses for at være momsfri bortforpagtning af fast ejendom.
Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse for brugsretten.
Det er SKATs opfattelse, at den leverance fra en klinikejer, som består i muligheden for, at patienter, som i forbindelse med behandling hos en fysioterapeut med eget ydernummer bruger motionscentret som ovenfor beskrevet, ikke kan indeholdes under fritagelsesbestemmelsen for udlejning af fast ejendom. Den benyttelse af en kliniks faciliteter, der er beskrevet i momsvejledningens afsnit D.11.8 er begrænset til den brug af faciliteter, der udelukkende sker i behandlingsøjemed, og som dermed ikke kan benyttes af personer fra gaden.
Brug af de faciliteter, der typisk forefindes i et motionscenter, og som også benyttes af personer, der ikke er i behandling, men som kommer ind fra gaden, rækker ud over, hvad der må anses for normalt og dermed kan indeholdes i bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning/bortforpagtning af fast ejendom.
Det betyder, at klinikejeren dels udlejer/bortforpagter fast ejendom til fysioterapeuter med eget ydernummer, dels leverer en momspligtig ydelse til disse fysioterapeuter. Denne ydelse består i, at de patienter, der hører under fysioterapeuter med eget ydernummer, kan benytte motionscentret i behandlingsøjemed, hvis fysioterapeuten med eget ydernummer beslutter det. Denne brugsret er salg af en momspligtig ydelse fra klinikejeren til fysioterapeuten med eget ydernummer.
Klinikejeren driver således blandet virksomhed i den beskrevne situation, hvilket betyder, at klinikejeren har delvis fradragsret for de indkøb, der anvendes i såvel den momspligtige som den momsfritagne del af virksomheden.
Om punkt 3:
Når klinikejerens egne patienter bruger motionscentret i behandlingsøjemed, er der tale om anvendelse i den momsfritagne del af virksomheden.
Om punkt 4:
Når personer fra gaden køber motion, er der tale om en momspligtig leverance, medmindre motionen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning.
Ad b:
Fysioterapeuten med eget ydernummer, der behandler patienter, og som et led heri anbefaler motion bestående i brug af motionscentret, leverer en momsfritaget ydelse til patienten i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når betalingen for motionen indgår som en del af betalingen for behandlingen.
Fysioterapeutens udgifter til leje af motionsfaciliteterne er et momsbelagt indkøb til brug for den momsfritagne virksomhed, og der er ikke fradrag for denne købsmoms.