Klagen skyldes, at den kommunale skattemyndighed har anset selskabets udbetalinger af bonus for udlodning af udbytte.
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2000
Den kommunale skattemyndighed har ikke godkendt fradrag for afsat bonus på 550.000 kr., da beløbet er anset for udbytte
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Indkomståret 2001
Den kommunale skattemyndighed har ikke godkendt fradrag for afsat bonus på 8.500.000 kr., da beløbet er anset for udbytte
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Indkomståret 2002
Den kommunale skattemyndighed har ikke godkendt fradrag for afsat bonus på 2.400.000 kr., da beløbet er anset for udbytte
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Selskabet driver virksomhed med indkøb af foderråvarer og blev stiftet af B A.m.b.a. og C A.m.b.a. i forening for at indgå samarbejde om fælles indkøb for de to foreninger. Selskabet er stiftet i 1999, og indkomståret 2000 er det første indkomstår.
Det fremgår af selskabets vedtægter, at selskabets formål er handel med foderråvarer og anden i forbindelse hermed stående virksomhed. Det fremgår ikke af vedtægterne, at udlodning til aktionærerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning. Det fremgår derimod af aftalens § 1, stk. 1, at:
"Parterne, der hver især driver handel med blandt andet foderråvarer i Danmark, har besluttet at etablere et ligeværdigt samarbejde i form at et fælles indkøb af foderråvarer med henblik på at opnå bedst mulige og gunstige vilkår ved sådanne indkøb.
Indkøbssamarbejdet skal foregå gennem et af parterne i fællesskab stiftet og i lige forhold ejet selskab ved navn A A/S ("selskabet")"
Der fremgår endvidere af et referat fra bestyrelsesmøde den 20. januar 2000, at et eventuelt overskud skal fordeles efter omsætning i tons.
Selskabet havde i 2001 en omsætning på ca. 2,2 mia. kr., og langt størstedelen af omsætningen er med enten B A.m.b.a. (ca. 78 %) eller med andelshaverne i C A.m.b.a. Andelshaverne i B A.m.b.a. er primærproducenter i landbruget, og andelshaverne i C A.m.b.a. er ca. 15 aktie- og anpartsselskaber inden for foderstofbranchen. I 2001 var ca. 0,25 % af selskabets omsætning med eksterne kunder.
I forbindelse med selskabets stiftelse blev der indgået en aktionæroverenskomst, hvoraf bl.a. fremgår, at der er indgået en særskilt aftale om det samarbejde, der skal udøves gennem selskabet. Af denne samarbejdsaftale fremgår bl.a., at formålet er at etablere et ligeværdigt samarbejde mellem to konkurrenter i form af et fælles indkøb af foderråvarer med henblik på at opnå bedst mulige og gunstige vilkår for indkøb. Samarbejdet er baseret på en gensidig forpligtelse for de to andelsselskaber til at placere alle deres ordrer på indkøb af foderråvarer hos selskabet. Medmindre parterne indgår anden aftale, skal selskabet kun forhandle foderråvarer til parternes medlemmer eller eventuelle datterselskaber af de to parter.
Det fremgår videre af samarbejdsaftalen, at der tillægges et aftalt beløb pr. leveret mængde til aftagerne ud over den pris, selskabet har indkøbt varen til. Dette tillæg reguleres under hensyn til behørig dækning af selskabets administrationsomkostninger, såfremt det viser sig nødvendigt i relation til selskabets fortsatte drift og finansiering. Videre er det aftalt, at køberne af foderråvarerne indtræder i selskabets stilling overfor leverandørerne, således at køberne bærer selskabets leverandørrisiko.
Det daglige arbejde varetages ved, at de to andelshavere stiller det personale til rådighed, som tidligere varetog indkøbsfunktionerne, og samtidig stiller C A.m.b.a. kontorfaciliteter og kontorudstyr til rådighed. Selskabet betaler andelsselskaberne for dette i overensstemmelse med en indgået administrationsaftale.
Det foreløbige acontobeløb til dækning af selskabets administrationsomkostninger blev ved aftale af 1. februar 2000 fastsat til 0,50 kr. pr. 100 kg. omsatte varer. Samtidig blev det aftalt, at det endelige acontobeløb skal fastsættes, når selskabet har et tilstrækkeligt erfaringsgrundlag at tage udgangspunkt i. Dette beløb blev opkrævet i 2000 og 2001 samt i første halvdel af 2002. Derefter blev beløbet sat ned til 0,40 kr. pr. 100 kg. i en periode af 2002, og i den sidste del af 2002 blev der ikke opkrævet noget.
I 2000 indbetalte køberne i alt 3.410.100 kr. i tillæg til indkøbsprisen, i 2001 indbetaltes i alt 7.713.124 kr., og i 2002 indbetaltes i alt 3.156.055 kr.
For indkomstårene 2000, 2001 og 2002 er der foretaget fradrag for hensættelser til bonus med henholdsvis 550.000 kr., 8.500.000 kr. og 2.400.000 kr. Efter fradrag for disse hensættelser udgjorde selskabets skattepligtige indkomst henholdsvis 51.490 kr., 93.826 kr. og 136.046 kr. Efter indkomstårenes udløb er de omhandlede beløb krediteret henholdsvis B A.m.b.a. og de selskaber, der er andelshavere i C A.m.b.a. Beløbene er fordelt mellem modtagerne efter deres forholdsmæssige kvantum indkøbte råvarer.
Fordelingen af beløbet beregnes ved indkomstårets udløb på baggrund af de enkelte selskabers køb af varer. Beregningerne godkendes herefter endeligt af selskabets bestyrelse. Umiddelbart herefter udsendes kreditnotaer til selskaberne, idet der dog ikke sker udbetaling af beløb under 100 kr. I 2000 skete der udbetalinger til 17 selskaber i størrelsesordenen 13 kr. til 402.504 kr., hvor det største beløb blev udbetalt til B A.m.b.a. For 2001 blev der foretaget udbetalinger til 15 selskaber i størrelsesordenen 874 kr. til 6.698.031 kr. Sidstnævnte beløb blev udbetalt til B A.m.b.a. Der blev ikke foretaget udbetaling til eksterne kunder i 2000 eller 2001.
I 2002 skete der udbetalinger til 23 selskaber, hvoraf 6 var eksterne kunder. Udbetalingerne var i størrelsesordenen 9 kr. til 1.828.508 kr., og det største beløb blev betalt til B A.m.b.a. Udbetalingerne til eksterne kunder var i størrelsesordenen 18 kr. til 4.751 kr. og udgjorde i alt 9.353 kr.
Den kommunale skattemyndigheds afgørelse
Den kommunale skattemyndighed har ikke godkendt fradrag for den hensatte bonus, idet de opgjorte uddelinger ikke kan anses at repræsentere bonus i skatteretlig forstand. Der er henvist til, at udbetalingerne alene tilkommer selskabets aktionærkreds, at de i princippet vedrører hele selskabets overskud, at de ikke er fastsat efter indgåede bonusaftaler eller i øvrigt er fastsat ud fra sædvanligt anvendte principper for tildeling af leverandørbonus, samt at udbetalingerne til ejerne indeholder indtægter, som hidrører fra selskabets eksterne kundekreds.
Der er ikke tale om en normal bonusaftale, idet de enkelte selskaber ikke opnår en bonus, som alene er afhængig af deres eget indkøb hos selskabet. I stedet er udbetalingernes størrelse betinget af, hvor meget de øvrige ejerselskaber har indkøbt, da der reelt er tale om, at selskabets resultat fordeles mellem ejerne i forhold til aktionærernes samlede omsætning med selskabet.
Der er endvidere ikke tale om, at den indgåede samarbejdsaftale kan anvendes som dokumentation for, at tillægget til indkøbsprisen alene vedrører en a conto betaling, som er forudsat tilbagebetalt i det omfang, betalingerne overstiger selskabets omkostninger. Aftalen tager alene hensyn til, at tillægget kan reguleres, såfremt ændrede omkostninger begrunder det. Aftalen tager derimod ikke hensyn til en eventuel tilbagebetaling. Videre er betalingerne til kunderne i selskabets ejerkreds ikke begrænset til at vedrøre et beløb, som modsvarer betalingen af tillægget til selskabets købspris med fradrag af et beløb til dækning af selskabets omkostninger. Der er tillige hensat beløb til ejerkredsen, som hidrører fra fortjeneste ved salg til eksterne kunder og udtrådte andelshavere hos B A.m.b.a. For 2001 er det betalt 7.713.124 kr. i tillæg til indkøbsprisen, men der er hensat 8.500.000 kr. til fordeling mellem kunderne i selskabets ejerkreds.
Som følge af, at der er tilbagebetalt mere til kunderne i ejerkredsen, end de har betalt i tillæg til indkøbsprisen, er der endvidere tale om, at samtlige selskabets administrationsomkostninger for indkomståret 2001 er dækket via selskabets salg til eksterne kunder, hvorfor det ikke er korrekt, at betalingen vedrører merdækningen af selskabets omkostninger. For indkomståret 2002 har udgifterne til salgs- og distributionsomkostninger samt administrationsomkostninger beløbet sig til i alt 5.721.371 kr. Pristillægget, der i 2002 udgjorde 3.156.055 kr., har således ikke en gang kunnet dække de afholdte omkostninger. Der har således ikke været et overskydende administrationsbidrag til overs til tilbagebetaling. Alligevel er der hensat bonus med 2.400.00 kr. til fordeling mellem kunderne i selskabets ejerkreds.
Klagerens påstand og argumenter
Der er nedlagt principal påstand om, at selskabet skal beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.
Der er nedlagt subsidiær påstand om fradrag for de afsatte bonusbeløb, som må anses for omfattede af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Det er til støtte for den principale påstand gjort gældende, at selskabet opfylder betingelserne for andelsbeskatning. Det er til støtte herfor nærmere anført:
Det er utvivlsomt, at et selskab, organiseret i aktieselskabsform kan være underlagt andelsbeskatning, hvis det opfylder betingelserne herfor, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Der er ikke tvist om, at selskabet - der jo også er oprettet i et andelsretligt miljø - opfylder betingelserne om, at der skal være mindst 10 medlemmer (idet medlemmerne i B og C A.m.b.a. hver for sig tæller som medlemmer), at formålet er at fremme deltagernes erhvervsmæssige interesser (som aftagere), og at der ikke er væsentlig omsætning med ikke-medlemmer. Derimod har det fra skattemyndighedernes side været anført, at andelsbeskatning er udelukket, fordi en eventuel likvidationsudlodning skal fordeles mellem deltagerne i henhold deres kapitalindskud og ikke i henhold til omsætningen. Nu er det imidlertid således, at det eneste regnskabsmæssige overskud, som er blevet tilbage i selskabet i hvert enkelt år efter de foretagne bonusbetalinger, er det, som må karakteriseres som "en rimelig forrentning af den indskudte kapital". At en sådan forretning fordeles i forhold til den indskudte kapital forhindrer ikke andelsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Dette stemmer også nøje med den forretningsmæssige baggrund for selskabets etablering, hvorefter de modstridende økonomiske interesser bag selskabet ikke ville tillade, at et egentligt forretningsoverskud blev ligedelt, når det var skabt på baggrund af fakturering af omsætning hidrørende fra deltagerne i ulige forhold, eftersom B's omsætning var noget større end C's. Selskabet og dets aktionærer har således konsekvent fulgt den politik (gennem bonusbetalingerne) at eliminere det egentlige forretningsoverskud, så der alene i selskabet blev en rimelig forrentning til den kapital, som var indskudt ligeligt, og som det derfor i forretningsmæssig henseende var rimeligt at ligedele.
Der er ikke tvivl om, at det overskud, som er blevet stående i selskabet, holder sig indenfor rammerne af "en rimelig forrentning af den indskudte kapital". I 2000 var kapitalindskuddet 500.000 kr. og resultatet efter bonusudbetalinger 34.842 kr., svarende til en forrentning på ca. 5,6 % p.a. I 2001 var kapitalindskuddet 534.842 kr. og resultatet efter bonusudbetalinger 59.682 kr., svarende til en forrentning på ca. 11,1 % p.a. Det kommer her i betragtning, at der formelle overskud ikke har karakter af varig rentetilskrivning af selskabets kapital. Det er i højere grad en "buffer" for de år, hvor tekniske forhold kan føre til et underskud, således som det skete i 2003. I 2002 var kapitalindskuddet 594.524 kr. og resultatet 69.183 kr., svarende til en forrentning på ca. 11,5 % p.a. Selskabets faktisk anvendte fremgangsmåde har ført til, at et eventuelt likvidationsprovenu alene vil består af en rimelig forrentning af den indskudte kapital, særlig når man tager i betragtning, at en faktisk udlodning til indskyderne vil formindskes med omkostningerne ved en likvidation. Så længe selskabet opretholder den hidtil fulgte praksis, vil man derfor være berettiget og forpligtet til andelsbeskatning.
Der stilles ikke krav om overholdelse af en bestemt rentesats. Ved vurderingen af den faktisk indrømmede forrentning kan man passende sammenligne med den forrentning, som en uafhængig långiver, f.eks. en bank, ville tage for et usikret lån at den pågældende størrelse. Hertil må indrømmes et tillæg for det forhold, at kapitalen ikke umiddelbart kan kræves tilbagebetalt, men må afvente likvidation af selskabet. Samarbejdet om selskabet kunne tidligst opsiges i 2004.
Det er til støtte for den subsidiære påstand bl.a. anført:
Den fratrukne bonus er reelt udtryk for en regulering af et foreløbigt opkrævet acontobeløb. Såfremt der ikke sker regulering af acontobeløbet, vil det være udtryk for en vilkårlig indkomstflytning mellem to parter, der fra etableringen har haft modstridende interesser. Aftalegrundlaget og dermed selskabets aktivitet er baseret på aftaler mellem parter med modstridende interesser. Selskabet har ikke nogen selvstændig indkomstskabende aktivitet, idet der ikke er nogen ansatte eller leverandørrisiko, og selskabet er derfor kun et gennemfaktureringsselskab. En forrentning på gennemsnitlig 643 % af den indskudte kapital er ikke udtryk for markedsvilkår, og praksis anerkender ikke vilkårlig flytning af indkomst.
Det har lige fra starten været hensigten, at stiftelsen af selskabet udelukkende skulle være med til at styrke parternes markedsposition ved indkøb af foderråvarer. Parterne, der på stiftelsestidspunktet var konkurrenter, havde modstridende interesser, og derfor var det nødvendigt med et omfattende aftalesæt, der regulerede, at ingen af parterne blev tilgodeset frem for den anden. Det var således fra starten ikke hensigten, at selskabet skulle opbygge en selvstændig aktivitet, påtage sig risiko eller oparbejde nogen merværdi samt kapital ud over normal forrentning af parternes indskud.
De afsatte og udbetalte beløb til selskabets kunder er udtryk for en tilbagebetaling og regulering af det foreløbigt fastsatte acontobeløb, baseret på kundernes varekøb hos selskabet, i overensstemmelse med aftalen af 1.2.2000. De tilbagebetalte beløb, betegnet som bonus, er derfor fradragsberettigede for selskabet efter statsskattelovens § 6 a. Det fremgår af aftalen, at acontobeløbet foreløbigt var fastsat til 0,50 kr. pr. 100 kg. omsatte varer. Fastsættelsen af de 0,50 kr. var foreløbig, da parterne på dette tidspunkt ikke havde et tilstrækkeligt erfaringsgrundlag. Selskabet var nystiftet, og parterne, der før var konkurrenter, havde ikke kendskab til, hvad markedsværdien på tillægget skulle fastsættes til, således at dette reelt svarede til handelsværdien for de ydelser, selskabet leverede. Parterne havde ikke noget overblik over omfanget af samarbejdet, herunder hvor store mængder der ville blive handlet gennem selskabet.
Selskabet er stiftet uden egen selvstændig aktivitet, idet indkøbsfunktionerne bliver stillet til rådighed fra parterne, og selskabet skal afregne parterne efter anvendt timeforbrug. Idet selskabet kun skal fungere som fælles indkøbssamarbejde, er det endvidere aftalt, at selskabets kunder indtræder i selskabets retsstilling over for leverandørerne og dermed påtager sig selskabets leverandørrisiko. Selskabet kan således ikke anses at drive virksomhed på normale markedsvilkår, og derfor skal der i overensstemmelse med aftalesættet ske regulering af de foreløbige acontobeløb, således at tillægget er udtryk for markedsværdien for de ydelser, selskabet udfører. Selskabet har reelt ikke nogen aktivitet, der er indkomstskabende og berettiger til et overskud udover en normal forrentning af egenkapitalen.
Der er henvist til TfS 2002.620, hvor Landsretten ikke anerkendte flytning af en indkøbsfunktion til et underskudsselskab med den begrundelse, at selskabet reelt ikke havde nogen indkomstskabende aktivitet, der kunne begrunde, at der blev henlagt et overskud i selskabet. Videre er der henvist til TfS 1999.950, hvor Højesteret ikke anerkendte flytning af en indkøbsfunktion, hvor selskabet fik en provision på 5 % af alt indkøb. Ifølge Højesteret afveg aftalen fra normale forretningsmæssige vilkår, henset til at provisionen ville give selskabet en indtægt på 288 mio. kr. over 9 år, hvor omkostningerne i samme periode kun ville udgøre ca. 51 mio. kr. Disse afgørelser er med at underbygge, at tilbagebetaling af de foreløbige acontoudbetalinger er udtryk for, at parterne handler på markedsmæssige vilkår.
Repræsentanten har videre bemærket, at det ikke er korrekt, at det kun er selskabets aktionærer, der modtager udbetalingerne, idet det kun er kunderne. C A.m.b.a., som er 50 % aktionær, modtager ikke noget beløb. Det er derimod kun de andelshavere i C A.m.b.a, der har handlet på lige vilkår med andre kunder, der modtager tilbagebetaling. Selskabets omsætning med den eksterne kundekreds svarer til 0,25 % af den samlede omsætning. Så lav en andel må anses for uvæsentlig i denne sammenhæng. En udbetaling i 2000 havde beløbet sig til i alt 138 kr. og i 2001 til 21.000 kr. Derudover er der henvist til, at der er foretaget udbetaling i 2002 til eksterne kunder med i alt 9.353 kr.
Der er til støtte for, at udbetalingerne i skatteretlig henseende kan kvalificeres som en driftsomkostning, endelig henvist til TfS 1984, 53 H (Træsko-dommen).
Repræsentanten har i forbindelse med retsmødet i Landsskatteretten videre anført:
Det fremgår af hidtidig praksis - der klarest er kommet til udtryk i kapitel 1, punkt 6, i skatteministeriets cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven - at angivelsen af formålet i virksomhedens vedtægter ikke behøver at være af selvstændig betydning. Det er først og fremmest den måde, hvorpå virksomheden drives, der er afgørende for, efter hvilke regler den skal beskattes. Det er derfor ikke afgørende, om det af vedtægterne fremgår, at udlodningen til aktionærerne skal ske på grundlag af omsætningen. Det vil i praksis være umuligt at opfylde et sådant krav, da Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vil afvise alle vedtægter, der indeholder sådanne vedtægtsmæssige bestemmelser, som stridende mod § 1 i lov om aktieselskaber.
Det er en følge af parternes klare aftale, der foreligger som et bilag til referatet fra bestyrelsesmødet den 20. januar 2000, at ethvert overskud ud over den oprindeligt indbetalte aktiekapital fordeles mellem medlemmerne efter deres omsætning. Der er ingen uklarhed om dette spørgsmål. Løsningen følger af selskabets kooperative karakter. Selskabet er derfor omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.
Samarbejdsaftalen af 25. november 1999 fastslår endvidere klart og entydigt samarbejdets kooperative karakter, jf. aftalens § 1, stk. 1, og aftalen, der blev indgået ved møde af 20. januar 2000 er endvidere efterlevet i alle årene. Der er intet mærkeligt ved, at parterne ved indgåelsen af samarbejdet - som for begge i første række havde karakter af et eksperiment - i første række ønskede at sikre sig, at selskabet var sikret en sådan finansiering, at der ikke kunne forventes likviditetsproblemer. Det var disse problemer man ønskede at undgå ved de indgåede aftaler. Men, det ændrer ikke ved den kooperative karakter. De omtvistede udbetalinger - der er udbetalt under betegnelsen "bonus" - er således beløb, som selskabet ifølge det retlige grundlag ikke var berettiget til at beholde, jf. selskabets kooperative karakter. Der er således intet mærkeligt i, at det er stort set hele selskabets overskud, der anvendes til udbetalingerne. Den indtjening, som skattemyndighederne mener hører hjemme hos selskabet, overstiger da også langt den normale indtjeningsevne hos et indkøbsselskab af denne karakter.
Selskabet har været forpligtet til at betale overskuddet mellem aktionærerne på grundlag af deres omsætning i tons, og overskuddet er da også blevet fordelt i overensstemmelse med det aftalte. Selskabet skal derfor beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.
Told- og Skattestyrelsens indstilling
Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.
Der er herved i relation til den principale påstand bl.a. henvist til, at det af ligningsvejledningen fremgår, at andelsbeskatning forudsætter, at det af vedtægterne fremgår, at likvidationsprovenuet skal fordeles efter omsætningen med medlemmerne, og til at dette krav ikke er opfyldt i den foreliggende situation.
Der er for så vidt angår den subsidiære påstand henvist til, at udgangspunktet er, at det, der udloddes til aktionærerne, i skatteretlig henseende kvalificeres som udlodninger, jf. ligningslovens § 16A, og at det ikke på det foreliggende grundlag er godtgjort, at udbetalingerne skatteretligt kan kvalificeres som driftsomkostninger for selskabet.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse