Aktionærerne i A/S 1 og A/S 2 anmodede om tilladelse til et skattefrit indskud af samtlige disse aktionærers aktier i selskabet A/S 3 med aktier i et nystiftet selskab (A/S 4 - se nedenfor).

Dette nye selskab (A/S 4) skulle etableres ved en forudgående fusion pr. 1. april 2005 af selskaberne A/S 1 og A/S 2. Ved indskuddet blev aktionærerne i A/S 1 og A/S 2 udelukkende vederlagt med aktier i A/S 4.

A/S 3 var ejet af et betydeligt antal aktionærer, hvoraf en væsentlig del ligeledes var aktionærer i A/S 1 og A/S 2

Alle selskaber, omfattet af ansøgningen, var beskattet som andelsselskaber, jf. selskabsskatteloven (SEL) § 1, stk. 1, nr. 3.

I forbindelse med sagsbehandlingen rejste SKAT, Store Selskaber - Service tvivl om, hvorvidt et kooperationsbeskattet selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF (fusionsskattedirektivet), jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1.

I den anledning udarbejdede rådgiver et notat, hvor det bl.a. blev anført:

"- At et dansk selskab ifølge fusionsdirektivets artikel 3, litra a, er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat", når det antager en af de former, som er anført i bilaget i direktivet,

- at dette bilag omfatter aktie- og anpartsselskaber, hvorfor kooperationsbeskattede aktie- eller anpartsselskaber opfylder direktivets formelle krav i relation til karakteren af den juridiske person,

- at man i forbindelse med implementeringen af fusionsskattedirektivet (lovforslag L 20 i 1991) har overset den situation, hvor aktieselskaber ikke er beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og at man derved ikke fuldt ud har fået fået indtænkt situationen, hvorved der sker en sammenblanding af direktivets krav til selskabstype og kravet til beskatning, jf. henholdsvis artikel 3, litra og litra c,

- at det derfor er opfattelsen, at kooperationsbeskattede aktieselskaber opfylder betingelsen i litra a, idet litra a ikke stiller krav til selskabsformen,

- at kravet i direktivets artikel 3, litra b, er opfyldt,

- at det i artikel 3, litra c, er en forudsætning, at selskabet uden valgmulighed og uden fritagelse skal betale selskabsskat i Danmark, men at det ikke nærmere er defineret, hvad "selskabsskat" indebærer,

- at kooperationsbeskatning er en særlig beskatningsform, der ikke kan sidestilles med fritagelse for skat,

- at der hverken i selskabsskatteloven eller i andre skattelove opereres med en særlig "kooperationsskat", hvorfor der kan argumenteres for, at aktie- og anpartsselskaber, der driver kooperativ virksomhed, og som derfor er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, også betaler "selskabsskat",

- at litra c i relation til aktie- og anpartsselskaber ikke er særlige krav til beskatningsform eller lignende,

- at ændringsdirektivet (direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005) udvider fusionsdirektivets anvendelsesområde, hvorfor det indsatte krav om, at beregning og beskatning i henhold til de almindelige skatteregler, ikke vil kunne overføres på aktie- og anpartsselskaber, da det vil begrænse direktivets anvendelsesområde,

- at skatteministerens bemærkninger bør fortolkes i overensstemmelse med direktivet og i lyset af ændringsdirektivet,

- at såfremt kooperationsskat måtte falde uden for definitionen af "selskabsskat", vil denne skat imidlertid "fanges" af direktivets artikel 3 in fine, hvoraf fremgår, at kvalificerende skatter også er "enhver anden form for skat, der træder i stedet for selskabsbeskatning",

- at der ikke ses reale grunde for at anlægge en forskellig fortolkning for kooperationsbeskattede selskaber og f.eks. tonnagebeskattede selskaber, idet såvel tonnagebeskattede selskaber som kooperationsbeskattede selskaber opgør den skattepligtige indkomst på anden baggrund end indtjeningen,

- at kooperationsbeskattede aktie- og anpartsselskaber derfor kan anvende reglerne om skattefri aktieombytning i ABL § 13, stk. 1 og 2, da sådanne selskaber må anses for omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsdirektivets forstand."

SKAT, Store Selskaber - Service udtalte følgende:

"I medfør af ABL § 13, stk. 1, kan ombytning af aktier ske til beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven (FUL) §§ 9 og 11, når det erhvervende selskab og det erhvervede selskab enten er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande udenfor EU.

Det følger af artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, at der ved udtrykket "selskab i en medlemsstat" forstås "ethvert selskab:

a) der antager de former, der er anført i bilaget,

b) som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand, og som i henhold til en overenskomst om dobbeltbeskatning med et tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet,

c) som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af følgende former for skat:

- ...

- selskabsskat i Danmark

- ...

Eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de her nævnte former."

I direktivets bilag med liste over de selskaber, der er omhandlet i artikel 3, litra a) anføres under litra b): "De selskaber, der i dansk ret benævnes "aktieselskab", "anpartsselskab"."

Der er dermed tale om kumulerede betingelser, således alle delelementer skal være opfyldte for at et selskab omfattes af begrebet "selskab i en medlemsstat". 

Det er SKAT Store Selskaber, Services opfattelse, at betingelserne i direktivets artikel 3, litra a) og b) er opfyldt. Derimod finder man ikke, at selskaber, som beskatningsmæssigt er omfattet af selskabsskattelovens (SEL) § 1, stk. 1, nr. 3, kan anses for omfattet af "selskabsskat i Danmark".

Der er herved bl.a. henset til, at selskabsskat efter en almindelig forståelse af begrebet omfatter skattepligtige, hvor den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SEL § 8, mens kooperationsbeskatning indebærer en formueafhængig beskatning, jf. SEL § 14. Der er ligeledes lagt vægt på, at kooperationsskatten ikke er en skat, der - f.eks. som tonnageskat - træder i stedet for selskabsskat, men at kooperationsskatten er en selvstændig skattetype, som er meget forskellig fra selskabsskatten.

Det er på baggrund heraf SKAT Store Selskaber, Services opfattelse, at et aktieselskab, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, ikke er omfattet af direktiv 90/434/EØF, idet et sådant selskab ikke opfylder betingelsen om, at selskabet skal betale selskabsskat. Dette gælder uanset, at aktieselskaber er nævnt i bilaget til direktivet.

Det bemærkes, at denne opfattelse endvidere er lagt til grund ved implementeringen af direktiv 90/434/EØF i dansk lovgivning, idet det ved i lovforslag nr. 20 i 1991/1992 (lov nr. 219 af 1. april 1992) i bemærkningerne til § 1, nr. 49 (vedrørende FUL § 15, stk. 2), i forbindelse med omtalen af kravet i direktivets artikel 3 anførtes: "For Danmarks vedkommende vil alene aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, kunne opfylde betingelserne for at være "et selskab i en medlemsstat"."

Samme opfattelse er desuden forudsat ved implementeringen af ændringerne i moder-/datterselskabsdirektivet, hvor der gælder en tilsvarende problemstilling. Et europæisk andelsselskab (SCE-selskab), der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er således ikke omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet, selvom SCE-selskaber udtrykkeligt er nævnt i direktivets bilag, jf. i den forbindelse lovforslag L 27, FT 2004-05, afsnit 2.2.2.1. i de almindelige bemærkninger, hvor det anføres: "Derimod kan andelsforeninger, der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 3, ikke være omfattet af fusionsskattedirektivet. De nævnte andelsforeninger opgør ikke deres skattepligtige indkomst efter de almindelige skatteregler, der gælder for aktieselskaber, men som en procentdel (4 eller 6 pct.) af deres formue, og de beskattes ikke med den for aktieselskaber gældende skattesats, men med en specielt for disse andelsforeninger gældende skattesats på 14, 3 pct. (kooperationsskat)."

Da kooperationsbeskattede selskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3, ikke er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, er samtlige betingelser for skattefri aktieombytning ikke til stede, hvorfor der meddeles afslag anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning."

Der blev således meddelt afslag på ansøgningen om tilladelse til skattefri aktieombytning.