Parter
A
(advokat Jesper Baungaard)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke).
Afsagt af landsretsdommerne
Elisabeth Mejnertz, Stig Glent-Madsen og Annette Dellgren
Påstande
Under denne sag, der er anlagt den 17. august 2004, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den skattepligtige avance ved salg af sagsøgerens ejendom, matr.nr. ..., beliggende ... i indkomståret 2000 skal opgøres til 145.180,00 kr.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagsfremstilling
Den 18. maj 2004 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse om As skattepligtige indkomst for indkomståret 2000:
"...
Der klages over, at avancen ved salg af ejendommen ... er ansat til 1.646.980 kr.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Møde mv
Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.
Sagens oplysninger
Klageren købte i 1970 et teglværk beliggende ... for 2.019.800 kr. Klageren har løbende foretaget ombygninger, tilbygninger og opført flere selvstændige bygninger på ejendommen. Ejendommen blev solgt i 2000 for 12.216.050 kr., og klageren selvangav en avance på 2.517.029 kr.
Klagerens repræsentant anmodede ved breve af 17. juni 2002 og 22. januar 2003 om genoptagelse af ansættelsen for 2000, med henblik på at beregne avancen efter TSS-cirkulære nr. 2002-18.
Skatteankenævnets afgørelse
Avancen ved salg af ejendommen ... er ansat til 1.646.980 kr. Anskaffelsessummen er opgjort efter reglerne for pristalsregulering, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, sidste afsnit samt TSS-cirkulære 2002-18, idet der kun kan ske pristalsregulering fra 1975 og kun af den oprindelige købspris.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har fremsat påstand om, at avancen ved salg af ejendommen nedsættes til et tab på 702.964 kr., idet der er ret til pristalsregulering for hele ejertiden frem til og med 1992, af den oprindelige anskaffelsessum, senere forbedringer og omforandringer mv., og direkte nye selvstændige bygninger.
Til støtte herfor, er det bl.a. anført, at ejendomsavancebeskatningsloven trådte i kraft den 1. juli 1982. Alle avancer blev efter mere end 3 års ejertid nedsat med 20 % årligt, dvs. ubetinget fritagelse uanset avancestørrelse efter mere end 7 års ejertid. Anskaffelsessummen blev pristalsreguleret med udgangspunkt i reguleringspristal, som blev beregnet af Danmarks Statistik. Da der forelå skattefrihed efter 7 år ville loven kun få betydning for salg af ejendomme, som var anskaffet 1. juli 1975 eller senere, og pristal blev derfor ikke beregnet for tiden forud derfor.
Pristalsreguleringen havde til formål uanset kort ejertid at fritage enhver form for inflationsskabt prisstigning fra beskatning. Ifølge § 5, stk. 3, kunne den del af vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, som den regulerede anskaffelsessum kunne forhøjes med, pristalsreguleres efter stk. 1.
I L 295, fremsat den 19. maj 1993, indgik der i § 1, stk. 4 en begrænsning i muligheden for at anvende den faktiske anskaffelsessum i de fremtidige avanceopgørelser, idet dette var udelukket for ejendomme med erhvervelse før 1982. Efter kritik heraf tydeliggjorde skatteministeren motiver og hensigter til overgangen fra 7-års skattefrihed til den skærpede beskatning i et svar til Skatteudvalget af 17. juni 1993:
"Jeg har forstået, at organisationerne og i øvrigt også andre erhvervsgrupper gerne vil have adgang til at kunne anvende den faktiske anskaffelsessum for ejendomme, der er erhvervet før den 1. januar 1982. Det har regeringen naturligvis ingen indvendinger imod, da overgangsreglerne netop er foreslået for at tage hensyn til, at fortjenester før lovens indførelse ikke beskattes, når det viser sig, at der er et sådant behov. Regeringen har derfor besluttet at fremsætte ændringsforslag, der gør det muligt, at anvende den faktiske anskaffelsessum for alle ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993."
Ændringsforslaget blev vedtaget.
I skatteministerens svar på spørgsmål 18 til L 295 er der givet følgende begrundelse for behovet for pristalsregulering frem til 1993:
"Indekseringen af anskaffelsessummen blev indført på et tidspunkt, hvor inflationen var høj således, at der hurtigt opstod en stor forskel mellem anskaffelses- og afståelsessummen. Fortjenester ved afståelse af fast ejendom var ofte samtidig betydelige."
Repræsentanten har hertil anført, at inflationen var markant større i første halvdel af 1980'erne end op til 1993-reformen, og stigningerne var endnu højere i første del af 1970'erne. Den omhandlede ejendom er anskaffet i 1970, og er forbedret i betydeligt omfang løbende.
Af motiverne til bestemmelsen om pristalsregulering og de to ministersvar følger det, at inflationsskabte prisstigninger før 1993 forlods skulle fritages fra beskatning via pristalsregulering af anskaffelsessummen og senere forbedringer, at pristalsregulering var særlig påkrævet i perioder med høj inflation og vedtaget med motivering fra situationen i 1970'erne og i begyndelsen af 1980'erne samt at overgangsreglerne skal tage hensyn til, at fortjenester før den skærpede lovændring ikke beskattes.
Med baggrund i disse motiver, og henset til de tilfældige omstændigheder der lå bag påbegyndelse af udregning af reguleringstal for 1975, er der ikke saglige grunde for at indfortolke skærpet beskatning uden at dette har klar hjemmel i overgangsreglerne i lov nr. 427 af 25. juni 1993. TSS-cirkulære 2002-18 af 28. maj 2002, er ikke fornøden hjemmel til at afvise pristalsregulering af senere forbedringer og for ejerår forud for 1975.
Ordlyden af § 5, stk. 3, sidste punktum i den dagældende lov, kan ikke føre til anden afgørelse, end at der i alle tilfælde er ret til at pristalsregulere forbedringerne midt i 1980'erne.
Klageren har ikke kun foretaget forbedringer på ejendommen, men har også opført selvstændige bygninger. Der kan i den forbindelse drages en parallel til afskrivningsloven, hvor afskrivningsret er knyttet til hver enkelt særskilt bygning, og hvor til- og ombygninger berettiger til straksafskrivning, hvorimod bygninger, der kan fungere selvstændigt, ikke berettiger til straksafskrivning.
Såfremt det kun er den oprindelige købspris der kan pristalsreguleres, og kun fra 1975, betyder det, at hvis man havde købt en ubebygget grund og så først året efter opførte en bygning på grunden, ville man ikke være berettiget til pristalsregulering, hvilket ikke kan være meningen med TSS-cirkulære nr. 2002-18.
Told- og Skattestyrelsens indstilling
Told- og Skattestyrelsen har overfor Landsskatteretten indstillet afgørelsen stadfæstet.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter lovens § 4, stk. 2 eller 3, reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. lovens § 4, stk. 1.
Det følger af lovens § 4, stk. 3, at hvis den afståede ejendom er erhvervet før den 19. maj 1993, kan den skattepligtiges anskaffelsessum opgøres som enten
"...
- ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. eller
- ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996.
Den skattepligtige kan i stedet for opgørelse af anskaffelsessummen efter 1. pkt. vælge at anvende en ansættelse af værdien af den faste ejendom pr. 19. maj 1993, der er foretaget efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 4 B.
Uanset 1. og 2. pkt. kan den skattepligtige, hvis den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi efter stk. 2 og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993 er højere end værdien efter 1. og 2. pkt., i stedet vælge at benytte denne anskaffelsessum .
..."
Pristalsregulering blev indført i § 5 med ejendomsavancebeskatningsloven i 1982 og blev ophævet ved lov nr. 427 af 25. juni 1993. Det fremgår hverken af lovteksten eller af bemærkningerne hertil, at det fortsat skulle være muligt at pristalsregulere anskaffelsessummen mv.
Muligheden for at pristalsregulere den faktiske anskaffelsessum når denne anvendes som indgangsværdi, fremgår således alene af en vejledning om ejendomsavancebeskatningsloven, udsendt af Skatteministeriet i maj 1999 og af Ligningsvejledningen for 1999 og efterfølgende år, samt TSS-cirkulære nr. 2002-18.
TSS-cirkulære nr. 2002-18 er ophævet ved TSS-cirkulære nr. 2003-28, med virkning for aftaler om afståelse af fast ejendom der indgås den 11. oktober 2003 og senere. Som begrundelse er det anført, at der ikke har været fornøden hjemmel til praksis, som beskrevet i TSS-cirkulære nr. 2002-18.
I punkt 3 i TSS-cirkulære nr. 2002-18 er det præciseret, at der ved afståelse af ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan ske pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum, når den anvendes som indgangsværdi, dog tidligst fra 1975, og frem til og med 1993. Reglerne om pristalsregulering gælder kun for den faktiske anskaffelsessum og ikke for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter.
I relation til ejendomsavancebeskatningsloven anses udgifter til opførelse af bygninger for at være forbedringsudgifter omfattet af lovens § 5, stk. 2.
Landsskatteretten finder ikke, at der er grundlag for en udvidet fortolkning af TSS-cirkulære nr. 2002-18, hverken for så vidt angår muligheden for at pristalsregulere vedligeholdelses- eller forbedringsudgifterne, eller for så vidt angår den fastsatte periode fra 1975 til 1993, jf. SKM2004.42.LSR.
Idet det bemærkes at den talmæssige opgørelse ikke i øvrigt er bestridt, stadfæstes skatteankenævnets afgørelse.
..."
Det fremgår af en skitse over As ejendom samt BBR-ejermeddelelsen, at der på ejendommen blandt andet forefindes følgende:
Det fremgår af et brev af 5. oktober 2004 fra statsautoriseret revisor CF til As advokat, at det er ovennævnte til/nybygninger, som påstås pristalsreguleret.
A har opgjort den pristalsregulerede anskaffelsessum til 12.918.514 kr. Fratrukket salgssummen ifølge regnskab fra 2000 er avancen beregnet til -702.464 kr. Skatteministeriet har ikke størrelsesmæssigt bestridt denne opgørelse.
Såfremt der ikke kan ske pristalsregulering af den oprindelige anskaffelsessum, er der enighed mellem parterne om, at den skattepligtige avance ved salget i 2000 af ejendommen i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse kan opgøres til 1.646.980 kr.
Forklaringer
Statsautoriseret revisor, CF, har forklaret, at alle de bygninger, han har anført i sin opgørelse af 5. oktober 2004, udgør selvstændige bygninger. Nogle af bygningerne hænger fysisk sammen med en anden bygning, men er adskilt med en dør eller en port, der kan låses, og de fungerer som selvstændige bygninger. Dog er der mellem de bygninger, der er benævnt F og H på skitsen, og som er forlængelser af eksisterende bygninger, ikke en port imellem bygningen og til-bygningen, og der er således ikke lukket af mellem disse. Bygningerne F og H har imidlertid et andet format, herunder en anden tagkonstruktion end den oprindelige bygning.
Procedurer
A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at hans ejendomsavanceopgørelse er opgjort i henhold til TSS-cirkulære nr. 18 af 28. maj 2002 og i øvrigt til gældende administrativ praksis, og at han derfor kan støtte ret herpå. A har nærmere anført, at den faktiske anskaffelsessum også omfatter efterfølgende etablering af nybygninger/tilbygninger, og at udgifterne til opførelse af nybygninger/tilbygninger i relation til ejendomsavancebeskatningsloven ikke skal anses for at være forbedringsudgifter, men en del af den faktiske anskaffelsessum. De tilbygninger/nybygninger, der er opført af ham i årene 1972, 1973, 1975, 1986 og 1988, skal derfor klassificeres som en del af den faktiske anskaffelsessum og dermed pristalsreguleres i lighed med den oprindelige anskaffelsessum i 1970 på 2.019.800 kr. TSS-cirkulære nr. 18 af 28. maj 2002 præciserer, at der kan ske pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum, og den faktiske anskaffelsessum udover den oprindelige anskaffelsessum omfatter tilbygninger og ikke mindst nybygninger, der er opført efter anskaffelsen af selve teglværket i 1970. Der må i den forbindelse lægges vægt på, at de pågældende tilbygninger/nybygninger benyttes som selvstændige bygninger i relation til afskrivningsloven.
A har subsidiært gjort gældende, at de foretagne tilbygninger og nybygninger, såfremt de ikke måtte være omfattet af beregningsgrundlaget for den faktiske anskaffelsessum, som følge af overgangsbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven fra 1993 skal pristalsreguleres fra forbedringens udførelse og frem til 1993 i lighed med den faktiske anskaffelsessum. Formålet med at indføre overgangsbestemmelser i ejendomsavancebeskatningsloven var at undgå at indføre beskatning med tilbagevirkende kraft, og ifølge de tidligere gældende regler kunne der ske pristalsregulering af forbedringer, hvorfor en formålsfortolkning af ejendomsavancebeskatningsloven, herunder forarbejderne til loven, medfører, at der skal ske pristalsregulering af de opførte tilbygninger/nybygninger frem til 1993.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at anskaffelsessummen for As ejendom er en af indgangsværdierne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, og der er ikke i denne bestemmelse hjemmel til at foretage pristalsregulering af købesummen. Skatteministeriet har henvist til Vestre Landsrets dom af 10. juni 2004, gengivet i SKM2004.277.VLR, hvor det blev fastslået, at ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, udtømmende opregner mulighederne for opgørelsen af anskaffelsessummen i forbindelse med afståelse af ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993. Herudover har der været en ulovhjemlet administrativ praksis, der har tilladt pristalsregulering af anskaffelsessummerne i perioden 1975-1993. Kun såfremt As såkaldte tilbygninger/nybygninger er omfattet af adgangen til pristalsregulering efter den ulovhjemlede praksis, kan han få medhold i sin påstand. Dette er ikke tilfældet, da cirkulære nr. 18 af 28. maj 2002 udtrykkeligt angiver, at der alene er mulighed for pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum og ikke for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. Der kan derfor ikke foretages pristalsregulering på de tilbygninger/nybygninger, der er opført af A, idet udgifterne til opførelse af disse i relation til ejendomsavancebeskatningsloven - uafhængigt af om bygninger kan betragtes som selvstændige bygninger i relation til afskrivningslovens § 14 - er forbedringsudgifter, jf. § 5, stk. 2. Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at ethvert arbejde på en ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven skal kvalificeres som enten et vedligeholdelsesarbejde eller et forbedringsarbejde, jf. lovens § 5, stk. 2, og A har bevisbyrden for, at der skulle være en begunstigende fast administrativ praksis, han kan påberåbe sig, jf. herved dommene gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1994.792 H og 1999.722 H.
Landsrettens begrundelse og resultat
Som fastslået i Vestre Landsrets dom af 10. juni 2004, gengivet i SKM2004.277.VLR opregner ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, udtømmende mulighederne for opgørelsen af anskaffelsessummen i forbindelse med afståelse af ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993, og der er ikke grundlag for at foretage pristalsregulering af anskaffelsessummen for tiden før 1975.
Herudover har der været en ulovhjemlet administrativ praksis, der har tilladt pristalsregulering af anskaffelsessummerne i årene 1975-1993. Vedrørende denne praksis er der i Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 18 af 28. maj 2002 blandt andet anført følgende:
"3. Der har fra forskellig side været rejst spørgsmål om pristalsreguleringen.
Told- og Skattestyrelsen skal i anledning heraf præcisere, at der ved en afståelse af ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan ske pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum, når denne anvendes som indgangsværdi, dog tidligst fra 1975, og frem til og med 1993, svarende til de regler om pristalsregulering, der gjaldt før 1993-loven.
Reglerne om pristalsregulering gælder kun for den faktiske anskaffelsessum og ikke for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter . ..."
De beløb, som A har anvendt på de bygninger, der er omfattet af sagen, må i relation til ejendomsavancebeskatningsloven anses for forbedringsudgifter, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, og disse udgifter giver derfor efter det nævnte cirkulære ikke adgang til at foretage pristalsregulering. På denne baggrund, og da A ikke har godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis, hvorefter skatteydere er indrømmet ret til at pristalsregulere anskaffelsessummen som følge af udgifter til opførelse af ny- eller tilbygninger, har han - uanset det tilsigtede formål med overgangsreglerne til ejendomsavancebeskatningsloven fra 1993 - ikke ret til at foretage pristalsregulering af anskaffelsessummen som påstået.
Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 50.000 kr. Beløbet dækker udgifter til advokatbistand. Landsretten har navnlig lagt vægt på sagsgenstandens værdi.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.