Klagen skyldes, at udgifter til ombygning af og inventar til spiselokale i kantine er anset for at vedrøre både momspligtige og momsfritagne leverancer med delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, til følge.
Landsskatterettens afgørelse
Regionens afgørelse ændres.
Sagens oplysninger
Klageren (herefter kaldet selskabet) er et pengeinstitut, der driver almindelig finansiel virksomhed. Selskabet har momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.
I forbindelse med en større renovering af selskabets hovedsæde blev det besluttet at indrette en ny kantine i stueetagen med tilhørende mødelokaler. Kantinen lå tidligere på 4. og 5. sal i bygningen. Disse lokaler var imidlertid utidssvarende, og ønsket var derfor at etablere moderne, tidssvarende faciliteter i stueetagen samtidig med, at direktionslokalerne af sikkerhedsmæssige årsager blev flyttet fra stueetagen og op i bygningen.
Hele ombygningen af hovedkontoret var delt op i tre etaper, hvoraf etape 1 bl.a. omfattede kantineombygningen. Etape 1 omfattede nærmere bestemt ombygning af spiselokale, buffet, udlevering, køkken, flugtveje, mødelokaler, glashus/forbindelsesgang og handicaptoilet. Derudover omfattede ombygningen indkøb af inventar til køkkenet og til spiselokale i kantinen.
Klagerens repræsentant har bl.a. oplyst, at spiselokalet i kantinen som udgangspunkt ikke anvendes til møder, med mindre der samtidig sker servering af drikkevarer og f.eks. sandwich m.v. Langt hovedparten af klagerens medarbejdere er tilmeldt en kantineordning, og det er således alene ganske få medarbejdere, der selv medbringer mad m.v.
Kantinen og herunder spiselokalet er frit tilgængeligt område, og det kan derfor ikke udelukkes, at der er enkelte medarbejdere, der spiser medbragt mad i kantinens spiselokale. Bespisning af forretningsforbindelser sker i de tilstødende mødelokaler.
Udover selve kantinen har selskabet et særskilt spiselokale, der står til rådighed for selskabets personale. Lokalet er særligt indrettet til spisning m.v. med borde, stole, opvaskemaskine, køleskab, service m.v. til brug for medarbejderne.
Selskabet har ikke tidligere fratrukket moms af udgifter til den del af ombygningen, der vedrører kantineområdet, og selskabet anmodede regionen om tilbagebetaling af i alt 3.326.414 kr. i ikke tidligere fratrukket købsmoms.
Regionens afgørelse
Regionen har alene godkendt delvist fradrag for moms af udgifter til ombygning af og inventar til spiselokale i kantinen efter momslovens § 38, stk. 1, idet omkostningerne er anset for at være af generel karakter og knytte sig både til selskabets momsfrie og momsfritagne leverancer.
Ifølge meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen, SKM 2002.405 TSS har virksomheder, der har blandede momsfrie og momspligtige aktiviteter, delvis fradragsret for udgifter til spisefaciliteter i henhold til momslovens §§ 38 og 39. Denne meddelelse har sin baggrund i Arbejdsministeriets bkg. nr. 96 af 13. februar 2001 om faste arbejdssteders indretning. I henhold til § 43 i denne bekendtgørelse er virksomheder pålagt at stille spiseplads til rådighed. Spisepladsen skal bestå af et egnet lokale, som skal indrettes med borde og stole, jf. bekendtgørelsens §§ 48 og 49.
De afholdte omkostninger i forbindelse med ombygningen af spiselokalet i kantinen og til inventar hertil er således en del af omkostningerne ved at have ansatte. Derfor er omkostningerne af generel karakter og knytter sig både til bankens momsfrie leverancer og til de momspligtige leverancer, og fradraget skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.
Det betyder, at momsen vedrørende denne del af ombygningen alene kan fratrækkes efter en omsætningsfordeling. Dette princip er i øvrigt tidligere stadfæstet af Landsskatteretten i TfS 2000.645, i forbindelse med opførelse af en bygning.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet i henhold til momslovens § 37 har fuld fradragsret for moms af alle de omhandlede omkostninger, der vedrører den momspligtige kantinevirksomhed, det vil sige også udgifter til kantinens spiselokale.
Der er ikke grundlag for at begrænse selskabets momsfradragsret for udgifter til den momspligtige kantinevirksomhed med den begrundelse, at selskabet driver en blandet momsfri og momspligtig virksomhed. Da selskabet hovedsageligt har haft momsfri omsætning, og selskabets delvise fradragsprocent i denne forbindelse er opgjort til 1 eller 2 % i de år, hvor ombygningen har stået på, har regionen kun anerkendt en momsfradragsret for kantinelokalet (spiseplads) på tilsvarende 1 eller 2 %.
Fradragsretten for kantinevirksomheden kommer dermed til at afhænge af de samlede aktiviteter i den virksomhed, der driver kantinen. Dette er i strid med momslovens § 37, stk. 1, hvorefter registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret kan fradrage momsen af indkøb, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.
Kantinevirksomhed skal momsmæssigt behandles på grundlag af karakteren af denne virksomhed og ikke under hensyn til andre aktiviteter i den "omgivende" virksomhed, der driver kantinen. Kantinen er således alene indrettet med henblik på kantinevirksomhed og anvendes alene til en slags transaktioner, nemlig momspligtigt kantinesalg, og der foregår ikke anden virksomhed i lokalet.
Hvis der skulle tages hensyn til andre aktiviteter i den "omgivende" virksomhed, ville resultatet blive, at samme virksomhed momsmæssigt set behandles vidt forskelligt afhængig af den omgivende virksomhed. Nogle virksomheder vil hermed få 100 % momsfradragsret, blot fordi den omgivende virksomhed alene har momspligtige aktiviteter, mens andre virksomheder, som selskabet, kun få 1 % momsfradrag, selv om selve kantinevirksomheden er den samme.
Regionen henviser som begrundelse herfor til Told- og Skattestyrelsens meddelelse SKM 2002.405 TSS, hvori styrelsens præciserer det tidligere udsendte kantinemomscirkulære. Styrelsen anfører som sin opfattelse, at virksomheder med blandede momsfrie og momspligtige aktiviteter kun har delvis momsfradragsret for udgifter til spisefaciliteter.
Styrelsen begrunder dette med en henvisning til bekendtgørelse nr. 96 af 13. februar 2001 om faste arbejdssteders indretning, hvorefter virksomheder er pålagt at stille spiseplads til rådighed på arbejdsstedet. Efter §§ 48 og 49 skal spisepladsen bestå af et egnet lokale, som skal indrettes med borde og stole. Styrelsen konkluderer på den baggrund, at udgifter til egnet lokale og indretning heraf er udgifter, der både vedrører kantinen og den omgivende virksomheds aktiviteter.
Styrelsen giver herved reglerne om arbejdssteders indretning en langt videre rækkevidde, end der er grundlag for. Reglerne opstiller alene visse minimumsstandarder og stiller herunder krav om, at der på arbejdsstedet skal være spisepladser. Der stilles derimod ikke krav om, at der på arbejdsstedet skal være en kantine. Kantinedrift rækker langt videre end det forhold at stille spisepladser til rådighed.
Det er den enkelte virksomheds eget valg, hvordan kravene i reglerne om arbejdssteders indretning opfyldes. Virksomheder, der har valgt at drive egen kantine, har som følge heraf også et sted, hvor medarbejderne kan spise. Der påhviler derfor ikke sådanne virksomheder forpligtelser efter reglerne om arbejdssteders indretning. Disse virksomheder opfylder allerede kravene som følge af den momspligtige virksomhed.
Kantinen er derimod ikke etableret for at opfylde kravene til arbejdsstedets indretning. Udgifterne til kantinen er derfor også alene afholdt til brug for den momspligtige virksomhed i kantinen. Det kan også udtrykkes på den måde, at ingen af udgifterne til kantinen, heller ikke udgifterne til ombygning og indretning af kantinelokalet, er afholdt til andre formål end den momspligtige kantinedrift.
Forudsætningen for at anvende momslovens § 38, stk. 1, om delvis fradragsret er, at indkøbene anvendes både til formål efter § 37 (fuld fradragsret) og andre formål i virksomheden. Da indkøbene er foretaget til brug for kantinevirksomheden og derfor til formål efter § 37, er der ikke hjemmel til at begrænse fradragsretten efter § 38, stk. 1, fordi denne bestemmelse forudsætter, at der tillige har været et andet formål med indkøbene. Den omstændighed, at kravene til arbejdssteders indretning med den momsfrie kantinedrift samtidig er opfyldt, kan ikke påvirke virksomhedens momsforhold.
Med styrelsens meddelelse er der ikke tale om en præcisering af kantinemomscirkulæret. Efter kantinemomscirkulæret er det momslovens almindelige regler, der gælder for opgørelsen af momstilsvaret. Efter de gamle regler for opgørelsen af kantinemomsen skulle en lang række omkostninger holdes ude af beregningen. Det gjaldt bl.a. udgifter til lokaler og inventar, jf. cirkulærets pkt. 7.
Der er ikke foretaget indskrænkninger i fradragsretten for visse af disse særlige udgifter. Det har således ikke ved cirkulærets udsendelse været hensigten at begrænse virksomhedernes fradragsret under hensyn til andre regelsæt, f.eks. reglerne om arbejdssteders indretning. Denne begrænsning er først fastsat efterfølgende med styrelsens udsendelse af ovennævnte meddelelse.
Selskabet har i øvrigt foruden kantinen også et særskilt spiselokale, der står til rådighed for de ansatte. Det er yderligere med til at understrege, at udgifterne til kantinen alene er afholdt til brug for den momspligtige kantinevirksomhed. Selskabet har således allerede opfyldt kravene til arbejdssteders indretning med etableringen af dette særlige spiselokale.
Regionen har afvist at tillægge det betydning under henvisning til, at det forhold, at selskabet har valgt at stille flere spiselokaler til rådighed for personalet, ikke ændrer, at omkostningerne til kantinen er generalomkostninger, der vedrører samtlige selskabets aktiviteter, og derfor kun giver ret til delvis momsfradragsret. Det er regionens opfattelse, at det er uden momsmæssig betydning, hvordan kravet om spisepladser opfyldes.
Regionen afviser hermed at lægge de faktiske forhold til grund og påtvinger selskabet det blandede formål (kantinedrift og spiseplads) ved indkøb til brug for kantinelokalet. Der er ingen hjemmel hertil. Det må alene være selskabets valg, hvordan virksomheden skal indrettes, og hvilke udgifter selskabet ønsker at afholde i den forbindelse.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Momslovens § 37, stk. 1, har følgende ordlyd:
"§ 37. Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5."
Retten lægger til grund som ubestridt, at klageren driver momspligtig kantinevirksomhed.
Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001 om tilbagebetaling af moms vedrørende kantinedrift, kaffe og te til forretningsforbindelser og andre varer og ydelser, pkt. 7, har følgende ordlyd:
"7. Kantiner, der ligger i virksomheder, der udover kantinedriften alene har ikke-momspligtige aktiviteter eller blandede momsfrie og momspligtige aktiviteter, har i det omfang, udgifter også er afholdt til brug for kantinevirksomheden, hel eller delvis fradragsret for momsen heraf efter momslovens §§ 37 til 39."
Told- og Skattestyrelsen har efterfølgende ved meddelelse af 2. august 2002 præciseret cirkulærets pkt. 7 under henvisning til §§ 43, 48 og 49 i bekendtgørelse nr. 96 af 13. februar 2001 om faste arbejdssteders indretning. Da klageren ubestridt har indrettet et særskilt spiselokale til brug for medarbejderne finder denne meddelelse ikke anvendelse.
En kantine består ifølge sagens natur både af køkkenfaciliteter og af et dertil indrettet spiselokale. Det er ubestridt i sagen, at klagerens køkkenfaciliteter i den omhandlede kantine alene anvendes til momspligtig virksomhed. Det omhandlede spiselokale i kantinen er en integreret del af kantinen og må efter det oplyste betragtes som anvendt udelukkende til kantineformål.
Klageren har derfor fuldt fradrag for moms af udgifter til ombygning af og inventar til det omhandlede spiselokale i kantinen. Regionens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.