Sagen drejer sig om, hvorvidt afskrivningsgrundlaget for erhvervet goodwill skal nedsættes som følge af værnsreglen i afskrivningslovens § 40, stk. 5.

 

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

Skatteforvaltningen har godkendt

afskrivning på goodwill med 187.310 kr.

Selvangivet med 265.715 kr.

 

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

 

Sagens oplysninger

A ApS er stiftet ved stiftelsesdokument underskrevet den 10. september 2000. Selskabets første regnskabsår løber til den 30. september 2001 (indkomståret 2001).

 

A ApS har en nom. anpartskapital på 125.000 kr., som er ejet af B ApS med 90 % og C med 10 %. B ApS er 100 % ejet af D, der er søn af C. Ifølge stiftelsesdokumentet har ingen anparter særlige rettigheder, og hver anpartshaver har en stemme for hvert anpartsbeløb på 500 kr. Bestyrelsen består af D og C. D er direktør.

 

Ved kontrakt af den 21. marts 2001 med overtagelsesdag den 1. oktober 2000 købte A ApS en materialistforretning af selskabet E ApS.

 

E ApS har en nom. anpartskapital på 125.000 kr., der ved overdragelsen af materialistforretning var ejet af D med 10 % og C med 90 %. Den 1. oktober 2001 overdrog D sine anparter til E ApS.

 

Købesummen for materialistforretningen udgjorde 4.411.669 kr. fordelt således:

 

Goodwill (ny)	1.800.000 kr.
Goodwill (rest)	60.000 kr.
Indretning af lejede lokaler	322.109 kr.
Driftsmidler	455.508 kr.
Finansielle aktiver	25.000 kr.
Likvide beholdning	9.000 kr.
Varebeholdning	1.740.052 kr.
I alt	4.411.669 kr.

 

 

A ApS har for indkomståret 2001 afskrevet på goodwill med 1/7 af anskaffelsessummen på 1.860.000 kr., i alt 265.715 kr.

 

E ApS har opgjort den skattepligtige avance ved afståelse af goodwill således:

 

Købspris den 1. april 1996 (kontant)	- 600.000 kr.
Tidligere afskrevet	- 23.028 kr.
Salgssum (kontant)	1.860.000 kr.
Avance	1.283.028 kr.

 

E ApS erhvervede den 1. april 1996 goodwill fra F ApS for 600.000 kr., hvoraf alene 51.176 kr. har været afskrivningsberettiget, mens 548.824 kr. ikke var afskrivningsberettiget.

 

Skatteforvaltningens afgørelse

Der er godkendt afskrivning på goodwill med 1/7 af 1.311.176 kr. eller 187.310 kr., idet afskrivningsgrundlaget er nedsat med 548.824 kr.

 

Ifølge afskrivningslovens § 40, stk. 5 skal der ske en nedsættelse af afskrivningsgrundlaget i tilfælde af overdragelse af goodwill mellem parter, hvor den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde.

 

Bestemmelsen omfatter overdragelser mellem en person og et selskab m.m. eller mellem selskaber m.m. indbyrdes, hvor den ene af parterne i overdragelsen på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde.

 

Af cirkulære til afskrivningsloven, cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995, pkt. 3.5 fremgår, at bestemmende indflydelse – direkte eller indirekte – også vil foreligge ved overdragelse mellem selskaber mv., hvor aktionærkredsen i hvert af selskaberne samlet opfylder kravet om bestemmende indflydelse i begge selskaber samt ved overdragelse mellem en gruppe personer og et selskab mv., hvor der er sammenfald mellem aktionærer og personer fra gruppen, der opfylder kravet om bestemmende indflydelse.

 

Erhververens afskrivningsgrundlag opgøres i sådanne tilfælde som anskaffelsessummen med fradrag af et beløb svarende til den ikke afskrivningsberettigede del af overdragerens anskaffelsessum, hvilket beløb svarer til overdragerens skattepligtige fortjeneste med tillæg af den uafskrevne del af overdragerens afskrivningsberettigede anskaffelsessum.

 

Når der henses til det oplyste om ejerforholdene for sælger og køber på tidspunktet for overdragelsen af forretningen, anses A ApS for at være omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 5.

 

Den samlede anpartshaverkreds i det sælgende selskab – E ApS er identisk med den samlede anpartshaverkreds i det købende selskab – A ApS.

 

Der henvises til eksempel i cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995, hvor der er tale om et salg mellem to selskaber – selskab A med 8 aktionærer og selskab B med 3 aktionærer, hvor alle aktionærer har lige rettigheder. Aktionærerne C og D ejer tilsammen mere end 50 % af aktiekapitalen i såvel selskab A som selskab B. Eksemplet er omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 5.

 

Der henvises endvidere til lov nr. 458 af 9. juni 2004 og til lovens forarbejderne lovforslag nr. 126 fremsat den 14. januar 2004, hvor bl.a. afskrivningsloven § 40, stk. 5 blev ændret således, at der blev indsat punkt 2 og 3 til præcisering af, hvad der forstås ved bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse i de enkelte selskaber.

 

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget vil ændringen af afskrivningslovens § 40, stk. 5 ikke bevirke en ændring af bestemmelsens indhold og rækkevidde men er alene en præcisering i lovteksten af, hvilke ejer krav der bevirker, at en person eller selskab har bestemmende indflydelse over et andet selskab m.v.

 

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget har Skatteministeren besvaret spørgsmål om, hvornår der foreligger bestemmende indflydelse mellem to selskaber. Ministeren har oplyst, at der foreligger bestemmende indflydelse efter afskrivningslovens § 40, stk. 5 i følgende tilfælde: Selskab A ejes med 10 % af X og med 90 % af Y. Selskab B ejes med 90 % af X og med 10 % af Y. Selskab A sælger goodwill til selskab B.

 

Dette eksempel er identisk med ejerforholdene i E ApS og A  ApS.

 

Skatteforvaltningen har anført følgende som kommentar til selskabets klage til Landsskatteretten:

 

Det er anført i klagen, at skatteforvaltningens afgørelse er i strid med praksis. Der er henvist til to afgørelser fra Ligningsrådet af 18. juni 1996 offentliggjort som TfS 1996.685 og TfS 1996.686. Hertil bemærkes, at skatteministeriet  i TfS 1996.689 har kommenteret Ligningsrådets afgørelser af 18. juni 1996. Det anføres heri, at på baggrund af omstændighederne, der er beskrevet i de tre bindende forhåndsbeskeder og ændringscirkulærets definition af begrebet bestemmende indflydelse ved aktiebesiddelse, har Ligningsrådets besvarelse af de tre bindende forhåndsbeskeder mistet sin betydning.

 

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der godkendes fuld afskrivning på den erhvervede goodwill.

 

Overdragelsen er hverken helt eller delvist omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 5, idet det købende selskab ikke, hverken direkte eller indirekte, har haft bestemmende indflydelse på det sælgende selskab, hverken gennem ejerskab, vedtægtsbestemmelser, aftaler eller gennem fælles ledelse.

 

Skatteforvaltningens begrundelse og fortolkning af afskrivningslovens § 40, stk. 5 er i direkte strid med den eksisterende lovgivning og praksis på området. Det findes endvidere anstødeligt, at skatteforvaltningen anvender et nyt lovforslag og spørgsmål og svar herom som fortolkningsbidrag, idet der er tale om ikke gældende lovgivning.

 

Ejerforholdene i nærværende sag er således, at D personligt har den bestemmende indflydelse i A ApS med sine 90 % indirekte ejerandele igennem B ApS, mens C personlig har den bestemmende indflydelse i E ApS med sine 90 % ejerandele. Det må derfor fastholdes, at ingen af parterne har bestemmende indflydelse i både det købende og det sælgende selskab, idet hver af parterne har bestemmende indflydelse i hvert sit selskab.

 

Det er irrelevant at foretage bedømmelse i forhold til anpartshavernes samlede anpartsbesiddelse. En samlet bedømmelse af anpartsbesiddelser kan kun komme på tale i særlige situationer, hvor ingen enkeltstående anpartshaver har den bestemmende indflydelse. Årsagen hertil er blandt andet, at ved en samlet bedømmelse kan anpartsbesiddelse uden reel indflydelse ikke medregnes ved bedømmelsen af, af om der foreligger bestemmende indflydelse. Det er således kun anpartsbesiddelse med en reel indflydelse, der kan indgå i en sådan vurdering

 

Såfremt skatteforvaltningens fortolkning af bestemmende indflydelse efter afskrivningslovens § 40, stk. 5 skal tillægges betydning, vil det være irrelevant at anføre følgende i cirkulære nr. 987 af 26. juni 1995:

 

”Begrebet bestemmende indflydelse i ligningslovens § 16 F, stk. 4 er for så vidt angår aktiebesiddelse afgrænset snævrere end hovedaktionærbegrebet i personskattelovens § 19 a, stk. 2-4, hvor også aktiekapital og stemmeværdi tilhørende ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn og børnebørn m.v. har betydning.”

 

”Bestemmende indflydelse ved aktiebesiddelse vil foreligge, hvor den ene part direkte eller indirekte ejer mere end 50 % af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 % af stemmeværdien hos den anden part. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber m.v., hvori den pågældende part ejer mere end 50 % af aktiekapitalen.”

 

”Bestemmende indflydelse vil imidlertid også foreligge ved overdragelse mellem selskaber m.v. hvor aktionærkredsen i hvert af selskaberne samlet opfylder kravet om bestemmende indflydelse i begge selskaber – direkte eller indirekte – samt ved overdragelse mellem en gruppe personer og et selskab m.v. hvor der er sammenfald mellem aktionærer og personer fra gruppen.”

 

Skatteforvaltningen har lagt vægt på, at C og D til sammen har bestemmende indflydelse i både det købende og det sælgende selskab. Det er korrekt, at anpartshaverne tilsammen har bestemmende indflydelse, men det vil en køber og en sælger altid have, dersom man sammenlægger deres indflydelse. Det er uomtvisteligt, at C selvstændigt træffer beslutningerne i E ApS og D selvstændigt træffer beslutninger i A ApS. Derfor kan deres indflydelse heller ikke sammenlægges og ses under et.

 

Vedrørende eksemplerne i cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 er det værd at bemærke, at der ikke i nogen af de nævnte eksempler er en enkelt ejer, der har den bestemmende indflydelse. Årsagen hertil er, at det kun er ejerandele, der har reel indflydelse, der kan medgå ved bedømmelsen. Såfremt en enkelt anpartshaver har bestemmende indflydelse vil det være absurd, at skulle foretage en samlet vurdering af alle anpartshavere, idet de øvrige anpartshavere er uden indflydelse.

 

Skatteforvaltningens fortolkning er i direkte strid med eksisterende praksis. Ligningsrådet har i TfS 1996.685 og TfS 1996.686 taget stilling til begrebet bestemmende indflydelse og er i begge sager kommet frem til det modsatte resultat af skatteforvaltningen.

 

Afslutningsvist skal det bemærkes, at der i nærværende sag er tale om et ganske almindeligt generationsskifte fra far til søn, og at det aldrig har været lovgivers hensigt, at begrænse afskrivningsretten til goodwill i sådanne situationer, idet afskrivningslovens § 40, stk. 5 ikke gælder i tilfælde, hvor overdragelsen af goodwill sker mellem to personer, hvilket reelt er tilfældet i denne sag, hvis man ser transparent på overdragelsen.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Erhververen af en virksomhed kan afskrive anskaffelsessummen for goodwill. Det fremgår af afskrivningslovens § 40, stk. 1. Såfremt den virksomhed der købes omfatter goodwill, som ikke er afskrivningsberettiget (goodwill erhvervet før den 19. maj 1993), og såfremt den ene part i overdragelsen har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, kan køberen dog ikke afskrive på den goodwill, sælgeren heller ikke har kunnet afskrive på. Det fremgår af afskrivningslovens § 40, stk. 5.

 

Hvornår der foreligger ’bestemmende indflydelse’ er uddybet i cirkulære nr. 97/1995 pkt. 3.5. Bestemmende indflydelse ved kapitalbesiddelse foreligger, hvor den ene part ejer mere end 50 % af kapitalen hos den anden part. Ejerskabet kan være direkte eller indirekte. Overdragelse mellem personer er ikke omfattet, idet fysiske personer ikke kan sige at have bestemmende indflydelse på hinandens handlemåde. Bestemmende indflydelse er afgrænset snævrere end hovedaktionærbegrebet, idet den nærmeste familie ikke regnes med ved opgørelsen. I ændringscirkulære nr. 133/1996 er bestemmende indflydelse fortsat defineret som i cirkulære nr. 97/1995 men hertil er tilføjet, at bestemmende indflydelse nu også foreligger, hvis aktionærkredsen i hvert af selskaberne samlet opfylder kravet om bestemmende indflydelse i begge selskaber, ligesom overdragelse mellem persongrupper og selskaber er tillige omfattet, hvis der er sammenfald mellem aktionærer og personer i gruppen.

 

Den samlede anpartshaverkreds i de to selskaber – A ApS og E ApS – er identisk, idet  A ApS er ejet af B ApS med 90 % og C med 10 %, hvor B ApS er 100 % ejet af D, mens E ApS var ejet af D med 10 % og C med 90 %.

 

Da anpartshaverkredsen i de to selskaber er identisk findes overdragelsen at være omfattet af værnsreglen i afskrivningslovens § 40, stk. 5. Der henvises endvidere til cirkulære 97/1995 og Skatteministerens besvarelse af spørgsmål nr. 17 i forbindelse med behandlingen af lovforslag nr. 126/2003. Herefter stadfæstes skatteforvaltningen afgørelse.